Kapitalinkomstbeskattningen 1991

2.1. Inkomstberäkning, underskott etc

Inkomst av kapital är lika med summan av alla skattepliktiga intäkter och realisationsvinster minskat med avdragsgilla kostnader och realisationsförluster; 3 § 14 mom. SI. Inkomsten beskattas med 30 % statlig inkomstskatt; 10 § SI.

Leder inkomstberäkningen till ett underskott erhålls enligt 2 § 4 mom. UppbL en skattereduktion på 30 % av underskottet. Skattereduktionen sker endast av statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, skogsvårdsavgift och statlig fastighetsskatt. Underskott kan inte sparas och utnyttjas ett senare beskattningsår.

Räntekostnader är upp till en gräns lika med ränteintäkter plus 100 000 kr, se nedan avsnitt 3.1, helt avdragsgilla och däröver avdragsgilla till 70 %. Realisationsförluster är som huvudregel avdragsgilla till 70 %, och i vissa fall helt avdragsgilla. Resulterar avdrag för realisationsförluster och räntekostnader i ett underskott kan detta utnyttjas som skattereduktion mot skatt på förvärvsinkomster samt fastighetsskatten. Detta innebär att avdrag för räntekostnader och realisationsförluster alltid medför en skatteminskning på 30 % eller 21 % vid reducering av avdraget till 70 %. Något krav på att exempelvis realisationsvinster skall deklareras för att avdrag skall medges för realisationsförluster finns inte.

Ett enkelt exempel illustrerar inkomstberäkningstekniken.

Andersson har 1991 följande inkomster:

• Inkomst av tjänst 400 000 kr

• Underskott av enskilt bedriven näringsverksamhet 70 000 kr

• Ränteintäkter 40 000 kr

• Räntekostnader 200 000 kr

• Realisationsförlust vid försäljning av bostadsrätt 50 000 kr

Beskattningsbar inkomst:

400 000 kr – 10 000 kr = 390 000 kr

Kommunalskatt (30 %): 117 000 kr

Statlig inkomstskatt: 20 % av (390 000 kr – 170 000 kr) = 44 000 kr

Inkomst av kapital:

+ 40 000 kr

– 140 000 kr (fullt ränteavdrag)

– 42 000 kr (70 % av resterande ränteavdrag)

– 35 000 kr (70 % av realisationsförlusten)

= – 177 000 kr

Skattereduktion: 30 % av 177 000 kr lika med 53 100 kr

3.1. Ränteavdragen

Ränteavdragens värde begränsas fr.o.m. 1991 främst av att skattesatsen på kapitalinkomster endast är 30 %. I syfte dels att ytterligare minska värdet av konsumtionsräntor, dels att minska värdet av lånetransaktioner i skatteplaneringssyfte finns en ytterligare begränsning av ränteavdragens värde. I 3 § 1 mom. 3:e st. SI anges att:

”Om ränteutgifterna överstiger ränteintäkterna med mer än 100 000 kr eller – om den skattskyldige inte fyllt 18 år eller fråga är om dödsbo som behandlas som handelsbolag – 10 000 kr medges dock avdrag med endast 70 procent av det överskjutande beloppet ...”

Regeln innebär att de räntor som omfattas av den begränsade avdragsrätten resulterar i en skatteminskning på 21 % istället för 30 %. Ett minskat värde av ränteavdragen innebär att de skattskyldiga får bära en större del av räntekostnaden själva och blir räntekänsligare. Detta är ett av syftena med skattereformen. Samtidigt innebär dock de sänkta skattesatserna på tjänsteinkomster att den bruttoinkomst som åtgår för att betala en räntekostnad inte behöver öka utan tvärtom kan minska. Dessa två effekter visas i nedanstående tabell:

Tabell:

Kostnad för 100 kr i ränteunderskott för olika beskattningsår

3.2. Realisationsvinstbeskattning av fordringar

En av de viktigare förändringarna i kapitalinkomstbeskattningen 1991 är att realisationsvinster på fordringar blir helt skattepliktiga och i huvudsak behandlas som ränta. Nu är dessa realisationsvinster fullständigt skattefria då innehavstiden överstiger fem år, vilket medfört ett starkt intresse att erhålla avkastning från fordringar i denna form i stället för som ränta.

