Inledning
Hur en fastighet eller bostadsrätt ska betecknas i det nya skattesystemet har stor betydelse såväl vid den löpande beskattningen som vid reavinstbeskattningen. Betraktas en bostad som privatbostad blir t.ex. hyresinkomster beskattade under kapital med 30 % i statlig inkomstskatt medan en beskattning som näringsbostad kan ge en skattebelastning på ca 65 % av nettoinkomsten. Vid reavinstberäkningen gäller olika takregler för näringsbostäder och privatbostäder. För privatbostäder finns i sin tur olika regler för permanent- resp. andra privatbostäder. De regler som finns om gränsdragningen mellan de olika formerna av bostäder är oprecisa och kommer helt säkert att medföra en rad tillämpningsproblem. Enligt skattepropositionen (s. 499) skulle syftet med uppdelningen av fastigheter och bostadsrätter mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet vara att uppnå enkla, enhetliga och likformiga regler för inkomstbeskattningen. Det är ytterst tveksamt om detta syfte kommer att uppnås.
Lagregler
Enligt 5 § kommunalskattelagen räknas som privatbostadsfastighet småhus med mark som utgör småhusenhet, småhus på annans mark samt småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet om småhuset är en privatbostad. Privatbostadsfastighet är också tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Näringsfastigheter blir alla andra fastigheter.
En privatbostadsfastighet behöver inte automatiskt vara privatbostad. För detta krävs att småhuset helt eller till övervägande del används för permanent boende eller som fritidsbostad för ägaren eller närstående till honom eller är avsedd att användas som sådan bostad. Närståendekretsen inkluderar föräldrar, far- och morföräldrar, make, barn, barns make, syskon och syskonbarn. Styvbarn och fosterbarn jämställs med egna barn.
Under motsvarande förutsättningar som för fastigheter räknas bostadsrätt till privatbostad.
Juridiska personer kan – med ett undantag – aldrig äga privatbostad. Undantaget är dödsbo som får äga privatbostad om inte boet ska taxeras enligt reglerna för handelsbolag.
Bedömningen om en bostad ska räknas som privatbostad eller inte ska för varje kalenderår göras på grundval av förhållandena vid kalenderårets utgång. Har bostaden överlåtits under året gäller förhållandena på överlåtelsedagen.
I 25 § 9 mom. lagen om statlig inkomstskatt finns definitionen av permanentbostad. Till permanentbostad hänförs sådan privatbostad där den skattskyldige varit bosatt under minst ett år närmast före avyttringen under förutsättning att han inte dessförinnan innehaft bostaden mer än ett år utan att ha varit bosatt där. Dessutom måste ett marknadsmässigt pris ha betalats för bostaden.
Det är dock alltid fråga om en permanentbostad om den skattskyldige varit bosatt på fastigheten under minst tre av de senaste fem åren. Motsvarande regler gäller för bostadsrätter.
Takreglerna vid försäljning av bostäder innebär att vinsten vid försäljning av permanentbostäder högst behöver tas upp till 30 % av försäljningspriset (för bostadsrätter med tillägg för bostadsrättens andel av föreningens behållna förmögenhet), för annan privatbostad till 60 % av försäljningspriset och för näringsfastigheter till 90 % av försäljningspriset. Bl.a. värdeminskningsavdrag över 3.000 kr per år och reparationskostnader fem år före avyttringen måste beträffande näringsfastigheter tas upp som inkomst av näringsverksamhet.
Eftersom beskattning sker under kapital med den proportionella skattesatsen 30 % innebär takreglerna maximala skatteuttag på 9, 18 resp. 27 % vid försäljning av olika slag av fastigheter.
Uthyrning
Enligt skattepropositionen (s. 500) behöver den omständigheten att en bostadsbyggnad hyrs ut inte utgöra bevis för att den inte är avsedd att användas för eget boende. Om det emellertid av omständigheterna framgår att ägaren eller innehavaren inte har för avsikt att inom överskådlig tid bosätta sig på fastigheten eller använda den för permanent bostad eller för fritidsändamål blir den inte behandlad som privatbostad. Detta innebär att det skulle kunna gå att hyra ut en fastighet en längre tid, t.ex. vid arbete utomlands, utan att behöva få bostaden klassificerad som näringsbostad om ägaren eller närstående avser att flytta tillbaka till fastigheten vid hyrestidens utgång. Uthyraren riskerar dock en tvist med skattemyndigheterna. Dessa ska ju bedöma om förhållandena vid beskattningsårets utgång var sådana att bostaden fortfarande ska räknas som privatbostad.
Däremot är det tveksamt om det är möjligt att få en bostad räknad som en privatbostad om bostaden försäljs direkt efter hyrestidens utgång. I sådana fall varken används bostaden eller är avsedd att användas som bostad. Eftersom säkert många på grund av de förmånliga takreglerna avvaktar med att sälja sin bostad till 1991 utan i stället hyr ut denna till den presumtive köparen eller annan till 1991 kan det bli många fastigheter och bostadsrätter som kan komma att bli reavinstbeskattade enligt reglerna för näringsfastigheter. Effekten härav kan bli att vinsten beskattas med 27 % av försäljningspriset (eller 30 % av vinsten) i stället för 9 %. Vid kontakter med finansdepartementet har bekräftats att det finns en risk för att bostäder kan komma att betraktas som näringsfastigheter i dylika fall.
