1. Principerna för beskattning av inkomstslaget tjänst
Vid utformningen av reglerna för beskattning av arbetsinkomster har utgångspunkten varit, att alla typer av ersättning för arbetsinsatser, t.ex. kontant lön, naturaförmåner, överskott från enskild näringsverksamhet och arbetsinkomster från fåmansföretag, så långt som möjligt beskattas på ett likformigt sätt. Undantagen från skatteplikt skall vara få och undervärdering av ersättningar undvikas.
I dagens skattesystem finns åtskilliga undantag från en neutral arbetsinkomstbeskattning. Bl.a. finns uttryckliga regler om förmånlig behandling av vissa ersättningar för utfört arbete såsom pensionsförmåner och s.k. avtalsförsäkringar m.m. I andra fall förekommer avvikelser från en likformig beskattning genom att förmåner undervärderas, t.ex. i fråga om åtskilliga naturaförmåner. Reglerna för beskattning av traktamenten och andra kostnadsersättningar ger utrymme för dolda, obeskattade löneförmåner genom att avdrag i många fall medges med belopp som motsvarar den ersättning arbetsgivaren betalat den anställde även om ersättningen överstiger den verkliga kostnaden eller fördyringen.
De nya reglerna syftar till att förhindra att ersättning för utfört arbete tas ut i form av lågvärderade naturaförmåner eller på sådant sätt att den inte ingår i underlaget för sociala avgifter. Sådana avgifter skall nu utgå på alla slags löneförmåner.
Skattefriheten för statliga och kommunala kostnadsersättningar slopas. Därigenom kommer samma regler att gälla som för anställda i privat tjänst. Det innebär att kostnadsersättningar tas upp som intäkt och avdrag får göras för kostnader.
2. Avgränsning av inkomstslaget
De nuvarande principerna för vad som skall hänföras till inkomstslaget tjänst kvarstår i huvudsak oförändrade. En viss utvidgning av inkomstslaget företas dock, så att det i framtiden omfattar alla ersättningar som kan anses hänförliga till eget arbete eller egen prestation eller annan inkomstgivande verksamhet av såväl varaktig som tillfällig natur.
En förutsättning för att inkomsten skall hänföras till inkomstslaget tjänst är att den inte är befriad från skatt enligt 19 § KL eller är att hänföra till något annat inkomstslag. Inkomstslaget tjänst utgör redan med dagens regler en uppsamlingsplats för inkomster som erhållits på grund av utförd prestation och som uppfyller grundläggande kriterier för inkomstbeskattning, men inte kunnat hänföras till annat inkomstslag.
Till dagens inkomst av tjänst räknas främst två huvudkategorier av inkomster. För det första räknas olika typer av anställningsinkomster dit, oavsett om de är av tillfälligt eller mer permanent slag. Till inkomst av tjänst räknas emellertid även skilda slag av inkomster från tillfälligt bedriven verksamhet av t.ex. vetenskaplig, litterär eller konstnärlig art, liksom från tillfälliga uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av tillfällig natur. Fram till och med år 1955 beskattades inkomster från dessa verksamheter under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Ändringen sammanhängde med det samtidigt införda schablonavdraget vid beräkningen av inkomst av tjänst.
Det behöver emellertid inte föreligga något uppdragsförhållande för att en inkomst skall tas upp under inkomst av tjänst. T.ex. har inkomster från kedjebrevsspel och hittelön beskattats i detta inkomstslag. Hit räknas också enligt praxis bl.a. ersättning för lösta pristävlingsuppgifter, gottgörelse i kontanter eller in natura till den som ställt sig till förfogande i reklamsyfte, belöningar åt personer som räddat människor eller egendom i fara, vinster i fisketävlingar m.m. Till inkomst av tjänst räknas vidare vissa periodiskt återkommande inkomster såsom pension, livränta, periodiskt understöd och undantagsförmåner.
Till inkomstslaget tjänst förs i fortsättningen inkomster av hobbyverksamhet. Överskott från sådan verksamhet undgår för närvarande beskattning på grund av att vinstsyfte inte kan påvisas, även om verksamheten bedrivs varaktigt och i självständiga former. Beskattning kan därför inte ske i dagens inkomst av tjänst eller inkomst av rörelse.
