Mervärdesskatten i skattereformen

Formella bestämmelser

Den breddade basen för mervärdesskatt innebär att en mängd nya företagare blir skattskyldiga. Med det nuvarande systemet – där alla skattskyldiga med årsomsättning över 30.000 kr i regel också är redovisningsskyldiga till mervärdesskatt med skyldighet att lämna särskilda deklarationer – skulle skattemyndigheterna överhopas med mervärdesskattedeklarationer. Man har därför valt att låta en viss kategori skattskyldiga redovisa skatten i självdeklarationen för inkomstskatt. Det gäller de som har en årsomsättning som inte överstiger 200.000 kr. Mervärdesskatten skall redovisas särskilt på självdeklarationen. Den skall inte redovisas som intäkt utan med beloppen för utgående respektive ingående skatt.

De skattskyldiga som inte är skyldiga att lämna självdeklaration skall alltid vara registrerade för mervärdesskatt och lämna särskilda deklarationer. Det gäller främst handels- och kommanditbolag, utländska företagare samt konkursbon. Även den vars årsomsättning inte överstiger 200.000 kr kan efter beslut av skattemyndigheten bli registrerad. Det kan gälla en företagare som gör en större investering under året och har starka skäl till en snabbare återbetalning av skatten.

Inbetalning av skatt som redovisas i självdeklaration skall betalas i samma ordning som inkomstskatt, dock inte som preliminärskatt.

Liksom vid inkomstbeskattningen skall registrering ske i det län där hemortskommunen ligger.

Skattskyldigheten

Någon ändring av den materiella principen för skattskyldighet till mervärdesskatt ändras inte. Den innebär fortfarande att man är skattskyldig då man i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster, alternativt kvalificerat undantagna, antingen inom landet eller genom export.

Däremot slopas de möjligheter som tidigare funnits till s.k. frivillig skattskyldighet efter regeringsbeslut eller befrielse från skattskyldighet på motsvarande sätt. Det har bl.a. gällt speditörer vad gäller införselskatt som utlägg för importören och för utländska rederier och flygbolag. Befrielse har framförallt tidigare medgivits för ADB-tjänster inom organisationer med folkrörelsekaraktär där ADB-verksamheten lagts i fristående bolag.

Skatteplikten

På skattepliktsområdet kommer de största och viktigaste förändringarna att ske. Här har varor tidigare varit generellt skattepliktiga medan tjänsterna haft s.k. selektiv skatteplikt, vilket inneburit att endast de tjänster beskattats som var angivna som skattepliktiga i mervärdesskattelagen. Nu blir skatteplikten generell även för tjänster. Dock kvarstår vissa undantag från skatteplikten både vad avser varor och tjänster. Några är också s.k. kvalificerat undantagna.

Definitionen av tjänst innebär att allt som omsätts i yrkesmässig verksamhet och inte utgör vara eller fastighet är en tjänst. Det kan således innebära beskattning av annat än vad som egentligen avses med ordet ”tjänst”, exempelvis olika rättigheter.

Följande undantag från skatteplikt finns:

1. Sjukvård, tandvård eller social omvårdnad.

2. Utbildning.

3. Bank- och finansieringstjänster.

4. Försäkringstjänster.

5. Konst, litterära verk, biograf-, teater-, cirkus-, opera- och balettföreställningar, konserter, bibliotek och museiverksamhet.

6. Överlåtelse eller upplåtelse av rätt till fastighet.

7. Postbefordran av annat än postpaket, gruppkorsband och liknande.

8. Frimärken samt sedlar och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel.

9. Allmän nyhetstidning (kvalificerat undantag).

10. Periodiskt medlemsblad eller personaltidning.

11. Införing eller ackvisition av annons i publikation enligt punkt 10.

12. Tjänst som tillhandahålls av tryckeri avseende publikation enligt punkt 10 (kvalificerat undantag).

13. Sveriges Radiokoncernens avgiftsfinansierade produktion av radio- och televisionsprogram.

14. Läkemedel enligt recept eller till sjukhus (kvalificerat undantag).

15. Organ, blod eller modersmjölk från människa.

16. Flygbensin och flygfotogen (kvalificerat undantag).

17. Lotteri inklusive vadhållning och andra former av spel.

18. Varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamheten när överlåtelse eller övertagande sker i samband med överlåtelse till skattskyldig av verksamheten eller del därav, fusion eller liknande.

