Generalklausulen och fastighetsförsäljning

Besvär av F angående inkomsttaxering 1983.

RRs referatmening:

Lagen mot skatteflykt har inte ansetts tillämplig på ett förfarande innebärande att en skattskyldig sålde en fastighet till helägt aktiebolag som samma dag sålde fastigheten vidare för ett 650 000 kr högre belopp.

Kammarrätten tillämpade generalklausulen och anförde bl.a.:

”I målet är fråga om tillämpning av lagen (1980:865) om skatteflykt i dess ursprungliga lydelse. Däri stadgas, såvitt nu är i fråga:

2 § Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits av den skattskyldige ..., om rättshandlingen är led i ett förfarande som innebär att skattebestämmelse kringgås.

Ett förfarande skall anses innebära att skattebestämmelse kringgås om

1. förfarandet, med hänsyn till det ekonomiska resultat som – bortsett från beskattningen – har uppnåtts genom förfarandet framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet,

2. förfarandet medför en icke oväsentlig skatteförmån som med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet och

3. en taxering på grundval av förfarandet klart skulle strida mot grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle tillämpas om förfarandet lades till grund för taxeringen.

3 § Om 2 § tillämpas skall taxeringen ske som om den skattskyldige hade valt det närmast till hands liggande förfarande som avses i 2 § andra stycket 1. Om en sådan grund för taxeringen skulle leda till oskäligt resultat, skall taxeringen bestämmas till skäligt belopp.

F sålde ifrågavarande fastighet till sitt eget aktiebolag för 1 650 000 kr, varefter bolaget samma dag sålde fastigheten vidare för 2 300 000 kr. Detta innebär att han måste ha förhandlat med köparen och först därefter överlåtit fastigheten till sitt aktiebolag för att detta för den högre köpeskillingen skulle vidaresälja fastigheten. Detta förfarande innebär redan i sig en omväg i stället för det närmast till hands liggande förfarandet att sälja fastigheten direkt till köparen.

Detta framgår även av det förhållandet att det ekonomiska resultatet av transaktionerna – varvid vid denna bedömning bortses från att realisationsvinsten delvis kunnat kvittas mot bolagets rörelseförluster – inte blivit annorlunda om F själv sålt fastigheten till den utomstående köparen och därefter gjort aktieägartillskott till bolaget.

Vid bedömande av om en skatteförmån föreligger måste beaktas att F äger aktierna i bolaget och således har intresse inte bara av att själv slippa att bli beskattad för hela realisationsvinsten utan även att bolaget får intäkter, från vilka bolagets underskott av rörelse kan dras av. Skatteförmånen kan antas ha utgjort det avgörande skälet till att fastighetsförsäljningen skett via bolaget. En taxering på grundval av förfarandet skulle klart strida mot lagstiftningens grunder såvitt avser bla fåmansföretagares möjligheter att personligen tillgodoföra sig bolaget tillkommande underskott av rörelse.

På grund av det anförda och på de av länsrätten angivna skälen är lagen mot skatteflykt tillämplig.

Vad avser F:s invändning i kammarrätten om att han kan bli skattskyldig för uttag från bolaget och länsskattemyndighetens tillstyrkan att taxeringarna sätts ned gör kammarrätten följande bedömning.

I förarbetena (prop. 1980/81:17 s. 33) uttalar departementschefen bl.a.:

I tydlighetens intresse vill jag påpeka att en ändring, med stöd av skatteflyktsklausulen, av den skattskyldiges taxering givetvis kan komma att återverka på hans egna efterföljande taxeringar. Detta ligger i uttrycket att en ”rättshandling inte skall ligga till grund för taxeringen”. Har en skattskyldig vidtagit en transaktion som helt eller delvis har underkänts, får man således i motsvarande mån bortse från denna när man tar ställning till efterföljande taxeringar.

Taxering skall i förevarande fall ske som om F själv sålt fastigheten till den utomstående köparen och därefter gjort aktieägartillskott till bolaget. Om F senare tar ut motsvarande belopp från bolaget skall det beloppet vid taxeringen behandlas som icke skattepliktigt återtagande av tillskjutet kapital. Ej heller i övrigt kan det anses att tillämpningen av lagen om skatteflykt medför ett oskäligt resultat. Skäl att sätta ned inkomsten av tillfällig förvärvsverksamhet föreligger därför inte.”

Regeringsrättens majoritet (3-1) enade sig om följande dom:

”I målet är fråga om lagen (1980:865) mot skatteflykt i dess äldre lydelse är tillämplig på ett förfarande som i huvudsak innebär att den skattskyldige säljer en fastighet till ett av honom helägt aktiebolag och bolaget samma dag säljer fastigheten vidare till en utomstående för ett 650 000 kronor högre belopp.

