Synpunkter på skatteflyktsbestämmelsen i 35 § 3 mom. sjätte stycket kommunalskattelagen

1. Inledning

Alltsedan kommunalskattelagens (KL:s) införande 1928 har det funnits skillnader mellan beskattningsregler för fastighetsvinster och aktievinster. I 1928 års KL i dess ursprungliga lydelse beskattades vinst på fastigheter som innehafts kortare tid än tio år. För aktier och därmed jämförliga tillgångar var gränsen fem år. Detta förhållande inbjöd till kringgående av lagstiftningen genom omvandling av fastighetsvinst till vinst på aktie eller andel. Omvandlingen kunde göras på så sätt att skattskyldig, som innehade en fastighet med en värdetillväxt och som avsåg att avyttra fastigheten, först förde över den till ett aktiebolag, som han själv ägde, och sedan avyttrade aktierna skattefritt redan efter fem års innehav. År 1966 infördes nya regler för beskattning av realisationsvinst på aktier och andra liknande värdehandlingar.1 Dessa regler innebar i korthet, att inom en innehavstid upp till fem år beskattningen skulle avse den del av den faktiska vinsten som var skattepliktig enligt en fallande skala inom femårsperioden. Vid en avyttring efter denna period skulle beskattningen ske enligt en schablonmetod (10-procentregel). I samband med remissbehandlingen av markvärdekommitténs betänkande, SOU 1966:23 och 24, kritiserades allmänt den bristande samordningen mellan den föreslagna markvinstbeskattningen och den då nyligen beslutade ändringen av aktievinstbeskattningen. Av intresse i detta sammanhang är uttalanden av bl.a. dåvarande överståthållarämbetet, som uttryckte farhågor över att det vid fastighetsöverlåtelser till kommuner skulle bli vanligt att fastigheter ”sattes på aktier” inför en förestående försäljning.2

2. Skatteflyktsbestämmelsen

I prop. 1967:153, som låg till grund för de nya reglerna om (evig) realisationsvinstbeskattning vid avyttring av fastigheter tog dep.chefen upp frågan om fastigheter som ”satts på aktier” kort före en planerad försäljning.3 Dep.chefen ansåg att en bestämmelse behövdes för att hindra skatteflykt genom den metod som ovan beskrivits. Specialregeln, som intogs i 35 § 3 mom. och som numera återfinns i lagrummets sjätte stycke, har efter vissa ändringar och tillägg följande lydelse:

Har fastighet överlåtits på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, beräknas skattepliktig realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. Vad nu sagts får inte föranleda att skattepliktig realisationsvinst beräknas lägre eller att avdragsgill realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta moment. Bestämmelserna i detta stycke gäller endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgång. De gäller dock inte vid avyttring av aktie i sådant bostadsaktiebolag eller andel i sådan bostadsförening som avses i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 38 §, om avyttringen avser endast rätt till viss eller vissa men ej alla bostadslägenheter i fastigheten. Lika med lagfartsansökan anses annan ansökan hos myndighet om viss åtgärd med åberopande av fångeshandlingen. Om vinsten vid försäljning av aktie eller andel på grund av bestämmelserna i detta stycke beräknas enligt de regler, som gäller för beräkning av vinst vid avyttring av fastighet, skall avyttringen anses ha avsett den mot aktien eller andelen svarande andelen av fastigheten. Motsvarande gäller vid avyttring av konvertibelt skuldebrev som utgivits eller optionsrätt som utfästs av aktiebolag som nu sagts. Har aktiebolaget utgivit konvertibla skuldebrev eller utfäst optionsrätter skall aktiens, skuldebrevets eller optionsrättens andel av fastigheten anses motsvara aktiens, skuldebrevets eller optionsrättens andel av summan av dels alla aktier i bolaget, dels alla aktier till vilka de konvertibla skuldebreven kan utbytas och dels alla aktier vilka kan nytecknas med stöd av optionsrätterna.

