Egenavgifter i taxeringsprocessen

1.1 Allmänt om egenavgifter

På samma sätt som socialavgifterna är avdragsgilla vid taxeringen för företagen är egenavgifterna avdragsgilla för den enskilde näringsidkaren. I 29 § anv. p 9a KL stadgas nämligen att skattskyldig som bedriver näringsverksamhet får avdrag för påförda egenavgifter.

Eftersom egenavgifterna debiteras på grundval av den skattskyldiges deklarerade nettoinkomst av rörelse påförs egenavgifterna året efter att rörelseinkomsten intjänats. För att inte den skattskyldige skall drabbas av den s.k. Pomperipossaeffekten dvs. att han måste betala skatt på avgifter eller avgifter på avgifter medges den skattskyldige ett schablonavdrag för avsättning för årets egenavgifter. Detta avdrag får högst uppgå till 25 % av rörelsens nettointäkt. Schablonavdraget skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår varvid avdrag medges för påförda egenavgifter.

Anta t.ex. att den skattskyldiges nettoinkomst av rörelse är 100 000 kr. Han får då i deklarationen, dvs. år 1, göra schablonavdrag med 25 % eller 25 000 kr. Av rörelseintäkten återstår därefter 75 000 kr som skall beskattas och utgöra underlag för påförande av egenavgifterna. Om egenavgifter påförs med 34 % kommer han att påföras egenavgifter med 25 500 kr (0,34 × 75 000 kr). När han deklarerar påföljande år, dvs. år 2, skall han återföra schablonavdraget från år 1 med 25 000 kr, vidare får han göra avdrag för de verkligt påförda egenavgifterna med 25 500 kr. I det här fallet får han alltså ett ytterligare avdrag med 500 kr (25 500-25 000).

I normalfallet torde inte schablonavdraget år 1 och avstämningen år 2 medföra några större problem för skattemyndigheterna.

Däremot uppstår komplikationer om taxeringarna överklagas. Av ovan nämnda lagrum framgår att om ytterligare debitering av egenavgifterna sker på grund av att domstol höjt rörelseintäkten får den skattskyldige avdrag för dessa ytterligare egenavgifter när de påförs honom, dvs. när avgifterna räknats om. Om rörelseintäkten åter sätts ned och förvisso även egenavgifterna skall enligt 28 § anv. p 10 KL återförda egenavgifter återföras till beskattning i den mån schablonavdrag medgetts för dem. Dessa återförda egenavgifter skall upptas till beskattning det år då omräkning av egenavgifterna skett.1

Justering av de slutliga avgifterna sker för den skattskyldige det år då de fastställts.

Varken av lagtexten eller av förarbetena till densamma framgår hur lagstiftningens upphovsmän tänkt sig att domstolen skall förfara med schablonavdraget (i fortsättningen benämns detta avdrag egenavgiftsavdraget) när domstolen ändrar den skattskyldiges nettointäkt av rörelse.

I prop. 1981/82:10 anför departementschefen beträffande egenavgiftsavdraget följande:

”I princip bör avdragsrätten för egenavgifter utformas så att den skattskyldige inte drabbas av avgift-på-avgiftseffekt eller eftersläpningseffekt. Endast om det föreligger särskilda skäl bör avsteg göras från denna princip. Jag vill framhålla att det är av stor vikt att den skattemässiga behandlingen av egenavgifter blir enkel att tillämpa och kontrollera.” (s. 51)

”Därtill kommer att det inte kan krävas att beräkningen görs exakt. Det måste nämligen beaktas att avsatt belopp skall tas upp som intäkt nästa beskattningsår. En avsättning som över- eller understiger de slutliga avgifterna medför således inte någon definitiv skattevinst eller skatteförlust utan endast att avdraget till viss del blir felaktigt fördelat mellan två beskattningsår. Att avsättningen bygger på en uppskattning utgör därför inte något hinder mot att medge avdrag för avsatt belopp.” (s. 53)

