Internationellt privaträttsliga regler – skatt på arv i Sverige och i Storbritannien

Inledning

Under de gångna tio åren torde ett icke obetydligt antal svenska medborgare med ibland betydande förmögenhetsvärden ha utflyttat till Storbritannien, företrädesvis England. De rättsliga problem som därvid aktualiseras har i vissa delar behandlats i doktrin; se t.ex. Th|ger Nielsens och Gustaf Lindencronas ”Internationalt generationsskifte med dansk og svensk baggrund”.1 Området är dock till sin natur så stort och ger upphov till så många överväganden, att det är näst intill en omöjlighet att täcka dem alla.

Min ambition med den följande framställningen är tämligen begränsad. Avsikten är endast att diskutera vissa frågeställningar som ansluter till dubbelbeskattningsavtalet mellan Det Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirland samt Sverige rörande skatt på kvarlåtenskap, arv och gåva (SFS 1988:593, som trädde i kraft den 14 juli 1989-SFS 1989:677). I det följande beaktas dock endast England och jag utelämnar Skottland och Nordirland. En annan begränsning som underförstås i det följande är, att de rättsliga frågor som behandlas endast berör två makar, födda i Sverige och med svenskt medborgarskap, som utflyttat till England.

Allmänna beskattningsrätten – inledande frågeställningar

Frågan om vilket land som har tillagts den oinskränkta beskattningsrätten är självfallet ett spörsmål av central betydelse för ett till England utflyttat svenskt par. Problemet är emellertid sekundärt i visst avseende. En första fråga avgörande för beskattningsrätten och skattskyldighet över huvud taget är vilken betydelse som skall tilläggas den svenska förmögenhetsordningen – giftorätten – i äktenskapet. Att egendom som omfattas av giftorätt inte skall bli föremål för arvs- eller gåvobeskattning är givet för en svensk jurist. Men hur behandlas då ”giftorätten” i förhållande till engelsk skatt på kvarlåtenskap?

Enligt traditionell juridisk systematik kan problematiken indelas på så vis, att ett första spörsmål är vad som gäller enligt de internationellt privaträttsliga reglerna i Sverige och England vad avser förmögenhetsordningen i äktenskapet, dvs vilket lands rättsordning (materiella rätt), t.ex. giftorätt eller andra regler, skall tillämpas enligt svensk och engelsk internationell privaträtt. Skulle inte den svenska regleringen vara generellt tillämplig, hur reglerar då engelsk rätt egendom i äktenskapet? Den därpå följande frågan är, hur förhåller sig de internationellt privaträttsliga reglerna till den beskattningsrättsliga regleringen? Slutligen aktualiseras innebörden av dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser om oinskränkt skattskyldighet i förhållande till de nationella bestämmelserna härom i England och Sverige.

Uppsatsen har i huvudsak disponerats efter den ordning som frågeställningarna uppkommer. En skillnad föreligger dock såtillvida att den internationellt privaträttsliga delen inleds med ett avsnitt rörande hemvistbegreppet i svensk och engelsk rätt. Visserligen gäller fortfarande nationalitetsprincipen i svensk internationell privaträtt, men en lagrådsremiss har i januari 1990 avlämnats om vissa internationella frågor rörande makars förmögenhetsförhållanden och i denna föreslås en övergång till domicilprincipen från den 1 juli 1990.2 Jag har därför ansett det nödvändigt att behandla såväl domicilbegreppet som övriga regler i förslaget utifrån antagandet, att riksdagen under våren kommer att anta en proposition med samma innehåll. Vad beträffar de engelska internationellt privaträttsliga reglerna, bygger dessa sedan länge på domicilprincipen. En analys av de engelska reglerna måste sålunda föregås av en bedömning i det enskilda fallet om engelskt domicil förvärvats. Jag har med viss entusiasm diskuterat det engelska begreppet något mer ingående än vad som kan förefalla nödvändigt för den därpå följande framställningen. Även om det kan uppfattas som en diskussion per se, är det motiverat av att domicil i samma betydelse återfinns inom den engelska skatten på kvarlåtenskap och i dubbelbeskattningsavtalet. Över huvud taget är de i det följande givna frågorna genomgående beroende av om engelskt domicil förvärvats eller ej.

Vad gäller den internationellt privaträttsliga delen bör det slutligen noteras, att jag betonat de engelska reglerna framför de svenska. Härvidlag ansåg jag de engelska bestämmelserna som mest betydelsefulla beroende på att dessa i första hand kommer i fråga för makar som emigrerat till England.

Internationellt privaträttsliga regler – hemvistbegreppet

I lagrådsremissen om vissa internationella frågor rörande makars förmögenhetsförhållanden föreslås, att svensk rätt skall övergå till domicilprincipen från nationalitetsprincipen. Enligt förslagets 14 § skall vid tillämpningen av lagen den som är bosatt i en viss stat anses ha hemvist där, om bosättningen med hänsyn till vistelsens varaktighet och omständigheterna i övrigt får anses stadigvarande.3 Legaldefinitionen av begreppet hemvist svarar mot den som finns i 7 kap. 2 § lagen (1904:26 s. 1) om vissa internationella rättsförhållanden rörande äktenskap och förmynderskap och som i princip infördes med avsikt att kunna tillämpas inom hela den internationella privaträtten.4 Definitionen kan sägas innehålla två krav för att ett nytt hemvist skall anses ha uppkommit; dels ett objektivt krav på att vederbörande skall ha flyttat från ett land till ett annat och vara bosatt i det senare landet, dels ett subjektivt krav på att bosättningen är stadigvarande varmed avses att personen i fråga har för avsikt att stanna kvar i det nya landet.5 Det objektiva rekvisitet torde i flertalet fall inte bereda några större svårigheter. Vad beträffar det andra rekvisitet om att bosättningen med hänsyn till vistelsens varaktighet och omständigheterna i övrigt får anses stadigvarande, bör det påpekas att det inte behöver föreligga en bestämd avsikt att stanna kvar i det nya landet för all framtid.6 Det är fullt tillräckligt att personen räknar med att stanna tills vidare och inte har några definitiva planer på att lämna landet.7

Engelsk rätt grundar sig också på domicilprincipen. Domicilbegreppet inom den engelska privaträtten skiljer sig dock från den innebörd som detta uttryck exempelvis har i svensk rätt. Termen är i sig inte enhetlig utan indelas i tre typer: domicile of origin, domicile of choice och domicile of dependancy. För detta arbete utgör domicile of origin ursprungligt svenskt hemvist, vilket ersätts av engelskt domicile of choice om, i det givna exemplet, de båda makarna var för sig uppfyller förutsättningarna för detta. Domicile of origin är det statiska hemvistbegreppet och domicile of choice det föränderliga. Domicile of dependancy, vilket jag i det följande inte närmare avser diskutera, tillämpas endast på minderåriga (yngre än 16 år) och mentalt utvecklingsstörda.