Den ursprungliga lagtexten är i princip oförändrad bortsett från de tre sista meningarna. Meningen som omfattar orden ”Om vinsten vid försäljning- ............ andelen av fastigheten.” är tillagd i samband med lagstiftning år 1976 och innebär att om omständigheterna är sådana att vinst vid påföljande avyttring av aktierna skall beräknas enligt de regler som gäller för fastigheter, vinsten också i andra avseenden skall behandlas som vinst vid fastighetsavyttring, t.ex. såvitt gäller beskattningsort och subjektiv skattskyldighet.4 De två sista meningarna är tillagda i samband med lagstiftning år 1985 om ändrade beskattningsregler för konvertibla skuldebrev och optionsrätter innebärande beskattning enligt aktievinstreglerna vid avyttring av dessa värdepapper. Utger bolaget konvertibla skuldebrev eller optionsrätter skall detta beaktas vid vinstberäkningen. Den del av fastigheten som skall anses såld beräknas med ledning av de överlåtna värdepapperens andel av summan av antalet aktier, konvertibla skuldebrev och optionsrätter, som emitterats av bolaget.5

3. Sammanfattning av bestämmelsens innehåll

För att skatteflyktsregeln skall kunna tillämpas krävs sålunda

• att bolaget eller föreningen sökt lagfart på fastigheten efter den 8 november 1967

• att fastigheten utgör företagets väsentliga tillgång

• att fastigheten överförts av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen.

Från bestämmelsen undantas avyttring av aktier eller andel i sådant bostadsföretag som avses i 24 § 3 mom. KL (numera 2 § 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt), s.k. ”äkta” bostadsföretag.

Med ledning av lagtexten synes beskattningskonsekvenserna kunna sammanfattas enligt följande.

• den skattepliktiga vinsten kan inte beräknas till ett lägre belopp än som framkommer vid en direktförsäljning av fastigheten

• den skattepliktiga vinsten får å andra sidan inte heller tas upp till ett lägre belopp än som framkommer vid en beräkning enligt aktievinstreglerna

• eventuell avdragsgill realisationsförlust vid avyttringen får inte beräknas högre än vad som skulle bli resultatet enligt aktievinstreglerna

• realisationsvinst som grundas på reglerna om försäljning av fastighet skall kommunalt beskattas i den kommun där fastigheten är belägen. Reglerna för beskattningsort har ändrats från den 1 maj 1986.6 För beskattningsår som påbörjats från detta datum eller senare upphävs all beskattning i annan kommun än hemortskommunen, som alltså blir enda beskattningsort också för inkomster hänförliga till förvärvskällor i andra kommuner.

4. Uppsatsens syfte

Bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjätte st. KL synes vara en föga omtalad och tillämpad skatteflyktsregel. I tidskriften Skattenytt har vissa frågor i anslutning till den ovan återgivna bestämmelsen tidigare behandlats av bankdirektör Ulf Fredholm (nr 4 år 1969), civilekonom Stig Olsson (nr 4 år 1973) och civilekonom Ragnar Helgesson (nr 4 år 1984). I litteraturen i övrigt på skatteområdet är bestämmelsen mycket sparsamt kommenterad. På rättsfallsområdet har, såvitt jag känner till, skatteflyktsregelns tillämplighet hittills varit föremål för regeringsrättens prövning i endast två fall, nämligen RÅ 1983 1:33 och RÅ 1984 1:65. Förstnämnda rättsfall behandlas i Helgessons artikel.

