I Skattenytt nr 1–2/1990 diskuterar skattekonsult Bo Söderlind den mycket intressanta och centrala frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning. Bo Söderlind delar inte Per Thorells uppfattning (i Skattenytt nr 11/1989) att vi behöver skatteregler, som är mer självständiga i förhållande till redovisningen. I stället hävdar Bo Söderlind att företagsekonomi och skatterätt är olösligt förenade.
Ett par hörnstenar i den förestående skattereformen, såvitt gäller företagsbeskattning, är onekligen av det slaget att Bo Söderlinds linje sammanfaller med lagstiftarens och vi behåller och förstärker genom skattereformen det ur internationell synpunkt unika svenska sambandet mellan redovisning och beskattning. I det följande skall jag visa på några effekter som redovisningens primat får på ett väsentligt område, nämligen varulagrets värdering.
Varulagervärdering
Varulagervärdering har som bekant såväl en civilrättslig som en skatterättslig sida. Emellanåt uppkommer frågan om vilket regelverk som i det konkreta fallet äger företräde, särskilt om det ena kan uppfattas som liberalare än det andra. Eftersom varulagret är en väsentlig post i balansräkningen får värderingsfrågor en speciell tyngd.
Bokföringslagens regler för värdering av omsättningstillgångar, dit varulager räknas, framgår av 14 §. Bestämmelsen innebär att lagret inte får värderas högre än det lägsta av anskaffningspris och försäljningspris minus försäljningskostnader. Regeln får till följd att lagret värderas försiktigt: prisfall på marknaden beaktas men inte prisuppgång.
Regler för den skattemässiga varulagervärderingen återfinnes i lag (1957:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen samt punkt 2 av anvisningar till 41 § KL. Huvudprincipen är därvid att värderingen i räkenskaperna skall gälla även skattemässigt. Vid inventeringen skall FIFO-metoden tillämpas.
Inkurans
Vanligtvis avses med inkurans att godset är på något sätt skadat eller svårsålt och därför inte kan säljas till fullt pris. Detta får normalt till följd att man sänker försäljningspriset för att få avsättning för godset. Det kan även bli fråga om att utrangera, dvs skrota godset.
Enligt anvisning till 1 § av lag om inventering gäller att avdraget för inkurans skall motsvara lika stor andel av det verkliga anskaffningsvärdet för varorna, som den på grund av inkuransen verkställda nedsättningen av utförsäljningspriset utgör av normalt försäljningspris för kuranta varor. Om man inte kan fastställa något utförsäljningspris skall avdraget för inkurans motsvara skillnaden mellan anskaffningsvärdet och varornas utrangeringsvärde.
Övertalighet
Emellanåt hävdas att inkurans föreligger av annat skäl än vad som ovan behandlats. Trots att godset inte är skadat och inte säljs till reducerat pris och inte heller skall utrangeras/skrotas görs ”inkurans” gällande. Motivet är att godset säljs i en långsammare takt än vad som ursprungligen budgeterats eller kalkylerats. Det finns anledning att närmare belysa detta fall.
Först kan konstateras att påståendet om inkurans i form av övertalighet rymmer en betydande grad av subjektiv värdering, vilket skall exemplifieras i det följande.
Ett företag kan hävda att man har till praxis att utgå från de närmaste tre årens budgeterade försäljning. Om lagret är större, betraktas överskottet som ”inkurant”. Ett annat företag kan utgå från de senaste två årens faktiska försäljning. Om lagret är större, betraktas överskottet som ”inkurant”. Ett tredje företag anser sig inte ”ha råd” att binda mer kapital i lagret än vad som svarar mot nästa års beräknade försäljning. Om lagret är större, betraktas överskottet som ”inkurant”.
Gemensamt för de tre exemplen ovan – och ytterligare typfall av likartat slag – är att företaget inte sänkt och inte avser att sänka utförsäljningspriset. Varorna är fysiskt i fullgott skick och man avser inte att skrota/utrangera dem. Godset ligger fysiskt i företagets lagerutrymmen och drar lagerhållningskostnader i likhet med övriga lagerposter. Det ”övertaliga” godset säljs eller – om det gäller halvfabrikat – förbrukas såsom övrigt gods och kan inte särskiljas från det ”icke-övertaliga” godset genom någon fysisk påvisbar olikhet.
Föreligger i ovan skisserade situation inkurans som skall beaktas enligt bokföringslagen? Vad gäller skattemässigt? Kan det bli fråga om två olika svar?
Bokföringslagen
14 § bokföringslagen preciserar verkliga värdet som försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. I andra hand får verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet i förekommande fall med avdrag för inkurans. I tredje hand får verkliga värdet bestämmas till ”annat värde som är förenligt med god redovisningssed”.