Till sjukvård hänförs sådan vård som kan berättiga till vårdersättning enligt lagen om allmän försäkring, dvs skönhetsvård och rekreation omfattas ej. Med tandvård avses åtgärder att förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan. Till social omvårdnad hänförs tillhandahållande av varor och tjänster som ett led i offentlig eller privat verksamhet inrättad för att ombesörja barnomsorg, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt utvecklingsstörda och annan social omsorg.

Undantaget för utbildning gäller inte då säljare tillhandahåller sådan tjänst i samband med skattepliktig vara eller tjänst. Enligt anvisningarna till 8 § ML omfattar undantaget varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna. Det skulle betyda att undantaget endast avser den som arrangerar utbildningen. De tjänster som tillhandahålls av anlitade lärare skulle då inte vara undantagna från skatteplikt. Det innebär mervärdesskatt för en lärartjänst som utförs i en yrkesmässig verksamhet.

Undantaget för bank- och finansieringstjänster omfattar inte notariatverksamhet, inkassotjänster, uthyrning av bankfack och liknande samt finansieringsföretags omsättning av återtagna varor. Allt detta blir således skattepliktigt. Däremot är det också undantag för omsättning av aktie, obligation, skuldebrev, presentkort och liknande värdehandling.

Till undantagna försäkringstjänster hänförs även återförsäljningsverksamhet som utförs av försäkringsmäklare och liknande.

Undantaget inom kulturområdet för konstverk och litterära verk gäller endast när upplåtelsen eller överlåtelsen sker från upphovsmannen eller dennes dödsbo. Undantaget gäller vidare för rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte rättigheter avseende reklam, ADB samt film, video och liknande för information. Ett framförande av litterärt eller konstnärligt verk är också undantaget liksom rättighet till ljud- eller bildupptagning av sådant framförande. Undantaget för konsert- och cirkusföreställningar tillkom under riksdagsbehandlingen. Syftet var när det gäller konserter framförallt att undvika gränsdragningsproblem med teaterföreställningar, som föreslagits undantagna i propositionen. Man synes dock härigenom ha skapat ett nytt gränsdragningsproblem, nämligen för konserter som utförs på restauranger, nöjesfält och i folkparker där det samtidigt bedrivs annan verksamhet, exempelvis danstillställning.

På fastighetsområdet gäller inte undantaget för överlåtelse eller upplåtelse vid frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörelselokaler, vid jordbruksarrende, vid rumsuthyrning i hotell och liknande, vid uthyrning av parkeringsplatser i parkeringsrörelse, vid upplåtelse av hamn eller flygplats, vid uthyrning av förvaringsbox, vid uthyrning av reklamplats samt vid uthyrning av stall och liknande till djur.

Med de nya bestämmelserna om skatteplikt kommer många nya yrkesområden in i mervärdesskattesystemet exempelvis advokater, revisorer, allmänna konsulter, översättare, fastighetsmäklare, reseföretag, skrivbyråer och frisörer.

Export/import

Exportbestämmelserna ändras inte i någon större utsträckning. Den utvidgade skatteplikten innebär dock att vissa av de nya beskattade tjänsterna kan betraktas som export om de tillhandahålls i Sverige åt en utländsk uppdragsgivare vars verksamhet skulle medfört skattskyldighet här om den utövats i landet. Exempelvis gäller det tjänster av ekonomisk, juridisk eller administrativ karaktär.

Internationella transporter till och från Sverige anses utgöra export i dess helhet.