I den fortsatta framställningen kommer jag att diskutera och försöka fastställa innebörden av vissa uttryck, som synes vara av stor betydelse vid bedömningen av om specialregeln skall tillämpas eller inte. De uttryck som närmast avses är ”bestämmande inflytande”, ”väsentliga tillgång” och ”rörelse av ej alltför obetydlig omfattning”. I anslutning till det förstnämnda uttrycket kommer jag också att ta upp frågan om ev. beaktande av aktieinnehav hos nära anhöriga till den som överlåtit fastigheten. Vidare kommer i huvudsak att undersökas

• vilken tidpunkt som bör vara avgörande vid bedömningen av om fastigheten utgör den väsentliga tillgången eller inte

• om hela försäljningspriset för aktierna skall anses belöpa på fastigheten, även om det finns andra tillgångar, som ingår i överlåtelsen

• hur anskaffningskostnaden för de försålda aktierna bör beräknas

• om regeln endast tar sikte på fastighetsförsäljning från fysisk person eller om regeln kan anses tillämplig även vid överlåtelse mellan juridiska personer

• om lagen mot skatteflykt, generalklausulen, kan tillämpas i de fall där specialregeln så att säga inte riktigt ”räcker till”.

Även de två tidigare nämnda rättsfallen kommer att behandlas. Framställningen avslutas med några sammanfattande synpunkter.

Som framgår av lagtexten kan fastighetsöverlåtelser både till aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening komma att omfattas av skatteflyktsregeln. För att förenkla framställningen kommer jag emellertid fortsättningsvis endast att tala om fastighetsöverlåtelser till aktiebolag.

5. Ägarinflytande och ägarkrets

6. Uttrycket ”väsentliga tillgång”

7. Rörelse av ”ej alltför obetydlig omfattning”

I förarbetena till skatteflyktsregeln26 uttalar dep.chefen, att bestämmelsen inte kan åberopas om ”företaget driver rörelse av ej alltför obetydlig omfattning”. Hur detta uttryck skall tolkas har inte behandlats i förarbetena. Rekvisitet finns inte heller intaget i lagtexten.

I RÅ 84 1:65, som rör ett förhandsbeskedsärende, har frågan om företaget drivit rörelse av ej alltför obetydlig omfattning prövats. I ansökan om förhandsbesked hos riksskatteverket anfördes i huvudsak följande.

Yngve L är ägare till samtliga aktier i Norra Hamnen i Gottskär AB. Han har sedan 15 år tillbaka bedrivit uthyrning av båtplatser till fritidsbåtar. Fram till hösten 1980 bedrev han rörelsen som enskild firma. Därefter bildade han aktiebolaget som började sin verksamhet den 1 januari 1981. Aktiebolaget bildades genom apport av den fastighet, Skällared 3:5, där rörelsen bedrevs, till värdet 50 000 kronor, som utgjorde fastighetens då gällande taxeringsvärde. Av åldersskäl vill Yngve L sälja sina aktier till en ekonomisk förening bildad av de båtägare som har sina platser i Yngve L:s hamn. Som köpeskilling för aktierna har diskuterats 2,3 miljoner kronor.

Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg att fastigheten utgjorde bolagets väsentliga tillgång och att skatteflyktsregeln därför var tillämplig. I besvär hos regeringsrätten anförde Yngve L bl.a., att bolagets helt väsentliga tillgång var det goodwillvärde, som var förenat med själva hamnverksamheten, samt värdet på inventarier och övrig ej till själva fastigheten hänförlig egendom.

Regeringsrätten konstaterade bl.a., att omsättningen av verksamheten, som deklarerats i inkomstslaget rörelse, under åren 1981–1983 hade varierat mellan cirka 200 000 kronor och 250 000 kronor, att taxeringsvärdet på fastigheten var 300 000 kronor och att den köpesumma som diskuterats för aktierna var 2,3 miljoner kronor. Mot bakgrund härav ansåg regeringsrätten fastigheten som sådan inte utgöra den väsentliga tillgången i bolaget, vilket fick anses driva rörelse av ej alltför obetydlig omfattning. Realisationsvinsten av den tilltänkta aktieförsäljningen skulle därför beräknas enligt de för aktier gällande bestämmelserna.

Regeringsrätten kan sägas i sitt beslut ha sett rekvisitet ”rörelse av ej alltför obetydlig omfattning” som en kompletterande lagtext. Rekvisitet är uppenbarligen av stor betydelse vid bedömningen av skatteflyktsregelns tillämplighet. Det borde därför ha tagits in i lagtexten.

