Mantalsskrivning – flyttning kring 1 november.
Besvär av AO och Karlskrona kommun.
RRs referatmening:
Person som hyrt bostad på ny ort från och med den 1 november men på grund av mellankommande helg inte kunnat flytta dit från den gamla bostaden förrän den 3 november har ansetts skola mantalsskrivas på den nya bostaden.
Gudrun E var sedan 1979 anställd på SJ Resebyrå. Under 1986 arbetade hon i Karlskrona t.o.m. den 31 oktober och i Örebro från den 1 december. Hon var under november semester- och kompensationsledig från sin anställning i Karlskrona. Hon förhyrde t.o.m. den 31 oktober 1986 en lägenhet i Karlskrona. From den 1 november samma år hyrde hon en lägenhet i Örebro. Fredagen den 31 oktober 1986 var hennes sista arbetsdag i Karlskrona. Efter överenskommelse med den nya hyresgästen fick hon bo kvar över helgen (1–2 november). Hon påbörjade flyttningen till Örebro måndagen den 3 november och övernattade för första gången där natten mellan 3 och 4 november. LR och KRJ mantalsskrev Gudrun E i Örebro kommun.
RR biföll inte besvären och yttrade:
”Enligt 11 § folkbokföringslagen (1967:198) gäller som huvudregel att var och en skall kyrkobokföras i den församling och på den fastighet, där han är bosatt, och enligt 39 § samma lag skall han mantalsskrivas där han rätteligen skall vara kyrkobokförd mantalsdagen, d.v.s. den 1 november året före mantalsåret. En person skall enligt 12 § första stycket anses bosatt på den fastighet där han regelmässigt vistas eller, när byte av bostad skett, kan antagas komma att regelmässigt vistas under nattvilan eller motsvarande vila (dygnsvilan).
Utredningen visar bl.a. följande. Gudrun E arbetade tom den 31 oktober 1986 vid SJ Resebyrå i Karlskrona. Under november detta år hade hon semester och kompensationsledighet. Den 1 december tillträdde hon en anställning vid SJ Resebyrå i Örebro. Hon hyrde t.o.m. den 31 oktober 1986 en lägenhet i Karlskrona och från den 1 november samma år en lägenhet i Örebro. Gudrun E flyttade in i lägenheten i Örebro måndagen den 3 november 1986.
Gudrun E har uppgett att orsaken till att hon flyttade först den 3 november var att den flyttfirma hon anlitade inte arbetade helgen den 1–2 november 1986. Hon fick bo kvar i lägenheten i Karlskrona efter överenskommelse med den nya hyresgästen.
Eftersom Gudrun E hyrde en lägenhet i Karlskrona tom den 31 oktober 1986 och from den 1 november samma år en lägenhet i Örebro samt hon flyttat in i den senare lägenheten så snart som detta varit möjligt med hänsyn till mellankommande helg, får byte av bostad i den mening som avses i 12 § folkbokföringslagen anses ha skett den 1 november. På grund härav och då det kunde antagas att hon regelmässigt skulle komma att vistas under nattvilan i lägenheten i Örebro, skall hon mantalsskrivas i Örebro för år 1987.
Regeringsrätten bifaller inte besvären.”
(RÅ 1989 ref. 108)
Moms – ingen skattskyldighet p.g.a. att vederlag inte debiterats.
Besvär av sameby angående mervärdesskatt.
RRs referatmening:
Sameby har inte debiterat sina medlemmar någon ersättning för den renskötsel som samebyn bedrivit avseende medlemmarnas egna renar. Omsättning i mervärdesskattelagens mening av de tjänster som renskötseln utgjort har därför inte ansetts äga rum. På grund därav har skattskyldighet och därmed rätt till avdrag för ingående skatt såvitt avser denna del av samebyns verksamhet inte förelegat.
Sörkaitums sameby redovisade i sin för redovisningsperioden januari–december 1980 avgivna deklaration för mervärdesskatt utgående skatt med 7 414 kr och ingående skatt med 6 138 kr. Den skattepliktiga omsättningen angavs i deklarationen utgöra 34 418 kr. Den redovisade utgående skatten avsåg försäljning av omärkta renar. Den redovisade ingående skatten avsåg i huvudsak inköp av material till renstängsel, arbetshagar m.m.
Lst medgav inte avdrag för ingående skatt med motivering att ingen del av den avsåg kostnader hänförliga till den utgående skatten. Den ingående skatten avsåg istället kostnader i samband med vård och utfodring av byamedlemmarnas renar. Då något vederlag inte uttagits för denna verksamhet kunde den inte anses yrkesmässig i mervärdesskattelagens mening.