En avgörande fråga för den fortsatta framställningen är under vilka förutsättningar en person förvärvar engelskt domicile of choice. Om svenskt domicile of origin skall överges för engelskt domicile of choice är en utgångspunkt att beviskravet ställs högt. Troligen är kravet, att förutsättningarna skall visas, om inte ”beyond reasonable doubt”, så i vart fall ”beyond a mere balance of probability”.8 De närmare kraven för förvärv av domicile of choice brukar anges som följer:9

”Every independent person can acquire a domicile of choice by the combination of residence and intention of permanent or indefinite residence, but not otherwise.”

Vad som förutsätts för förvärv av domicil enligt regeln är sålunda dels att ifrågavarande person är bosatt i England, dels att denne avser vara så bosatt permanent eller på obestämd tid.

Med begreppet bosatt (resident) avses inte mycket mer än ett objektivt krav på fysisk närvaro.10 Endast fysisk närvaro är dock inte tillräckligt.11 Vad som krävs är ”physical presence in that country as an inhabitant of it.”12 Det subjektiva rekvisitet att vederbörande skall ha för avsikt att vara bosatt i ett visst land permanent eller på obestämd tid, innebär ett krav på att individen skall ha för avsikt att stadigvarande bosätta sig i, som i vårt fall, England.13 Om bosättningen är begränsad till viss tid eller visst syfte är inte kravet uppfyllt.14 Ifrågavarande person skall närmare bestämt ”has voluntarily fixed the habitation of himself and his family... with a present intention of making it his permanent home, unless and until something (which is unexpected or the happening of which is uncertain) shall occur to induce him to adopt some other permanent home.”15

Vad angår de omständigheter som kan ha betydelse för frågan huruvida domicile of choice förvärvats, så tycks allt kunna beaktas. Dicey and Morris uttrycker saken som att ”any circumstance which is evidence of a person’s residence, or of his intention to reside permanently or indefinitely in a country, must be considered in determining whether he has aquired a domicile of choice in that country”.16 En faktor som tydligt kan peka mot den nödvändiga avsikten – vid sidan av att det utgör en förutsättning för domicile of choice i sig – är att en person är bosatt i det land där hemvist ifrågasätts.17 En annan är make eller barns vistelse tillsammans med den vars domicil skall bestämmas.18 Likaså kan affärsintressen, naturalisering och sociala intressen ha en viss betydelse vid bedömningen.19

Internationellt privaträttsliga regler – förmögenhetsordningen i äktenskapet

Svensk rätt tillämpar sedan lång tid tillbaka en regel på makarnas förmögenhetsordning i äktenskapet med det innehåll, att mannens lag vid äktenskapets ingående skall tillämpas (2 § 2 mom. lag (1912:69) om vissa internationella rättsförhållanden rörande äktenskapets rättsverkningar). Innebörden av stadgandet är att alldeles oavsett om fråga är om fast eller lös egendom skall den svenska regleringen tillämpas i de fall jag behandlar. Följaktligen bibehålls giftorätten även om två svenska makar flyttar utomlands. I lagrådsremissen föreslås en regel (4 § första stycket) som innebär, om tillämplig lag inte bestämts genom ett skriftligt avtal, att lagen i den stat där makarna tog hemvist när de gifte sig skall tillämpas. Skulle båda makarna senare ha tagit hemvist i en annan stat och varit bosatta där i minst två år, gäller i stället den statens lag (4 § andra stycket). Skulle båda makarna tidigare under äktenskapet haft hemvist i den staten eller är båda makarna medborgare i den staten, tillämpas dock den statens lag så snart de har tagit hemvist i staten (4 § andra stycket).

För att paragrafen skall tillämpas förutsätts det att något giltigt avtal om tillämplig lag inte finns. Förslagets 3 §, första stycket, anger, att om makar eller blivande makar skriftligen avtalat att en viss stats lag skall tillämpas på deras förmögenhetsförhållanden, skall det gälla förutsatt att avtalet avser lagen i en stat där någon av dem hade hemvist eller var medborgare när avtalet ingicks. Skulle den ena maken vara död, får den efterlevande maken ingå ett avtal enligt första stycket med den avlidnes arvingar och universella testamentstagare (3 § andra stycket).

Lagrådsremissen bygger på en för Sverige ny princip om att makar eller blivande makar äger träffa avtal om att ett visst lands lag skall tillämpas på deras förmögenhetsförhållanden.22 Det förutsätts att avtalet för sin giltighet ingås skriftligen. Vad som avses med makars förmögenhetsförhållanden har inte närmare preciserats i lagförslaget. I motiven anges dock att till den äktenskapliga förmögenhetsrätten hör – typiskt sett – indelning av makars egendom i olika kategorier för vilka det under äktenskapet gäller särskilda bestämmelser om rådighet, förvaltning och skuldansvar samt regler som är bestämmande för det materiella utfallet vid en bodelning eller motsvarande uppgörelse enligt utländsk lag.23 Exempel på avtal mellan makar om deras förmögenhetsförhållanden är äktenskapsförord eller bodelningsavtal.24

Om två blivande makar tar hemvist i Sverige vid tidpunkten för äktenskapets ingående, skall enligt förslaget svensk lag tillämpas. Tar makarna vid en senare tidpunkt hemvist i en annan stat såsom Det Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirland – i det följande hänvisar jag till England25 i internationellt privaträttsliga frågor – och dessutom varit bosatta där i minst två år samt inte ingått något avtal om tillämplig lag, skall i stället engelsk rätt tillämpas. För ett till England utflyttat svenskt äkta par innebär bestämmelsen, att efter det att makarna varit bosatta i England i två år gäller de engelska reglerna om förmögenhetsordningen i äktenskapet under förutsättning att makarna var för sig vid denna senare tidpunkt har hemvist där.

För Englands del har det sagts, att de där gällande internationellt privaträttsliga reglerna accepterar den nu i Sverige gällande, men snart upphävda, principen om förmögenhetsordningens oföränderlighet.26 Även om detta i och för sig synes överensstämma med hur de engelska reglerna vanligtvis tillämpas i praktiken, bör det ändock förtydligas något. Vad beträffar fast egendom råder det i vart fall inget tvivel om att en regel med annat innehåll är gällande rätt.27 Engelsk rätt tillämpar, om inte annat avtalats,28 lex situs på fast egendom. För ett till England utflyttat svenskt äkta par som där införskaffat fast egendom tillämpas engelsk lag på denna och detta gäller oberoende av var de kan anses ha sitt hemvist. Makarnas rättigheter till av dem ägd lös egendom verkar å andra sidan, i brist på avtal om tillämplig lag,29 vara beroende av om de har förvärvat engelskt domicile of choice med övergivande av svenskt domicile of origin.30 För det fall att de inte anses ha förvärvat domicil i England tillämpas den svenska förmögenhetsordningen.31 Om makarna däremot har förvärvat engelskt hemvist synes regeln vara den, att makarnas rätt till egendom både äktenskapsrättsligt och successionsrättsligt regleras av engelsk lag som tillämpas av engelska myndigheter och domstolar.32 Dock anges det i doktrin att undantag måste göras för redan erhållna rättigheter (vested rights) i lös egendom enligt det tidigare domicillandets lag.33 Sålunda skulle endast lös egendom som förvärvats efter byte av domicil träffas av engelsk lag. Huruvida denna undantagsregel, förutsatt att engelskt hemvist alls har förvärvats, är tillämplig på det svenska giftorättsinstitutet är tveksamt.

Frågan om den svenska giftorätten kan ge upphov till ”vested rights” är dessvärre svår att besvara. En utgångspunkt måste vara att problemet skall bedömas utifrån ett engelskt perspektiv. Detta beroende på att domicil förvärvats i England och engelsk rätt som huvudregel skall tillämpas. Undantagsregeln beträffande erhållna rättigheter hänför sig därför till vad som enligt engelsk rätt utgör egendomsbelastande rättigheter.

Engelsk rätt tillämpar för egendom i äktenskapet en princip som innebär att vardera maken äger sin egendom. Olika former av ”community regimes” kan därigenom sägas vara främmande för engelsk rätt. Termen ”vested rights” synes syfta på sådana rättigheter som förvärvats enligt fullständiga ”community regimes”. Den svenska regleringen av egendom i äktenskapet karakteriseras endast som ”deferred community” eller ”participation” och inte som en traditionell ”community regime”. Egendomsgemenskapen är ”uppskjuten” såtillvida att giftorätten är en vilande belastning på vardera makens egendom till förmån för den andre maken, vilken först kan göras gällande i och med äktenskapets upplösning. Giftorätten inskränker sig också – i huvudsak – till att vara en rätt att erhålla en viss andel – och inte viss egendom – av den andre makens förmögenhetsmassa vid äktenskapets upplösning. För att ”vested rights” i endera makens egendom skall föreligga tycks kravet vara, att det är fråga om en verklig ”proprietary right”, vilken aktualiseras i och med äktenskapets ingående och som innebär en mot tredje man skyddad rätt i antingen all eller viss då ägd eller sedermera av makarna förvärvad egendom. Svaret på frågan huruvida giftorätt är en ”vested right” förefaller mot den givna bakgrunden vara nekande. Det avgörande tycks därmed vara, om min bedömning är korrekt, att den svenska regleringen sett ur ett engelskt perspektiv inte tillerkänner vardera maken en verklig ”proprietary right” utan endast ”a mere hope of succeeding to a certain proportion of the husband’s property on his death”.34

Vad nu sagts om engelsk rätt och rättsverkningarna av att domicil (of choice) förvärvats i England är dock osäkert då rättspraxis inte ger ett entydigt stöd för ovanstående rättsregel. Lösningen förespråkas emellertid av ledande rättsvetenskapsmän på området, vilka i alla fall inom den internationella privaträtten får anses ha ett större inflytande på rättsutvecklingen än vad som eljest är fallet.

Internationellt privaträttsliga regler och den allmänna beskattningsrätten vid arv

Förhållandet mellan de internationellt privaträttsliga reglerna och den allmänna beskattningsrätten vid arv har mig veterligt endast sparsamt behandlats i litteraturen, jämför dock Lindencrona-Nielsen a a s. 167 ff särskilt s. 178. Förmodligen förutsätts det att frågan inte utgör eller inte bör utgöra något problem.38 Personligen är jag dock övertygad om att spörsmålet förtjänar betydligt mer intresse än vad det hittills erhållit. Ett skäl är att även om den utländska förmögenhetsordningen i äktenskapet enligt de privaträttsliga reglerna skall tillämpas, kan den nationella arvsbeskattningen vara så utformad att ingen hänsyn tas till de främmande bestämmelserna.