I det tidigare behandlade rättsfallet RÅ 83 1:33 var ett regeringsråd av skiljaktig mening. Härav framgår bl.a., att Odensalabolaget under tiden fram till räkenskapsårets utgång drivit rörelse av betydande omfattning. Skälet till att detta förhållande inte beaktades vid majoritetens bedömning måste ha varit, att Odensalabolaget på räkenskapsåret sista dag inte drev någon rörelse. Denna hade som tidigare nämnts dagen innan överlåtits till Träbolaget.

8. Jämförelsetidpunkt

Fredholm framför i sin artikel27 bl.a. följande synpunkt. ”Det kan inte råda något tvivel om att det är under det beskattningsår då försäljningen äger rum som fastigheten skall vara den väsentliga tillgången och att detta förhållande skall ha varat under större delen av året.”

Det är troligt att Fredholms uppfattning äger giltighet i de fall där bolagets verksamhet fortgått på ungefär samma sätt under det sista beskattningsåret som under tidigare år. Men skulle som Fredholm nämner som exempel, en skattskyldig i ett av honom ägt bolag ”lägga in en rörelse” för att fastigheten inte vid försäljningen skall anses som bolagets väsentliga tillgång, finns en uppenbar risk för att skatteflyktsregeln kommer att anses tillämplig. Den vidtagna åtgärden anses då troligen vidtagen endast i syfte att sätta skatteflyktsregeln ur spel. Det förefaller högst sannolikt att i rättsfallet RÅ 83 1:33 kommunens syfte med aktieaffären och sättet att avveckla verksamheten i Odensalabolaget har haft avgörande betydelse för utgången av målet. Helgesson framför liknande synpunkter i sin artikel.28 Bortsett från det gynnsamma beskattningsresultatet för Pettersson synes inga företagsekonomiska fördelar ha varit förknippade med att först föra över större delen av rörelsetillgångarna – vid sidan av rörelsefastigheterna – till Träbolaget på räkenskapsårets näst sista dag och sedan sälja aktierna i Odensalabolaget. Det normala och närmast till hands liggande förfaringssättet hade varit att Odensalabolaget sålt fastigheterna till kommunen, som uppenbarligen endast var intresserad av att förvärva fastigheterna, varefter detta bolag avvecklat sågverksrörelsen. Bortsett från skatteeffekten fanns det således inget egentligt skäl för Pettersson att överföra rörelsetillgångar till Träbolaget. Den slutsatsen torde kunna dras att regeringsrätten betraktat det sätt varpå avvecklingen av verksamheten i Odensalabolaget skedde som en sådan åtgärd som omfattas av skatteflyktsregeln.

Av det ovan anförda får anses framgå, att det inte går att generellt ange den tidpunkt, då bedömningen skall göras av om en fastighet skall anses utgöra bolagets väsentliga tillgång. I RÅ 83 1:33 gjordes jämförelsen per balansdagen, som ju utvisade de tillgångar, som fanns i bolaget vid aktieförsäljningen. I andra fall kan andra tidpunkter bli aktuella. När det t.ex. gäller det fallet att ”lägga in en rörelse” en kort tid före aktieöverlåtelsen får det enligt min mening anses rimligt att göra jämförelsen före tidpunkten för rörelsens påbörjande. Vid vilken tidpunkt ifrågavarande jämförelse skall göras synes således bero på omständigheterna i det enskilda fallet.