LR och KRSu lämnade besvären utan bifall.
I besvär hos regeringsrätten yrkade samebyn avdrag för ingående skatt enligt deklarationen och undanröjande av påförd restavgift.
RRs majoritet biföll inte besvären och yttrade bl.a.:
”Som framgår av nu redovisade bestämmelser förutsätter rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt bl.a. att deklaranten är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen. Det är därför en grundläggande fråga i målet i vilken utsträckning Sörkaitums sameby varit skattskyldig enligt ML för sin verksamhet.
Det är utrett att samebyn under redovisningsperioden försålt omärkta renar för 34 418 kr. Ostridigt har skattskyldighet för denna omsättning förelegat enligt 2 § första stycket 1) ML.
När det gäller huvuddelen av samebyns verksamhet, renskötseln beträffande medlemmarnas egna renar, kan skäl i och för sig anföras för att anse samebyn i princip skattskyldig och därmed berättigad till avdrag för ingående mervärdesskatt. Emellertid visar utredningen att medlemmarna inte debiterats någon ersättning för de tjänster som denna renskötsel utgjort. Eftersom dessa tjänster sålunda inte tillhandahållits mot vederlag kan, som gällande bestämmelser är avfattade, omsättning i ML:s mening av tjänsterna inte anses ha ägt rum. Skattskyldighet enligt ML för denna del av samebyns verksamhet har därför inte förelegat.
Skattskyldighet har alltså förelegat för samebyn men endast i fråga om försäljningen av omärkta renar. Nästa fråga är om den ingående skatten helt eller till någon del kan hänföras till förvärv för just denna del av samebyns verksamhet.
Av utredningen framgår att den redovisade ingående mervärdesskatten hänför sig till inköp av material för reparation av renvaktarstugor, renstängsel och arbetshagar samt inköp av viss utrustning till stugorna. Det får antas att denna skatt åtminstone till någon del är hänförlig till försäljningen av omärkta renar. Beloppet av den avdragsgilla ingående skatten skall enligt anvisningarna till 17 § ML bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
Med hänsyn till utredningsläget får det i förevarande fall anses skäligt att vid bestämmandet av den avdragsgilla skatten beakta vilken andel försäljningen av omärkta renar utgjort av samebyns totala verksamhet. Från nu angivna utgångspunkter bör den avdragsgilla ingående skatten bestämmas till 500 kr. Till följd härav skall påförd restavgift nedsättas med 20 kr.
Regeringsrätten ändrar på det sättet kammarrättens dom att den skatt som skall betalas för redovisningsperioden januari–december 1980 nedsättes till 6 914 kr och restavgiften till 277 kr.”
Två regeringsråd var skiljaktiga och bedömde att vederlag indirekt uttagits genom den avräkning som skedde mellan samebyn och dess medlemmar. Avdrag kunde därför medges för ingående skatt.
(RÅ 1989 ref. 109)
Ej uttagsbeskattning vid överföring av hel byggnadsrörelse genom bodelning.
Besvär av Einar L angående förhandsbesked.
RRs referatmening:
En skattskyldig avser att under bestående äktenskap genom bodelning föra över ett antal fastigheter till sin hustru. Fastigheterna utgör omsättningstillgångar i den skattskyldiges byggnadsrörelse som numera består endast av fastighetsinnehavet. Eftersom överföringen avser hela förvärvskällan har bodelningen inte ansetts böra utlösa någon uttagsbeskattning.
I ansökan hos riksskatteverket om förhandsbesked anförde Einar L i huvudsak följande. Han hade under åren 1934-1951 bedrivit byggnadsrörelse genom ett av honom ägt aktiebolag. Härefter hade bolaget inte bedrivit någon annan verksamhet än förvaltning av Einar L:s fastigheter. Aktierna i bolaget hade år 1987 överlåtits på hans hustru. – De fastigheter och fastighetsandelar som ägdes av Einar L hade redovisats som omsättningstillgångar i en av honom bedriven rörelse och lagernedskrivning hade skett.
I ansökningen frågade Einar L, såvitt nu är av intresse, om han i samband med bodelning på grund av boskillnad till sin hustru kunde överlåta hela rörelsen utan skattekonsekvenser, d.v.s. utan sådan uttagsbeskattning som i praxis kommit ifråga vid överlåtelse av enstaka tillgångar.
Rättsnämnden yttrade:
”En överlåtelse genom bodelning enligt ansökningen medför att Einar L skall ta upp fastigheternas marknadsvärden och värdeminskningsavdrag som belöper på tid före överlåtelsen som intäkt av rörelse.”
