Kaninerna alltjämt i farten

Till min glädje blåste min uppsats i SN 4/1990 nytt liv i de falnande glöden efter Stig Olssons i SN 1985 s. 234. Det är Christer Westermark, som gör en del reservationer. Jag uppfattar honom som i stort representativ för skatteadministrationen och ägnar åtskilligt utrymme åt repliken nedan.

Vi är båda intresserade av ”det centrala problemet”. Det är faktiskt inte av blygsamhet jag betraktar detta som lätt. Jag tycker det blir det, förutsatt att man inte attackerar hela det stora problemet på en gång utan delar upp det i två delproblem och tar ett av dem i taget. Det första är att fastställa ”saksammanhanget”, d.v.s. kartlägga verkligheten, det andra att på resultatet härav applicera gällande rätt.

De förtäckta uttagen

I det första av dessa delproblem en allmän reflektion. Det är mycket man kan göra, och detta alldeles utmärkt, utan att ha närmare klart för sig, hur man bär sig åt och varför. Första gången man möter en fråga kommer man inte undan att tänka efter, såvida nu inte någon annan redan gjort undan detta. Men sedan kan det gå på rutin. Sådant är arbetsbesparande och fungerar invändningsfritt – ända till dess det kommer ett ”avvikande” fall. Man knuffas då att väcka till liv tankegångar, hädansovna länge, i det aktuella fallet i generationer. Jag ska nu försöka rekonstruera gammalt tänkande. Ehuru jag liksom Christer Westermark är intresserad närmast av det centrala problemet, kommer jag för illustrationens skull ändå att nedan anknyta till speciella fall. Jag tror framställningen därigenom vinner i tillgänglighet.

Behandlingen av de förtäckta uttagen följde ursprungligen inte av specifika regler härom i lag utan av dåtida domares överväganden. En praxis skapades, som numera fungerar som rättskälla. Det är i stor sett färdigplöjt inom området. Hanteringen av fallen går på det principiella planet ”som på räls”.

Verkligheten själv är alltid motsägelsefri. Så är också en siffermässig årsredovisning, oavsett vilka galenskaper som den till äventyrs inrymmer. Vad en domstol gör vid beskattning för förtäckt uttag är vid närmare besiktning att

• konstatera ett ”fel”, en diskrepans mellan korrekt skattemässig bedömning och bokföringens behandling, på någon viss införd eller underlåten post i årsredovisningen,

• justera redovisningen genom utbyte av den skattemässigt felaktiga posten mot den rätta

• avläsa siffrorna för resultat m.m. i den rättade årsredovisningen och grunda taxeringen på dessa siffror i stället för dem i räkenskaperna.

Den justerade årsredovisningen måste alldeles som dess ”råmaterial”, den bokföringsmässiga, vara konsistent, d.v.s. fri från luckor och andra motsägelser. Annars har man lämnat verkligheten.

En ström av förtäckta uttag rinner fortlöpande genom rättsfallsöversikterna. Ur strömmen fiskar jag som exempel upp ett just förbiflytande fall, en RR-dom 891211 målnr 3148-1989 (FAR 35/1990). Aktieägare i tre bolag avsåg att låta ett av dem till de båda andra överföra enstaka fartyg till underpris.

I saksammanhanget i rättsfallet är iögonenfallande, att frånvaron i utgående balans av vissa värden förefintliga i den ingående endast kan förklaras genom ett uttag. I en justerad redovisning kommer därför ett sådant med.

Därmed är bordet dukat för en tillämpning av skattelagen. I rättsfallet befanns den tilltänkta transaktionen böra föranleda beskattning både av bolaget för uttag av omsättningstillgång, och av aktieägarna för utdelning. Det kan nämnas, att den tvekan, som föranlett parterna att söka förhandsbesked och att då gå ända upp till RR, inte alls gällde frågan om ett uttag förelåg, endast om under omständigheterna man på skatteplanet kunde bortse från uttaget.

Kaninfallet

I det första tempot, kartläggningen av verkligheten, finner man att bokföringen, alldeles som i rättsfallet ovan, inte ger en konsistent bild, om rabatten beaktas. Den saknas ju bland bokförda kostnader. Årsresultatet måste därmed vara angivet för högt. Ännu en felföring, kompenserande den första, måste då finnas någonstans i materialet. Det felet ligger i att emissionsvalutan vid nyemissionen angivits för lågt. Helt oförargligt är inte det sistnämnda. Reservfonden skall enligt lag tillföras överkurs utöver nominalvärdet men går här miste om en del.

Om man sammanställer kaninfallet med rättsfallet finner man fallen emellan vid kartläggningen av verkligheten en fullständig överensstämmelse med den enda modifikation, att uttaget i det förra ersatts av ett tillskott i det senare. Från det ena fallet till det andra går man genom att endast byta plustecknen i det ena till minustecken i det andra och vice versa. ”Systematiskt” är det ett och samma fall.

Kravet på konsistens vid taxeringen bör rimligen gälla också mellan skattskyldiga. Att bolaget för konsistens måste tillföras ett kostnadsavdrag svarande mot den anställdas intäktsbelopp inses lätt. Men det räcker inte för konsistens, det föreligger ju två fel.

Det andra felet, den för lågt bokförda emissionsvalutan, framgår alldeles som det första genom en blick på de anställdas situation. Deras ingångsvärde på de tecknade aktierna omfattar även den beskattade subventionen. Men de anställda kan inte ha betalat mer än bolaget fått.1 Alltså måste i en konsistent redovisning för året införas också ett tillskottsbelopp, som inte tagits med i bokföringen.

Det blir på det här sättet en och samma verklighet, som läggs till grund för taxeringen av bolaget i och för sig, de anställda i och för sig, samt bolag och anställda sammanparade. Ingen inkonsistens så långt ögat når!

Situationen i kaninfallet liknar den, då ett företag hyresfritt låter en schablonvilla disponeras av en rörelseanställd utan att bokföra någonting alls. Frånvaron i bokföringen av subventionen i fråga vållade ju på sin tid taxeringsfolk huvudbry. Själv tog jag för länge sedan i en uppsats2 upp ett närliggande fall, semestervillan utomlands för anställda. Om inte förmånen för de anställda kostnadsförs, blir bokföringen felaktig på alldeles samma sätt som för schablonvillan. Anknytningen till utlandet komplicerar semestervillan emellertid alldeles extra, bl.a. på grund av dubbelbeskattningsavtalen. Kindergarten förslår inte.

Min ambition i framställningen ovan har varit att få läsaren att inse, att de spänger som kan slås mellan transaktioner inom ett företag och mellan skilda subjekt, är hållfasta konstruktioner.

Christer Westermark anknyter till ”affärshändelse”. Finns det intäkt eller kostnad, så finns det definitionsmässigt också affärshändelse. Om bokföring skett hos Skanska av subventionen, hade rabattens utgivande varit den rätta händelsen. Vid utebliven bokföring kommer de tusen sinom tusen transaktionerna i den löpande driften att automatiskt bli affärshändelser. Mer generellt: ledning i det första av delproblemen finner man inte i lagen. Denna hör till det andra delproblemet.

I sin bokföringsmässiga behandling av tillskotten gör kanske företagen alldeles som vid uttagen, följer modet. Kanske har de fromt blundat för rabatterna försänkta i bön, att även skattemyndigheterna skulle göra detta. I början hade företagen ju en del förhoppningar i den riktningen.

Claes Sandels

Claes Sandels är advokat och verksam i Stockholm