9. Försäljningspris och anskaffningskostnad

Om skatteflyktsregeln är tillämplig skall beräkningen av realisationsvinsten vid försäljningen av aktierna ske som om avyttringen gällt motsvarande del av företagets fastighet. Vad som avses med detta har inte preciserats i förarbetena. Om överföringen från aktieägaren till företaget skett genom oneröst fång bör enligt förarbetena29 som anskaffningskostnad anses det belopp vartill fastigheten överfördes till bolaget. Detta synes innebära att anskaffningskostnaden för aktierna skall bedömas med utgångspunkt i bolagets anskaffningskostnad för fastigheten. Denna tolkning stämmer väl överens med utgången av målet RÅ 83 1:33 där ingångsvärdet beräknades på detta sätt. Som köpeskilling för aktierna upptogs det med kommunen avtalade försäljningspriset oavsett att det i bolaget vid försäljningstillfället fanns också vissa andra tillgångar än fastigheterna.

Det bör noteras att skatteflyktsregeln innehåller en spärregel av innebörd att den på ovan angivet sätt beräknade realisationsvinsten inte får understiga den realisationsvinst som uppkommer om beräkningen sker enligt aktievinstreglerna.

I nedanstående exempel kommer att diskuteras dels om skatteflyktsregeln är tillämplig och om så visar sig vara fallet hur anskaffningsvärdet på bolagets väsentliga tillgång bör beräknas i de olika situationerna.

Exempel 1:

Antag att ett bolag, förutom tillgångar av mindre värde, innehar två fastigheter, den ena fastigheten anskaffad under 1970-talet från Anders P. (=person A), som inte är besläktad med den nuvarande aktieägaren, Bertil A (=person B), den andra fastigheten förvärvad 1980 från B, och att den sistnämnda fastigheten utgör bolagets väsentliga tillgång. Antag vidare att bolagsägaren säljer aktierna. Realisationsvinsten vid försäljningen av aktierna i bolaget skall då beräknas enligt skatteflyktsregeln. Därvid uppkommer frågan om det vid anskaffningsvärdets bestämmande skall beaktas båda fastigheternas anskaffningsvärden eller om hänsyn tas endast till anskaffningsvärdet på den fastighet, som utgjorde bolagets väsentliga tillgång och som överlåtits av den som hade bestämmande inflytande över bolaget. Av lagtextens ordalydelse ”Har fastighet överlåtits på aktiebolag ......... av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget .........” synes direkt framgå, att endast anskaffningsvärdet på sådan fastighet, som överlåtits av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget skall beaktas. I RÅ 83 1:33 uttalar regeringsrätten, att som anskaffningsvärde gällde bolagets anskaffningsvärde på fastigheten, oavsett att det fanns andra tillgångar i bolaget. Konsekvensen av detta synes bli att det vid beräkningen av realisationsvinsten på de avyttrade aktierna i detta exempel inte kommer att beaktas den fastighet som överlåtits av A. Inte heller kommer hänsyn att tas till bolagets övriga tillgångar.

Exempel 2:

Antag att den av B i exempel 1 överlåtna fastigheten med hänsyn till värderelationerna mellan fastigheterna inte ensam utan endast tillsammans med den av A sålda fastigheten utgjorde bolagets väsentliga tillgång. Vid sådant förhållande blir enligt det ovan förda resonemanget skatteflyktsregeln inte tillämplig, då hänsyn tas endast till den fastighet som överlåtits av den som har ett bestämmande inflytande. Förutsättningen ändras nu så, att A är en nära anhörig till B. Då uppstår frågan, om hänsyn skall tas till överlåtelser från nära anhöriga. Rättsläget är, som framgår av vad jag anfört under avsnitt 5.2, oklart. Skulle en närståendekrets beaktas och därmed hänsyn tas till en nära anhörigs fastighetsöverlåtelse vid bedömningen av om skatteflyktsregeln är tillämplig, blir i denna situation regeln aktuell att använda. Detta torde då också få till följd av att båda fastigheternas anskaffningsvärden beaktas vid realisationsvinstberäkningen.

