Genom skattereformen stärks sambandet mellan redovisning och beskattning på en rad områden. Detta gäller inte minst varulagervärderingen.
Christer Westermark diskuterar de nya skattereglerna och deras konsekvenser i Skattenytt nr 5 1990. Han uppehåller sig speciellt vid frågan hur övertalighet i lagret skall beaktas vid värderingen och hans slutsats blir att övertalighet inte konstituerar inkurans och därför fortsättningsvis inte skulle kunna beaktas, när man bestämmer lagertillgångars verkliga värde. Hans slutsats bygger emellertid på en missuppfattning om innebörden av bokföringslagens regler och god redovisningssed i fråga om lagervärdering.
God redovisningssed
Från och med 1992 års taxering gäller som bekant att lagertillgångar som huvudregel inte får tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt bestämmelserna i 14 § första och andra styckena bokföringslagen. (Från möjligheten att ta upp lager till 97 % av det samlade anskaffningsvärdet bortses nu och i det följande.) Detta ”redovisningens primat” är utgångspunkten för Westermarks artikel.
Värderingsreglerna i bokföringslagen är relativt kortfattade. Vad som är god redovisningssed framgår därför inte bara av lagen och dess förarbeten utan också av de rekommendationer och uttalanden som publicerats av olika normbildande organ på redovisningsområdet. Vad Westermark missat är, att när det gäller varulagervärderingsfrågor, är den vägledande text vi än så länge har att hålla oss till FARs rekommendation nr 2. Rekommendationen är föremål för bearbetning av redovisningsrådet men till dess att det arbetet är avslutat är FARs text den auktoritativa vägledningen, när det gäller att avgöra vad som utöver bokföringslagen och dess förarbeten är god redovisningssed i samband med varulagervärderingen.
Westerberg bygger i första hand sina slutsatser på ett icke publicerat svar från bokföringsnämnden. Ett sådant svar kan inte tillmätas någon avgörande betydelse i detta sammanhang. Av den information rörande nämndens rekommendationer och uttalanden som publicerades i BFN Informerar 1987 nr 1 framgår motsättningsvis att icke publicerade svar på frågor som ställts till nämnden saknar allmänt och principiellt intresse. Sådana icke publicerade svar kan därför inte ge någon auktoritativ vägledning när det gäller att avgöra vad som allmänt sett är god redovisningssed.
Verkligt värde
Enligt huvudregeln i 14 § 1 stycket bokföringslagen får lager inte tas upp till högre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Hur man bestämmer det verkliga värdet framgår av det andra stycket. ”Verkligt värde” utgörs som huvudregel av försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Med redovisningsjargong kallas detta värde ofta ”nettoförsäljningsvärde”. Om särskilda omständigheter ger anledning till det får det verkliga värdet alternativt bestämmas med utgångspunkt från återanskaffningsvärdet. När detta alternativ tillämpas skall i förekommande fall avdrag göras för inkurans.
Hur inkuransbedömningen skall göras när det verkliga värdet bestäms med utgångspunkt från återanskaffningsvärdet framgår inte explicit av FARs varulagerrekommendation. Där talas bara i allmänna ordalag om att en bedömning av inkuransen måste ske och de inkuranta varorna skrivas ner. Väsentligt i sammanhanget är också att den nedskrivningsregel som tidigare fanns i anvisningarna till 2 § inventeringslagen upphävs i samband med skattereformen (jfr prop. 1990/91:54).
Att god redovisningssed inte innehåller några detaljerade regler rörande inkuransbedömningen i samband med värdering till återanskaffningsvärde har emellertid mindre betydelse. Eftersom huvudregeln är att lagertillgångars verkliga värde är deras nettoförsäljningsvärde måste hela tiden prövas att återanskaffningsvärdebaserad värdering inte leder till att lagret tas upp över nettoförsäljningsvärdet.
Nettoförsäljningsvärdet
Som framgår av namnet är nettoförsäljningsvärdet ett värde som är hämtat från företagets försäljningsmarknad. Av prop. 1975:104 framgår att det värde som avses är det pris som man kan räkna med att uppnå vid normal försäljning i den löpande verksamheten av de varor som finns i lager på balansdagen. Detta innebär att alla de faktorer som avgör till vilket pris lagret förväntas kunna bli sålt måste beaktas när man bestämmer det verkliga värdet.
Övertalighet kan påverka bedömningen av nettoförsäljningsvärdet på två sätt. Att lagret av en vara är så stort att prisnedsättning måste göras för att inom rimlig tid få ner lagret till normal nivå eller för att över huvud taget bli av med det, är självklart ett förhållande som måste beaktas, när man bestämmer nettoförsäljningsvärdet.
Nettoförsäljningsvärdet beräknas, som nämnts, genom att man från det förväntade försäljningspriset subtraherar den beräknade försäljningskostnaden. I försäljningskostnaderna skall inräknas skälig andel i indirekta försäljningskostnader samt skälig andel i allmän administration (jfr prop. 1975:104, s. 221). Enligt FARs rekommendation skall hänsyn tas till lagringskostnader inklusive ränta under återstående lagringstid. Övertalighet leder allt annat lika till att såväl lagerhållningskostnaderna i inskränkt bemärkelse som räntefaktorn ökar vilket allt leder till att nettoförsäljningsvärdet blir lägre.
Övertalighet kan alltså påverka beräkningen av nettoförsäljningsvärdet dels genom att det förväntade försäljningspriset måste reduceras dels genom att lagerhållningskostnaderna ökar. Huruvida detta kallas inkurans eller ej är en semantisk fråga. Båda värdeförändringarna måste beaktas för att lagret inte skall tas upp över det högsta värde som är tillåtet enligt 14 § första och andra styckena bokföringslagen.
Birgitta Jönsson Lundmark
Birgitta Jönsson Lundmark är docent i företagsekonomi och verksam vid Bohlins Revisionsbyrå.