Departementschefens uttalanden har i första hand tolkats avse behandlingen av egenavgiftsavdraget i taxeringsnämnden. Jämför regeringsrättens nu aktuella domar från den 26 mars 1990. Enligt min mening kan man dock inte utesluta att uttalandena även avsett behandlingen av egenavgiftsavdraget i skattedomstolarna. Ett ”felaktigt” egenavgiftsavdrag på grund av att domstol ändrat den skattskyldiges nettointäkt av rörelse blir ju korrigerat ett annat beskattningsår, nämligen det år då lokala skattemyndigheterna räknat om egenavgifterna. Låt vara att det i det senare fallet oftast förflyter några år mellan det år då den ursprungliga avsättningen gjorts och det år då omräkningen sker.

I den praxis (RÅ 1987 ref. 65 I och II) som utvecklats framtill regeringsrättens avgöranden i mars 1990 skulle egenavgiftsavdraget räknas om ex officio av domstolen om den ändrade rörelsens nettointäkt och om ändringen utgjorde mer än en mindre ändring. Detta borde ha inneburit att den skattskyldige i vissa fall kan ha tillgodoförts dubbelt avdrag för egenavgifterna. Dels som schablonavdrag dels som tillkommande skatt vid avstämningen när egenavgifterna korrigerats av lokala skattemyndigheten. Ändringen av egenavgiftsavdraget år 1 har ju inte beaktats vid taxeringen år 2. Detta inträffade om domstolen höjde egenavgiftsavdraget år 1. Länsskattemyndighetens möjligheter att få rättelse i år 2:s taxeringar var så gott som obefintliga.2 Riksskatteverket menade emellertid att det ytterligare medgivna schablonavdraget skulle återföras till beskattning det år då omräkning av egenavgifterna kommit till stånd.3 Enligt denna metod kunde en avsättning inte undgå beskattning. Riksskatteverkets lösning strider dock mot uttalandena i förarbetena varför det är oklart om domstolarna följer verkets tolkning.

På samma sätt kunde en skattskyldig vid en sänkning av rörelseintäkten år 1 bli för högt taxerad år 2 om egenavgiftsavdraget räknades om för det förstnämnda taxeringsåret.

Enligt regeringsrättens avgöranden i mars i år skall egenavgiftsavdraget inte omräknas då år 1 utgör en ordinarie taxeringsprocess eller en eftertaxeringsprocess om inte kravet på att medgivet avdrag skall återföras till beskattning år 2 kan uppfyllas. Samma synsätt skall också ligga till grund vid beräkning av egenavgiftsavdraget i en skattetilläggsprocess. Egenavgiftsavdraget får i en sådan process endast ändras till fördel för den enskilde om han visar att taxeringen är felaktig.

Till följd av den ändrade praxisen skall egenavgiftsavdraget numera inte omräknas om år 2 vunnit laga kraft. I sådana fall kan ju inte det krav regeringsrätten ställt uppfyllas. Taxeringsintendenten Rolf Granath har i sin artikel i SN 1990 s. 582 ff funnit att en ändring av egenavgiftsavdraget endast kan bli aktuell för domstolarna om även år 2 överklagats. Jag delar taxeringsintendentens uppfattning i denna del. Den här artikeln skall därför undersöka huruvida omräkning av schablonavdraget kan ske om även år 2:s taxeringar är överklagade och då domstolen har att pröva såväl år 1 som år 2. Regeringsrätten har ju endast i sina mål haft år 1 uppe till prövning. Då inställer sig nämligen frågan om domstolen alltid kan räkna om egenavgiftsavdraget om den har att pröva två års taxeringar i följd. Såvitt framgår av regeringsrättens dom gäller inga särskilda processuella regler för egenavgiftsavdraget. Huruvida omräkning kan ske med uppfyllandet av kravet att återföringen kan ske påföljande beskattningsår torde därför bero på de regler som gäller för taxeringsprocessen i allmänhet. Jag börjar med att behandla egenavgiftsavdraget i förhållande till de processuella regler som gäller för taxeringsprocessen enligt den gamla ordningen.