I inkomstslaget tjänst kommer också att beskattas förmåner som företagsledare och delägare i fåmansföretag kan skaffa sig genom olika transaktioner mellan bolaget och sig själva. 1976 infördes regler för att stoppa sådana förfaranden. Reglerna har därefter setts över av 1980 års företagsskattekommitté (SOU 1989:2), vars förslag inarbetats i skattereformen.
Beskattning av förmånerna sker i dag i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Detta inkomstslag finns inte i det nya systemet. Reglerna har i stället flyttats över till inkomst av tjänst.
Även i skattereformen införs stoppregler för delägare i fåmansföretag. Syftet är att förhindra att ersättningar för arbetsinsatser tas ut i form av överutdelningar eller genom försäljning av aktier i företaget, d.v.s. att omvandlingar sker från progressivt beskattade tjänsteinkomster till proportionellt (30 %) beskattade kapitalinkomster. De nya stoppreglerna innebär att sådana kapitalinkomster under vissa förutsättningar förs över till inkomstslaget tjänst, där de beskattas som en särskild inkomstpost utan uttag av sociala avgifter, rätt till schablonavdrag eller grundavdrag.
3. Intäkter i inkomstslaget tjänst
3.1 Beskattning av naturaförmåner
Med naturaförmåner avses förmåner som utgår för tjänsten men i annan form än kontant ersättning. Dessa förmåner är att likställa med lön och alltså principiellt skattepliktiga (32 § 1 mom. KL). Enligt huvudregeln skall naturaförmåner vid beskattningen tas upp till ortens pris (42 § KL). Härmed avses marknadsvärdet.
Fr.o.m. den 1 januari 1988 gäller delvis nya regler för beskattningen av naturaförmåner. De innebär i korthet följande. Förmånerna delas in i två huvudkategorier, skattepliktiga naturaförmåner resp. personalvårdsförmåner. Till den sistnämnda gruppen hör s.k. trivselförmåner. Sådana förmåner är skattefria. Övriga förmåner är i princip skattepliktiga, med undantag för vissa i KL särskilt angivna förmåner. Bland dessa finns fri hälso- och sjukvård m.m. och vissa gåvor.
Även om 1988 års regler innebar väsentliga steg mot en mer likformig skattemässig behandling av naturaförmåner jämfört med kontant lön har det ansetts nödvändigt att på nytt ta ställning till värderingsreglerna och gränsdragningen mellan skattefria och skattepliktiga förmåner. Detta har lett till vissa smärre justeringar av reglerna.
3.1.1 Skattefria naturaförmåner
Enligt dagens regler föreligger skattefrihet för vissa särskilt undantagna typer av förmåner. Dessa är förmån av fri hälso- och sjukvård, fria arbetskläder och uniform samt vissa typer av gåvor under särskilt angivna förutsättningar (julgåvor, gåvor vid företagsjubileum m.m.). Förmån av fri grupplivförsäkring eller gruppsjukförsäkring tas normalt inte heller upp som intäkt. Vidare är reseförmåner till anställda i trafik- och resebyråföretag skattefria.
En annan typ av skattefria förmåner är s.k. personalvårdsförmåner. Dessa förmåner avser sådant som inte är ett direkt vederlag för utfört arbete. Det är i stället fråga om åtgärder som är avsedda att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller som annars utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Exempel på personalvårdsförmåner utgör förfriskningar mm i samband med arbetet, sedvanliga personalrabatter samt möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård under vissa förutsättningar.
I skattereformen slopas skattefriheten för reseförmåner till anställda i trafik- och resebyråföretag.
Beträffande personalvårdsförmåner genomförs en skärpning av förutsättningarna. För att skattefrihet skall komma i fråga skall det röra sig om enklare åtgärder av mindre värde. Dessa krav skall vara uppfyllda även i det fall en förmån utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet det handlar om. Förslaget innebär bl.a. att sedvanliga rabatter som en arbetsgivare ger i fortsättningen måste ha ett relativt lågt värde för att förmånen inte skall bli skattepliktig.
Vad som avses med mindre värde eller lågt värde utvecklas inte närmare i propositionen. Däremot betonar departementschefen att grundprincipen vid förmånsbeskattningen är den, att förmåner som avser inbesparade levnadskostnader utgör skattepliktig intäkt.
3.1.2 Skattepliktiga naturaförmåner
Den nuvarande principen att förmåner skall värderas till marknadsvärdet bibehålls. Dock införs vissa justeringar i lagtexten för att framhäva att denna princip utgör huvudregel.