Exempel 3:

Antag att ett bolag förutom vissa smärre tillgångar innehar två fastigheter, som överlåtits till bolaget av ende aktieägaren, Carl N. Den ena fastigheten, som överlåtits 1960, och som bolaget sökt och erhållit lagfart på samma år, ensam utgör bolagets väsentliga tillgång. Den andra fastigheten har överförts under 1975. Eftersom bolaget sökt lagfart på den först överlåtna fastigheten före den 9 november 1967 är skatteflyktsregeln inte tillämplig i denna situation. Jämför därvid med lagtexten, där det står: ”Bestämmelserna i detta stycke gäller endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgång.” Med uttrycket ”sådan fastighet” torde åsyftas endast fastighet, som överlåtits genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967.

Antag i stället, att den andra fastigheten, d.v.s. den som anskaffats under 1975, är den fastighet, som ensam utgör bolagets väsentliga tillgång. Då blir skatteflyktsregeln tillämplig. När det gäller beräkningen av anskaffningskostnaden för aktierna synes det i denna situation vara osäkert om anskaffningsvärdena på båda fastigheterna kan beaktas med hänsyn till att överlåtelsen till bolaget av den första fastigheten skedde innan skatteflyktsregeln hade införts. Lagrummets ordalydelse talar enligt min mening för att endast anskaffningskostnaden för den sist överlåtna fastigheten får beaktas.

Sammanfattningsvis kan följande konstateras beträffande beräkning av realisationsvinst vid tillämpning av skatteflyktsregeln. Som anskaffningskostnad för aktierna beaktas enbart det sålda bolagets anskaffningsvärde på fastighet/er, som överlåtits av den som har ett bestämmande inflytande. Huruvida därvid hänsyn skall tas till nära anhörigs fastighetsöverlåtelse är oklart. Det är vidare osäkert om i någon situation en fastighetsöverlåtelse av någon som har ett bestämmande inflytande skall kunna öka anskaffningskostnaden för aktierna i det fall ifrågavarande fastighetsöverlåtelse skett och bolaget sökt och erhållit lagfart på fastigheten före den 9 november 1967. Då anskaffningsvärdet bestäms endast med utgångspunkt i de fastigheter, som överlåtits av den som har ett bestämmande inflytande, kommer säljaren av aktierna att bli tvungen att betala realisationsvinstskatt på den del av köpeskillingen, som avser beskattade medel, eftersom det vid realisationsvinstberäkningen inte tas hänsyn till att det finns andra tillgångar i bolaget. Detta kan dock inte betraktas som något särskilt uppseendeväckande, då det ju är fråga om en s.k. stoppregel. Det bör i detta sammanhang påminnas om, att även om en fastighet överlåtits till bolaget av någon som har ett bestämmande inflytande och fastigheten utgör bolagets väsentliga tillgång, det ändå inte är säkert att skatteflyktsregeln blir tillämplig, nämligen om det visar sig, att bolaget drivit rörelse av ej alltför obetydlig omfattning.

10. Fastighetsförsäljning från juridisk person

Varken lagtext eller lagförarbeten anger om specialregeln endast är tillämplig på fysiska personers fastighetsöverlåtelser. Fredholm har i sin artikel30 uttryckt som sin uppfattning att bestämmelsen inte kan tillämpas på försäljning av fastighet från en juridisk person, d.v.s. när överlåtelse sker mellan två bolag. Fredholm anför som exempel ett moderbolag, som äger en fastighet, och säljer denna till ett dotterbolag som är ett fastighetsbolag. Enligt Fredholm ger ordalydelsen i lagtexten, ”någon som har ett bestämmande inflytande” och ”beräknas realisationsvinst vid hans avyttring”, närmast vid handen att det är fastighetsförsäljningar från fysisk person specialregeln är riktad mot. Något stöd för denna uppfattning finns dock inte i förarbetena. Ordalydelsen i lagtexten synes enligt min mening knappast kunna ges denna snäva tolkning. Uttrycket ”någon” i lagtexten torde således kunna åsyfta även en juridisk person. Om lagstiftaren velat begränsa specialregeln till att avse enbart överlåtelser av fysiska personer hade detta varit enkelt att ge uttryck åt. Eftersom uttrycket ”någon” torde kunna beteckna såväl en fysisk som en juridisk person, följer härav, att uttrycket ”hans avyttring”, som ju syftar på fastighetsöverlåtelse av ”någon”, inte kan åsyfta enbart en fysisk persons överlåtelse. Enligt min uppfattning utesluter lagtexten sålunda inte att bestämmelsen kan bli tillämplig även då överlåtelse görs av en juridisk person.