1.2 Egenavgiftsavdraget, om år 1 är en ordinarie process

Taxeringsprocessen består t.o.m. 1990 års taxeringar av beloppsprocess och sakprocess. Den ordinarie processen är beloppsprocess vilket i korthet innebär att parterna inte är bundna av sina yrkanden i sak men väl till beloppen. Parterna kan därför fritt byta grund under processen samt göra såväl oäkta som äkta kvittningsinvändningar.4 Ramen för processen, den s.k. beloppsramen, fastställs på grund av de beloppsmässiga yrkanden som framställs under besvärstiden i länsrätten. Rätten är bunden av beloppsramen såtillvida att rätten inte kan gå utöver beloppsramen och således inte besluta om högre eller lägre taxeringar än vad parterna yrkat.5 Denna regel är dock inte undantagslös, nedan kommer närmare att redovisas när rätten kan besluta över mer än vad part yrkat.

Varje beskattningsår utgör en sluten enhet, vilket brukar benämnas principen om beskattningsårets slutenhet. Principen innebär att inkomster och utgifter inte kan flyttas mellan olika beskattningsår utan lagstöd.

Eftersom varje taxeringsår har sina egna beloppsramar kan beloppsramen utgöra ett hinder mot att egenavgiftsavdraget kan omräknas.

1.3 29 § FPL

En grundläggande regel i taxeringsprocessen är att domstol inte får besluta utöver yrkandena i målet.9

I 29 § 1 st. FPL föreskrivs absolut förbud mot reformatio in pejus. Domstolen får inte utan yrkande besluta till nackdel för den enskilde. I andra stycket samma paragraf öppnas en möjlighet för rätten att besluta till fördel för den skattskyldige, reformatio in melius. Regeln är avsedd att tillämpas i första hand i de fall som inte täcks av de extra ordinarie besvärsgrunderna i 99 och 100 §§ TL samt i fall då sådan besvärsrätt i och för sig föreligger men inte åberopats. För reformatio in melius krävs dock att särskilda skäl föreligger.10

Med beslut till den enskildes fördel menas i normalfallet att den skattskyldige på grund av beslutet får en lägre taxering. Ett beslut som innebär att den skattskyldige får en högre skatt är inte till hans fördel, även om taxeringen sätts ned.11

Med stöd av denna paragraf kan rätten utan yrkande sätta ned egenavgiftsavdraget för år 2 eftersom taxeringarna år 2 under sådana omständigheter blir lägre. Denna situation uppstår då rätten sätter ned rörelseintäkten år 2. Men även i de fall då rörelseintäkten sätts ned år 1 men höjs år 2 i en eftertaxeringsprocess torde rätten kunna sätta ned de återförda egenavgifterna år 2 med stöd av reglerna om reformatio in melius.

1.4 Följdändring enligt 105 § TL

Tidigare har påpekats att inkomster och utgifter inte får flyttas över från ett beskattningsår till ett annat om inte så särskilt är stadgat i lag. I 105 § TL finns en uttömmande uppräkning av de fall där överflyttning får äga rum. Enligt första stycket i denna paragraf får bl.a. inkomster och utgifter flyttas över till rätt beskattningsår. I praxis har balansposter justerats med stöd av denna paragraf i RÅ 1968 Fi 1558 (varulager) och i RÅ 1987 ref. 59 (pågående arbeten). I doktrinen har inte egenavgiftsavdraget varit att jämställa med sådana balansposter varför en ändrad återföring av egenavgiftsavdraget enligt doktrinen inte kan ske med stöd av 105 § TL.12 Inte heller har regeringsrätten i de aktuella målen tagit upp till prövning huruvida en sådan ändring kunnat ske med stöd av 105 § TL. Återföring av egenavgiftsavdraget till år 2 torde därför inte kunna ske med tillämpning av denna paragraf.

1.5 Tekniska följdändringar

Domstolen kan besluta om vissa tekniska följdändringar trots att domstolens beslut går utöver yrkandena i målet.