Departementschefen anför i propositionen:
”Jag anser alltså att den nuvarande huvudregeln om värdering till marknadsvärdet bör finnas kvar. Det är givetvis också angeläget att sådana författningsmässiga förutsättningar eftersträvas som i rimlig utsträckning kan tillgodose kravet på en objektiv och enhetlig tillämpning av den rådande grundregeln.
Principen om marknadsvärdet kommer i gällande lagstiftning till uttryck i 42 § KL samt i punkt 1 av anvisningarna. Det anges således, i 42 § andra stycket, att värdet av produkter, varor eller andra naturaförmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, skall beräknas efter ortens pris. Härmed avses, vilket får anses framgå av beskrivningen i punkt 1 av anvisningarna, marknadsvärdet.
Jag föreslår den justeringen att grundprincipen om värdering av förmåner till marknadsvärdet särskilt lyfts fram genom att uttrycket ”efter ortens pris” i 42 § ersätts med begreppet ”marknadsvärdet”. Vad som närmare avses med marknadsvärdet bör, liksom nu, kunna beskrivas i anvisningarna. Jag återkommer till dessa frågor i specialmotiveringen. För att undanröja eventuella oklarheter bör dock redan här framhållas, att det pris man betalar på orten för en vara eller tjänst givetvis i regel utgör marknadsvärdet.”
Av specialmotiveringen framgår att avsikten är att lyfta fram principen om att det är marknadsvärdet som skall gälla utan tillämpning av någon typ av försiktighetsprincip .
Förmån av fri eller delvis fri bil värderas enligt en ny metod, som bygger på en fast, basbeloppsanknuten del och en rörlig prisanknuten del.
Förmån av fri bil som inte är äldre än tre år värderas till 0,8 basbelopp med tillägg av 20 % av nybilspriset för senaste årsmodell. Förmånsvärdet får dock inte överstiga 42 % eller understiga 35 % av nybilspriset. Om förmånsbilen är äldre än tre år skall förmånsvärdet tas upp till 85 % av det värde som gäller för senaste årsmodell. Om förmånsbilen är sex år eller äldre skall förmånsvärdet tas upp till 85 % av det värde som framkommer vid en beräkning enligt de regler som gäller för årsmodeller yngre än tre år, varvid ett uppskattat nybilspris fastställs av RSV för dessa fall. Detta pris baseras på 85 % av det genomsnittliga nybilspriset hos de vanligaste bilmodellerna. Alternativt får – om nybilspris fortfarande kan beräknas för förmånsbilen – värdet tas upp till 85 % av det värde som gäller för årsmodeller yngre än tre år.
Om den skattskyldige bekostar allt drivmedel för det privata nyttjandet av bilen skall förmånsvärdet nedsättas med en femtedel.
Den särskilda värderingsregeln för bilförmån i vissa fall i fåmansföretag avskaffas.
De nya reglerna innebär en skärpning av förmånsvärderingen 1991 för bilar med nybilspris lägre än cirka 166.000 kr. Det högsta procentuella uttaget (42 %) sker vid ett nybilspris om cirka 114.000 kr och lägre.
Motivet till att införa det nya beräkningssättet är att den hittillsvarande metoden inte i tillräcklig omfattning beaktar att de rörliga, milbundna kostnaderna utgör en större andel av de totala bilkostnaderna för en bil med lågt nybilspris. Dyrare bilar har således normalt betydligt högre relativt andrahandsvärde.
Förmån av en fri måltid om dagen skall vara lika med genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet av helt fri kost utgörs av 250 % av genomsnittspriset. Reglerna berör såväl måltidskuponger som subventionerade personalmatsalar m.m.
Beträffande personalmatsalar gäller att om arbetsgivaren inte subventionerar verksamheten, d.v.s. matsalen drivs på marknadsmässiga villkor, någon förmånsbeskattning av den anställde inte blir aktuell. Vad nu sagts gäller även om man p.g.a. stordriftsfördelar kan hålla priser som understiger det genomsnittspris som ligger till grund för måltidsförmån.
I lagrådsremissen föreslogs att anställd som vid enstaka tillfällen äter på arbetsgivarens bekostnad i samband med representation, kurser och konferenser skulle beskattas för måltidsförmån. Detta förslag genomförs inte såvitt avser just enstaka måltider.
De nuvarande reglerna om räntetillägg för räntefria eller lågförräntade lån från arbetsgivare slopas. Konstruktionen med räntetillägg tillskapades för att passa uppdelningen av den statliga inkomstskatten i underlag för grundbelopp respektive tilläggsbelopp.