Om vi åter går till vårt äkta par som emigrerat till England från Sverige, kan följande noteras. En utgångspunkt i doktrinen är att den svenska förmögenhetsordningen i äktenskapet består alldeles oavsett att makarna bosätter sig i England.39 Giftorätten borde därmed bestå. Jag har tidigare visat att en sådan lösning kan ifrågasättas då de internationellt privaträttsliga reglerna i England möjliggör en tillämpning av engelsk rätt på förmögenhetsordningen i äktenskapet, förutsatt att båda makarna var för sig förvärvat domicile of choice i England och att de inte avtalat annorlunda; jämför särskilt exemplet med det äkta paret som under en längre tid levt i England och vars anknytning till Sverige i ekonomiskt, rättsligt och socialt hänseende kan sägas vara liten. För fast egendom belägen i England gäller att engelsk rätt, om annat inte avtalats, alltid skall tillämpas. Om engelskt domicil förvärvats och engelsk rätt är generellt tillämplig blir dock frågan om förhållandet mellan de internationellt privaträttsliga reglerna och den allmänna beskattningsrätten vid arv i de flesta fall ointressant. Jag antar därför i det följande att makarna inte har förvärvat domicil i England enligt engelsk internationell privaträtt och att de inte har ingått något avtal om tillämplig lag på förmögenhetsordningen i äktenskapet. Därigenom kommer svensk rätt enligt engelsk internationell privaträtt att fortsätta reglera förmögenhetsordningen i äktenskapet.

Till frågan om reglerna i den engelska internationella privaträtten om tillämplig lag på förmögenhetsordningen i äktenskapet och huruvida denna accepteras för engelsk skatt på kvarlåtenskap (inheritance tax, tidigare benämnt capital transfer tax – CTT), anföres följande i Forster’s Capital Taxes Encyclopedia:40

Dicey and Morris on The Conflict of Laws, 11 edition 1987, s. 122 f med vidare hänvisningar och Cheshire and North, Private International Law, 11 edition 1987, s. 158 med hänvisningar.

”In such cases, the first task is to determine, applying the relevant rules of private international law or conflict of laws,41 whether the property in question is bound by the foreign matrimonial regime or not. If it is, liability to CTT will depend on the deceased’s rights as determined by the foreign system, whereas if not the usual principles under English (or Scottish) law will apply to determine the property owned by the deceased.

Dicey and Morris a a s. 128. Se även Cheshire and North a a s. 145 ff.

The context of a foreign system will be a matter for expert evidence. Thus, if it is proved that the deceased became subject by marriage to a system of community of property under which everything that belonged to either spouse at the time of the marriage or was acquired by them thereafter is owned by them in common, so that on the death of either spouse one half of the community property belongs to the estate of the deceased and the other half to the survivor,42 the tax liability of the deceased’s estate would presumably be computed accordingly.”

Om något engelskt domicile of choice sålunda inte förvärvats, tillämpas i princip den svenska förmögenhetsordningen i äktenskapet. Dock gäller för fast egendom belägen i England, att de engelska reglerna om egendom i äktenskapet skall tillämpas. Frågan blir därför, för lös egendom i äktenskapet, huruvida giftorätten, som anspråk vid dödsfall, godtas av engelsk rätt så att den ena maken äger erhålla hälften av den avlidne makens förmögenhet och den avlidne hälften av den efterlevandes innan någon ”estate” föreligger för Inheritance Tax Act 1984 (se sektion 5 (1); i det följande förkortat som IHTA 1984).

Principiellt sett tycks svaret vara att engelsk rätt godtar ett annat lands ”community regime” och att denna fortsätter reglera förmögenheten i äktenskapet samt att skattskyldigheten för dödsboet följer förmögenhetsordningen. Någon tvekan om att så är fallet finns inte i fråga om system där egendomen ägs gemensamt av makarna (jämför ovan). Även i detta fall bör man kunna utgå ifrån att samtliga de typer som av t.ex. Dicey and Morris karakteriseras som ”community regimes” i egentlig mening accepteras; närmare bestämt ”full community”, ”community of gains” och ”community of chattels and gains”.43 Frågan kvarstår emellertid om det svenska systemet godtas, dvs vad Dicey and Morris karakteriserar som ”deferred community” eller ”participation”.44 Det kan härvidlag hävdas, att giftorätten som sådan inte medför en verklig rätt till egendom tillhörig den andra maken. Giftorätten är endast ett anspråk på att utfå en viss andel ur den andre makens förmögenhet.

Ett sådant synsätt är emellertid alltför snävt. Engelsk internationell privaträtt erkänner andra länders ”community regimes” och de rättigheter som tillkommer vardera maken. Engelsk rätt godtar således i och för sig svensk äktenskapsrätt och giftorätten. Under de angivna förutsättningarna att makarna inte anses domicilierade i England enligt engelsk rätt, gäller principen att svensk rätt och giftorätt skall tillämpas. Om utgångspunkten är att svensk rätt är tillämplig måste också rättsverkningarna av svensk rätt erkännas. Följden av att svensk rätt reglerar förmögenhetsordningen i äktenskapet blir, att giftorätten är fullt ut normerande för egendomen i äktenskapet. Makarnas egendomsförhållanden vid äktenskapets upplösning måste därmed avgöras utifrån äktenskapsbalkens regler.45

Enligt svensk rätt är giftorätten en äktenskaplig meddelaktighet. I princip innebär giftorätten en rätt för den ena maken att utfå hälften av den andra makens egendom vid äktenskapets upplösning. Anspråket är en rätt för den förstnämnde maken att utfå egendom motsvarande anspråket med äganderätt. Förfarandet varigenom giftorätten utbrytes benämnes bodelning och innan så har skett kan man inte tala om någon arvsmassa eller kvarlåtenskap. Den efterlevande makens egendomsanspråk får därigenom anses vara ett sådant krav på att utfå egendom som är skyddat från såväl svensk som engelsk beskattning i nu behandlat avseende. Det bör dock erinras om att analysen endast rör lös egendom i makarnas ägo och (eventuell) fast egendom i Sverige. Därtill förutsätter jag att makarna inte tagit hemvist i England enligt engelsk rätt och inte ingått något avtal om tillämplig lag på förmögenhetsordningen i äktenskapet.