I TL finns bestämmelser om vilka beslut taxeringsnämnden skall fatta utöver beslut om taxerade inkomster. Som exempel kan nämnas 68 § TL varav framgår att taxeringsnämnden skall fatta beslut om underlag för tilläggsbelopp, underlag för vinstdelningsskatt m.m. Om domstolen ändrar den taxerade inkomsten och påverkas ovannämnda underlag av ändringen skall domstolen även vidta rättelse i underlagen trots att yrkande inte framställts. Att så skall ske framgår i vissa fall av lag och i vissa fall av praxis.13 Taxeringsnämnden har att fatta även andra beslut som inte finns uppräknade i 68 § TL. I RÅ 1984 1:70 har ändring av extra avdraget för folkpensionär ansetts böra göras som en teknisk följdändring av domstolen.

Gemensamt för dessa följdändringar är dock att de endast får göras beträffande beslut som ingår i samma taxering som den som är föremål för domstolens prövning. Tekniska följdändringar kan således inte göras i ett annat års taxeringar. En ändrad återföring av egenavgiftsavdraget år 2 kan därför inte göras som en teknisk följdändring.

1.6 Sammanfattntng

Av det ovan anförda framgår att är år 1 en ordinarie taxering kan egenavgiftsavdraget räknas om i alla andra fall förutom då talan i domstolen innebär höjning av rörelseinkomsten både år 1 och år 2. En ändring i sådant fall bör inte kunna ske på grund av reglerna om förbud mot reformatio in pejus. Huruvida höjningen år 2 sker i en ordinarie process eller i en eftertaxeringsprocess har ingen betydelse.

2.1 Egenavgiftsavdraget om år 1 är en eftertaxeringsprocess

En ändring av egenavgiftsavdraget år 1 kan alltid ske med stöd av 29 § 2 st. FPL. En eftertaxering innebär ju alltid att rörelseinkomsten skall höjas varför en ändring av avdraget bör bli till förmån för den enskilde. Huruvida ändringen kan återföras till beskattning år 2 beror på de processuella regler som gäller för processen år 2. Är även år 2 föremål för eftertaxering kan inte återföringen höjas år 2 utan yrkande från det allmänna. Rätten får ju inte besluta över mer än vad som yrkats i målet. Samma sak gäller om rörelseinkomsten skall höjas i en ordinarie process år 2. Har däremot den skattskyldige yrkat om nedsättning av taxeringarna i en ordinarie process år 2 torde en högre återföring av egenavgiftsavdraget kunna ske om återföringen ryms inom beloppsramen för år 2. Är år 2 föremål för besvär i särskild ordning på initiativ av den skattskyldige är det tveksamt om rätten kan kvitta en nedsättning av rörelseinkomsten mot en högre återföring av egenavgiftsavdraget från år 1.

2.2 Sammanfattning

Sammanfattningsvis kan man konstatera att egenavgiftsavdraget i en eftertaxeringsprocess kan ändras om processreglerna för år 2 ger utrymme för en ändring av återföringen år 2. Eftersom det är reglerna för år 2 som avgör huruvida egenavgiftsavdraget år 1 kan räknas om eller inte saknar det betydelse om år 1 är en ordinarie process eller en eftertaxeringsprocess.

2.3 Konsekvenser av att domstolen räknar om egenavgiftsavdraget

En ändring av egenavgiftsavdraget år 1 och en efterföljande justering av återföringen år 2 innebär i och för sig att egenavgiftsavdraget år 1 motsvarar den högsta möjliga avsättningen, nämligen 25 %. Den ändrade återföringen år 2 kan emellertid medföra att egenavgiftsavdraget för det året blir felaktigt. Anta att rätten ändrar rörelseinkomsten år 1 och medger avdrag för egenavgifter med 25 000 kr högre belopp. Beloppet skall återföras till beskattning år 2. Om år 3 inte är uppe till prövning kan emellertid avsättningen för år 2 bli felaktig på grund av återföringen. Den skattskyldige skulle rätteligen vara berättigad till en ytterligare avsättning år 2 som motsvarar 25 % av 25 000 kr dvs. 6 250 kr. I de fall rörelseintäkten sätts ned år 2 kommer dock denna ytterligare avsättning att kvittas mot den sänkning av egenavgiftsavdraget som rätteligen bort äga rum på grund av att rörelseintäkten sätts ned år 2. Samma sak gäller om rätten sätter ner rörelseinkomsten år 1 men höjer inkomsten år 2. Felet torde därför bli aktuellt i de fall där rätten ändrar återföringen år 2 med stöd av 29 § FPL, dvs. i de fall där rörelseinkomsten sätts ned båda åren.