Det kan rimligen inte vara lagstiftarens mening, att en ”ren” privatbostad skulle bli näringsbostad bara för att den hyrs ut en kort tid innan försäljningen. Den som t.ex. ägt sin villa under många år men som hyr ut denna endast några månader före försäljningen skulle få sin fastighet klassificerad som näringsfastighet. Däremot skulle den som köpt sin villa, kanske av spekulationssyfte, och bor bara en kortare tid på fastigheten innan han säljer den inte behöva riskera att få vinsten vid försäljningen beskattad enligt näringsfastighetsreglerna. Bor han minst ett år på fastigheten får han dessutom använda den förmånliga takregeln för permanentbostäder, dvs. ett maximalt skatteuttag på 9 % av försäljningspriset.
Kan en bostad både vara privatbostad och näringsbostad?
Det är ofta så att makar står som gemensamma ägare till villan eller bostadsrättslägenheten. Vid en separation kan de nya gränsdragningsreglerna mellan privatbostad och näringsbostad leda till absurda konsekvenser. Om den ena maken flyttar från villan kan en försäljning av fastigheten leda till att reavinsten för den ”utflyttade” maken beskattas enligt näringsfastighetsreglerna. Detta kan ske om makarna skilt sig innan fastigheten avyttras. Fastigheten varken används eller är avsedd att på överlåtelsedagen användas av denne make för eget eller närståendes boende. Tidigare make räknas ju inte in i närståendekretsen. Den make som bor kvar får givetvis sin del av reavinsten beskattad enligt reglerna för privatbostäder. Uppfyller denne make bosättningskravet kan han använda takregeln om högsta skatt med 9 % av försäljningspriset.
Har makarna inte skilt sig innan försäljningen blir hela villan beskattad som privatbostad. Den utflyttade maken är ju då fortfarande närstående till den make som bor kvar. Vilken takregel, 9 eller 18 % av försäljningspriset som kan vara tillämplig, beror på hur länge maken tidigare bott på fastigheten. Ettårsregeln är inte tillämplig eftersom denna endast torde kunna användas om man är bosatt på fastigheten vid avyttringstidpunkten. Däremot är alternativregeln om bosättning minst tre av de fem åren före försäljningen tillämplig. Något krav på bosättning den dag fastigheten avyttras torde inte föreligga vid tillämpning av alternativregeln.
Egenföretagaren och villan
Om en egenföretagare driver verksamheten i sin villa får han – enligt nuvarande regler – avdrag i rörelsen för den del av de totala fastighetskostnaderna som belöper sig på rörelsedelen. Proportionering sker med ledning av rörelsedelens storlek i förhållande till hela bostadsytan.
I det nya skattesystemet försvinner denna möjlighet att få avdrag för del av fastighetskostnaderna .
Villa kan, när det finns endast en ägare till fastigheten, antingen vara näringsfastighet eller privatfastighet, inte både och som nu. Privatbostad blir fastigheten om bostadsdelen överstiger 50 % av den totala ytan. Är rörelsedelen större blir villan i sin helhet näringsfastighet.
Om fastigheten är privatbostad, medges i rörelsen avdrag endast för kostnader som är omedelbart betingade av näringsverksamheten samt skälig del av kostnader för bostaden för bl.a. värme, vatten, avlopp och elektrisk ström (p 27 av anv till 23 § KL). Denna regel gäller om en för ändamålet särskild inrättad del av en privatbostad eller annan bostad används i innehavarens näringsverksamhet.
Även för egenföretagare kommer de nya reglerna att bli besvärliga att tillämpa. Reglerna kan också ge utrymme för skatteplanering. Två exempel kan visa på detta.
Det är inte ovanligt att rörelsedelen och bostadsdelen är så gott som lika stora. T.ex. kan detta gälla för den som äger ett tvåplanshus där han t.ex. har en affär i bottenplanet och själv bor på övervåningen. I det nya systemet kan denna rörelseidkare i praktiken välja om fastigheten ska anses som näringsfastighet eller privatbostad. Om han kanske räknar med stora reparationskostnader i framtiden, vill han nog ha fastigheten som näringsfastighet. Han kan då inreda ett källarutrymme där han kan förvara rörelseinventarier. Rörelsedelen kan härigenom komma att överstiga 50 % av den totala bostadsytan, varför fastigheten till övervägande del inte används som privatbostad. Vill han i stället få hela fastigheten betraktad som privatbostad, t.ex. för att han avser att snart sälja fastigheten, kan han i stället inreda källarutrymmet för privat bruk, t.ex. som vinkällare.
Inför den nu pågående fastighetstaxeringen har många föräldrar gett bort sina villor och fritidshus till sina barn för att få gåvoskatten beräknad på det gamla taxeringsvärdet. Om en egenföretagare bedriver rörelse i egen villafastighet och där rörelsedelen inte överstiger 50 % av den totala bostadsytan kommer som ovan nämnts – fastigheten att bli privatbostad. Fastigheten förlorar inte sin karaktär av privatbostad även om rörelseidkaren skulle ge bort den till sina barn. Hyresinkomster från privatbostäder beskattas som inkomst av kapital med en proportionell statlig skattesats på 30 %. Avdrag medges med 20 % av hyresintäkten plus 4.000 kr. De nya lagreglerna synes inte hindra att egenföretagare, som givit bort villan till sina barn, får avdrag för hyra till barnet för rörelsedelen. Denna hyra skulle bli avdragsgill under näringsverksamhet med en skatteminskning på uppemot 65 %. Barnen tar upp motsvarande belopp som kapitalinkomst men behöver endast betala 30 % i skatt. Härigenom uppnås att kapital förs över till nästa generation på ett skattebilligt sätt.
Sammanfattningsvis får jag hoppas att reglerna om vad som är privatbostad resp. näringsbostad snarast förtydligas. Den rättsotrygghet som de luddiga reglerna innebär kan inte accepteras.
Harry Norman
Harry Norman är verksam som skattejurist vid Handelsbanken i Stockholm