För att lagen mot skatteflykt skall vara tillämplig erfordras att samtliga i 2 § uppställda villkor är uppfyllda. Bl.a. skall förfarandet ha medfört en icke oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige.

En fråga i målet blir då om försäljningen av F:s fastighet Gasellen 18 i Södertälje kommun till Skanstulls Bilhall Stefan F AB för 1 650 000 kronor kan anses ha inneburit en icke oväsentlig skatteförmån för F med beaktande av att bolaget samma dag sålt fastigheten vidare för ett avsevärt högre belopp.

Försäljningssumman 1 650 000 kronor förklaras av F bero på att han velat skjuta till kapital till bolaget, som gick dåligt, samt att bolaget haft rätt till kompensation för förlust av hyresrätt och för vissa kostnader.

Transaktionen innebär sålunda för F:s vidkommande att denne dels ersätter bolaget vissa kostnader dels till förmån för bolaget avstår en del av den vinst han kunnat erhålla om han sålt fastigheten till en utomstående. Någon skatteförmån i skatteflyktslagens mening kan i och för sig inte anses därigenom ha uppkommit för F.

Förhållandet kompliceras emellertid av att bilaktiebolaget är helägt av F och att därför den sammanlagda beskattningen av transaktionen kan sägas bli förmånlig för honom.

Av förarbetena till skatteflyktslagen (prop. 1980/81:17 s. 27) framgår att en förutsättning för tillämpning av klausulen är bl.a. att det är fråga om en skatteförmån som tillkommer den skattskyldige själv. Vid remissbehandlingen av det promemorieförslag som låg till grund för lagförslaget hade ifrågasatts om en utvidgning borde ske på så sätt att även skatteförmåner hos t.ex. närstående skulle kunna beaktas. Med närstående skulle då avses inte bara make och barn utan också t.ex. egna aktiebolag. Departementschefen anförde i anledning härav bl.a.: ”Enligt min mening är det nödvändigt att här skilja mellan två olika frågor. En skatteförmån kan – med undantag för det fall jag strax tar upp – knappast tillkomma en skattskyldig utan att denne själv på något sätt deltagit i de transaktioner som har givit upphov till förmånen. Tillämpligheten av skatteflyktsklausulen får då prövas vid denna skattskyldigs taxering. Att andra – en make eller en aktieägare – också deltagit i förfarandet men utan att själva få någon förmån därav är i det sammanhanget knappast av intresse. – En annan sak är att man inom en familj kan vinna vissa skattemässiga fördelar – om man ser till den sammanlagda beskattningen genom omfördelning av egendomen e d. Den fråga som skattedomstolarna här får ta ställning till är om omfördelningen som sådan skall anses utgöra en avgörande förändring eller om förutsättningarna för skatteflyktsklausulens tillämpning skall anses uppfyllda trots denna. Här uppkommer bedömningsproblem som inte sällan följer av den nuvarande familjebeskattningens allmänna utformning. Det kan knappast anses lämpligt att söka generellt bota förekommande ofullkomligheter i denna med hjälp av en allmän skatteflyktsklausul. Här bör i stället lagstiftningsåtgärder vidtas som direkt rör de grundläggande materiella civil- och skatterättsliga reglerna.”

I förevarande fall finns civilrättsligt giltiga avtal om försäljning av fastigheten dels mellan F och bilaktiebolaget dels mellan bolaget och en utomstående köpare. F har ostridigt erhållit 1 650 000 kronor för fastigheten. Det förhållandet att F som ägare till bilaktiebolaget kommer att ha fördel av affären liksom att den sammanlagda beskattningen av transaktionen blir lägre än om F sålt fastigheten till den utomstående kan inte anses innebära att förfarandet har medfört en skatteförmån för F i den mening som avses i 2 § lagen om skatteflykt.

Regeringsrätten bifaller besvären och bestämmer med ändring av kammarrättens dom F:s taxeringar till följande belopp” (beloppen här uteslutna).

Ett regeringsråd var skiljaktigt och tillämpade generalklausulen. (RÅ 1990 ref. 11).

Bostadsförmån från pensionsstiftelse

Besvär av J angående eftertaxering för 1979.

RRs referatmening:

Arbetstagare i fåmansföretag, tillika ägare av företaget och styrelseledamot i en till bolaget knuten pensionsstiftelse, har med hänsyn till föreliggande intressegemenskap ansetts skattskyldig såsom för inkomst av tjänst för bostadsförmån som han åtnjutit från pensionsstiftelsen.

Regeringsrätten: ”Av handlingarna framgår att J ägde samtliga aktier i det bolag som anställt honom och hans hustru, att pensionsstiftelsen ifråga hade till ändamål att trygga bolagets pensionsutfästelser till i vart fall honom och hustrun samt att av stiftelsens två av arbetsgivaren resp arbetstagarna utsedda ledamöter J var den som företrädde arbetstagarna.

Med hänsyn till den intresseegenskap som sålunda förelåg mellan J, bolaget och pensionsstiftelsen får den förmån som J åtnjutit genom att mot låg ersättning disponera stiftelsens fastighet såsom fritidsbostad anses ha utgått för hans tjänst i bolaget. Förmånen utgör därför enligt 32 § 1 mom. kommunalskattelagen skattepliktig inkomst av tjänst för honom. Skäl saknas att beräkna värdet av förmånen lägre än domstolarna gjort. Som dessa funnit föreligger även förutsättningar för eftertaxering.

Såvitt handlingarna utvisar har emellertid från det allmännas sida inte framställts något yrkande om att J vid bifall till yrkandet om eftertaxering skulle påföras skattetillägg. Domstolarna har därför lagligen inte ägt påföra honom denna särskilda avgift.

Regeringsrätten bifaller endast i så måtto besvären att, med ändring av kammarrättens dom, det J påförda skattetillägget undanröjs.”

(RÅ 1990 ref. 15)

Räntebetalning till utländskt moderbolag ej utdelning

Besvär av RSV angående inkomsttaxering 1982.

RRs referatmening:

Svenskt dotterbolag har erhållit ett lån från sitt utländska moderbolag. Dotterbolagets egna kapital har varit ovanligt litet i förhållande till dess skulder. Yrkande om att räntebetalning till moderbolaget med stöd av 43 § 1 mom. kommunalskattelagen i stället skall bedömas som en inte avdragsgill utdelning har ogillats.

”Enligt överenskommelse under 1975 mellan Mobil Oil AB och dess moderbolag hade utestående varukredit till ungefär halva sitt belopp omvandlats till ett lån. Lånet lyder på US $ 16 427 000, löpte på tolv månader och kunde förlängas i ytterligare tolv månader. Ränta skulle betalas varje kvartal efter en räntesats av en procent över LIBOR-räntan för tre månader. Redan den 6 februari 1975 avstod moderbolaget från ränta. På grund av bristande lönsamhet har Mobil Oil AB inte erlagt eller kostnadsfört någon ränta för tiden före den 1 oktober 1979. Ränta har däremot betalts för tiden den 1 oktober 1979–den 30 september 1982. Vid denna tidpunkt hade räntebetalningarna upphört på grund av bristande lönsamhet. Amortering av lånet har inte skett och någon säkerhet för lånet har inte lämnats.

MKSR medgav avdrag som för ränta och tillämpade inte korrigeringsregeln. KRS biföll ej besvären.

RR medgav avdrag för ränta och anförde:

”Av utredningen i målet framgår att Norsk Hydro Bensin Aktiebolags (härefter benämnt Hydro) verksamhet i Sverige i hög grad finansierats genom lån från moderbolaget i USA, vilket lett till att bolagets egna kapital var ovanligt litet i förhållande till dess skulder.

Mot bakgrund av det anförda gör riksskatteverket i målet gällande att låneavtalet mellan Hydro och moderbolaget, med det faktiska innehåll det fått, aldrig skulle ha kunnat ingås med en utomstående och att man därför med stöd av den s.k. korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen skatterättsligt skall bortse från låneavtalet och i stället bedöma det avtalade lånet som ett aktieägartillskott, vilket inte kan grunda en avdragsgill räntebetalning enligt RÅ 1987 ref. 145. Genom att finansiera ett dotterbolag med lån i stället för eget kapital kan en koncern uppnå att framtida vinster i dotterbolaget reduceras till noll så länge avkastningen på koncernkapitalet inte överstiger räntenivån på lånet. Genom att finansiera Hydro med det i målet aktuella lånet har moderbolaget skaffat sig möjlighet att disponera över dotterbolagets resultat. Hydros egna kapital har inte räckt till för de affärer och inköp som bolaget gjort med respektive från koncernen. Riksskatteverket betonar att dess yrkande om tillämpning av korrigeringsregeln inte grundas på en jämförelse mellan den faktiskt utbetalade räntan och någon form av marknadsränta. Riksskatteverket gör slutligen gällande att det allmänna syftet med lagrummet är att skydda det svenska beskattningsunderlaget mot sådana transaktioner mellan ett svenskt företag och detta närstående utländska skattesubjekt vilka inte är marknadsmässiga.