Vidare torde det framstå som märkligt och förvirrande för den skattskyldige, om rörelseinkomsten är uppe till prövning år 1 och 2, att hans egenavgiftsavdrag räknas om för år 1 men inte för år 2 trots att målen avgörs samtidigt. Med beaktande av att den skattskyldige får avstämningen justerad det år då skattemyndigheten räknat om avgifterna på grund av domstolens dom och med tanke på den asymmetri som uppstår för den skattskyldige vore det kanske mest lämpligt att inte vidta omräkning av egenavgiftsavdraget.

4.1 Allmänt om den nya taxeringslagen

Den nya taxeringsprocessen är med några få undantag en sakprocess. Processföremålet i domstolen är en enskild fråga. Ramen för processen bestäms av de yrkanden och de grunder som parterna framställt i länsrätten inom besvärstiden.

Någon definition av saken införs inte i den nya taxeringslagen. I stället hänvisar lagstiftaren i propositionen 1989/90:74 s. 371 till den praxis som finns i skatteprocessen där sakprocess tillämpats även i den gamla ordningen samt till rättegångsbalken i tillämpliga delar.

29 § FPL äger fortfarande giltighet i skatteprocessen. Det framhålls dock att reformatio in melius bör tillämpas restriktivt i den nya processen. Domstolen skall endast yttra sig i de frågor som överklagats.18

En av målsättningarna med den nya taxeringslagen är att tyngdpunkten skall förskjutas till lägsta instans som är skattemyndigheten. I enlighet härmed skall skattemyndigheten i den nya ordningen bl.a. besluta om eftertaxering som tidigare beslutats av länsrätten i första instans. Skattemyndigheten fattar tre olika slags taxeringsbeslut, nämligen grundläggande beslut om taxering, omprövningsbeslut och taxeringsåtgärder.

Den skattskyldige kan initiera omprövning av sina taxeringar inom fem år efter taxeringsåret. Han kan vidare under samma tidsperiod överklaga till länsrätten om han inte nöjer sig med ett omprövningsbeslut av skattemyndigheten. Även myndigheten kan ompröva sina beslut på eget initiativ. Till fördel för den skattskyldige får sådan omprövning ske inom fem år efter taxeringsåret. Till nackdel får omprövning endast ske inom ett år efter taxeringsåret. Därefter kan omprövning ske om förutsättningar föreligger för eftertaxering, tidsfristen är då fem år efter taxeringsåret.

Om domstol ändrar skattemyndighetens beslut avseende viss fråga skall skattemyndigheten vidta de åtgärder som domstolens ställningstagande föranleder i taxeringarna för det år som domstolen prövat. Skattemyndigheten skall vidta alla de ändringar som följer av lag eller riksskatteverkets anvisningar. Dessa ändringar kallas taxeringsåtgärder.

Enligt den gamla taxeringslagen får domstolen i vissa fall vidta följdändringar i ett annat års taxeringar eller i en annan persons taxeringar. Den gamla 105 § TL har inte varit tillämplig i alla situationer där en följdändring kan vara motiverad. För att täcka även de senare fallen har den nya följdändringsparagrafen getts ett generellt innehåll och skall täcka alla de fall där en följdändring är skälig.19 Följdändringarna som följer av domstolens dom eller av skattemyndighetens taxeringsbeslut skall fattas av skattemyndigheten. Följdändringen måste vara en direkt konsekvens av huvudbeslutet.20