När det statliga skatteuttaget baseras på ett underlag, har ränteförmån behandlats på samma sätt som övriga förmåner. Ränteförmånen skall nu tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst, vilket medför att den ingår i underlaget för arbetsgivaravgifter.
Det beskattade beloppet får dras av som räntekostnad i inkomstslaget kapital.
Förmånen beräknas till skillnaden mellan statslåneräntan i slutet av november året före beskattningsåret ökad med en procentenhet och den ränta som faktiskt erlagts.
600-kronorsregeln slopas. Detta innebär att skattepliktiga förmåner beskattas från första kronan.
En viss skattefrihet för bagatellbelopp införs emellertid för tävlingsvinster i annan form än kontanter. Vinsten är skattefri om värdet inte överstiger 0,1 basbelopp (300 kr).
3.2 Avtalsförsäkringar
De försäkringar som avses är:
TGL – tjänstegrupplivförsäkring
AGB – försäkring om avgångsbidrag
AGS – avtalsgruppsjukförsäkring
TFA – trygghetsförsäkring vid arbetsskada.
Enligt dagens regler är dessa försäkringar skattemässigt särbehandlade.
Beträffande TGL vidtas nu inga förändringar i reglerna för skatter och avgifter. Frågan skall dock utredas vidare. Utfallande belopp från AGB och motsvarande utgör i sin helhet skattepliktig inkomst av tjänst. Därmed slopas den nuvarande skattefriheten för B-belopp.
För närvarande erläggs inte socialavgifter för ersättningar från AGB. Ersättningarna är inte heller förmånsgrundande. Med hänsyn till karaktären av engångsbelopp och då ersättningarna betalas ut sedan anställningen upphört såsom vid pension skall särskild löneskatt erläggas av den som verkställer utbetalningarna. Ersättningarna skall därmed inte heller bli förmånsgrundande.
Belopp som utfaller på grund av gruppsjukförsäkring som t.ex. AGS och motsvarande utgör skattepliktig intäkt av tjänst eller i förekommande fall näringsverksamhet.
Utbetalningar från AGS blir socialavgiftsgrundande och förmånsgrundande utom i de fall de avser att komplettera förtidspension, då endast särskild löneskatt tas ut.
Den nuvarande skattefriheten för dagersättning från TFA slopas. Ersättningarna blir socialavgiftsgrundande och förmånsgrundande.
3.3 Några övriga intäkter av tjänst
Kostnadsersättningar i statlig och kommunal tjänst görs skattepliktiga. Avdrag får medges för kostnader enligt samma principer som gäller för anställda i privat tjänst.
Den nuvarande skattefriheten för ersättningar från Nordiska ministerrådet i samband med tjänstemannautbytet slopas, liksom kostnadsersättning för vård i enskilt familjehem, förvaltningskostnadsbidrag och anslag till andra expenser. Detsamma gäller vissa gamla ersättningsformer exempelvis hästgottgörelse för hållande av egen tjänstehäst.
Vissa kostnadsersättningar som utges av SIPRI, ersättning för flyttningskostnad, vissa ersättningar till värnpliktiga samt understöd vid arbetskonflikt, skall även i fortsättningen undantas från beskattning. Undantag skall även göras beträffande utlandstillägg och därmed likställd förmån.
Den särskilda skattelättnad för utländska gästforskare, som innebär att endast 70 % av lönen är skattepliktig, slopas. Nuvarande skattefrihet för kostnadsersättningar till sådana forskare kvarstår oförändrad.
Någon förändring av beskattningen av stipendier görs inte nu. Den frågan får anstå till dess att stiftelse- och föreningsskattekommitténs betänkande har beretts.
4. Traktamentsbeskattningen
De nya reglerna för traktamentsbeskattning och avdrag för ökade levnadskostnader är omfattande och innebär betydande skärpningar i förhållande till nu gällande regler. Avdragsrätten vid endagsförrättning slopades redan för 1990 års inkomster. För avdrag krävs således att tjänsteresan varit förenad med övernattning. Departementschefen har i propositionen betonat att endast de merkostnader som uppstår vid tjänsteresor är avdragsgilla. De nu införda avdragsschablonerna är ett tydligt uttryck för detta synsätt.
4.1 Vanliga verksamhetsorten
Med den vanliga verksamhetsorten menas ett område inom ett avstånd (närmaste färdväg) av 50 kilometer från dels den anställdes tjänsteställe och dels från bostaden. Tjänsteställe är den plats där arbetstagaren utför större delen av sitt arbete. Om arbetsplatserna hela tiden växlar, anses tjänstestället i regel vara den plats där arbetstagaren t.ex. hämtar och lämnar arbetsmaterial eller utför förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbetet på varje arbetsplats pågår en begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen och likartade branscher, anses den anställdes bostad som tjänsteställe.
Ofta har en anställd två vanliga verksamhetsorter, tjänstestället och bostaden, som delvis kan sammanfalla.
Reglerna om tätortsbegreppet, som var en komplettering av vanliga verksamhetsorten och tjänsteställe, har avskaffats.
Resor inom den vanliga verksamhetsorten berättigar inte till avdrag för ökade levnadskostnader.
4.2 Ökade levnadskostnader
Beträffande rätten till avdrag för ökade levnadskostnader kan fyra huvudfall urskiljas:
– tjänsteresa högst tre månader
– tjänsteresa längre tid än tre månader
– tillfällig anställning och
– dubbel bosättning
Vid tjänsteresa högst tre månader gäller följande:
Om arbetsgivaren för inrikes tjänsteresa har utbetalat ersättning för merkostnad för måltider och småutgifter (dagtraktamente) och den anställde inte kan visa större merkostnader, medges avdrag motsvarande det utbetalade traktamentet, dock högst 150 kr för hel dag (helt maximibelopp).
Som hel dag räknas även avresedag, om resan har påbörjats före klockan 12.00, och hemkomstdag om resan har avslutats efter klockan 19.00. I annat fall medges högst ett halvt maximibelopp (75 kr) i avdrag för avrese- respektive hemkomstdagen.
Om arbetstagaren inte har fått dagtraktamente från arbetsgivaren men gör sannolikt att han haft merkostnader för måltider och småutgifter, medges avdrag för styrkta merkostnader. Om kostnadsökningen inte kan visas, medges i stället avdrag enligt schablon – 75 kr per dag.
En löpande förrättning anses bruten endast av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till annan ort i minst fyra veckor. Kortare uppehåll samt uppehåll för semester eller sjukdom bör leda till att tremånadersperioden förlängs i motsvarande mån om inte traktamente utbetalas under uppehållet.
För logi medges avdrag med den faktiska logikostnad som den anställde själv visat att han betalt.
Om logikostnaden inte kan styrkas, men den anställde har fått nattraktamente och övernattning utanför hemmet har ägt rum, medges avdrag motsvarande nattraktamentet, dock högst 75 kr per natt (nattschablon).
När arbete utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort under längre tid än tre månader ändras reglerna för avdrag för ökade levnadskostnader.
Rätten till avdrag överhuvudtaget bedöms enligt reglerna för tillfällig anställning och dubbel bosättning.
Om rätt till avdrag anses föreligga, medges avdrag enligt en något lägre schablon än under de första tre månaderna, nämligen med 100 kr per dag, under förutsättning att kostnadsersättning fortfarande utbetalas.
På ansökan av arbetsgivaren får emellertid skattemyndigheten ge dispens från skyldigheten att dra preliminärskatt och betala avgifter på avdragsgillt belopp. Dispensmöjligheten anges i uppbördslagen och innebär en möjlighet för arbetsgivaren att hantera traktamente och schablonavdrag för ökade levnadskostnader på källskattestadiet som om förrättningen pågått i högst tre månader (se nedan).
Om den anställde har erhållit både kostförmån och traktamente skall kostförmånen tas upp till beskattning och avdraget reduceras enligt regler som närmare kommer att beskrivas i RSV:s rekommendationer.
Den anställde får medges högre avdrag om han kan visa att hans kostnadsökning i en och samma anställning varit större än traktamentet eller schablonen. Utredningen ska då avse samtliga tjänsteresor inom riket under beskattningsåret.
Avdraget för ökade levnadskostnader vid utrikes tjänsteresa medges endast om tjänsteresan varit förenad med övernattning. Kostnadsökningen får beräknas för varje förrättning för sig. Avdrag medges antingen med belopp motsvarande den kostnadsersättning som arbetsgivaren betalat ut, eller med faktiska, styrkta merkostnader om dessa varit högre. Avdraget för merkostnader för måltider och småutgifter får emellertid inte överstiga de normalbelopp som fastställs av RSV.
Om arbetsgivaren utbetalar traktamente som överstiger schablonbeloppen (150 respektive 75 kr) skall den överskjutande delen behandlas som lön. Arbetsgivaren skall göra avdrag för preliminärskatt och betala arbetsgivaravgifter samt redovisa överkompensationen som lön på kontrolluppgiften.
Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfällig anställning medges om arbetet avser endast en kortare tid eller arbetet visserligen inte är kortvarigt men tidsbegränsat eller kräver fast anknytning till tidigare bostadsorten. Om arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller om det inte skäligen kan ifrågasättas att den anställde skall flytta till arbetsorten kan avdrag också medges.
För att avdrag skall medges krävs också att övernattning äger rum på arbetsorten och att avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer.
Avdrag medges för logi med belopp motsvarande styrkt kostnad och för måltider och småutgifter på arbetsorten antingen med styrkta merkostnader eller enligt schablon. Den schablonmässiga ökningen beräknas till 100 kr per dag för den som under de första tre månaderna medgetts avdrag som för tjänsteresa och som fortfarande får kostnadsersättning. För övriga medges avdrag med 75 kr per dag (ett halvt maximibelopp) under de första tre månaderna av den tillfälliga anställningen och med 50 kr per dag därefter.
Avdrag vid tillfällig anställning medges normalt i maximalt två år. Den tiden kan emellertid utsträckas om det finns särskilda skäl. I tvåårsperioden skall inräknas tid under vilken avdrag för samma förrättning medgetts enligt reglerna för tjänsteresa.
Reglerna om avdrag för dubbel bosättning tillämpas om den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till ny arbets- eller bostadsort och behållit sin tidigare bostad och den dubbla bosättningen är skälig på grund av makes/sambos arbete, svårighet att skaffa bostad på arbetsorten eller annan särskild omständighet.
För att avdrag skall medges krävs också att övernattning äger rum på arbetsorten och att avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag kan medges för såväl sammanboende som för ensamstående skattskyldiga.
Avdrag medges för logi med belopp motsvarande faktisk bostadskostnad på arbetsorten. Om familjebostaden flyttats till den skattskyldiges nya arbetsort och den skattskyldige på grund av särskilda skäl under en övergångstid bor kvar på den tidigare bostadsorten, medges avdrag för den sistnämnda bostaden. Avdrag för merkostnader för måltider och småutgifter medges med schablonbelopp – 50 kr per dag (en tredjedels maximibelopp) eller med styrkta merkostnader.
Avdrag vid dubbel bosättning medges normalt i maximalt tre år för gifta/sammanboende och i ett år för ensamstående. Tiden kan utsträckas om det finns särskilda skäl.
4.3 Avdrag för hemresor
Den som på grund av sitt arbete vistas på annan ort än hemorten, medges avdrag för en hemresa i veckan. Förutsättningen är att avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer.
Avdrag medges normalt med billigaste färdsätt. Om avståndet är mer än 70 mil eller resan gäller Gotland – fastlandet godtas kostnad för flygresa. Om godtagbara allmänna kommunikationer saknas medges avdrag för bilresa enligt den schablon som gäller för avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats. Avdraget gäller endast resor inom landet.
5. Avdrag i inkomstslaget tjänst
Dagens principer för kostnadsavdrag under inkomst av tjänst behålls.
Den av RINK föreslagna ändringen av reglerna om avdrag för resor mellan bostad och arbetsplats införs inte.
Den som har tillhandahållit egen bil vid resa i tjänsten får göra avdrag med 12 kr/mil. Om arbetsgivaren betalar ut mer än 12 kr milen skall beloppet överstigande 12 kr behandlas som lön. Arbetsgivaren skall göra avdrag för preliminär skatt och betala arbetsgivaravgifter på det överstigande beloppet. Beloppsbegränsningen av avdraget infördes redan from 1990 års inkomster.
Schablonavdraget under inkomst av tjänst höjs från 3.000 kr till 4.000 kr.
6. Beskattning av hobbyverksamhet
Nuvarande krav för att en verksamhet skall anses som rörelse (näringsverksamhet) ändras inte. Från intäkt i en verksamhet som drivs självständigt, men som på grund av bristande vinstsyfte beskattas i inkomstslaget tjänst och inte i näringsverksamhet, får avdrag göras för utgifter som betalats under beskattningsåret och, om överskott därefter föreligger, även för underskott som hänför sig till året före beskattningsåret. Avdraget får dock inte överstiga beskattningsårets intäkt av verksamheten och får inte heller kvittas mot andra tjänsteinkomster. Intäkter av hobbyverksamhet berättigar inte till schablonavdrag under tjänst. Endast faktiska kostnader får dras av.
7. De särskilda fåmansföretagsreglerna
Här avses de regler angående transaktioner mellan företagsledare och delägare i fåmansföretaget och företaget som infördes 1976 och som övervägts på nytt av 1980 års företagsskattekommitté (SOU 1989:2). Reglerna innebar att vissa transaktioner ledde till beskattning i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Eftersom detta inkomstslag försvinner i och med skattereformens regler om inkomstslag, har frågan om beskattning av dessa inkomster fått övervägas på nytt.
De särskilda fåmansföretagsreglerna behålls. I likhet med förslaget om beskattning av överutdelning från fåmansföretag beskattas förmånerna som en särskild intäktspost i inkomstslaget tjänst utan uttag av sociala avgifter, rätt till schablonavdrag eller grundavdrag. Någon avdragsrätt för företaget föreligger inte.
Företagsledaren skall beskattas för hela anskaffningsvärdet vid fåmansföretagets förvärv från utomstående av lös egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller närståendes privata bruk. Undantag görs för förvärv av bil som beskattas som bilförmån. I konsekvens med detta har företaget avdragsrätt för bilkostnaderna.
En delägare eller närstående som till företaget säljer in egendom som avses i 30 § SIL beskattas för hela köpeskillingen som intäkt av tjänst om egendomen inte är till nytta för företaget.
Utköp av egendom till underpris skall inte föranleda beskattning av företagsledaren om denne tidigare beskattats för anskaffningsvärdet. Har en delägare förvärvat egendom från företaget till ett pris som understiger marknadsvärdet skall företaget beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och vederlaget. Uttagsbeskattningen sker inte i de fall företagsledaren beskattats vid företagets förvärv av egendomen. Vidare sker uttagsbeskattningen när ett fåmansföretag lämnat företagsledare lån med fördelaktig ränta.
Särskilda vinstberäkningsregler skall gälla vid delägares eller närståendes införsäljning av egendom till företaget. Överstiger det avtalade priset marknadsvärdet, skall som försäljningspris vid reavinstbeskattningen gälla marknadsvärdet. Skillnaden mellan försäljningspris och marknadsvärde förmånsbeskattas. Schablonreglerna vid försäljning av fastighet och bostadsrätt får inte tillämpas vid beräkning av vinsten om inte fastigheten eller bostadsrätten helt eller till huvudsaklig del skall användas i företagets näringsverksamhet.
8. Särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag
En vanlig och omfattande skatteplanering har bedrivits för att på fördelaktiga villkor överföra tillgångar från fåmansföretag till ägaren och för att omvandla arbetsinkomster till reavinster. Detta har inte kunnat stoppas på ett effektivt sätt med hjälp av den speciallagstiftning angående interna aktieöverlåtelser, skalbolag mm som kom till på 1970-talet.
Den nu föreslagna skattereformen innebär bl.a. att skatten på kapitalinkomster, dit såväl utdelning som reavinster hör, alltid skall vara 30 % medan skatten på förvärvsinkomster som överstiger 180.000 kr skall vara 50 % vid 30 % kommunalskatt. Detta kräver särskilda regler för att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som reavinst i samband med försäljning av aktier.
De nya reglerna beträffande utdelning från fåmansföretag innebär att utdelning som överstiger normal kapitalavkastning på aktier eller andelar samt lämnade ovillkorliga kapitaltillskott skall beskattas som inkomst av tjänst.
Utrymmet för normalbeskattad utdelning får sparas för att öka utrymmet för normalbeskattad utdelning eller reavinst senare år. Det sparade utrymmet räknas årligen upp med statslåneräntan plus fem procentenheter.
Om den skattskyldiges make eller – såvitt gäller skattskyldig under 18 år – förälder är eller under någon del av senaste tioårsperioden varit verksam i företaget i betydande omfattning skall skatt på överskjutande utdelning beräknas som om beskattning skett hos den av dessa personer som har den högsta beskattningsbara inkomsten och som är eller har varit verksam i företaget.
Beträffande aktieförsäljningar gäller att halva reavinsten vid avyttring av aktier m.fl. finansiella instrument utgivna av ett fåmansföretag skall i vissa fall beskattas som inkomst av tjänst.
Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning skall de särskilda reglerna inte tillämpas. Undantag skall också göras för reavinst som uppenbarligen inte utgör avkastning av den skattskyldiges eller honom närstående arbetsinsats.
9. Sociala avgifter
Skattereformen syftar till en likformig beskattning av olika inkomster. En väsentlig del av de sociala avgifterna utgör en skatt i ekonomisk mening. Det har därför varit en naturlig utgångspunkt att de skall omfattas av skattereformen. Målet om likformig beskattning kräver att socialavgiftsuttaget sker på ett mer neutralt sätt än i dag.
Alla förvärvsinkomster skall därför beläggas med socialavgift eller motsvarande skatt. Fulla avgifter i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter skall i princip tas ut då inkomsten är förmånsgrundande. I andra fall beläggs förvärvsinkomster med en särskild löneskatt motsvarande skattedelen av socialavgifterna. Avgifterna skall normalt betalas i form av arbetsgivaravgifter. I vissa fall där ett arbetstagar- eller uppdragstagarförhållande inte kan anses föreligga skall avgiften tas ut i form av egenavgifter.
Den särskilda löneskatten motsvarar skattedelen av socialavgifterna och tas ut med 22,2 % av underlaget. Detta består av förvärvsinkomster som inte till någon del grundar rätt till socialförsäkringsförmåner. Skatten är av enkelhetsskäl densamma för egenföretagare och arbetsgivare.
Inkomst av näringsverksamhet där den skattskyldige inte själv är aktiv eller är mer än 65 år beläggs med särskild löneskatt. Sådan skatt utgår också för lön och annan arbetsersättning till personer som är äldre än 65 år.
Undantagna från socialavgifterna är endast de inkomster som beskattas under inkomst av tjänst med stöd av de särskilda fåmansföretagsreglerna och de nya särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag. Dessutom undantas periodiska understöd och egendomslivräntor.
10. Förvärvskällor och kvittning av underskott
Inkomsterna i inkomstslaget tjänst ingår i en och samma förvärvskälla. Däremot beskattas vissa inkomster som en särskild inkomstpost (fåmansföretagarreglerna) med hänsyn till deras behandling i socialavgiftshänseende och rätten till schablonavdrag och grundavdrag. Även inkomster av hobbyverksamhet måste särskiljas av liknande skäl.
Underskott av verksamhet som ingår i inkomstslaget tjänst får kvittas mot övriga inkomster av tjänst med ett undantag.
Underskott av hobbyverksamhet får nämligen inte avräknas från övriga tjänsteinkomster.
Kvittning mot tjänsteinkomster får däremot ske av underskott av aktiv litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet om den skattskyldige så önskar. Ett villkor för sådant underskottsavdrag är att den skattskyldige redovisat intäkter av någon betydenhet från verksamheten. Skälet härtill är att det inte är ovanligt att författare, konstnärer och andra kulturarbetare kombinerar verksamhet som i det nya systemet blir hänförlig till näringsverksamhet med arbetsanställning som skall hänföras till tjänst. Det har ansetts rimligt att i sådana fall underskott av näringsverksamheten får dras av mot intäkt av tjänst. Bedömningen skall avse en period av fyra år inklusive det aktuella beskattningsåret.
Genom att inkomstslaget tjänst gjorts till en uppsamlingsplats för inkomster som inte utgör näringsverksamhet eller kapital och att olika regler gäller för behandlingen av de olika slagen av inkomster uppkommer en tämligen komplicerad struktur. Den kan översiktligt illustreras med nedanstående sammanställning.
Slag av inkomst | ||||||
Berättigar till, underlag för | Anställning, uppdrag | Pension | Periodiskt understöd, egendomslivränta | Hobbyverksamhet | Transaktion med FÅAB | Överutdelning, Försäljning av FÅAB |
Schablonavdrag (4 000 kr) | Ja | Nej | Nej | Nej | Nej | Nej |
Grundavdrag | Ja | Ja + särskilt grundavdrag | Ja | Ja | Nej | Nej |
Sociala avgifter | Arbetsgivaravgifter | Särskild löneskatt | Nej | Egenavgifter | Nej | Nej |
Underskottsavdrag inom tjänst | Ja | Ja | Förekommer inte | Nej | Förekommer inte | Förekommer inte |
Mats Henricson är skattedirektör vid riksskatteverket