Av handlingarna i målet framgår att Hydros ifrågavarande skuld till dess amerikanska moderbolag har sin upprinnelse i tidigare ackumulerade varuskulder. Efter medgivande av riksbanken lades under 1975 ungefär hälften av de då befintliga varuskulderna om till ett lån hos moderbolaget uppgående till 16 427 100 USD. Lånet löpte på tolv månader med möjlighet till förlängning med tolv månader i taget. Ränta skulle utgå med en procent över viss angiven kortfristig ränta. Moderbolaget avstod dock redan 1975 tills vidare från räntebetalningar. På grund av Hydros dåliga lönsamhet erlades ingen ränta förrän 1979. Lånet från moderbolaget har bokförts som skuld i det svenska bolagets räkenskaper. Räntebeloppen har kostnadsförts då de faktiskt betalats.

Regeringsrätten finner vid här senast angivna förhållanden att grund saknas för att anse ifrågavarande belopp som annat än en skuld till moderbolaget. Den omständigheten att bolagets egna kapital var ovanligt litet i förhållande till dess skulder föranleder inte till annan bedömning i nu aktuellt avseende.

Ränta är en normal kostnad för lånat kapital. I målet har inte gjorts gällande att den avtalade räntan varit anmärkningsvärt hög eller att lånevillkoren i övrigt inneburit att moderbolaget tillförts en inkomst av det utlånade kapitalet utöver vad som normalt kunnat påräknas som ränteinkomst. Det svenska bolagets räntebetalningar till moderbolaget kan därför inte – bedömda som räntebetalningar – utgöra grund för tillämpning av korrigeringsregeln.

Fråga uppkommer härefter om den omständigheten att Hydros verksamhet i hög grad finansierats genom lån från moderbolaget i USA skall leda till att man med stöd av korrigeringsregeln – som riksskatteverket begärt – skatterättsligt skall behandla det avtalade lånet inte som ett lån utan som någon form av aktieägartillskott.

Det kan i denna del konstateras att Sverige, till skillnad från många andra länder, inte har några särskilda skatteregler som tar sikte på den situationen att ett bolags egna kapital är ovanligt litet i förhållande till dess skulder. De enda lagstadgade begränsningar som finns i fråga om ett bolags finansiering av den egna verksamheten är de som anges i aktiebolagslagen. Den nyssnämnda situationen föranleder därför inte i sig någon skattemässig särbehandling i Sverige.

För att korrigeringsregeln skall kunna tillämpas krävs bl.a. att det svenska företagets inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan två av varandra oberoende näringsidkare; det svenska företagets inkomst skall i sådana fall beräknas till det belopp vartill den kan antagas ha uppgått därest ett så avvikande villkor inte avtalats. Bedömningen blir alltså beroende av vilka villkor som normalt skulle ha avtalats med ett av det svenska företaget oberoende utländskt företag.

Finansiering mellan näringsidkare som är oberoende av varandra sker inte genom riskkapital utan genom lån på marknadsmässiga villkor. En jämförelse med vad som skulle ha gällt om Hydros verksamhet i stället finansierats av ett utomstående företag kan därför inte leda till att man med stöd av korrigeringsregeln skatterättsligt behandlar det avtalade lånet som någon form av aktieägartillskott. Därvid saknar den omständigheten att Hydros egna kapital var ovanligt litet i förhållande till dess skulder självständig betydelse. Annan grund för att vägra Hydro avdrag för räntebetalningarna och kursförlusterna avseende skulder till moderbolaget har inte visats föreligga.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.” (Dom 900411, målnr 385-1988)

Egenavgifter vid taxeringshöjning

Besvär av LSKM angående eftertaxering för 1983 och inkomsttaxering 1984 (I) samt skattetillägg för inkomsttaxering 1983 (II).

Plenimål.

RRs referatmening:

Vid höjning av taxering för rörelseinkomst har avdrag inte medgetts för belopp som svarar mot de egenavgifter som taxeringshöjningen ger upphov till när förutsättningar saknats att genom ändring av taxeringen för det nästföljande beskattningsåret återföra ett sådant avdrag till beskattning (1). Vid beräkning av underlag för skattetillägg vid inkomsttaxering har hänsyn inte tagits till belopp som svarar mot egenavgifter som taxeringshöjningen gav upphov till, när frågan om sådant hänsynstagande inte varit föremål för prövning i taxeringsprocessen och inte heller väckts i skattetilläggsprocessen (II).

I

Regeringsrättens majoritet (10-9) anförde:

”I sin självdeklaration år 1983 redovisade S intäkt av rörelse, före avdrag för avsättning för egenavgifter, med 90 897 kronor. Han tillgodoförde sig avdrag för egenavgifter, som beräknades belöpa på beskattningsåret, med 22 417 kronor, varefter nettointäkten upptogs till 68 480 kronor.

Länsrätten i Jönköpings län eftertaxerade, på talan av taxeringsintendenten, S för bl.a. inkomst av rörelse med 13 833 kronor, på grund av att vissa omkostnadsavdrag inte godtogs. Kammarrätten nedsatte på talan av S eftertaxeringen med 3 458 kronor, vilket belopp utgjorde ett på rörelseinkomsten 13 833 kronor belöpande avdrag för egenavgifter beräknat efter 25 procent. Eftertaxeringen av rörelseinkomst utgjorde härefter 10 375 kronor.

Länsskattemyndigheten yrkar i besvären att eftertaxeringen skall bedömas enligt länsrättens dom och att S således inte medges avdraget för egenavgifter med 3 458 kronor.

Regeringsrätten beslutar följande.

Frågan i målet gäller huruvida en rörelseidkare vid eftertaxering skall medges avdrag med belopp som svarar mot de egenavgifter som eftertaxeringen ger upphov till.

Kommunalskattelagens regler om avdragsrätten i förevarande hänseende återfinns i punkt 9a av anvisningarna till 29 §. Enligt första stycket medges avdrag för påförda egenavgifter i den mån avgifterna hänför sig till rörelsen. För ännu inte påförda egenavgifter medges avdrag enligt bestämmelserna i följande stycken. I andra stycket föreskrivs sålunda att fysisk person som bedrivit rörelse här i riket får avdrag även för belopp som avsatts för att täcka de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna. Den som enligt bokföringslagen (1976:125) är skyldig att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsåret. Sålunda medgivet avdrag skall enligt samma stycke återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. I tredje och fjärde styckena finns bestämmelser om underlaget för avdraget för de egenavgifter som belöper på beskattningsåret och om storleken av avdraget. Sålunda föreskrivs i tredje stycket att underlaget med vissa begränsningar skall motsvara den skattskyldiges nettointäkt av rörelsen beräknad enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. I fjärde stycket anges att avdraget får uppgå till högst 25 procent av underlaget. Bestämmelserna tillämpas fr.o.m. 1983 års taxering.

I motiven till bestämmelserna (prop. 1981/82:10) framhölls att skälet till att nya regler infördes var att det tidigare systemet, som bl.a. byggde på schablonavdrag, varit svårt att tillämpa i praktiken. Svårigheterna angavs hänga samman med att schablonavdraget skulle medges ex officio och alltid måste räknas om då nettointäkten i förvärvskällan ändrades, vilket ofta ledde till fel. Enligt föredragande statsrådet kunde problemen inte lösas inom ramen för det tidigare systemet utan en annan konstruktion borde sökas för den skattemässiga behandlingen av egenavgifterna. Statsrådet betonade att avdragsrätten för egenavgifter i princip borde utformas så att den skattskyldige inte drabbades av s.k. avgift-på-avgift-effekt eller eftersläpningseffekt (s. 51 f). Med eftersläpningseffekt avsågs därvid att avdrag för egenavgifter för ett visst år erhålles först följande år (s. 46 f). Statsrådet betonade vidare vikten av att den skattemässiga behandlingen blir enkel att tillämpa och kontrollera. Detta krav ansåg statsrådet skulle uppfyllas bäst om man knöt an till de regler som i övrigt gäller vid inkomsttaxeringen. Han hänvisade därvid främst till reglerna i 41 § kommunalskattelagen enligt vilka bl.a. inkomsten av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa grunder inte står i strid med särskilda bestämmelser i kommunalskattelagen, t.ex. bestämmelserna om justering av det bokförda resultatet i anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen. Mot bakgrund av vad sålunda anförts föreslog statsrådet bl.a. de regler i anvisningspunkt 9a till 29 § kommunalskattelagen som redovisats i det föregående.

I propositionen anförde statsrådet vidare (s. 63). Avdrag för avsättning för egenavgifter får enligt fjärde stycket i anvisningspunkt 9a uppgå till högst 25 procent av avsättningsunderlaget. Detta innebär inte att en skattskyldig fritt kan välja en procentsats för avsättning bara den inte överstiger 25 procent. Av bestämmelserna i andra stycket framgår nämligen att avdraget skall avse de egenavgifter som belöper på beskattningsåret. Den skattskyldige måste således i samband med upprättandet av deklarationen göra en beräkning av dessa avgifter (s. 62). – Det nu beskrivna systemet innebär att taxeringsmyndigheterna kan godta det deklarerade avdraget även om detta framstår som något för högt eller något för lågt. En av annan orsak motiverad avvikelse från deklarationen kräver vidare inte att avdraget för egenavgifter räknas om. I båda dessa hänseenden är alltså de föreslagna reglerna avsevärt enklare att tillämpa än de nuvarande bestämmelserna om schablonavdrag. Vad nu sagts får emellertid inte förstås så att taxeringsmyndigheterna helt kan underlåta att pröva deklarerat avdrag för egenavgifter. Som nyss antytts bör myndigheterna alltid göra en skälighetsbedömning av avdragets storlek. Ger denna bedömning vid handen att den skattskyldige sökt uppnå en obehörig skatteförmån genom att yrka avdrag för egenavgifter med ett orealistiskt belopp bör avdraget självfallet korrigeras.

Skatteutskottet (SkU 1981/82:9 s. 38) konstaterade att förslaget uppnådde den förenklingen att man slipper räkna om avdraget vid smärre ändringar av nettointäkten av jordbruksfastighet eller rörelse. Utskottet instämde i syftet att såvitt möjligt förenkla reglerna och tillstyrkte propositionen i vad avsåg egenavgifterna.

I rättspraxis har de nu aktuella reglerna aktualiserats i två fall, som i regeringsrätten avsåg endast storleken av underlaget för skattetillägget för skattskyldiga vilkas taxeringar höjts av underinstanserna, RÅ 1987 ref. 65 I och II. Regeringsrätten uttalade i dessa mål mot bakgrund av lagstiftningens förarbeten, särskilt skatteutskottets utlåtande, bl.a. att reglerna i fall då den skattskyldiges nettointäkt av rörelse ändrades fick anses innebära att avdraget för egenavgifter skulle räknas om när det var fråga om mer än en mindre ändring av nettointäkten. Härefter anförde regeringsrätten att de skattskyldiga i samband med taxeringshöjningen bort tillgodoräknas ett avdrag för egenavgifter som kunde uppskattas till 25 procent av ökningen. Vid angivna förhållanden fann regeringsrätten att även underlagen för skattetilläggen skulle bestämmas till motsvarande lägre belopp.

Riksskatteverket har med anledning av nämnda rättsfall i skrivelser av den 18 maj 1987 lämnat skattemyndigheterna vissa rekommendationer angående avdrag för egenavgifter vid ändring av inkomsten samt angående skattetillägg i samband med ändrad avsättning för egenavgifter och vid oriktig uppgift i förenklad självdeklaration (Dnr 607/87-309 resp 608/87-309). Enligt dessa rekommendationer bör avdraget för avsättning för egenavgifter ändras endast när det är fråga om mer än en mindre ändring av nettointäkten. Med mer än en mindre ändring förstås en ändring av nettointäkten före avdrag för avsättning för egenavgifter på mer än 20 procent. Ändringar på lägre belopp än 10 000 kronor bör dock enligt rekommendationerna alltid räknas som mindre ändring och högre belopp än 100 000 kronor bör alltid räknas som mer än en mindre ändring.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

När det gäller att bestämma den närmare innebörden av de nu aktuella reglerna kan till en början konstateras att avdragsrätten enligt kommunalskattelagens ordalydelse i första hand avser påförd egenavgift i den mån den hänför sig till rörelsen. Härutöver medges avdrag för belopp som satts av i räkenskaperna för att täcka de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna. Detta avdrag får inte överstiga 25 procent av rörelseresultatet, beräknat på visst sätt, och det skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. Enligt lagtexten förutsätts sålunda att om avdrag medges för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna, återföring skall ske nästföljande år.

Någon särskild regel som gäller den i målet aktuella situationen, d.v.s. när frågan om ytterligare avdrag för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna uppkommer vid en så sen tidpunkt att eventuellt avdragsbelopp inte kan återföras nästföljande beskattningsår, finns inte. Inte heller lagmotiven synes direkt beröra avdragsrätten i dessa fall. De uttalanden som görs i prop. 1981/82:10 tar närmast sikte på taxeringsnämndernas handläggning av självdeklarationer och innebär att taxeringsmyndigheterna i många fall kan underlåta att korrigera ett yrkat avdrag för egenavgifter när avvikelse sker från deklarationen i annat hänseende. Vad som uttalas i skatteutskottets betänkande synes inte heller avse situationer som den i målet aktuella.

Regeringsrätten finner mot den nu redovisade bakgrunden att ett avdrag för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna inte kan ändras såvida förutsättningar saknas att genom ändring av taxeringen för det nästföljande beskattningsåret uppfyllda kravet på att medgivet avdrag skall återföras till beskattning. Vad nu sagts gäller oavsett om avdraget för egenavgifterna grundats på ett årsbokslut eller om avdragsyrkandet framställts direkt i självdeklarationen.

Av handlingarna i målet framgår att det vid den tidpunkt då kammarrätten prövade eftertaxeringen av Werner S för 1983 inte var möjligt att vid 1984 års taxering ändra beloppet avseende till beskattning återfört avdrag för egenavgifter. 1984 års taxering var således i detta hänseende låst. Vid sådant förhållande förfor kammarrätten felaktigt genom att vid eftertaxeringen för 1983 medge Werner S ytterligare avdrag för egenavgifter. Länsskattemyndighetens yrkande att eftertaxeringen skall höjas med 3 458 kronor skall därför bifallas.

Regeringsrätten bifaller besvären och fastställer, med ändring av kammarättens dom, länsrättens domslut.

Minoriteten var skiljaktig ifråga om motiveringen och anförde:

”I stället för vad som i domen sägs efter orden ”Regeringsrätten gör följande bedömning” anför de följande: På de skäl som regeringsrätten anfört i rättsfallen RÅ 1987 ref. 65 I och II finner vi att föreskrifterna om egenavgifter vid en ifrågasatt höjning av taxeringen eller vid en eftertaxering bör tillämpas så att storleken av de egenavgifter som belöper på beskattningsåret skall räknas om, när det är fråga om mer än en mindre ändring av nettointäkten. Motsättningsvis bör gälla att omräkning inte skall ske när det endast är fråga om en mindre ändring av nettointäkten.

Varken lagtexten eller de uttalanden i förarbetena som redovisats ger vid handen att en omräkning av egenavgifterna för beskattningsåret skulle begränsas på sätt som majoriteten angett. En sådan tillämpning skulle leda till att en omräkning blir utesluten trots att detta inte ens antyds i motiven – i ett stort antal fall, nämligen i praktiskt taget alla de fall då taxeringshöjningen beslutas av förvaltningsdomstol. I dessa fall blir alltså en omräkning utesluten trots att storleken av egenavgifterna för beskattningsåret är direkt beroende av storleken av nettointäkten av rörelse och att det alltså inte är fråga om försök från den skattskyldige att få en obehörig skatteförmån genom ett yrkande om ett orealistiskt avdrag för egenavgifter.

Om avdraget för de egenavgifter som belöper på ett beskattningsår höjs på grund av en taxeringshöjning kan detta leda till för låg taxering för nästföljande beskattningsår under förutsättning att höjningen av avdraget sker vid en så sen tidpunkt att det höjda avdraget inte längre kan återföras till beskattning vid den senare taxeringen. Detta utgör emellertid inte skäl att frångå den tolkning som regeringsrätten antagit i rättsfallen RÅ 1987 ref. 65 I och II.

Vad härefter angår frågan huruvida det i målet är fråga om mer än en mindre ändring av Werner S:s inkomsttaxering finner vi att vad riksskatteverket anfört bör kunna godtagas.

Den ändring av nettointäkten med 13 833 kronor som målet gäller är enligt vad riksskatteverket angett att anse som enbart en mindre ändring.

På anförda skäl finner vi att omräkning av egenavgifterna för beskattningsåret inte bör ske.”

II

Regeringsrättens majoritet (10-9) anförde:

Efter besvär av länsskattemyndigheten i fråga om J:s inkomsttaxering 1984 bestämde länsrätten i Jönköpings län genom dom den 4 mars 1988 J:s inkomst av rörelse till 83 495 kronor, vilket innebar en höjning i förhållande till den av J deklarerade och av taxeringsnämnden bestämda inkomsten av rörelse med 12 367 kronor. Samtidigt påförde länsrätten J skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på ett underlag av 9 276 kronor, d.v.s. det belopp varmed inkomsten av rörelse höjts minskat med ett på taxeringshöjningen belöpande avdrag för egenavgifter, schablonmässigt beräknat till 25 procent av 12 367 kronor eller 3 091 kronor.

Beträffande skattetillägg skall i ett fall som det förevarande, d.v.s. när skattetilläggsyrkandet grundas på oriktig uppgift, 116a § taxeringslagen tillämpas, enligt vars andra stycke skattetillägget utgår med 40 procent av den inkomstskatt som, om den oriktiga uppgiften godtagits, ej skulle ha påförts den skattskyldige eller hans maka. Frågan i målet gäller huruvida det skall göras någon reducering av underlaget för bestämmande av skattetillägget. I detta hänseende är till en början följande att beakta.

Vid tiden för länsskattemyndighetens anhängiggörande av sin besvärstalan i regeringsrätten i förevarande mål angavs rättsläget i nu aktuellt hänseende bl.a. av två regeringsavgöranden, RÅ 1987 ref 65 I och II. Regeringsrätten fann i dessa avgöranden mot bakgrund av vad som i rättsfallen redovisats ur förarbetena, särskilt ur skatteutskottets utlåtande, att föreskrifterna i anvisningspunkt 9a till 29 § kommunalskattelagen om avdrag för de egenavgifter som belöper på beskattningsåret måste anses innebära att taxeringsmyndigheterna kan ändra ett av den skattskyldige yrkat avdrag för egenavgifter. Därvid skall taxeringsmyndigheterna, heter det vidare i rättsfallen, tillämpa föreskrifterna om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder som finns främst i 41 § kommunalskattelagen och anvisningarna till denna paragraf. Om det av regeringsrätten i nämnda rättsfall anförda skulle ha tillämpats på fall då den skattskyldiges nettointäkt av rörelse ändras, skulle det innebära att avdraget för egenavgifter skall räknas om när det är fråga om mer än en mindre ändring av nettointäkten.

Förhållandet är emellertid numera det att regeringsrätten i två domar denna dag (mål 5588–5589-1988) har funnit att ett avdrag för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna inte kan ändras såvida förutsättningar saknas att genom ändring av taxeringen för det nästkommande beskattningsåret uppfylla kravet på att medgivet avdrag skall återföras till beskattning. Det nu redovisade synsättet bör ligga till grund även vid beräkning av underlaget för skattetillägg. Härav följer att taxeringen såsom den föreligger skall utgöra grund för beräkning av skattetillägget. En avvikelse från taxeringen vid bestämmande av skattetillägget kan ske endast till den skattskyldiges fördel och förutsätter dels att taxeringen visas vara materiellt oriktig, dels att ett sådant förhållande också åberopas till stöd för talan i skattetilläggsdelen. I förevarande mål föreligger ingen talan om att taxeringen skulle vara materiellt felaktig.

På grund av vad sålunda anförts finner regeringsrätten att underlaget för beräkning av skattetillägg för J skall utan justering för avdrag för egenavgifter grundas på den fastställda taxeringen. Länsskattemyndighetens yrkande om att underlaget för skattetillägg skall höjas till 10 404 kronor skall vid sådant förhållande bifallas.

Med ändring av kammarrättens och länsrättens domar påför regeringsrätten J skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöper på 10 404 kronor.”

Minoriteten var skiljaktig ifråga om motiveringen och anförde:

”På de skäl som vi anfört i vår skiljaktighet i två andra mål (mål nr 5588–5589-1988) finner vi att avdraget för de egenavgifter, som belöper på beskattningsåret, inte skall ändras i samband med en höjning av taxeringen om det är fråga om endast en mindre höjning.

När det gäller bedömningen av vad som är att anse som en mindre höjning finner vi att vad riksskatteverket anfört i två skrivelser den 18 maj 1987 (Dnr 607/87-309 resp 608/87-309) bör kunna godtas. Detta innebär bl.a. att en höjning är att anse som mindre när den understiger 20 procent av nettointäkten före avdrag för egenavgifter.

Den ändring av nettointäkten som är aktuell i detta mål är lägre än 20 procent. Det har alltså inte förelegat något skäl att i samband med den av länsrätten beslutade taxeringshöjningen räkna om avdraget för de egenavgifter som belöper på beskattningsåret. Sådan omräkning har inte heller skett vid taxeringen.

Såsom lagtexten i 116a § taxeringslagen om skattetillägg vid oriktig uppgift har utformats finns inte något utrymme för att bestämma skattetillägget på ett annat och mindre underlag än det belopp med vilket taxeringen rätteligen höjts i anledning av samma oriktiga uppgift. Härav följer att det vid beräkningen av underlaget för skattetillägg saknas anledning att i fråga om avdraget för egenavgifter avvika från en korrekt åsatt taxering. Någon från taxeringen fristående bedömning av storleken av avdraget för egenavgifter bör alltså inte komma till stånd när underlaget för skattetillägget skall bestämmas.”

(Dom 900326, målnr 5589-1988 (I) och 5615-1988 (II)