Vid import av vissa tjänster införs en beskattning hos mottagaren i Sverige. Det är ett system som finns inom EG. Bakgrunden är att upprätthålla konkurrensneutralitet. En ”importerad” tjänst skulle utan sådan beskattning bli obeskattad om det ”exporterande” landet betraktade detta som export. De tjänster som omfattas har ofta sådan behandling i utövarens hemland, om det är medlem i EG. Som exempel kan nämnas reklam- och datatjänster samt tjänster av ekonomisk, juridisk eller administrativ art.

Avdragsrätt

Bestämmelserna om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt kvarstår i princip oförändrade. Dock har efter riksdagsbehandlingen beslutats att medge avdrag för ingående skatt på personbil för den som bedriver en yrkesmässig verksamhet med persontransporter.

Beskattningsvärdet

De båda reduceringsreglerna till 20 % respektive 60 % slopas. Det blir således en skattesats på allt som beskattas. Den medför ett skattepålägg med 25 % fram till den 31 december 1991 enligt riksdagens beslut om tillfällig höjning. Vid pris inklusive mervärdesskatt är skatten 20 %. Fr.o.m. den 1 januari 1992 återgår skatten till 23,46 % respektive 19 %.

Bygg- och fastighetsområdet

På byggområdet sker – förutom slopandet av reduceringsreglerna – inga större förändringar. Det föreslogs av utredningen att a conton här skulle beskattas liksom för andra branscher, men riksdagen beslöt att behålla gällande regler. Framförallt motiverades detta med att boendekostnaderna inte ytterligare skulle fördyras än vad som blir fallet av skattereformen i övrigt.

Redovisningsreglerna för såväl byggande på entreprenad som i egen regi kvarstår i princip oförändrade. Vissa av de utlägg en entreprenör gör för en beställares räkning, t.ex. anslutningsavgifter för vatten/avlopp och elektricitet, kan inte längre undantas från beskattning eftersom det numera utgår mervärdesskatt på dem från leverantören.

För fastighetsförvaltningen kvarstår bestämmelserna om s.k. frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörelselokaler i huvudsak oförändrade. Det tillkommer dock möjlighet att ha kommuner och landsting (fr.o.m. 1 januari 1991) samt de flesta statliga myndigheter (fr.o.m. 1 juli 1991) som hyresgäster i systemet utan att dessa bedriver skattepliktig verksamhet i fastigheten.

En uttagsbeskattning har införts för fastighetsägare med fastigheter i icke skattepliktig verksamhet. Den gäller för såväl bygg- och anläggningsarbeten som för fastighetsskötsel (städning, fönsterputsning, snöskottning m.m). Däremot gäller den inte administrativa tjänster och liknande.

Offentlig verksamhet

De flesta statliga myndigheter (ej affärsverken, AMU-myndigheterna samt statens institut för personalutbildning) samt primär- och landstingskommuner får kompensation för i princip all ingående mervärdesskatt trots att skattskyldighet inte föreligger. Undantag gäller för icke avdragsgill skatt, t.ex. sådan som belöper på inköp av personbil. För staten träder detta i kraft den 1 juli 1991 och för kommunerna den 1 januari 1991. Syftet är att uppnå konkurrensneutralitet mellan offentlig egen regi och extern upphandling. För kommunerna tillsammans skall dock årsvis i efterhand till staten återbetalas den skatt som tidigare erhållits. Varje enskild kommuns återbetalningsbelopp skall dock beräknas så att den inte överensstämmer med erhållet belopp.

Övergången 1990–1991

De nya bestämmelserna träder i huvudsak kraft den 1 januari 1991 och tillämpas i enlighet med principen för skattskyldighetens inträde. Enligt 4 § ML inträder skattskyldighet när vara levereras, tjänst tillhandahålls eller uttag sker. Om vederlag helt eller delvis erhålls tidigare för beställd vara eller tjänst inträder skattskyldighet för vederlaget när det inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo. För sådana betalningar gäller dock denna bestämmelse numera endast om den beställda varan eller tjänsten är skattepliktig då vederlaget erhålls. Det innebär att årskort till exempelvis SJ eller för en skidlift som betalas i år men avser del av 1991 skall redovisas mervärdesskatt för 1991.

Då den breddade basen för mervärdebeskattningen huvudsakligen omfattar fler beskattade tjänster fr.o.m. 1991 är det viktigt inför övergången att fastställa när tjänsten skall anses vara tillhandahållen. Det kan nämligen gälla olika principer för skilda tjänster. Idag anses exempelvis en bokföringstjänst och en uthyrningstjänst tillhandahållna successivt, medan en byggnadsentreprenadtjänst i sin helhet anses tillhandahållen den dag godkänd slutbesiktning eller motsvarande åtgärd sker. En reparation av en vara anses tillhandahållen den dag beställaren hämtar ut varan och godkänner reparationen.

För de tjänster som blir skattepliktiga 1991 kan olika principer för tillhandahållandetidpunkten tänkas. I vissa fall torde uttalande från riksskatteverket krävas för en enhetlig tolkning av begreppet. Tjänster av ekonomisk, juridisk eller administrativ karaktär, t.ex. från advokater och revisorer, bör ses som tillhandahållna successivt. Dessa utförs normalt i löpande kontakt med klienten/kunden och ersättningsformen är enligt nedlagd tid, där krav föreligger för denna oavsett om tjänsten avslutas i en ”slutprodukt” eller ej. Ett översättningsarbete bör också ses på motsvarande sätt då den utförs med utsträckning i tiden. En skrivbyråtjänst däremot har mera karaktär av en beställd produkt, liknande reparationstjänsten ovan, och skulle då kunna ses som tillhandahållen då skrivprodukten avlämnas. En resebyråtjänst bör anses tillhandahållen då förmedlingen utförs och inte då den förmedlade tjänsten avseende resa eller kost och logi tillhandahålls. Fastighetsförmedlingstjänsten är naturligen tillhandahållen den dag fastigheten överlåts eftersom tjänsten avser just förmedling av överlåtelsen. En frisörtjänst lär inte pågå längre än en dag och därigenom inte vålla några praktiska tillämpningsproblem. När tjänsten är färdigställd bör tillhandahållandet ha skett. Teoretiskt sett skulle således en frisörtjänst som utförs över tolvslaget på nyårsnatten bli skattepliktig då den avslutas år 1991.

Jag vill poängtera att ovanstående synpunkter på tidpunkten för tillhandahållande av tjänster är mina personliga tolkningar.

Förutom principerna för skattskyldighetens inträde finns även särskilda övergångsbestämmelser som reglerar övergången.

För att, som det sägs i utredningen, förhindra skatteundandragande stadgas att avdragsrätt inte föreligger för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av en vara, om den skattskyldige enligt äldre bestämmelser skulle ha saknat rätt till avdrag och varan har ägts av den skattskyldige vid något tillfälle under de senaste två åren före ikraftträdandet. Härigenom undviks att exempelvis ett företag som ej varit skattskyldigt före 1991 kan sälja sina tillgångar till ett finansbolag för att senare, när skattskyldighet föreligger, köpa tillbaka tillgångarna och då få avdrag för ingående skatt.

För att förhindra att kommuner före ikraftträdandet vidtar åtgärder som kan medföra att dessa får en omotiverat stor avdragsrätt för ingående skatt 1991 eller senare gäller en särskild övergångsbestämmelse för kommunerna. De har inte avdragsrätt enligt 18 § andra stycket ML för skatt som hänför sig till förvärv av en vara som levererats till kommunen före den 1 januari 1991. Det gäller även för skatt som hänför sig till tjänst avseende uthyrning av en vara till en kommun, om kommunen tagit varan i bruk eller i besittning före den 1 januari 1991. Sistnämnda gäller under förutsättning att avdragsrätten inte avser sådana varor och tjänster där kommunen har avdragsrätt enligt 17–18 §§ ML, dvs. där kommunen är skattskyldig enligt huvudregeln i ML.