Rättsnämndens motivering i aktuell del:
”Einar L överväger att genom bodelning föra över tillgångar och skulder i en som ”byggnadsfirma” betecknad verksamhet på sin hustru. I ärendet framgår att ”byggnadsfirmans” verksamhet består av förvaltning av vissa fastigheter och fastighetsandelar som tillhör Einar L. Dessa har enligt förutsättningarna i ärendet av historiska skäl karaktär av omsättningstillgångar men utgör inte tillgångar i någon faktiskt bedriven rörelse. Enligt nämndens uppfattning saknas det anledning att underlåta uttagsbeskattning i detta fall.”
I besvär yrkade Einar L att regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att en överlåtelse av hans byggnadsrörelse genom bodelning under livstid till hans hustru medförde att han på grund härav vid inkomsttaxeringen ej måste ta upp någon skattepliktig intäkt av rörelse.
RR biföll besvären och yttrade:
”Enligt förutsättningarna i ansökningen om förhandsbesked innehar Einar L ett antal fastigheter som utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse. Einar L avser att genom bodelningen överföra samtliga fastigheter till sin hustru. Efter denna överföring bedriver Einar L inte längre byggnadsrörelse.
Gåva av omsättningstillgångar i rörelse utlöser, såvida gåvan avser hela den förvärvskälla vari tillgångarna ingår, enligt praxis inte några inkomstskattekonsekvenser (uttagsbeskattning). Den omständigheten att en rörelse i realiteten inte består av annat än innehav av en eller flera fastigheter utan närmast framstår som en teknisk följd av lagstiftningen (se punkt 3 sista stycket av anvisningarna till 27 § kommunalskattelagen) föranleder inte annan bedömning. En överföring genom sådan bodelning som avses i ansökningen bör vad gäller uttagsbeskattning behandlas på samma sätt som gåva.
Av det anförda följer att överföringen av Einar L:s fastigheter till hustrun inte medför att någon inkomst uppkommer hos honom. Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet i enlighet med det anförda.”
(RÅ 1989 ref. 112)
Vinstbolagsmål
Besvär av AO angående förhandsbesked.
Ett aktiebolag har bokslut 30 april 1989. Bolagets inkråm avsågs säljas 1 maj 1989 till bokfört värde. Aktierna i bolaget skulle säljas 2 maj. I bokslutet den 30 april 1989 skulle hela lagerreserven lösas upp. Vid överlåtelsen av tillgångarna den 1 maj skulle finnas varulager av normal omfattning. Regeringsrätten fann att vinstmedlen skulle anses obeskattade vid aktieavyttringen, alltså efter räkenskapsårets utgång. Vinstbolagsbestämmelsen var emellertid inte tillämplig eftersom vinstmedlen inte uppkommit genom en överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar, då varulagret var av normal omfattning den 1 maj 1989.
Rättsnämnden
”40 procent av vinsten på grund av avyttringen av aktierna är skattepliktig.
Motivering
Fråga uppkommer om bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen kommunalskattelagen (vinstbolagsbestämmelsen) är tillämplig eller ej. Enligt denna bestämmelse gäller följande. Avyttrar en skattskyldig aktie i aktiebolag och finns vid avyttringen obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien.
Nämndens resonemang i det följande utgår för enkelhets skull från ett exempel som lånat endast vissa drag från det aktuella fallet. Ett aktiebolag har räkenskapsåret den 1 maj–den 30 april. Den 29 april 1989 avyttrades större delen av bolagets tillgångar varvid vinstmedel uppkom. Om aktierna i bolaget skulle ha avyttrats den 30 april 1989 skulle således vinstbolagsbestämmelsen vara tillämplig. Aktierna avyttrades emellertid först den 2 maj 1989.
En första fråga är om vinstmedlen var obeskattade den 2 maj 1989. Ett argument för att så inte skulle vara fallet är att det räkenskapsår då vinstmedlen uppkommit hade löpt ut. På grund av att vinsten inte längre kunde neutraliseras genom transaktioner inom förvärvskällan skulle enligt argumentet vinstmedlen anses beskattade.
Enligt nämndens uppfattning saknas det emellertid anledning att begränsa bedömningen till förhållandena inom den förvärvskälla som tillgångarna hörde till. I exemplet kan åtgärder som neutraliserar bolagets skattepliktiga inkomst företas även i andra förvärvskällor. Sådana åtgärder är möjliga till utgången av år 1989 såvitt avser förvärvskällor inom inkomstslagen inkomst av annan fastighet (kontantmässig redovisning), av tillfällig förvärvsverksamhet (i den mån avdrag för underskott är tillåtet) och av kapital samt – i princip – t.o.m. februari 1990 såvitt avser förvärvskällor inom inkomstslagen inkomst av annan fastighet (redovisning enligt bokföringsmässiga grunder), av jordbruksfastighet och av rörelse. Nämnden anser därför att vinstmedlen är obeskattade till den 1 mars 1990.
En andra fråga som väcks av exemplet är om villkoret i vinstbolagsbestämmelsen att större delen av tillgångarna i bolaget överlåtits ”före avyttringen av aktien” är uppfyllt. Vid första påseende kan det tyckas uppenbart att så är fallet. Saken kompliceras emellertid av ett uttalande i förarbetena. Departementschefen anför där först att en överlåtelse av ett ”skalbolag” bör för tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen anses föreligga när värdemässigt sett större delen av tillgångarna i bolaget har ”tagits ut” före aktieöverlåtelsen så att det finns obeskattade vinstmedel i bolaget på överlåtelsedagen. Han fortsätter sedan. ”Frågan huruvida större delen av tillgångarna i bolagets rörelse har tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen.” (Prop. 1972:93 s. 33.)
Uttalandet skulle möjligen med avseende på det diskuterade exemplet kunna tas till intäkt för att jämförelsetidpunkterna utgörs av den 1 och 2 maj 1989. En sådan uppfattning leder till att någon relevant överlåtelse av tillgångar inte har ägt rum.
Uttalandet tar emellertid uppenbarligen sikte på vad som i lagstiftningsarbetet måste ha uppfattats som det typiska fallet, nämligen att aktierna avyttras under det räkenskapsår för bolaget då tillgångarna avyttrats. Enligt nämndens uppfattning leder det fel att med en bokstavstolkning applicera uttalandet på situationen i exemplet. Man får i stället med utgångspunkt i lagtexten söka en lösning som överensstämmer med intentionerna bakom uttalandet. Nämnden kommer härvid till resultatet att den första jämförelsetidpunkten i exemplet är den 1 maj 1988.
Enligt nämndens mening är således vinstbolagsbestämmelsen tillämplig på aktieavyttringen i exemplet. Detta får konsekvenser för nämndens bedömning av det i ärendet aktuella fallet.
Räkenskapsåret för X AB omfattar tiden den 1 maj–den 30 april. Den 1 maj 1989 avyttrade bolaget samtliga tillgångar för en köpeskilling som motsvarade de bokförda värdena (nämnden förutsätter att de i ansökningen angivna planerna har realiserats). Den 2 maj samma år avyttrade aktierna i bolaget. Vid avyttringen fanns kontanta tillgångar i bolaget som motsvarade bl.a. årsvinsten för räkenskapsåret den 1 maj 1988–den 30 april 1989.
Av resonemanget i det föregående följer att den nämnda årsvinsten skall anses obeskattad vid aktieavyttringen den 2 maj 1989. Nämnden utgår från att årsvinsten i allt väsentligt härrör från försäljning av varor i bolagets löpande verksamhet. I tre domar den 10 februari 1989, bl.a. den som återges i RÅ 1988 ref. 149, hade regeringsrätten till bedömning om vinstbolagsbestämmelsen var tillämplig när en aktieavyttring i samband med en avyttring av tillgångarna i bolaget för en köpeskilling motsvarande de bokförda värdena föregicks av löpande varuförsäljning. I dessa mål utspelade sig hela händelseförloppet inom loppet av ett räkenskapsår. Regeringsrätten fann att hänsyn skulle tas till de obeskattade vinstmedlen från den löpande varuförsäljningen under förutsättning att dessa vinstmedel kunde sägas ha uppkommit till följd av att större delen av bolagets tillgångar överlåtits. För att ett sådant samband skall anses föreligga måste enligt vad som framgår av domarna, med avvikelse från vad som är brukligt inom företaget eller branschen, återanskaffning av varor ha underlåtits i sådan omfattning att försäljningen framstår som ett led i den avveckling av verksamheten i bolaget som avyttringen av tillgångarna innebär.
Av nämndens resonemang i anslutning till det hypotetiska exemplet följer att den av regeringsrätten angivna grunden för bedömningen är tillämplig även när – som i det aktuella fallet – avyttringarna av tillgångarna och aktierna sker efter utgången av det räkenskapsår som varuförsäljningen hänför sig till men under det kalenderår som omfattar den nämnda tidpunkten.
Fråga uppkommer på grund härav om vinstmedlen från den löpande varuförsäljningen under räkenskapsåret den 1 maj 1988–den 30 april 1989 kan sägas ha uppkommit till följd av att större delen av bolagets tillgångar har överlåtits, d.v.s. som återanskaffning av varor har underlåtits i sådan omfattning att försäljningen framstår som ett led i avvecklingen av verksamheten.
X AB har uppgett att varulagret tagits upp till 7.685.000 kr den 30 april 1988 och till 5.432.000 kr och den 30 april 1989. I dessa belopp ligger att varor på väg minskat från 3.439.000 kr till 904.000 kr och övriga varor ökat från 4.246.000 kr till 4.528.000 kr.
Med hänsyn till omständigheterna får minskningen av varulagret antas utgöra resultatet av en rationalisering av verksamheten i bolaget och inte ett led i avvecklingen av denna. Nämnden kommer därför till resultatet att vinstbolagsbestämmelsen inte är tillämplig. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.”
I besvären yrkar allmänna ombudet att regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet förklarar att vinstbolagsbestämmelserna är tillämpliga på det i ansökningen angivna förfarandet. I andra hand yrkar allmänna ombudet att regeringsrätten förklarar att lagen mot skatteflykt blir tillämplig på förfarandet.
Regeringsrätten:
”Enligt 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen kommunalskattelagen skall under där angivna förutsättningar som skattepliktig realisationsvinst vid avyttring av aktie räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Förutsättningarna är att större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen har överlåtits till den skattskyldige eller annan, att det vid tidpunkten för aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget samt att dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar. För bestämmelsens tillämpning krävs alltså att samtliga dessa förutsättningar är uppfyllda.
De i målet föreliggande omständigheterna är följande. X Aktiebolag tillämpar räkenskapsåret den 1 maj–den 30 april. I bokslutet per den 30 april 1989 avser bolaget att ta upp det utgående lagret utan att avsätta något belopp till lagerreserv. Den 1 maj 1989 kommer bolaget att sälja samtliga sina tillgångar till bokförda värden. Den 2 maj 1989 avser A som äger samtliga aktier i bolaget, att sälja dessa till ett från honom och hans familj fristående bolag. Vid tidpunkten för aktieförsäljningen kommer i bolaget att finnas kontanta medel motsvarande aktiekapital, reservfond, balanserade vinstmedel från tidigare räkenskapsår och årets vinst. Vid överlåtelsen av rörelsetillgångarna den 1 maj 1989 kommer lager i en för bolaget normal omfattning att ingå.
Bolagets inkomst av rörelse för räkenskapsåret den 1 maj 1988–den 30 april 1989 skall deklareras år 1990 och alltså omfattas av 1990 års inkomsttaxering. Genom att vinsten efter utgången av räkenskapsåret inte längre kan neutraliseras genom transaktioner inom förvärvskällan ligger det visserligen närmast till hands att anse att de vinstmedel som finns i bolaget vid aktieavyttringen den 2 maj 1989 är beskattade. Såsom riksskatteverket funnit bör dock vid bedömningen av om vinstmedlen skall anses som beskattade eller obeskattade vid tillämpning av vinstbolagsreglerna hänsyn tas även till åtgärder som efter den 30 april 1989 kan vidtas i andra förvärvskällor för att neutralisera bolagets skattepliktiga vinst. Sådana åtgärder är möjliga i förvärvskällor för vilka kalenderåret är beskattningsår, t.ex. förvärvskällor inom inkomstslaget kapital. Med hänsyn till de möjligheter som föreligger att neutralisera bolagets rörelsevinst finner regeringsrätten i likhet med riksskatteverket att vinstmedlen i bolaget får anses obeskattade vid aktieavyttringen. De obeskattade vinstmedlen kan dock, mot bakgrund av de i målet angivna omständigheterna, inte anses till någon del ha uppkommit till följd av en överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar. Vid sådant förhållande är de särskilda bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen kommunalskattelagen inte tillämpliga på ifrågavarande aktieavyttring.
Frågan om tillämpning av lagen om skatteflykt har inte tagits upp i ansökningen om förhandsbesked och inte heller behandlats av riksskatteverket. Allmänna ombudets yrkande i den delen bör därför inte tas upp till prövning.
Regeringsrätten avvisar allmänna ombudets yrkande i vad det avser tillämpning av lagen om skatteflykt.
Regeringsrätten lämnar besvären i övrigt utan bifall.”
(Dom 1990-03-08, målnr 4151-1989)