Vad så gäller fast egendom belägen i England respektive lös egendom som ägs av de båda makarna samtidigt som de har domicil (of choice) i England, är den rättsliga lösningen troligtvis en annan. Huruvida ett äkta par förvärvat hemvist i England är en fråga för sig. Om vi emellertid antar att så är fallet, följer av de engelska internationellt privaträttsliga reglerna, om inte annat avtalats att engelsk rätt skall tillämpas. Jag har i det föregående behandlat frågan om det svenska giftorättsinstitutet kan ge upphov till ”vested rights”. Svaret var nekande. Det äkta parets lösa och fasta egendom är därför alltigenom reglerad av den engelska förmögenhetsordningen i äktenskapet. Om exempelvis mannen därvid är ägare till en större andel av förmögenheten, innebär dennes död att exakt samma egendomsmassa skall fördelas bland arvingarna. Det är också denna egendomsmassa som kommer att utgöra kvarlåtenskap för IHTA 1984. I ett ekonomiskt perspektiv blir följden att makarna riskerar ett högre skatteuttag än om egendomen varit jämnt fördelad mellan dem.

Allmänna bestämmelser om beskattningsrätten vid arv – huvudregeln

Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Det Förenade Konungariket (SFS 1988:593; delar av avtalat finns i bilaga), vilket trädde i kraft den 14 juli 1989 (SFS 1989:677), reglerar frågan om den allmänna beskattningsrätten i artikel 5. I stadgandet anges som huvudregel följande (1 mom):

”Om den avlidne ... hade hemvist i en avtalsslutande stat vid tidpunkten för dödsfallet ... skall – om icke bestämmelserna i artiklarna 6,7 och 8 samt följande bestämmelser i denna artikel föranleder annat – egendom icke beskattas i den andra avtalsslutande staten, såvida han icke var medborgare i denna andra stat vid tidpunkten för dödsfallet ... och hade haft hemvist i denna andra stat inom de tio åren närmast före denna tidpunkt.”

Artikeln synes innebära, för två makar som utflyttat till England och som bibehållit sina svenska medborgarskap, att tio år måste passera från dess de upphörde ha hemvist i Sverige innan beskattningsrätten vid arv övergår på Det Förenade Konungariket (jämför dock nedan). Detta förutsätter emellertid att den avlidne vid tidpunkten för dödsfallet hade hemvist i England enligt engelsk rätt.

Det senare hemvistkravet i artikeln hänför sig till, för vårt äkta par, det svenska begreppet. Jämför artikel 4, 1 mom. (b) (se bilaga), vari det stadgas, att en person har hemvist i Sverige, om han var bosatt i Sverige enligt svensk lagstiftning om skatt på vilken avtalet tillämpas eller om han var svensk medborgare.

I och med lag (1988:1516) om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt är domicilprincipen som huvudregel avgörande för huruvida oinskränkt skattskyldighet föreligger för arvsskatt och gåvoskatt. Arvs- och gåvoskattelagens 4 §, första stycket, har därigenom erhållit följande lydelse:

”Arvsskatt tas ut för egendom inom eller utom Sverige som efterlämnas av den som vid sin död var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige eller var antingen svensk medborgare eller gift med en svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet.”

Arvsskatt skall sålunda utgå för egendom inom eller utom Sverige, som efterlämnas av den som vid sin död var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige. En oinskränkt skattskyldighet skall också gälla för den som vid sin död var svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet. Vad angår begreppet bosatt torde inte någon skillnad vara avsedd i förhållande till äldre rätt även om den närmare bestämningen i 4 § 2 mom. har utgått. Detsamma får anses gälla för termen stadigvarande vistades.

Beträffande hemvistkravet i England, dvs den förra termen i artikel 5 ovan, preciserar artikel 4, 1 mom. (a), i avtalet uttrycket till två begrepp. Artikeln lyder som följer:

”Vid tillämpningen av detta avtal har en person hemvist:

a) i Det Förenade Konungariket, om han var bosatt i Det Förenade Konungariket enligt dess lagstiftning eller behandlas som där bosatt vid uttagandet av skatt som omfattas av detta avtal;”

För att undvika missförstånd i förhållande till nationell engelsk lagstiftning kommer jag i det följande att begagna mig av av den engelska avtalstextens uttryck. I den engelskspråkiga versionen uttrycks begreppet bosatt som ”domicile”; jämför ”if he was domiciled in the United Kingdom in accordance with its law or is treated as so domiciled for the purposes of a tax which is the subject of this convention”. Den förra hänvisningen, dvs ”if he was domiciled...in accordance with its law”, hänför sig till IHTA 1984:s allmänna bestämmelser i sektion 6 om oinskränkt och inskränkt skattskyldighet. För oinskränkt skattskyldighet förutsätts domicil i Det Förenade Konungariket.46 Domicilbegreppet är i denna del inte särskilt preciserat för IHTA 1984 utan avser begreppet sådant det kommit till uttryck inom den engelska internationella privaträtten och då särskilt domicile of choice.47 Vad gäller den senare hänvisningen, dvs ”is treated as so domiciled for the purposes of a tax...”, avses det s.k. deemed domicile i sektion 267 (1) (b) IHTA 1984. Sistnämnda stadgande har följande lydelse:

”A person not domiciled in the United Kingdom at any time (in this section referred to as ”the relevant time”) shall be treated for the purposes of this Act as domiciled in the United Kingdom (and not elsewhere) at the relevant time if

(a) he was domiciled in the United Kingdom within the three years immediately preceding the relevant time, or

(b) he was resident in the United Kingdom in not less than seventeen of the twenty years of assessment ending with the year of assessment in which the relevant time falls.”