Enligt 29 § 2 mom. SI gäller för marknadsnoterade fordringar med undantag för premieobligationer att realisationsvinster behandlas som ränteintäkter och realisationsförluster behandlas som räntekostnader.

För icke marknadsnoterade fordringar och premieobligationer gäller likaså full skatteplikt för realisationsvinst, men det saknas möjlighet att behandla realisationsvinst som ränteintäkt vid tillämpning av räntereduceringsregeln i 3 § 1 mom. Vid realisationsförluster på sådana fordringar reduceras avdraget till 70 % enligt huvudregeln; se nedan avsnitt 4.1.

Ett för kapitalinkomstbeskattningen särskilt problem är när egendom säljs tillsammans med upplupen avkastning.

Den som säljer fordringar med upplupen ränta får enligt 20 § köplagen ersättning för den upplupna räntan (räntekompensation). Denna ersättning har tidigare för säljaren beskattats som ränta, och köparen har fått dra av motsvarande belopp när den verkliga räntan blivit skattepliktig för honom. Fr.o.m. 1991 behandlas räntekompensationen som en del av vederlaget respektive anskaffningsvärdet för fordran; 3 § 6 mom. SI.

Förfarandet är enkelt och kan synas konsekvent, men leder till en ekonomiskt felaktig behandling av räntekompensationen vilket följande exempel illustrerar:

A innehar en fordran på 100 000 kr som löper med 12 % ränta som förfaller till betalning den 1/2 varje år. A säljer fordran till B den 1/8 1991 och erhåller 106 000 kr i ersättning. 6 000 kr avser upplupen ränta. B uppbär den 1/21992 12 000 kr i ränta, vilken han i sin helhet beskattas för. Fordran inlöses 1993 för 100 000 kr. B får då avdrag för sin anskaffningskostnad 106 000 kr och medges avdrag för en förlust på 6 000 kr.

Köparen kommer således att beskattas för en större avkastning än vad han egentligen erhåller, genom att även ränta som svarar mot den kompensation han erlagt till säljaren beskattas. Han kompenseras först i framtiden genom förlustavdraget. Sannolikt kommer försäljning av fordringar framdeles i huvudsak att ske omedelbart efter att räntan lyfts.

4.1. Realisationsförluster

I lika mån som en realiserad värdestegring på egendom anses skapa skatteförmåga får en realiserad värdeminskning på egendom anses minska skatteförmågan. I princip bör därför realisationsförluster vara obegränsat avdragsgilla mot andra inkomster. Avdragsrätten har dock alltid varit starkt inskränkt. Anledningen härtill är att en fullständig avdragsrätt anses kunna utnyttjas för att uppnå oberättigade skattevinster. Detta kan ske genom att förluster realiseras omedelbart medan försäljning av egendom som stigit i värde skjuts på framtiden.

Nu gäller som begränsning att realisationsförluster endast kan dras av mot realisationsvinster. Fr.o.m. 1991 gäller som huvudregel att avdrag medges för alla realisationsförluster men endast med 70 procent av förlusten; 3 § 1 mom. Beskattningen är således asymmetrisk genom att realisationsvinster är helt skattepliktiga medan avdragen för realisationsförluster reduceras. Det är dock en väsentlig förbättring att realisationsförlustavdrag kan ske mot alla inkomster, genom att förlusterna ytterst kan resultera i skattereduktion; se ovan avsnitt 2.1.

I några fall gäller att avdragen för realisationsförluster inte skall reduceras. Enligt 27 § 6 mom. gäller att realisationsförluster på marknadsnoterade aktier och aktieliknande finansiella instrument inte reduceras i den mån realisationsvinster på liknande tillgångar deklareras samma beskattningsår. Enligt 29 § räknas förlust på marknadsnoterade fordringar utställda i svenska kronor som ränteutgift, vilket upp till ränteavdragstaket innebär att oreducerat avdrag erhålls.

Bedömningen av om och när en realisationsförlust föreligger ändras i vissa avseenden 1991.

Enligt gällande praxis krävs avyttring av egendomen för att avdrag för realisationsförlust skall medges. Två särskilda fall där förluster uppstår utan att möjlighet att realisera dem genom avyttring skall enligt 24 § 2 mom. SI fortsättningsvis jämställas med avyttring:

”Med avyttring jämställs det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs eller likvidation. Med avyttring jämställs också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har utnyttjats.”

Gränsdragningen mellan en onerös avyttring och en gåva sker i princip på samma sätt vid förlustberäkningen som vid vinstberäkningen. För fastighetsöverlåtelser tillämpas således huvudsaklighetsprincipen, vilket innebär att om priset överstiger taxeringsvärdet anses en avyttring föreligga och är priset lägre än omkostnadsbeloppet uppstår då en avdragsgill realisationsförlust. Detta har möjliggjort framkallande av fiktiva realisationsförluster genom försäljningar där priset satts under marknadsvärdet men över taxeringsvärdet och omkostnadsbeloppet. Avdrag har i äldre praxis medgivits för sådana realisationsförluster, se exempelvis RÅ 85 1:69, och 1989 infördes en särskild regel enligt vilken avdrag kunde vägras för sådan realisationsförlust vid avyttring av fastighet till närstående. Fr.o.m. 1991 får regeln en betydligt mer generell karaktär. Enligt 24 § 3 mom. 1:a st. SI medges inte avdrag för realisationsförlust när egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet om inte säljaren visar att avsikt saknats att berika köparen. D.v.s. säljaren skall visa att det är en onerös förlust och inte en prisnedsättning som är en gåva till köparen.

I de fall delningsprincipen är tillämplig framkommer realisationsförluster endast i de fall egendomens marknadsvärde nedgått under anskaffningsvärdet, och avdrag skall då medges för realisationsförlusten. Regeln i 24 § 3 mom. 1:a st. saknar därför betydelse för dessa fall. Tyvärr framgår detta dock inte av lagregelns ordalydelse.

Vid bedömning av om realisationsförlust uppkommit skall även beaktas om den skattskyldige i samband med avyttringen har tillförsäkrats en rättighet eller förmån som av särskilda skäl inte skall åsättas något värde vid beräkning av realisationsvinst, men ändå får antas ha ett värde. Då skall detta värde beaktas vid bedömningen av om realisationsförlust uppkommit; 24 § 3 mom. 2:a st. Härmed åsyftas främst de fall där som vederlag erhållits en hyresrätt till bostad. I nu gällande praxis har sådant vederlag ansetts sakna marknadsvärde. Fortsättningsvis kommer således ett värde beaktas vid bedömning av om en realisationsförlust föreligger, men däremot beaktas alltjämt inte ett sådant värde vid beräkning av realisationsvinst.

4.2. Realisationsvinst vid försäljning av aktier etc

Prisutvecklingen på aktiemarknaden styrs åtminstone på lång sikt av förväntningar om ökad utdelning på aktierna. Utdelningen är nu ofta mindre intressant än kursstegringen, då kursvinster vid innehav över två år endast beskattas till 50 %, medan utdelningen är fullt skattepliktig. Fr.o.m. 1991 är både utdelning och realisationsvinst fullt skattepliktiga. Det kunde tidigare vara en god affär att köpa aktier för lånade medel även om vinsten blev lägre än räntekostnaden. Räntan kunde medföra en skatteminskning i normalfallen på 75–50 % medan realisationsvinst som var skattepliktig till 40 % vid 75 % marginalskatt medförde en skatt på 30 %.

Fr.o.m. 1991 blir kalkylen mindre förmånlig på grund av den fulla skatteplikten för realisationsvinsten samt i vissa fall genom reduceringen av ränteavdragens värde. Ett exempel visar detta:

En person förvärvar 1991 aktier för 500 000 kr. Förvärvet finansieras med ett amorteringsfritt lån som löper med 14 % ränta. Aktierna säljs 1996 för 963 000 kr. Värdestegringen motsvarar helt räntekostnaden med ränta på ränta. Någon utdelning har inte lämnats. Före skatt har investeringen därför gått jämnt ut.

Köparen antas redan ha andra räntekostnader varför de årliga räntebetalningarna resulterar i en skatteminskning på 21 %. Den årliga räntekostnaden efter skatt är därför 79 % av 70 000 = 55 300 kr. Ackumuleras denna kostnad med ränta på ränta (diskonteringsränta efter skatt; 14 % × 0,79 = 11 %) blir kostnaden 344 808 kr. Av realisationsvinsten på 463 000 kr bortgår 30 % i skatt. Vinsten efter skatt blir 324 000 kr. Nettoresultatet efter skatt blir således negativt.

I 27 § SI ges regler för resultatberäkningen vid avyttring av aktier. Reglerna tillämpas dessutom vid avyttring av aktieliknande finansiella instrument. I lagtexten uppräknas följande slags egendom: andel i ekonomisk förening och aktiefond, delbevis, teckningsrättsbevis, vinstandelsbevis, konvertibelt skuldebrev, skuldebrev som är eller varit förenat med optionsrätt, optionsbevis samt termin och köp- eller säljoption avseende aktier eller aktieindex. Härutöver anges att reglerna är tillämpliga även på andra finansiella instrument som till konstruktion och verkningssätt liknar de uppräknade instrumenten.

Realisationsvinstberäkningsreglerna innehåller några nyheter, men liknar i huvudsak vad som nu gäller. Genomsnittsmetoden blir obligatorisk för beräkning av resultatet vid avyttring av aktier och andra aktieliknande finansiella instrument. Metoden innebär att vinst eller förlust skall beräknas för sig för varje typ av aktier etc, exempelvis Ericsson B fria, som den skattskyldige innehar. Har dessa aktier förvärvats genom flera skilda fång och säljs endast en del av dem föreligger inte valrätt att hävda att en viss post försålts. Istället beräknas det genomsnittliga anskaffningsvärdet för de innehavda aktierna, och detta får avdras vid resultatberäkningen:

100 börsnoterade aktier anskaffas 1988 för 100 kr/st. 1989 erhålls 50 aktier vid en nyemission 1:2 för 40 kr/st och 1990 inköps ytterligare 100 aktier för 200 kr/st. 1991 säljs 100 aktier för 200 kr/st.

Genomsnittligt anskaffningsvärde:

Genomsnittsanskaffningsvärde 128 kr/st.

Försäljningen resulterar således i en skattepliktig realisationsvinst på 200 -128 = 72 kr per aktie. Den skattskyldige kan således inte hävda att det var de sist förvärvade aktierna som såldes och att på dessa uppkom inte någon vinst.

Som alternativ till genomsnittsvärdet finns möjlighet att använda ett schablonmässigt anskaffningsvärde vid försäljning av marknadsnoterade finansiella instrument med undantag för terminer och optioner. Anskaffningsvärdet får bestämmas till 20 % av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter avdrag för kostnad för avyttringen; 27 § 2 mom. 2:a st. Schablonen är lägre än den nuvarande till 25 % bestämda schablonen. Båda schablonerna innebär dock att för en höginkomsttagare ca 24 % av försäljningsintäkten bortgår i skatt.

Som tidigare framhållits gäller enligt 27 § 5 mom. att realisationsförluster på marknadsnoterade aktier etc får dras av utan reducering i den mån realisationsvinster på samma slags tillgångar deklareras samma beskattningsår. Saknas sådana realisationsvinster erhålls endast det vanliga till 70 % reducerade avdraget. Denna regel ger de skattskyldiga ett incitament att realisera vinster och förluster samtidigt.

4.3. Övrig lös egendom

Vid avyttring av annan egendom än som avses i 25–29 §§ SI och som inte ingår i näringsverksamhet beräknas realisationsvinst enligt 30 § SI. Det blir således en uppsamlingspost för en varierande skara tillgångar.

Hit hör först och främst olika slags lösöre, såväl privata bruksföremål – bilar, båtar, möbler etc – som mer renodlade investeringsobjekt – guld, diamanter, konst, frimärken etc. Realisationsvinstbeskattning av denna typ av egendom har hittills ansetts för svårkontrollerad och statsfinansiellt ointressant, så att de ursprungliga inskränkta reglerna för realisationsvinstbeskattning har fått fortsätta att gälla. Detta har i praktiken oftast inneburit skattefrihet eftersom sådan inträtt efter fem års innehav.

Fr.o.m. 1991 gäller däremot skatteplikt oavsett innehavstid och förvärvssätt. För egendom för personligt bruk (personligt lösöre) medges ett avdrag på 50 000 kr per år från realisationsvinsterna och anskaffningsvärdet kan beräknas till 25 % av försäljningspriset. Gränsdragningen mellan personligt lösöre och investeringsobjekt blir nog besvärlig, exempelvis avseende konst och antikviteter.

5.1. Den löpande beskattningen av privatbostäder

Fr.o.m. 1991 skall privatbostäder enbart beskattas genom en förhöjd fastighetsskatt. Eftersom skattesatsen för kapitalinkomster är proportionell och skatten därför inte påverkas av övriga inkomstförhållanden, kan den nuvarande inkomstbeskattningen (schablonbeskattningen) ersättas med en ökning av fastighetsskatten .

Fastighetsskatten utgår enligt lag 1984:1052 om statlig fastighetsskatt och skall utgöra 1,5 % av taxeringsvärdet avseende småhusenheter och 2,5 % för hyreshusenheter. Privatbostadsfastigheter kan bara tillhöra förstnämnda kategori.

Liksom nu medges avdrag för räntor och tomträttsavgälder för privatbostäder; 3 § 4 mom. SI. Avdrag sker i inkomstslaget kapital.

Den nya fastighetsskatten innebär ungefär samma skattebelastning som summan av fastighetsskatten och skatten på schablonintäkten 1989. På grund av höjda taxeringsvärden på småhus 1990 samt höjd mervärdesskatt på byggnadskostnader etc kommer dock beskattningen av privatbostäder att skärpas. I syfte att mildra kostnadsökningen införs vissa lättnader.

Övergångsvis gäller att fastighetsskatten för småhus är endast 1,2 % av taxeringsvärdet för år 1991 och 1992. För yngre småhus skall istället endast halv fastighetsskatt utgå för årgång 1986–1990 år 1991, för årgång 1987–1990 år 1992, för årgång 1988–1990 år 1993, för årgång 1989–1990 år 1994 samt för årgång 1990 år 1995.

5.2. Beskattning av bostadsrättsinnehavare etc

Innehavaren av en bostadsrätt äger en andel i en ekonomisk förening. I skattehänseende skiljer man mellan ”äkta” och ”oäkta” bostadsföretag. Med bostadsföretag avses aktiebolag eller ekonomisk förening som äger bostadsfastigheter. Gränsdragningen utgår inte från den juridiska personens natur, utan avgörande är istället hur företagets fastigheter används. En bostadsrättsförening kan således vara ”oäkta”, medan exempelvis ett aktiebolag kan vara ”äkta”. Det stora flertalet ”äkta” bostadsföretag är dock bostadsrättsföreningar. Vad som förstås med ”äkta” bostadsföretag framgår närmare av 2 § 7 mom. 1:a st. SI samt RSV Dt 1976:43. Av fastighetens taxeringsvärde skall minst 60 % belöpa på till medlemmar upplåtna bostadslägenheter.

”Äkta” bostadsföretag och bostadsrättsinnehavare beskattas 1991 och tills vidare på oförändrat sätt. Beskattningen av avkastningen på fastighet sker schablonmässigt genom att bostadsföretag som skattepliktig intäkt redovisar en schablonintäkt på 3 % på hela taxeringsvärdet; 2 § 7 mom. 2:a st. SI. Vidare erlägger bostadsföretaget fastighetsskatt med 1,5 % av taxeringsvärdet om fastigheten är taxerad som småhusenhet respektive 2,5 % om fastigheten är taxerad som hyreshusenhet.

Bostad som innehas av medlem el dyl i ett äkta bostadsföretag utgör enligt 5 § KL privatbostad om bostaden används eller är avsedd att användas på sådant sätt som anges i regeln; se ovan avsnitt 5. Det innebär att ägaren inte beskattas för avkastning av innehavet i form av eget boende, men väl för uthyrningsinkomster.

Enligt 5 § KL är fastighet, som inte uppfyller kraven för att vara privatbostadsfastighet, näringsfastighet och hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet. Av förarbetena och vissa lagregler ges intrycket att avsikten har varit densamma vad gäller bostadsrätter. Dvs andelar och aktier i ”oäkta” bostadsföretag, liksom andelar som inte används för eget boende i ”äkta” bostadsföretag skulle alltid hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Någon laglig grund för detta finns dock inte i 5 § KL. De andelar och aktier som inte uppfyller kraven för att vara privatbostäder får då enligt vanliga kriterier hänföras till antingen inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet. Det betyder exempelvis att en andel i ett ”oäkta” bostadsföretag som används för ägarens boende måste vara hänförlig till inkomstslaget kapital.

5.3. Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av privatbostäder

Realisationsvinstbeskattningen vid avyttring av privatbostäder är i huvudsak uppbyggd på samma sätt som vid avyttring av annan privategendom. Härutöver finns särskilda regler för fastigheter i 25 § och för bostadsrätter i 26 § SI.