4.2 Egenavgifterna och den nya taxeringsprocessen

Enligt de nya reglerna vinner en fråga i taxeringen laga kraft fem år efter taxeringsåret om den inte överklagats. Med hänsyn till den förlängda besvärstiden kommer inte rörelseinkomsten år 2 att vara lagakraftvunnen i samma utsträckning som är fallet enligt de gamla reglerna. Egenavgiftsavdraget borde därför kunna räknas om vid de flesta fall domstolen ändrar rörelseintäkten. Införandet av sakprocess innebär emellertid att domstolen inte skall yttra sig över andra frågor än dem som parterna framställt inom besvärstiden.21 Vidare skall de flesta besluten fattas av skattemyndigheten i första instans. Det torde innebära att domstolen inte skall yttra sig i egenavgiftsfrågan ex officio även om beslutet i och för sig skulle kunna vara till fördel för den enskilde.

Om domstolen inte skall yttra sig i egenavgiftsfrågan kan man fråga sig om skattemyndigheten bör ex officio räkna om egenavgiftsavdraget som en taxeringsåtgärd. Taxeringsåtgärder är sådana åtgärder som enligt lag eller riksskatteverkets föreskrifter skall vidtas.22

Enligt 29 § anv. p 9a KL får egenavgiftsavdraget för beskattningsåret beräknas till 25 % av rörelsens nettointäkt. En omräkning av egenavgiftsavdraget för det år som domstolen prövat torde därför kunna ske som en taxeringsåtgärd. Som en ytterligare förutsättning ställs som bekant kravet att avdraget kan återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. Detta kan enligt de nya reglerna ske i annat år än det som huvudbeslutet avser såsom en följdändring. Följdändringen skall vara en direkt konsekvens av huvudbeslutet. Vilket beslut är huvudbeslutet, domstolens dom om ändrad rörelseintäkt eller skattemyndighetens taxeringsåtgärd? I 4:13 2 st. TL föreskrivs:

”Ett sådant omprövningsbeslut får meddelas även efter utgången av det femte året efter taxeringsåret om det föranleds av

1. skattemyndighets taxeringsbeslut eller allmän förvaltningsdomstols beslut i mål om taxering avseende annat taxeringsår eller annan skattskyldig.”

Enligt min mening bör lagregeln innebära att det är domstolens dom som skall betraktas som huvudbeslutet. I annat fall vore det meningslöst att i lagtexten nämna förvaltningsdomstols beslut. Förarbetena motsäger inte en dylik tolkning.23 Detta skulle få till följd att en ändring av egenavgiftsavdraget skulle bli en direkt följd av skattemyndighetens taxeringsbeslut och inte av domstolens dom. En följdändring torde därför inte kunna ske om man ger lagtexten den innebörden.

En sådan lösning skulle innebära att den skattskyldiges egenavgiftsavdrag inte justeras innan skattemyndigheten räknat om egenavgifterna.

Hur problemet kommer att lösas i praxis återstår att se.

4.3 Egenavgifterna och skattetilläggsprocessen

Eftersom underlaget för skattetillägget skall beräknas med utgångspunkt från den föreliggande taxeringen skall egenavgiftsavdraget inte beaktas i skattetilläggsprocessen. Den skattskyldige bör dock få vissa materiella felaktigheter beaktade enligt regeringsrättens dom.

Den nya skattetilläggsprocessen är en renodlad sakprocess innebärande att den skattskyldige endast kan få oäkta kvittningsinvändningar beaktade.24 Detta innebär en skärpning mot tidigare praxis där alla kvittningsinvändningar hänförliga till samma förvärvskälla beaktades. Innebörden av detta torde vara att den skattskyldiges invändning måste hänföra sig till samma grund som den som föranlett skattetillägget. Slutligen kan man konstatera att underlaget för skattetillägget skall fastställas av skattemyndigheten. Domstolen skall bara uttala sig i de frågor som yrkats i målet och därför endast beakta invändningen från den skattskyldige om han åberopat densamma.

Anita Saldén Enérus

Anita Saldén Enérus är högskolelektor i skatterätt vid Stockholms universitet och kammarrättsfiskal vid kammarrätten i Stockholm.