11. Lagen mot skatteflykt

Om inte spärregeln i 35 § 3 mom. sjätte st. KL är tillämplig, kan då generalklausulen ta över? Det kan ju tänkas förekomma transaktioner, som inte faller inom spärregelns direkta tillämpning men som ligger inom gränsområdet. Här behandlad lagstiftning är i sig en kringgåendelagstiftning, vilket bör hållas i minnet vid bedömningen av frågan.

I det fall ett förfarande inte formellt faller inom lagens tillämpningsområde får det antas, att detta beror på lagstiftarens definition av tillämpningsområdet.31 Utmärkande för en spärregel är nämligen att det i denna avgränsats de fall lagstiftaren vill komma åt. Det synes med hänsyn härtill vara mycket svårt att hävda att förfarandet strider mot grunderna för någon bestämmelse i skattelagstiftningen. Redan detta skäl talar mot en tillämpning av generalklausulen i de fall där spärregeln så att säga inte ”räcker till”.

När det gäller vinstbolagslagstiftningen,32 som också är en kringgåendelagstiftning, har det visserligen i förarbetena till generalklausulen33 gjorts uttalanden av innebörd, att den allmänna skatteflyktsklausulen skulle kunna vara tillämplig på kringgåenden av särskilda stopplagstiftningar av typ vinstbolagsreglerna. I de förhandsbeskedsärenden, där frågan prövats om tillämpligheten både av vinstbolagsbestämmelserna och av lagen mot skatteflykt har emellertid inte i något fall riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansett att lagen mot skatteflykt varit tillämplig. I ett överklagat förhandsbesked (ej publicerat) har regeringsrätten funnit, att generalklausulen inte kunde tillämpas vid avyttringen av ett bolag, som vid denna tidpunkt innehöll obeskattade vinstmedel i form av investeringsfonder. Detta stärker den ovan gjorda bedömningen, d.v.s. att generalklausulen inte kan tillämpas när det finns en särskild spärregel mot ett visst förfarande.

12. Sammanfattande synpunkter

Som framgår av den tidigare framställningen innehåller specialregeln uttryck, som är svåra att definiera.

Det är osäkert om eventuella närstående personers aktieinnehav skall beaktas vid bedömningen av om den som säljer fastigheten har ett bestämmande inflytande över bolaget. Om närstående personers aktieinnehav inte skulle beaktas vid denna bedömning skulle regeln förlora mycket av sin avsedda effekt. Förmögenhetsöverföringar till närbesläktade personer kan då ske till en låg skattekostnad.

Ytterligare ett rekvisit, som är av stor betydelse vid bedömningen av om regeln är tillämplig och som förvånansvärt nog inte finns intaget i lagtexten är, om bolaget driver ”rörelse av ej alltför obetydlig omfattning”. Kan detta anses vara fallet, torde det förhållandet, att fastigheten utgör bolagets väsentliga tillgång, inte medföra att skatteflyktsbestämmelsen blir tillämplig.

För att kunna anses utgöra bolagets ”väsentliga tillgång” synes den överlåtna fastigheten böra utgöra åtminstone cirka 30 procent av bolagets totala substansvärde. Det synes inte vara möjligt att på förhand ange någon exakt tidpunkt, då bedömningen av nyssnämnda uttryck skall äga rum.

Som anskaffningskostnad för aktierna beaktas vid regelns tillämpning enbart anskaffningsvärdet på den fastighet/de fastigheter som överlåtits av den person som har ett bestämmande inflytande över bolaget. Detta får då också till följd att realisationsvinstskatt kommer att få betalas på den del av köpeskillingen som belöper på beskattade medel.

Enligt min mening får det anses tämligen klart, att regeln kan bli tillämplig även vid fastighetsöverlåtelse av en juridisk person.

Frågan om den allmänna skatteflyktsklausulen över huvud taget är tillämplig när det finns en särskild stoppregel mot ett visst förfarande är omdiskuterad i doktrinen. Det finns flera skäl som talar mot att generalklausulen skulle så att säga kunna komplettera en särskild skatteflyktsregel. Uttalanden i förarbetena kan dock anses tyda på, att en tillämpning av generalklausulen inte är utesluten i angivet avseende.

Trots att här ifrågavarande skatteflyktsbestämmelse trädde i kraft för mer än 20 år sedan, har frågan om dess tillämplighet varit föremål för regeringsrättens prövning i endast två fall. Detta skulle kunna tolkas så, att den typ av transaktion, som spärregeln är avsedd att stoppa, inte varit särskilt vanligt förekommande, d.v.s. att bestämmelsen skulle ha varit effektiv i avhållande syfte. Denna förklaring synes emellertid inte särskilt trolig. Enligt min uppfattning har fastigheter ”satts på aktier” i betydligt större omfattning än man kan frestas tro av det ringa antal mål som varit föremål för regeringsrättens prövning. Att antalet rättsfall på området inte varit större beror förmodligen på att kontrollen av efterlevnaden av lagstiftningen varit ringa. Även om viss kontroll förekommit, är det troligen så, att skatteflyktsbestämmelsen i de flesta kontrollerade fall inte tillämpats på grund av att regeln, i enlighet med vad som ovan anförts, innehåller flera tolkningsproblem, bl.a. att vissa uttryck är svåra att definiera. Ytterligare skäl som bidragit till det ringa antalet rättsfall är sannolikt, att det verkliga syftet med en fastighetsöverlåtelse varit lätt att dölja, t.ex. genom att en rörelse ”lagts in”, och att lagtexten inte anger någon närståendekrets.

För att de oklarheter, som jag pekat på i min framställning, skall kunna undanröjas, krävs att fler transaktioner avseende överlåtelse av fastighet till eget bolag, blir föremål för regeringsrättens prövning.

Tillägg

Artikeln är en uppsats som jag skrivit under våren 1989 i samband med att jag genomgick en ”Högre universitetskurs i skatte- och bolagsrätt” (s.k. masterutbildning) vid Lunds Universitet läsåret 1988/1989.

Efter tillkomsten av denna uppsats har regeringsrätten i en dom den 19 juni 1990 avseende ett förhandsbeskedsärende tagit ställning till hur uttrycket ”bestämmande inflytande” och det därmed sammanhängande begreppet ”någon” i den här aktuella skatteflyktsregeln skall tolkas i två olika situationer. Enligt domen ägde tre syskon samtliga aktier i ett bolag med en tredjedel var. Aktierna hade lika röstvärde. I den ena situationen avsåg syskonen att överlåta en fastighet till sitt bolag. Att syskonen gemensamt kunde utöva ett bestämmande inflytande över bolaget saknar enligt regeringsrätten betydelse i förevarande sammanhang. Skatteflyktsbestämmelsen ansågs således inte tillämplig vid en ev. framtida avyttring av aktierna. Den andra situationen gällde en överlåtelse av fastighetsandelar från dödsboet efter syskonens fader till det av syskonen ägda bolaget. Att syskonen tillsammans utgjorde samtliga dödsbodelägare innebär enligt regeringsrätten inte att de vid tillämpningen av bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjätte stycket första meningen KL skall anses ha överlåtit berörda fastighetsandelar. Inte heller i denna situation ansågs således skatteflyktsregeln kunna bli tillämplig vid en senare avyttring av aktierna.

Källförteckning

Egon Vikström

Egon Vikström är civilekonom och arbetar som taxeringsintendent vid länsskattemyndigheten i Mariestad.