Överväganden som kan göras till följd av försäljningsbudget eller kalkylmodeller över lagerhållning beaktas inte av bokföringslagen så länge de inte konkretiseras i form av prisändring. Övertaligheten i sig innebär således inte inkurans.
Bokföringsnämnden
Bokföringsnämnden har för ett par år sedan besvarat en fråga om övertalighet. Svaret från bokföringsnämnden (dnr 761/88) innehåller en principdiskussion som förtjänar att återges här.
”Omsättningstillgångar skall värderas enligt reglerna i 14 § BFL. Lägsta värdets princip tillämpas. Det innebär att värdet på lagret skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärde resp verkligt värde. Med verkliga värdet avses nettoförsäljningsvärdet. Om det föreligger särskilda omständigheter får som verkligt värde anses återanskaffningsvärdet eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed.
Med inkurans menas vanligen den minskning i en lagertillgångs värde som har tekniska eller ekonomiska orsaker. Inkurans i lager kan uppkomma genom att lagret blir defekt, omodernt eller övertaligt. 14 § BFL innehåller inga regler för hur inkurans i lager skall värderas. Frågan är inte heller behandlad i lagens förarbeten. Att inkurans skall beaktas får dock anses följa av lägsta värdets princip.
Enligt grunderna för värdering av omsättningstillgångar i BFL skall varje enskild tillgång värderas för sig (post-för-post-värdering). Endast i undantagsfall får enskilda tillgångar värderas tillsammans. I det fall ett företag innehar ett reservdelslager som inte bedöms kunna omsättas i sin helhet är det övertaligheten som är orsaken till inkuransen. Det går som regel inte att avgöra vilka enskilda tillgångar av visst slag som kommer att kunna säljas.”
Skattereformen
Proposition 1989/90:110 är i detta sammanhang intressant från två synvinklar. För det första betonar och förstärker de föreslagna ändringarna i 24 § och 41 § kommunalskattelagen sambandet mellan redovisning och beskattning. För det andra kopplas enligt punkt 2, anvisningar till 41 § KL, varulagrets värdering uttryckligen till bokföringslagens regler (14 §). Som ett alternativ får lagret värderas till 97 § av totala anskaffningsvärdet.
Enligt propositionen (s. 529–532) föreslås dels att den generella rätten till nedskrivning av lager slopas, dels att supplementärregel I och Il samt den generella bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk slopas.
Som ett avgörande skäl att slopa den sistnämnda bestämmelsen anförs (s. 531) att någon motsvarighet inte förekommer i bokföringslagen. ”Utgångspunkten bör vara att man i ett basbreddat system med låg skattesats inte skall ge möjlighet till en mer försiktig värdering än som föreskrivs i BFL.”
Även beträffande inkurans görs i propositionen en direkt koppling till bokföringslagen: ”BFL innehåller inga schablonregler för bestämmande av inkurans. Vidare beaktas inte inkuransen om värderingen grundas på anskaffningsvärdet.” Propositionens principiella inställning till varulagervärdering framgår tydligt av följande avsnitt (s. 532):
”Som redan har nämnts bör utgångspunkten vara att lagret inte skall värderas försiktigare än vad som följer av lägsta värdets princip. Det bör vidare krävas mycket starka skäl om man skall göra avsteg från denna princip. I likhet med URF vill jag därför inte föreslå någon generell rätt för företagen att göra en schablonmässig nedskrivning på lagrets lägsta värde enligt BFL.”
Avslutande synpunkter
Bokföringslagen och bokföringsnämnden accepterar inte övertalighet i varulagret som grund för inkurans. Proposition 1989/90:110 knyter de skattemässiga värderingsreglerna för varulagret till bokföringslagen.
Bokföringsnämnden argumenterar för en strikt post-för-post-värdering av de enskilda lagertillgångarna och hävdar att endast i undantagsfall får enskilda tillgångar värderas tillsammans. Schablonmässiga inkuransbedömningar kan endast i undantagsfall accepteras. Därmed tar man i praktiken avstånd från lagerhållningsmodeller och försäljningsbudgetbaserade övertalighetskalkyler, som inte påverkar prissättningen.
Riksskatteverket har i en anvisning (RSV Dt 1981:3) accepterat övertalighet trots frånvaro av reducerat försäljningspris i en viss bransch avseende försäljning/service till konsument. Anvisningen begränsar emellertid inkuransavdraget till att gälla ”reservdelar till apparater av gamla årsmodeller”.
Enligt min mening lutar det mycket starkt åt att den civilrättsliga värderingen av varulagret, exempelvis vad gäller inkuransbedömning, fortsättningsvis i ännu högre grad kommer att slå igenom även på skattesidan.
Det innebär att bokföringslagen och god redovisningssed blir mer vägledande för skattefrågornas lösning än tidigare.
Christer Westermark
Christer Westermark är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket.