I Skattenytt 1990 nr 1–2 har Urban Rydin fört ett resonemang om att man i samband med höjningen av beskattningen av aktievinster från 40 till 50 procent, har försökt att lagstifta genom motivuttalanden. Någon djupare rättslig analys gör Rydin inte i sin artikel, och de bedömningar han gör kan jag inte (till fullo) dela. Jag skall nedan redogöra för min uppfattning mot bakgrund av lagstiftningens utformning och med beaktande av retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.
Lagstiftningen och förarbetena
I prop. 1989/90:50 har procentsiffran i 35 § 3 mom. 2 st. höjts från 40 till 50. Paragrafen lyder numera: ”Avyttrar skattskyldig egendom som avses i detta moment och som den skattskyldige innehaft två år eller mera, är 50 procent av vinsten skattepliktig.”
I övergångsbestämmelserna föreskrivs att lagen träder i kraft den 1 januari 1990 och tillämpas första gången vid 1991 års taxering. Äldre bestämmelser tillämpas i fråga om beskattningsår som påbörjats före den 1 januari 1990.
I propositionen sid 146 skriver departementschefen att de nya reglerna bör tillämpas i de fall skattskyldighet inträder efter utgången av år 1989. Vidare sägs att för avyttringar under 1989 men med betalning efter årsskiftet kommer de nya bestämmelserna att gälla.
Frågan är hur övergångsbestämmelserna skall tolkas och tillämpas, för det första på avyttringar 1989 eller tidigare med första likvid 1990, och för det andra på s.k. okänd tilläggsköpeskilling, som erhålls 1990 hänförlig till avyttring 1989 eller tidigare. Vidare uppkommer frågan om lagstiftningen står i överensstämmelse med 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.
Innan dessa frågor besvaras skall jag redogöra för några äldre övergångsbestämmelser.
Äldre övergångsbestämmelser
När aktievinstbeskattningen ändrades från en nedtrappad skala, liknande den vi i dag har för lös egendom, till 40 procent för tvåårsaktier, valde lagstiftaren en annan metod vid övergången till de nya reglerna. I ikraftträdandebestämmelserna punkt 2 till SFS 1976:343 sägs att de nya bestämmelserna skall tillämpas om avyttring sker efter utgången av mars 1976.
När schablonregeln i punkt 2 b tredje stycket av anvisningarna till 36 § KL ändrades från 50 till 25 procent föreskrevs i övergångsbestämmelserna att den nya lydelsen skall tillämpas på avyttring som sker efter den 24 oktober 1983.
I de nu nämnda övergångsbestämmelserna blev således ”avyttring” den avgörande tidpunkten. Bl.a. tycks detta ha legat till grund för den allmänt utbredda uppfattningen att s.k. okänd tilläggsköpeskilling alltid skall beskattas det år den uppbärs efter det årets skatteskalor men med tillämpning av de bestämmelser som gällde vid avyttringen av egendomen.
Med den nu aktuella övergångsregeln kanske denna uppfattning måste revideras, men låt oss först belysa konsekvenserna av avyttring 1989 eller tidigare med likvid 1990.
Avyttring 1989 eller tidigare med likvid 1990
Genom utformningen av övergångsbestämmelsen är det – enligt min uppfattning – klart att 50 procent av vinsten blir beskattad. Urban Rydin tycks blanda ihop själva lagtexten i 35 § 3 mom. andra stycket och övergångsbestämmelsen. Skattskyldigheten för avyttring 1989 eller tidigare med första likvid 1990 inträder först 1990. Därmed har inte beskattningsåret påbörjats före den 1 januari 1990, och den nya regeln skall därför tillämpas. Frågan var dessutom föremål för bedömning i skatteutskottet efter en motion. Skatteutskottet (1989/90: SkU 10 sid 85) tillstyrkte övergångsbestämmelserna i propositionen.
Okänd tilläggsköpeskilling 1990
På en avyttring 1989 eller tidigare med en fast köpeskilling som betalas ut före ingången av år 1990 och kombinerad med en okänd tilläggsköpeskilling under 1990, blir beskattningskonsekvenserna – som redan antytts – måhända mera osäkra.
Helt klart är att 40 procent av vinsten på den fasta köpeskillingen skall tas upp till beskattning. Vad avser tilläggsköpeskillingen inträder skattskyldigheten och beskattningsåret först när tilläggsköpeskillingen blir till sitt belopp känd (RSV Dt 1974:33). Därmed borde det också mot bakgrund av övergångsbestämmelsen vara klart att 50 procent av vinsten skall beskattas. Men står detta i överensstämmelse med retroaktivitetsförbudet i regeringsformen?
Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen får skatt inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffar som utlöste skattskyldigheten.
Regeringsrätten har nyligen i ett fall prövat om en tillämpning av en övergångsbestämmelse är förenlig med retroaktivitetsförbudet i regeringsformen. Målet, dom 1989-11-20, mål nr 5661-1987, gällde en tillämpning av den ovan nämnda ändringen av schablonregeln i punkt 2b tredje stycket av anvisningarna till 36 § KL. Av särskilt intresse i det här fallet är regeringsrättens domskäl. Däri åberopade regeringsrätten ett uttalande i kommittébetänkandet (SOU 1978:34 sid 158) där det sägs att ”en säljare inte kan vara säker på att en försäljning kommer att bli bedömd enligt de vid avtalsslutet gällande skattereglerna, om man inte samtidigt får uppbära åtminstone någon del av köpeskillingen”. Härav drog regeringsrätten slutsatsen att skattskyldigheten i normalfallet inträffar ”i samband med avyttringen, men har vid det tillfället inte någon del av köpeskillingen blivit betald (eller hållits tillgänglig för lyftning) är det den första därefter gjorda delbetalningen som i regeringsformens mening skall anses utlösa skattskyldighet för realisationsvinsten”.
Detta uttalande är generellt och tillämpat på s.k. okänd tilläggsköpeskilling år 1990 kan e contrario dras den slutsatsen att de äldre bestämmelserna (40 procent) skall tillämpas. Å andra sidan inträder, som ovan sagts, skattskyldigheten på en okänd tilläggsköpeskilling, först när den blir till sitt belopp känd. Frågan är därför om regeringsrätten vid skrivningen endast har haft ”kända” köpeskillingar i åtanke. Vad som eventuellt talar emot det är att en okänd tilläggsköpeskilling skall beskattas efter de regler som gäller för avyttringen av egendomen om den är avtalad i själva köpeavtalet. Om den däremot har avtalats i en separat handling skall den beskattas i förvärvskällan ”övrig tillfällig förvärvsverksamhet” med konsekvensen att 100 procent av tilläggsköpeskillingen skall tas upp som beskattningsbar vinst (RN 1960 4:7).
Regeringsrätten har således ansett att tilläggsköpeskillingar i köpeavtal är nära förknippade med aktieavyttringen. Detta kan synas böra leda till att samma beskattningsregler skall gälla för en fast köpeskilling 1989 med okänd tilläggsköpeskilling 1990. Rätten till ytterligare köpeskilling kan ju vara mycket svävande. Det synes inte onaturligt att tänka sig att tilläggsköpeskillingen är ett led i ett nytt faktakomplex som så att säga öppnar för en ny tillämpning av ”förstakronanprincipen”.
Mot ovanstående talar onekligen lagtextens lydelse i den aktuella övergångsregeln och den nämnda bestämmelsen i regeringsformen. I sammanhanget är det också intressant att lagrådet i sitt yttrande över RINK-remissen inte ansett att punkt 3 i övergångsbestämmelsen till lagen om statlig inkomstskatt står i strid mot 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. I denna övergångsbestämmelse föreskrivs att tilläggsköpeskilling 1991 eller senare skall tas upp till beskattning när den blir tillgänglig för lyftning, varvid vinstberäkning i princip skall ske enligt äldre regler samtidigt som den nya skattesatsen tillämpas. I fråga om aktier görs dock det undantaget från tillämpningen av äldre regler att reducering av vinsten till 50 procent och schablonavdrag med 2 000 kronor inte får göras vid försäljning av äldre aktier. Eftersom lagrådet inte ansett bestämmelsen strida mot retroaktivitetsförbudet, skulle man kunna dra den slutsatsen att även en okänd tilläggsköpeskilling 1990 hänförlig till avyttring 1989 eller tidigare kommer att beskattas med 50 procent. Ett säkert svar på detta spörsmål kan man enligt mitt förmenande få först efter ett avgörande i kammarrätten eller regeringsrätten.
Kjell Zackrisson
Kjell Zackrisson är skattejurist på Hagström & Olsson i Göteborg.