Endast den senare regeln är av intresse i detta sammanhang. Den förra bestämmelsen (a) reglerar frågan om oinskränkt skattskyldighet för IHTA 1984 för dem som upphört att vara domicilierade, sådant uttrycket förstås inom den engelska internationella privaträtten, i Det Förenade Konungariket. I praktiken är alltså stadgandet tillämpligt på dem som utflyttat från t.ex. England till Italien. Den senare bestämmelsen (b) innebär, om en person enligt det traditionella domicilbegreppet inte anses hemmahörande i Det Förenade Konungariket, att denne under angivna förutsättningar skall anses ha hemvist där. Vad som närmare krävs är att den avlidne behandlats som bosatt (resident) i Det Förenade Konungariket i minst sjutton av de senaste tjugo åren. Det tjugonde året är detsamma som det år då frågan om deemed domicile uppkommer. Lagtexten kan förefalla enkel och svårigheterna få. Så är emellertid inte fallet. Enligt samma sektions 4:e paragraf skall frågan huruvida en ”person was resident in the United Kingdom in any year of assessment...be determined as for the purposes of income tax, but without regard to any dwelling-house available in the United Kingdom for his use”.

Uttrycket ”residence” i IHTA 1984 har således samma innebörd som för inkomstbeskattningen, dock utan hänsyn tagen till boningshus som står till vederbörandes förfogande i Det Förenade Konungariket. Begreppet ”residence” definieras dock inte närmare för inkomstbeskattningen. Forster’s Capital Taxes Encyclopedia refererar till ett antal rättsfall, där den meningen framförts, att termerna ”reside” och ”residence” används ”in their common sense” eller ”dictionary meaning”.48 I ett rättsfall citerar Viscount Cave LC Oxford English Dictionary, vari residence definierades som ”to dwell permanently or for a considerable time, to have one’s settled, or usual abode, to live in or at a particular place”.49 Trots svårigheterna torde i flertalet fall bosättningsbedömningen för inkomstskatt också avgöra frågan för IHTA 1984.50 Det bör dock understrykas att även om ett boningshus kan vara av avgörande betydelse vid residencebedömningen för inkomstskatt, är det en omständighet som inte skall beaktas vid bedömningen i IHTA 1984 för deemed domicile.

Innan jag övergår till en närmare analys av huvudregeln, bör något sägas om sk dubbel hemvist. Artikel 4, 2 mom., i avtalet (se bilaga) löser problemet på så vis att om en fysisk person på grund av bestämmelserna i första momentet av artikeln hade hemvist i de båda avtalsslutande staterna, fastställes hans hemvist i första hand utifrån det land där han hade hem som stadigvarande stod till hans förfogande. Om han hade ett hem i båda avtalsslutande staterna, anses han ha haft hemvist i den stat som var centrum för hans levnadsintressen (den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser var starkast); se närmare om problemet med dubbel hemvist i nämnda stadgande. I praktiken torde dock momentet inte behöva tillämpas särskilt ofta beroende på att minsta övergångstid för beskattningsrätten vid arv enligt avtalet är tio år (jämför artikel 5 ovan). Därmed förefaller det föga sannolikt att en person efter denna tidsrymd fortfarande anses ha hemvist i både Sverige och England.

Däremot kan problem tänkas uppkomma i relation till huvudregeln som, för vårt äkta par, förutsätter att de har hemvist i Det Förenade Konungariket vid tidpunkten för dödsfallet och att de inte har haft hemvist i Sverige inom de tio åren närmast före denna tidpunkt. En viss fördröjning i hemvistbedömningen – d.v.s. bosatt i arvs- och gåvoskattelagens betydelse – efter utflyttning torde ofta föreligga med den följd att de tio åren börjar löpa från en senare tidpunkt, vilken är detsamma som då makarna upphörde ha hemvist i Sverige. För att förenkla framställningen antar jag dock i det följande att makarna upphör att vara bosatta i Sverige enligt svensk rätt vid tidpunkten för emigration. Bedömningen av hemvist sker därefter helt utifrån engelsk rätt.

Vad har det då för betydelse för den allmänna beskattningsrätten mellan Sverige och Det Förenade Konungariket, att den engelska skatten på kvarlåtenskap och dubbelbeskattningsavtalet hänvisar till två hemvistbegrepp? Svaret är det att huvudregeln om oinskränkt skattskyldighet i dubbelbeskattningsavtalet i själva verket innebär två huvudregler. Under beaktande av nationell lagstiftning blir innebörden följande:

(1) Om en svensk medborgare emigrerar till England och (mot förmodan) förvärvar engelskt domicile of choice vid ankomsten eller senare, är beskattningsrätten tillagd Sverige under de tio första åren (artikel 5, 1 mom., i avtalet jämfört med 4 § i arvs- och gåvoskattelagen). Beskattningsrätten är härefter uteslutande tillagd Det Förenade Konungariket; för IHTA 1984 dessförinnan föreligger dock delvis oinskränkt skattskyldighet för IHTA 1984 jämför nedan om 3 mom. i artikel 5. För att anknyta till de engelska internationellt privaträttsliga reglerna innebär förvärv av engelskt domicile of choice, att makarnas egendomsförhållanden i äktenskapet, om inte annat avtalats, regleras av engelsk rätt. Även enligt lagrådsremissen är den engelska förmögenhetsordningen tillämplig; dock förutsatt att makarna förvärvat hemvist i England och dessutom varit bosatta där i minst två år samt inte avtalat annorlunda. Av den tidigare framställningen bör det ha framgått, att engelsk rättstillämpning innebär att vardera maken i princip får behålla sin egendom oaktat äktenskapets upplösning. Om egendomen i äktenskapet är ojämnt fördelad mellan makarna, kan resultatet av att engelsk rätt – och inte svensk rätt och giftorätt – tillämpas bli ett högre skatteuttag på kvarlåtenskapen.

(2) Om den avlidne eller överlåtaren inte anses ha hemvist (i avtalet uttryckt som bosatt eller stadigvarande vistades) i Sverige enligt svensk rätt men jämväl ändå endast anses som bosatt (resident) i Det Förenade Konungariket, är beskattningsrätten tillagd Sverige under de tio första åren efter utflyttning (se artikel 5, 1 mom., i avtalet jämfört med 4 § i arvs- och gåvoskattelagen). Oinskränkt skattskyldighet för IHTA 1984 inträder dock inte förrän dess att sjutton år förflutit (sektion 267 (1)). Följden av det sagda blir, att under de första tio åren är individen oinskränkt skattskyldig i Sverige. Men mellan det tionde och sjuttonde året efter utflyttning är densamme endast inskränkt skattskyldig i de båda länderna. Efter det sjuttonde året gäller oinskränkt skattskyldighet i Det Förenade Konungariket. Den engelska internationellt privaträttsliga domicilprincipen är i denna situation ointressant då något engelskt hemvist inte förvärvats. Svensk rätt och reglerna om giftorättsgods skall enligt den engelska privaträtten tillämpas. Genomförs lagrådsremissen kommer dock det svenska privaträttsliga regelsystemet vanligtvis att hänvisa till engelsk rätt. Svenska domstolar och myndigheter kommer således att tillämpa engelsk rätt. Detta förutsätter att makarna inte ingått något avtal om tillämplig lag på förmögenhetsordningen i äktenskapet. Ett sådant avtal accepteras i och för sig både i lagrådsremissen och i engelsk internationell privaträtt.

En i England företagen egendomsfördelning mellan makarna vid äktenskapets upplösning som skett i enlighet med svensk materiell rätt efter engelsk internationell privaträtt accepteras för IHTA 1984. Vid en jämförelse med ovanstående situation (1) är skillnaden uppenbar. I det första fallet är beskattningsrätten vid arv uteslutande tillagd Det Förenade Konungariket vid en tidigare tidpunkt (jämför dock om 3 mom. i artikel 5 nedan) – tio år i stället för sjutton år – samtidigt som egendomsfördelningen mellan makarna avgöres utifrån engelsk rätt i stället för svensk. En högre inheritance tax kan därmed också komma att utgå på kvarlåtenskapen.

Avslutningsvis skulle jag vilja framhålla att den rättsliga lösningen med två huvudregler i och för sig kan ifrågasättas. Emellertid förefaller den ändamålsenlig mot bakgrund av de engelska bestämmelserna på området. Desto olämpligare är konsekvensen av underregel (2), att endast en inskränkt skattskyldighet gäller mellan det tionde och sjuttonde året. Problemet har uppstått i och med övergången från nationalitetsprincipen till domicilprincipen. Avsikten måste rimligen vara att den oinskränkta skattskyldigheten övergår vid en viss tidpunkt från den ena staten till den andra utan någon övergångsperiod med inskränkt skattskyldighet i båda länderna. De lege ferenda kan det på goda grunder ifrågasättas om det är önskvärt att regelsystemet fått denna milt sagt underliga avfattning.

Något om lagstiftningsförslag på området

Ehuru det mig veterligt ännu inte närmat sig fullbordan, bör något sägas om det betänkande som avgivits i England beträffande domicilbegreppet (the Law of Domicile (law Com. No. 168; Scot. Law Com. No. 107)).52 I betänkandet föreslås det, att beviskravet för att ett nytt domicil skall ha förvärvats begränsas till ” the normal civil standard of proof on a balance of probabilities”. Detta krav föreslås vara tillämpligt i alla situationer då byte av domicil ifrågasätts. Samma utredning föreslår att domicile of origin-begreppet överges och att domicile of dependency ersätts av andra regler. Vad gäller domicile of choice är avsikten att innebörden men inte namnet skall bibehållas. För vuxna är arbetstermen tänkt att bli ”domicile”. Kravet på ”residence” (bosatt) föreslås bli reformerat till ”presence” (närvaro). Det subjektiva rekvisitet föreslås även undergå förändringar såtillvida att ”the intention necessary for the aquisition of a new domicile by an adault should be an intention to settle in the country in question for an indefinite period”. Följden för till England utflyttade svenska medborgare skulle med en lagändring bli att engelsk rätt – exempelvis rörande förmögenhetsordningen i äktenskapet – vore tillämplig i långt fler situationer än vad som för närvarande är fallet.

Avslutande synpunkter

Av den föregående framställningen bör det ha framgått att de rättsliga frågor som rör de aktuella emigranterna är många och komplicerade. Det gäller inte minst den internationellt privaträttsliga regleringen som, vad avser förmögenhetsordningen i äktenskapet, är olika utformad i Sverige och England, vilket för med sig ett flertal tillämpningsproblem. Enligt svensk internationell privaträtt53 gäller för närvarande nationalitetsprincipen, som innebär att det svenska systemet med giftorätt skall tillämpas. I lagrådsremissen föreslås dock en övergång till domicilprincipen. Under förutsättning att makarna tagit hemvist i England och varit bosatta där i minst två år samt inget avtal om tillämplig lag ingåtts, skall engelsk materiell rätt tillämpas på förmögenhetsförhållandena i äktenskapet. De engelska internationellt privaträttsliga reglerna bygger också på domicilprincipen. Domicilbegreppet ges emellertid en snäv innebörd i engelsk rätt, som medför att det inte är tillämpligt lika ofta som t.ex. det svenska. Förmögenhetsordningen i äktenskapet skall enligt de engelska bestämmelserna anses reglerade av svensk lag om inte makarna förvärvat domicile of choice i England eller ingått ett avtal om tillämplig lag. Har makarna däremot förvärvat hemvist i England tillämpas engelsk rätt och därmed principen om att äktenskapet inte förändrar makarnas egendomsförhållanden. Äktenskapets upplösning genom den ena makens död förändrar inte förmögenhetsfördelningen mellan makarna. Var och en behåller i princip sin egendom. Även detta förutsätter emellertid att det inte finns något avtal om tillämplig lag på förmögenhetsförhållandena i äktenskapet.

Nu berörda internationellt privaträttsliga regler inverkar i sin tur på den allmänna beskattningsrätten vid arv sådan den är reglerad i nationell lagstiftning och dubbelbeskattningsavtal på området. Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Det Förenade Konungariket om skatt på kvarlåtenskap, arv och gåva kan sägas innehålla två huvudregler:

(1) Om vårt äkta par förvärvar domicile of choice i England vid tidpunkten för immigration eller inom de närmast kommande tio åren och upphör att anses som bosatta eller stadigvarande vistandes (i avtalet uttryckt som ”hemvist”) i Sverige vid tidpunkten för emigration, är den oinskränkta beskattningsrätten vid arv uteslutande tillagd Det Förenade Konungariket efter det att tio år förflutit (artikel 5, 1 mom., i avtalet jämfört med 4 § arvs- och gåvoskattelagen). Dessförinnan är makarna oinskränkt skattskyldiga i Sverige. Makarna är emellertid också före denna tidpunkt delvis oinskränkt skattskyldiga för IHTA 1984 – jämför beträffande 3 mom. i artikel 5 nedan. Förvärvet av engelskt hemvist enligt engelsk rätt kommer också att innebära tillämpning av engelsk rätt på förmögenhetsordningen i äktenskapet. Även enligt lagrådsremissen torde i flertalet fall engelsk materiell rätt vara tillämplig. Om förmögenheten i äktenskapet är ojämnt fördelad mellan makarna, medför detta en risk för högre skatt på kvarlåtenskapen jämfört med att de svenska reglerna om förmögenhetsordningen i äktenskapet i stället vore tillämpliga. En praktisk betydelse av att domicile of choice omfattas av avtalet är att de engelska beskattningsmyndigheterna – the Inland Revenue – har ett incitament för att hävda att sådant föreligger; jämför tidigare uteslutande oinskränkt skattskyldighet (se dock särskilt om 3 mom. i artikel 5 nedan) – tio år i stället för sjutton – och den otympliga huvudregeln nedan (2) med inskränkt skattskyldighet mellan det tionde och sjuttonde året samt effekterna av att de engelska internationellt privaträttsliga reglerna medför tillämpning av engelsk rätt på förmögenhetsordningen i äktenskapet.

(2) Om makarna inte anses ha förvärvat domicil i Det Förenade Konungariket utan endast anses som bosatta (resident) där, gäller oinskränkt skattskyldighet för arv i Sverige under de första tio åren (artikel 5, 1 mom., i avtalet jämfört med 4 § arvs- och gåvoskattelagen). Efter sjutton år gäller oinskränkt skattskyldighet i Storbritannien (artikel 5, 1 mom., i avtalet jämfört med sektion 267 (1) IHTA 1984). Men mellan det tionde och sjuttonde året är makarna endast inskränkt skattskyldiga i Sverige och Storbritannien (4 § arvs- och gåvoskattelagen och sektion 267 (1) IHTA 1984). Enligt den svenska internationella privaträtten gäller – om lagrådsremissen blir lagstiftning – att våra makar i många situationer kommer att anses som domicilierade i England, med den följd att svenska domstolar för dessa fall kommer att tillämpa engelsk materiell rätt efter det att makarna varit bosatta där i två år. Då dessa inte har förvärvat hemvist i England tillämpas enligt den engelska privaträtten den svenska egendomsfördelningen i äktenskapet. Denna erkänns också för IHTA 1984. Någon risk för ett högre skatteuttag som då engelsk rätt är tillämplig föreligger inte (jämför ovan).

Varken tio- eller sjuttonårsregeln är dock tillämplig då en avliden svensk medborgare inte har varit bosatt (resident) i Det Förenade Konungariket under minst sju år av de närmast föregående tio beskattningsåren för inkomstskatt, av vilka det senaste är det år då dödsfallet inträffar, och han hade hemvist i Sverige inom de tio åren närmast före denna tidpunkt (artikel 5, 3 mom., i avtalet). I sådant fall beskattas egendomen i Sverige; jämför dock undantagen i artiklarna 6, 7 och 8 m.m. Den praktiska betydelsen av undantagsregeln är att först då en svensk medborgare, som har förvärvat domicile of choice i England, har varit bosatt i Det Förenade Konungariket under minst sju år av de närmast föregående tio beskattningsåren för inkomstskatt, inträder skattskyldighet för IHTA 1984. Mellan det sjunde och tionde året föreligger oinskränkt skattskyldighet i båda staterna. Frågan huruvida fysisk person var bosatt i Det Förenade Konungariket avgöres på samma sätt som för inkomstbeskattningen, dock utan hänsyn tagen till boningshus som står till hans förfogande i Det Förenade Konungariket.

Trots de problem och oklarheter som får anses föreligga på området, torde det ändock i de flesta fall vara praktiskt möjligt att undvika tvister genom avtal – exempelvis äktenskapsförord – testamente eller dylikt. Särskilt lagrådsremissen och övergången till domicilprincipen aktualiserar en sådan lösning. Ett motiv för en överenskommelse mellan makarna är svårigheten att förutse hur det internationellt privaträttsliga regelsystemet skall tillämpas i praktiken. I vissa fall skall både svensk och engelsk rätt tillämpas. I andra fall skall endast engelsk rätt användas. Ett annat motiv är att om engelsk i stället för svensk rätt tillämpas på förmögenhetsordningen i äktenskapet, blir följden en annorlunda egendomsfördelning mellan makarna vid äktenskapets upplösning. Vardera maken behåller i princip sin egendom. Någon äktenskaplig meddelaktighet som i svensk rätt finns inte. Ett skriftligt avtal om att viss stats lag (lämpligen svensk) skall tillämpas på makarnas förmögenhetsförhållanden accepteras såväl i lagrådsremissen som i engelsk internationell privaträtt.53 Endast transaktioner i samband med dödsfall bör härvidlag undvikas; jämför särskilt den generella skatteflyktsklausulen i IHTA 1984.55 Sammanfattningsvis kan min analys av gällande och förväntad lagstiftning på området sägas leda till den slutsatsen, att den praktiskt verksamme i mycket hög grad måste planera framtiden för till England utflyttade svenskar.

Bilaga

Convention between the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland and the Government of the Kingdom of Sweden for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on estates of deceased persons and inheritances and on gifts

Avtal mellan Konungariket Sveriges regering och Det Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirlands regering för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva

The Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland and the Government of the Kingdom of Sweden;

Desiring to conclude a new Convention for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on estates of deceased persons and inheritances and on gifts;

Have agreed as follows:

Konungariket Sveriges regering och Det Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirlands regering, vilka önskar ingå ett nytt avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva, har kommit överens om följande: