Gåvobeskattning av aktiebolag

2.1 NJA 1980 s. 642 I

Omständigheterna i fallet var följande: Larissa Köhler bedrev sedan många år en grosshandelsrörelse. 1971 bestämde hon sig för att överföra denna rörelse till ett bolag. Hon förvärvade därför ett aktiebolag tillsammans med sin man och dotter. Ägarförhållandena i aktiebolaget fördelade sig så att Larissa Köhler och hennes man förvärvade vardera 30 procent av aktierna och 40 procent övertogs av deras dotter.

Den 1 januari 1972 överlät Larissa Köhler sin enskilda firma för bokförda värdet till aktiebolaget. Bland tillgångarna i firman ingick ett lager som var kraftigt nedskrivet. Genom överlåtelsen överfördes en dold reserv i varulagret till bolaget. Värdet av den dolda reserven uppgick, efter hänsynstagande till latent skatteskuld, till omkring 300 000 kr.

När Lst i Stockholms län fick kännedom om överlåtelsen anmanade den aktiebolaget att avge en gåvodeklaration. Detta gjorde bolaget samtidigt som det bestred gåvoavsikt gentemot bolaget. Lst fann att överlåtelsen var en gåva och beräknade skatten och räntan till cirka 180 000 kr.

Bolaget anförde besvär över Lst:ns beslut. Kammarkollegiet bestred ändring.

HovR:n ansåg att bolaget var skattskyldigt. Orsaken härtill var att en överlåtelse av rörelsen hade skett till bolaget. HovR:n menade dock att någon förmögenhetsöverföring inte kunde ha ägt rum avseende de 30 procent som ägdes av Larissa Köhler. Således skulle bara 70 procent av överföringen beskattas.

Såväl kammarkollegiet som bolaget anförde besvär. Kollegiet yrkade att skatten måtte bestämmas i enlighet med Lst:ns beslut. Bolaget yrkade undanröjande av skattebeslutet. Prövningstillstånd meddelades.

HD konstaterade först att en förmögenhetsöverföring hade skett. Denna uppstod i och med att aktiebolaget ej hade betalat fullt ut för rörelsen. Missförhållandena mellan de å ömse sidor utfästa villkoren var uppenbara och 37 § AGL utgjorde därmed inget hinder för gåvobeskattning. Vad det gällde gåvoavsikten, anförde HD, att det inte fanns anledning betvivla att överlåtelsen skett p.g.a. organisatoriska skäl. HD menade emellertid, att gåvoavsikt kunnat föreligga trots detta. Domstolen underströk att Larissa Köhler måste ha insett att transaktionen indirekt tillfört hennes man och dotter ett betydande förmögenhetsvärde. ”En gåvoavsikt måste med hänsyn härtill antas ha varit för handen, om inte speciella omständigheter talar emot det.” Efter att ha konstaterat att några sådana omständigheter inte förelåg, fortsatte HD, ”även om denna avsikt ytterst har riktat sig mot de närstående, har den primärt gällt i förhållande till bolaget”. Vidare fann HD att den omständigheten att Larissa Köhler ägde 30 procent av aktierna i bolaget inte ledde till att gåvan skulle beräknas till ett lägre belopp. HD fastställde således Lst:ns beslut.

2.2 NJA 1980 s. 642 II

Det andra fallet behandlar en intern aktieöverlåtelse. Omständigheterna var här något mer komplicerade. I det äldre aktiebolaget (A) ägdes aktierna av Frank Borgwall och Eije Wässbring till 49,9 procent vardera. Resterande 0,2 procent ägdes av en tredje person. I december 1973 överlät Frank och Eije sina aktier till ett annat aktiebolag (B) för en köpeskilling som motsvarade aktiernas nominella värde. Detta värde understeg, med cirka 800 000 kr, substansvärdet för aktierna i bolag A. I bolag B ägde Frank och Eije 26 procent av aktierna vardera och i övrigt ägde Franks och Eijes fyra barn 12 procent vardera.

Frank och Eije ansökte efter överlåtelsen om dispens enligt 35 § 3 mom. 8 st. KL. Ansökningsgrunden uppgavs vara tvångsinlösen av de 0,2 procent aktier i bolag A, som ägdes av en tredje person. KM medgav år 1974 dispens på villkor att aktieöverlåtelserna skedde på det sätt och till högst den köpeskilling som angetts i ansökan, d.v.s. nominella beloppet.

Lst:n anmanade senare bolag B att avge gåvodeklaration. Bolaget avgav denna, men bestred samtidigt skattskyldighet. Orsaken till överlåtelsen var, hävdade bolaget, att möjliggöra en tvångsinlösen av de kvarvarande aktierna i bolag A. Någon gåvoavsikt kunde därmed inte föreligga. Lst:n beslutade att skattepliktig gåva inte förelåg för bolag B.

Kammarkollegiet besvärade sig över detta. Bolag B bestred även i HovR:n skattskyldighet.

HovR:n ansåg att gåvoavsikt ej förelåg. Det hade visserligen förekommit en förmögenhetsöverföring till bolaget, enär köpeskillingen understeg aktiernas värde. Om man velat få dispens beviljad hade emellertid en högre köpeskilling ej kunnat tagas ut. HovR:n ansåg därför att syftet endast varit att göra en tvångsinlösen.

Det fanns dock två dissidenter i HovR:n. De menade att gåvoavsikt kunde föreligga parallellt med ett syfte om tvångsinlösen. Att dispens hade medgetts av KM förtog ej skattskyldigheten för bolag B. Dessa två dissidenter ville beskatta bolaget.

Kammarkollegiet överklagade och menade att gåvoavsikt måste ha förelegat vid transaktionen. Detta bestred bolag B. HD meddelade prövningstillstånd.

HD ansåg att bolaget tillförts ett förmögenhetsvärde om cirka 800 000 kr. Missförhållandet mellan prestationerna å ömse sidor var uppenbart och förutsättningarna enligt 37 § AGL var därmed uppfyllda. HD betvivlade vidare inte, att en orsak till överlåtelserna var tvångsinlösning. Detta uteslöt emellertid inte att det dessutom fanns en gåvoavsikt, fortsatte HD. I och med att barnen kom att indirekt tillföras betydande förmögenhetsvärden ansåg HD att gåvoavsikt förelåg. Detta dock under samma förutsättningar som i fall I. Att dispens från KM hade villkorats i enlighet med avtalet var utan betydelse i gåvoskatteärendet, menade HD. Därefter utvecklade HD i princip samma motivering som tidigare har markerats i fall I. Bolag B ansågs skyldigt att betala cirka 400 000 kr i skatt.

Den slutsats man kan dra av rättsfallen är att HD ansåg att bolagen hade erhållit en förmögenhetsökning och givarna en förmögenhetsminskning. Denna förmögenhetsökning hos bolagen återspeglades indirekt i en förmögenhetsökning hos aktieägarna. Att en ökning i aktieägarnas förmögenhetsmassa kunde konstateras medförde i sin tur, att en gåvoavsikt kunde presumeras gentemot aktieägarna. För att kunna beskatta bolagen måste emellertid gåvoavsikten rikta sig mot bolagen. HD får här anses ha resonerat så att det i första hand var bolagen givarna velat gynna, även om gåvoavsikten ytterst riktat sig mot aktieägarna. Att överlåtelserna betecknats som köp var av mindre betydelse, enär missförhållandena mellan prestationerna var uppenbara. Därmed var alla rekvisit för en giltig gåva uppfyllda. En uppdelning av gåvan, efter ägarförhållandena i de skattskyldiga aktiebolagen, accepterades inte av HD.

2.3 Kritik mot NJA 1980 s. 642

Dessa båda mål är de enda där HD har gåvobeskattat ett bolag för kapitaltillskott från aktieägarna. Avgörandena har utsatts för hård kritik från olika håll. Vad som framförallt har diskuterats är för det första om förmögenhetsöverföringen skall ses ur ett helhetsperspektiv eller inte. För det andra har man ifrågasatt riktigheten av att beskatta bolagen sedan man presumerat en gåvoavsikt gentemot aktieägarna. Hårdast kritik har emellertid riktats mot att givarens egen andel i det mottagande bolaget beskattades.

Det alternativ till beskattning som har framförts, är att aktieägarna skall vara de skattskyldiga. Fördelarna med en sådan beskattning är att en uppdelning av gåvan på flera gåvomottagare kan företas. Detta medför i sin tur lägre progression vid skatteberäkningen. Ytterligare en fördel är att skatt uttas enligt en lindrigare skatteklass. Vidare kan hänsyn tas till att givaren själv äger aktier i det mottagande bolaget.

4.1 Överföringar till eget helägt bolag

Vid första anblicken verkar det absurt att gåvobeskatta ett kapitaltillskott från en ägare till ett av honom helägt bolag. En sådan överföring synes inte uppfylla gåvorekvisiten. Betraktar vi emellertid HD:s argumentation är situationen trots allt värt en belysning.

I enlighet med HD:s resonemang har en förmögenhetsöverföring skett även i det här fallet, d.v.s. bolagets förmögenhet har ökat och givarens har minskat. Detta beror på att HD bara har sett överföringen ur ett kort perspektiv. Transaktionen är vidare i de flesta fall frivillig. Frågan blir då om en gåvoavsikt kan föreligga. I Larissa Köhler-fallet beskattades hela gåvan, trots att Larissa Köhler själv ägde 30 procent av aktiebolaget. HD betonade dock, att överföringen ytterst innebar en gåva till andra aktieägare och dessutom närstående sådana. Detta ger ett visst stöd för att gåvoavsikt mot bolag endast kan föreligga om en indirekt förmögenhetsöverföring företas gentemot någon annan aktieägare.

Det kan emellertid inte helt uteslutas att gåvobeskattning kan bli aktuell i situationer med helägda aktiebolag. Det finns också uttalanden som stödjer att en gåva är för handen i dessa fall. Ett exempel är minoritetens yttrande i förhandsbeskedet RÅ 1984 Aa 104. Saken rörde avdrag för realisationsförlust. En fråga hade ställts om sådant avdrag kunde erhållas när den skattskyldige överlät aktier till ett av honom helägt aktiebolag för ett pris under anskaffnings- och marknadsvärdet. Minoritetens åsikt var att detta skulle bedömas som ett blandat fång. Innebörden av detta uttalande är att minoriteten ansåg att transaktionen delvis var att bedöma som en gåva.

Betydligt klarare uttalanden har emellertid gjorts i avgörandet Göta HovR 1989-03-06 SÖ 115. Där uppmärksammades problemet med gåvoavsikt vid en vinstbolagstransaktion där full identitet vad det gällde ägarförhållandena i båda bolagen förelåg. Saken gällde huruvida stämpelskatt skulle utgå eller inte. Bakgrunden var att i februari 1988 sålde AB Nya Metallduksfabriken Forsberg och Söner (nedan kallat bolaget A) samtliga tillgångar och skulder till Forsbergs Metallduk AB (nedan kallat bolaget B). Priset sattes till bokförda värdet. Bland tillgångarna återfanns flera fastigheter och det bokförda värdet av dessa uppgick till ca 200 000 kr. Taxeringsvärdena var däremot fastställda till ca 760 000 kr.

Inskrivningsmyndigheten i Värnamo tog ut stämpelskatt för förvärvet.

Bolaget B överklagade och menade att stämpelskatt inte skulle utgå. Det ansåg att inkråmsförsäljningen skulle ses som en gåva. Det vederlag som hade utgått motsvarade bara 25 procent av taxeringsvärdet och transaktionen borde då huvudsakligen bedömas innefatta gåva. Den försäljning som hade företagits var ett led i en generationsväxling, förklarade bolaget B. För att kunna genomföra detta generationsskifte, utan alltför höga övertagandekostnader, hade försäljningen företagits. Därefter skulle de två äldre delägarna ge bort sina aktier till de yngre delägarna.

Kammarkollegiet, som var förklarande, bestred bifall till besvären. Innan man övergick till om överlåtelsen huvudsakligen var ett köp eller en gåva måste först utredas om transaktionen verkligen kunde vara en gåva, underströk kammarkollegiet. Därefter konstaterade det att en förmögenhetsöverföring förelåg, eftersom vederlaget underskridit taxeringsvärdena. När det sedan gällde gåvoavsikten hade varken styrkts eller ens påståtts att någon sådan förelåg eller mot vem denna skulle ha riktat sig, menade kammarkollegiet. Klaganden hade, förutom värdedifferensen, endast åberopat att man senare hade för avsikt att ge bort aktierna i bolaget B. Fastighetsöverlåtelsen var en förberedande åtgärd inför en gåva, men det handlade om två olika transaktioner, hävdade kammarkollegiet. ”Att den senare skall ske som gåva betyder inte att även den första måste innefatta ett gåvomoment. Det kan vara så. Ett antagande härom är dock inte tillräckligt.” I målet hade den skattskyldige inte presterat tillräckliga bevis för att en gåva skulle anses vara för handen, avslutade kammarkollegiet.

Bolaget svarade genom att inkomma med avskrifter av gåvobrev, som dagtecknats i juli 1988. Där överlät den äldre generationen sina aktier till den yngre generationen.

HovR:n konstaterade först att en avsevärd förmögenhetsöverföring hade skett. Därefter jämförde HovR:n detta fall med Larissa Köhler-målet. I det senare fallet ansågs, som redan har nämnts, en likartad överlåtelse av en rörelse innefatta en gåvoavsikt. Skillnaden, underströk HovR:n, var att i deras fall ägde samma personer med lika andelar de båda bolagen. ”Någon gåvoavsikt mellan de nu berörda aktiebolagen har ej påståtts föreligga. Då ägarförhållandena i de båda bolagen var identiska, kan avsikten med överlåtelsen ej heller anses ha varit att gynna ägarna till det mottagande bolaget.” Överlåtelsen var därför inte att anse som en gåva. Överlåtelsen var inte heller att betrakta som ett led i en gåvotransaktion. Transaktionen var således att anse som ett köp.

HovR:n lämnade besvären utan bifall.

Hovrättsrådet Per Sundström var emellertid skiljaktig. Han anförde, ”eftersom det överlåtande och det mottagande bolaget ägs av samma personer kommer den uppgivna gåvoavsikten att förverkligas i ett kommande led av transaktionen. Någon annan avsikt med den nu aktuella överlåtelsen mellan bolagen än den uppgivna har emellertid inte framkommit.” Vid en helhetsbedömning, fortsatte Sundström, fick gåvoavsikt anses ha förelegat redan vid överlåtelsen mellan bolagen. Rättshandlingens huvudsakliga karaktär var också att anse som en gåva och stämpelskatt skulle inte utgå.

Först skall konstateras att med två röster mot en ansågs en gåva inte vara för handen i HovR:n. Vad som saknades var en gåvoavsikt. HovR:n ansåg sig inte kunna presumera en gåvoavsikt gentemot aktieägarna, eftersom identitet i ägarförhållandena i de båda bolagen förelåg. Någon gåvoavsikt mellan bolagen hade inte ens påståtts föreligga. Att HovR:n inte kunde presumera en gåvoavsikt mot delägarna berodde troligtvis på den formulering HD använt sig av i Larissa Köhler-fallet, d.v.s. att ytterst utomstående aktieägare skall ha gynnats. Denna tolkning av NJA 1980 s. 642 överensstämmer med den ovan anförda.

Dissidenten däremot såg både överlåtelsen och den senare gåvan som olika led i ett enda generationsskifte. Enda orsaken till hela transaktionen var att verksamheten skulle kunna ges bort. Med detta betraktelsesätt kunde gåva konstateras redan i första ledet.

Intressant är även kammarkollegiets förklaring. Kollegiet konstaterade först att man borde se överföringarna som två olika transaktioner och bedöma varje överlåtelse för sig. Vidare underströk det att bevisningen om att gåvoavsikt förelåg vid inkråmsförsäljningen var otillräcklig. Vad som dock bör betonas är att kammarkollegiet inte ville utesluta en gåvobeskattning vid förmögenhetsöverföringar till bolag där identitet i ägarförhållandena råder. I fallet uttryckte kollegiet detta genom att säga att ett gåvomoment kan föreligga vid en dylik överföring, men att bevisningen om detta gåvomoment var bristande i det ovan aktuella fallet. Att kammarkollegiet kan ha denna åsikt beror på det betraktelsesätt som det begagnar sig av. När det gäller gåvoavsikten kritiserar det nämligen HD:s argumentation i NJA 1980 s. 642. Kammarkollegiet anser att det är en onödig omväg att använda sig av en presumerad gåvoavsikt gentemot aktieägarna. Enligt kammarkollegiet borde det räcka med att transaktionen kan konstateras innefatta en gåvoavsikt. Eftersom det är bolaget som är mottagare av gåvan, riktar sig även gåvoavsikten mot bolaget, om transaktionen i sig är benefik.10

Om kammarkollegiets åsikt kommer att vinna gehör i HD återstår att se. Själv anser jag att man förenklar problemet litet för mycket. För att kunna konstatera någon som helst gåvoavsikt vid en transaktion måste man se på helheten. Att presumera en gåvoavsikt bara genom att titta på givaren och det mottagande bolaget är i praktiken ogörligt. Synfältet måste vidgas och även omfatta delägarna. När man vidgat perspektivet till att omfatta även delägarna, tycker jag att det är orimligt att presumera en gåvoavsikt gentemot sig själv. Därför anser jag att gåvobeskattning av överföringar till egna helägda bolag inte kan bli aktuell.

4.2 Överföringar i proportion till vars och ens andel i bolaget

Nästa situation gäller den att det finns flera aktieägare och var och en av dessa gör proportionella kapitaltillskott till bolaget. Om ägarandelarna i fortsättningen är desamma vinner ingen av aktieägarna något i förmögenhetshänseende genom kapitaltillskotten. Situationen är nästan densamma som i avsnitt 4.1 och här kan i princip samma resonemang tillämpas. Se dock vidare i avsnitt 4.3.1.1

4.3 Flermansbolag och bara några aktieägare företar kapitaltillskott

De situationer som kvarstår att diskutera är de där flera aktieägare finns och kapitaltillskott inte tillskjuts av alla dessa. Risken för gåvobeskattning är i dessa fall uppenbar. Det är just denna situation som förelåg i de båda rättsfallen NJA 1980 s. 642. Gåvorekvisiten kan således anses föreligga i dessa situationer.

Vad som då återstår, är att redogöra för vilka typer av transaktioner som här kan bli aktuella för gåvobeskattning. Jag har valt att koncentrera mig på interna aktieöverlåtelser, apport eller försäljning av enskild firma, aktieägartillskott och koncernbidrag. Även försäljning av enstaka tillgångar till bolag kommer att beröras.

4.4 Slutsats

Flera olika konsekvenser kan bli följden av rättsfallen NJA 1980 s. 642. Exakt vilka överföringar och i vilka situationer en gåvobeskattning kan bli aktuell är emellertid mycket osäkert. För aktiebolag torde denna osäkerhet leda till problem. Ett misstag om gåvoskattekonsekvenserna kan leda till stora ekonomiska effekter. Lagstiftaren har nu emellertid uppmärksammat problemen och år 1987 la arvs- och gåvoskattekommittén fram ett förslag till förändrad beskattning för bolag.

5.1 Föreslagen rätt

Huvudprinciperna för gåvobeskattning av bolag återfinns i förslagets 2 och 45 §§. Kommittén har här föreslagit delvis nya regler.18

Förslagets 2 § motsvarar 2 § i AGL och den förstnämnda paragrafen stadgar:

2 § Den som förvärvar egendom är skattskyldig.

Det framgår inte såsom i 35 § AGL uttryckligen av denna paragraf att juridiska personer är skattskyldiga. Eftersom juridiska personer har egen rättshandlingsförmåga och därigenom kan förvärva egendom måste det ändock anses vara underförstått att ”den” även åsyftar juridiska personer.

I förslagets 45 § återfinns en uppräkning av vad som inte räknas som skattepliktig gåva i lagförslagets bemärkelse. I paragrafens 1 st. 2 p och 2 st. beskrivs närmare vad kommittén anser skall gälla beträffande gåvobeskattning av kapitaltillskott. Paragrafen lyder:

45 § Till skattepliktig gåva enligt denna lag räknas inte:

1. Förvärv som skall inkomstbeskattas hos mottagaren.

2. Överföring från delägare till eget bolag eller som på annat sätt utgör led i överlåtarens näringsverksamhet.

3. Överföring som syftar till att ge mottagaren en mera personlig än ekonomisk fördel.

4. Gåva av lösöre, som är avsett för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk om värdet för samme mottagare under ett och samma kalenderår inte överstiger 15 000 kr.

5. Vad en make vid bodelning erhållit utöver den andel som tillkommer honom eller henne enligt lag om följande villkor är uppfyllda:

a) Bodelningen skall ha förrättats av någon annan anledning än den andra makens död.

b) Värdet av vad maken erhåller får inte överstiga värdet av hans egendom som ingår i bodelningen. Om den äldre giftermålsbalken är tillämplig gäller skattefriheten i motsvarande fall värdet av samfälld egendom som införts av maken i boet när de gifte sig eller senare.

Innebär en sådan överföring som anges under punkt 2 att viss ägare i bolaget gynnas framför andra utgör överföringen skattepliktig gåva för denne ägare om denne är närstående till överlåtaren och överföringen inte kan anses affärsmässigt motiverad.

Det huvudsakliga undantaget för gåvobeskattning av kapitaltillskott tas som synes upp i 1 st. 2 p. Utanför detta undantag faller rena förmögenhetsöverföringar från tredje man d.v.s. sådana överföringar som ej utgör led i överlåtarens näringsverksamhet. Dessa överföringar kommer även i fortsättningen att betraktas som gåvor. Enligt 2 § kommer bolaget att bli skattskyldigt för denna överföring. Kommittén understryker, i sin kommentar, att det inte finns någon anledning att undanta bolag som skattesubjekt. Tvärtom menar den att ett undantag skulle öppna vägen för omfattande skatteplanering genom överföringar till för ändamålet bildade bolag.19

Övergår vi sedan till 45 § 1 st. 2 p första ledet att ”överföring från delägare till eget bolag” inte är gåva, innefattar denna passus tre olika situationer. Den första situationen föreligger vid överföringar till enmansbolag. Av den föreslagna lagtexten framgår att dessa transaktioner aldrig kan utgöra gåvor.

Den andra situationen uppstår när kapitaltillskott sker från aktieägare i proportion till de andelar ägarna har i bolaget. Kommittén anser att dessa överföringar inte skall gåvobeskattas. Orsaken till detta ställningstagande är för det första, poängterar kommittén, att någon förmögenhetsminskning hos givarna inte kan föreligga. ”Aktierna i bolaget ökar i lika hög grad som den personliga förmögenheten minskar”, förklarar kommittén. För det andra, fortsätter kommittén, kan inte heller någon gåvoavsikt föreligga, eftersom transaktionerna är indirekt riktade mot givarna själva.20

Den tredje situation som omfattas av 45 § 1 st. 2 p första ledet är när kapitaltillskott sker till ett flermansbolag från en eller flera delägare men inte från samtliga dessa. Gåvobeskattning av dessa överföringar kan trots det huvudsakliga undantaget ske under vissa förutsättningar. Detta i enlighet med 45 § 2 st. Att gåvobeskattning aktualiseras här är ingen nyhet i förhållande till dagens läge. Vad kommittén emellertid vill förändra är skattesubjektet. I dag är skattesubjektet det bolag som erhållit en förmögenhetsökning. I förslaget skall den/de berikade aktieägarna vara de skattskyldiga. Motivet till detta, understryker kommittén, är att någon gåvoavsikt gentemot bolaget inte föreligger i dessa fall. Gåvoavsikten riktar sig i stället mot de aktieägare ”vilkas aktier ökar i värde”, som kommittén uttrycker sig i motiven.21

För att denna beskattning skall inträda krävs att vissa övriga förutsättningar är uppfyllda. För det första måste den aktieägare som blivit berikad vara närstående till givaren, d.v.s. syftet med transaktionen skall vara att gynna närstående. Med närstående avses samma krets som stadgas om i 35 § 3 mom. KL d.v.s. föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. För det andra skall gåvobeskattning inte förekomma om överföringen kan anses affärsmässigt motiverad. Kommittén har inte närmare preciserat vad ”affärsmässigt motiverad” innebär, men de påpekar att i bolag med flera olika delägare träder de affärsmässiga övervägandena i förgrunden.22 Följden blir, i enlighet med kommitténs resonemang, att gåvobeskattning av aktieägare bara blir aktuell i bolag med ett begränsat antal ägare.

Kommittén exemplifierar sitt förslag genom en jämförelse med de två HD-avgörandena. I Larissa Köhler-fallet skulle bolaget inte ha blivit beskattat. Skattskyldigheten skulle i stället ha drabbat mannen och dottern. Larissa Köhler själv skulle också ha sluppit att bli beskattad. I Borgwall-Wässbringfallet skulle inte heller bolaget ha blivit beskattat. Till skillnad från Larissa Köhler-fallet skulle emellertid inte heller de enskilda delägarna ha beskattats. Kommittén motiverar detta med att ”denna överlåtelse skedde i enlighet med regeringens beslut om dispens från reavinstbeskattning” och det primära syftet kan då inte anses ha varit att gynna närstående.23

5.2 Kritik av förslaget

Åtskillig kritik har under remissomgången riktats mot kommitténs förslag angående gåvobeskattning av kapitaltillskott. Kritiken sträcker sig alltifrån detaljer i lagtexten till själva grundsynen på gåvobeskattning av kapitaltillskott. I det följande kommer att pekas på några av de punkter som rönt mycket kritik.

Först och främst kan vi titta på själva utformningen av lagtexten. Den är långt ifrån tillfredsställande. Bland annat har länsskattemyndigheten i Stockholms län24 ifrågasatt om det heter ”eget bolag” (1 st. 2 p) när man endast är en bland flera delägare i ett bolag. Vidare har invändningar riktats mot systematiken i 45 §. Konsekvenserna av en överföring till ett bolag skulle nämligen framstå klarare om 2 st. flyttades till 1 st. 2 p och där bildade ett andra stycke.25 Vidare borde ordet ”överföring” ha upprepats i andra ledet och satts in mellan ”eller” och ”som” i satsen i 45 § 1 st. 2 p ”eller som på annat sätt utgör led i överlåtarens näringsverksamhet”.

Förutom att utformningen av lagtexten är undermålig, kan man även ställa sig tveksam till den lagstiftningsteknik kommittén använt sig av. Att försöka definiera vad som inte inbegrips i det gåvoskatterättsliga gåvobegreppet kan vara svårt. Till stor del beror detta på att gåvobegreppet i sig är vagt. Om gåva föreligger eller inte är beroende av omständigheterna i varje enskilt fall t.ex. för att fastställa gåvoavsikt. Vad kommittén emellertid har försökt göra är, att om möjligt, underlätta fastställandet av vad som är en gåva. Detta har man bl.a. gjort genom att uppställa ett objektivt rekvisit, som närstående, utan att anknyta till gåvobegreppets subjektiva rekvisit om gåvoavsikt. Bestämmelserna har därför svårt att täcka in alla olika fall som bör undantas från det skatterättsliga gåvobegreppet. Som exempel kan anföras att överföring till en icke anhörig blir skattefri om den sker i bolag och detta oavsett om gåvoavsikt föreligger. Dessutom blir det gåvoskattefritt att ge gåvor till ett dotterbolag som man har några få aktier i och vars moderbolag ägs av närstående, exempelvis barn. En person som avser att ge en gåva till en icke anhörig kan också inträda som delägare i bolag tillsammans med den tilltänkte gåvotagaren. Därefter sker överföringar direkt till bolaget och indirekt till andre bolagsägaren (=gåvotagaren). På detta sätt kommer transaktionen att undgå gåvoskatt.26 Klara skatteflyktsmöjligheter skapas således genom lagförslaget.

Även i övrigt framstår lagstiftningstekniken som ofullständig. Orsaken härtill är att avgränsningarna för vad som inte är gåva är vaga och oklara. Exempel på vaga formuleringar är ”led i överlåtarens näringsverksamhet” i 1 st. 2 p och ”affärsmässigt motiverad” i 2 st.27 Att använda dessa uttryck utan att närmare precisera innebörden av begreppen är mycket otillfredsställande.

De främsta bristerna i förslaget är överlag ofullständiga motiveringar och brist på helhetssyn. Man har t.ex. varken klart definierat gåvobegreppet eller gjort någon fullständig genomgång av vilka kapitaltillskott som löper risk att bli gåvobeskattade. Vad värre är, man har inte ens diskuterat tillskott till andra juridiska personer än aktiebolag. Handelsbolag är över huvud taget inte omnämnda i motiven. De omfattas emellertid uppenbarligen av lagtexten i 45 §, som använder sig av begreppet ”bolag”. Bristen på helhetssyn visar sig vidare bl.a. i hur tillskott till ekonomiska föreningar föreslås behandlas. Som jag förut nämnt torde 2 § i förslaget omfatta att alla juridiska personer som mottar egendom är skattskyldiga för detta. Således är även ekonomiska föreningar i regel skattskyldiga. Emellertid är endast bolag undantagna från skattskyldighet i 45 §. Ekonomiska föreningar och andra juridiska personer omnämns inte vare sig i lagtexten eller i betänkandet i övrigt. Att beskatta alla överföringar till ekonomiska föreningar skulle strida mot allmänna principer. Frågan blir då om man analogivis skulle kunna intolka ett undantag i 45 § i de fall gåva enligt dagens gåvorekvisit inte föreligger. Ett förtydligande torde vara på sin plats här.

Bristen på helhetssyn visar sig även när kommittén i förslaget uttalar att interna aktieöverlåtelser där dispens har erhållits inte är primärt motiverade av syftet att gynna närstående. Detta uttalande leder till frågan om kommittén inte har uppmärksammat att det kan föreligga flera olika syften till en transaktion. Även om en överföring kan anses affärsmässigt motiverad, kan det dessutom finnas ett syfte att gynna närstående.28 Att bedöma vilket som är det primära syftet kan vara svårt och ofta helt omöjligt. Att sedan underställa alla andra syften och avsikter detta primära syfte, öppnar vägen för oönskad skatteplanering och en godtycklig behandling av ”blandade transaktioner”.29 Slutligen har även valet av skattesubjekt kritiserats. I de fall som inte är undantagna i 45 §, anser kommittén, att bolagen skall vara skattesubjekt. Stora förmögenhetsöverföringar skulle annars kunna företas till bolagen, argumenterar kommittén. När det däremot gäller transaktioner från delägarna till bolagen skall de gynnade aktieägarna betraktas som skattesubjekt. Detta eftersom deras aktier ökar i värde. Att i det ena fallet beskatta den direkta förmögenhetsökningen och i det andra fallet den indirekta förmögenhetsökningen, eller om man ser det ur Grosskopfs synvinkel, i det ena fallet se transaktionen på kort sikt och i det andra fallet använda sig av ett mer långsiktigt perspektiv förefaller inkonsekvent. Antingen väljer man alternativ ett, d.v.s. bolaget som skattesubjekt, eller alternativ två med aktieägarna som detsamma.

FAR framför i sitt remissyttrande åsikten att alternativ två skall väljas. De stödjer sig i princip på Grosskopfs resonemang att någon förmögenhetsökning i bolaget inte sker.30 Kammarkollegiet å sin sida är däremot mycket kritiskt mot en beskattning av aktieägarna. Det anför att det är ”oacceptabelt att en person som inte mottagit någon gåva betraktas som gåvotagare och beskattas. Denne indirekta gåvotagare har kanske inte haft någon möjlighet att protestera mot gåvan som eventuellt inte ger honom annat än en skatteskuld. Han kanske inte ens känner till att den ägt rum.” Enligt kammarkollegiet ska den som mottagit gåvan också beskattas för densamma. Det är då oväsentligt om mottagaren är en juridisk person eller en fysisk person.31

Själv skulle jag vilja välja alternativ ett med bolaget som skattskyldigt subjekt. Orsaken härtill är att jag tycker att Grosskopfs resonemang om att en förmögenhetsökning inte uppkommer i bolaget är konstlad. Vidare anser jag att det är rimligare att beskatta bolaget hellre än aktieägarna, eftersom de senare inte får tillgång till tillskottet. De kommer därför att ha stora problem med att ta fram pengar till betalning av gåvoskatten. Att sälja aktierna är ofta ingen framkomlig väg. Jag förordar emellertid inte att gåvobeskattningen skall ske som den nu gör. Först och främst anser jag att tillämpningen av lättnadsregeln inte skall uteslutas p.g.a. förekomsten av vederlag. Detta förespråkas också i SOU-förslaget. Genomförs detta kommer gåvobeskattningen att bli betydligt lindrigare. Den kommer inte heller att ha så stor betydelse i framtiden. Aktievärdet skulle med en sådan lösning sjunka till 30 % av nuvarande värde. Att lämna ett vederlag på 20–30 % av substansvärdet är ofta ett rimligt villkor för ett generationsskifte. För det andra har jag opponerat mig emot att hela gåvan blir beskattad. I framtiden skulle jag vilja se att en uppdelning gjordes så att endast de ”rena” gåvorna beskattas. Den överföring som indirekt sker till givaren själv bör däremot inte gåvobeskattas, eftersom en gåvoavsikt här torde saknas. Slutresultatet skulle bli en beskattning av bolagen, men med ett betydligt rimligare resultat än vad dagens läge föranleder.