Kaniner ur en hatt

På scenen står en man i frack och hög hatt. Han tar av hatten, visar att den är tom. Så ställer han hatten på ett bord. Ut ur hatten drar han sedan i rask följd den ena livslevande kaninen efter den andra. De små liven skuttar omkring till alla närvarande barns förtjusning. Ändå tror inte auditoriet, att kaniner verkligen kan komma från ingenstans.

Men det finns de som tror att pengar eller pengars värden kan komma anställda till godo utan kostnad för givaren, dvs. från ingenstans. Att demonstrera motsatsen av den uppfattningen är syftet med denna framställning.

Närmaste anledning till dess tillkomst är ett inlägg i SN 1989 s. 562 av en av SN:s flitigare medarbetare, kammarrättslagmannen Jan Sundin. Skattedomare och konsulter uppmanas att framföra synpunkter på skattejurisdiktionen. Att det lystras till denna uppfordran framstår som angeläget. Vi har både den lagstiftning och den jurisdiktion vi förtjänar, genom utövning av aktiviteter respektive frånvaro därav.

Två planhalvor med var sina egna spelregler

Som jag tidigare i SN (1988 s. 591) framhållit, ställer inte bara det normativa regelsystemet utan också ”verklighetsbiten” krav på skattejuristen. Bristande grepp om den verklighet lagen skall appliceras på leder oundvikligen till katastrof. Man vet då inte vad man sysslar med.

På den plan juristen rör sig finns därför två halvor. På den ena gäller som spelregler naturlagarna, på den andra lagarna i lagboken. Ett nät mellan halvorna stänger för lagarna på ömse sidor av kommunikationerna helt mellan halvorna. Det får aldrig bli någon sammanblandning mellan naturens och statsmaktens lagar. Man får alltså aldrig glömma på vilkendera halva man befinner sig, den empiriska eller den juridiska. T.ex. är saker och ting på den empiriska, de anses inte vara.

Inget eko efter Stig Olsson

I mitt bidrag till diskussionen tar jag upp en gammal historia. I SN 1985 s. 234 gjorde civilekonomen Stig Olsson en kritisk granskning av RÅ 1984 Aa 175, det kända ”Skanska-fallet”. Olsson var ute i angeläget ärende. Höll Olssons resonemang, var hans slutsatser ägnade att betänkligt rubba tilltron till kompetensen hos våra skattedomstolar på redovisningsplanet. Olssons uppsats gav emellertid inget eko i SN eller annorstädes. Olsson hade lika gärna som i SN kunnat framföra sina synpunkter i aftonbönen till Vår Herre. Under en tidigare epok i SN:s historia var kritiska synpunkter på rättsordningen och dess upprätthållare icke välkomna. Sannolikt är detta förklaringen.

Två omständigheter i fallet kan ha bidragit till ovillighet hos läsekretsen att ta upp ämnet.

• Den ena är den stora ekonomiska effekten av en felhantering hos domstolarna av situationer à la ”Skanska” eller eljest förutsättande ett rimligt grepp om redovisning. Med ”Skanska” alldeles lika fall har varit många. Det tillkommer en ytterligare kategori, den som framgår av RÅ 79 1:97, ”Grängesmålet”. Principfrågan gällde ett bolags rätt till avdrag, såsom för gäldränta, för värdet av vissa optionsrätter knutna till nyemitterade förlagsbevis. Optionsrätterna innefattade vissa förmåner vid framtida teckning av aktier i bolaget. Skattefrågan är till ytterst densamma som i det mål Olsson tagit upp.

  Man har lättare att förebrå någon för brott mot någon obskyr paragraf i byggnadsstadgan än för – säg – mord. Den praxis, som Olsson kritiserar, rör miljarder i avdrag. Det blir vid felaktig bedömning så nära mord – justitiemord – man i skattepraxis kan komma.

• Den andra är den elementära nivå, på vilken en diskussion måste röra sig. Man drar sig för att leverera kritik på en närmast självklar punkt. Sådant kan kännas svårt att bära för den utsatte. En ”fin” fråga, säg om någon delikat juridisk avvägning, är lättare att resa i SN.

  Om man emellertid kan påvisa bristande grepp hos domstolarna om en ”närmast självklar” fråga, ger detta större inblick i förhållandena än om frågan varit svårbemästrad. Den som inte klarar en enkel fråga, kan nämligen inte påräknas klara de svåra. Av sådana vimlar skattemålen.

Innebörden av rättsfallet

Utgångspunkten för ”Skanska”-fallet är, att ett rörelsedrivande, börsnoterat bolag – Skanska – erbjuder anställda att till förmånspris teckna aktier i bolaget. De anställda beskattas då enligt vedertagna regler för förmånen. Värderingen av denna föranleder inga problem. Man har börskursen att gå efter.

Så till frågan. Hur för bolaget, från vilket ju förmånen härflyter? Bolaget vill förstås få avdrag, och det med samma belopp, som inkomstbeskattats hos de anställda.

Skanska yrkade sådant avdrag men fick nej. Bedömningen blev fast praxis. Som känt har anställda under senare år i stor utsträckning beretts förmåner av samma eller liknande slag som dem i rättsfallet. Fortlöpande yrkas av bolagen avdrag och vägras sådant i domstolarna.

Domstolarnas resonemang

Ärendet kom upp vägen för förhandsbesked. Rättsnämndens motivering:

”Aktieteckningen i fråga har inte medfört att en kostnad uppkommit i bolagets rörelse.”

Regeringsrättens motivering ansluter sig

– i den allra sista meningen – till Rättsnämndens uttalande, men fyller dessförinnan ut med en hel del eget:

”Grunden för bolagets yrkande i målet är sammanfattningsvis att aktieägarna genom sitt beslut att avstå från teckningsrätten till aktier, som genom nyemission förvärvats av de anställda, har gjort ett vederlagsfritt aktieägartillskott, som ej är skattepliktigt hos bolaget, och att den förmån som de anställda erhållit genom att få teckna aktier till pris understigande kursvärdet är att anse som vederlag för utfört arbete, vilket vederlag kommer från bolaget. Bolagets åsikt att det genom aktieägarnas beslut har tillförts en tillgång vilar på ett resonemang som inte kan godtas som grund för att ett värde har tillförts bolaget genom beslutet. Vidare kan anmärkas att en förmån, som någon erhåller på grund av sin anställning, inte alltid grundar avdragsrätt för arbetsgivaren med belopp som motsvarar värdet av förmånen i den anställdes hand. Sådan avdragsrätt föreligger t. ex. inte om en arbetsgivare till en anställd överlåter ett inventarium i sin rörelse till det bokförda värdet medan värdet för den anställde, motsvarande marknadsvärdet, kan vara väsentligt högre, vilket medför att den anställde blir skattskyldig för skillnadsbeloppet. Som riksskatteverket funnit har bolaget inte åsamkats någon kostnad i sin rörelse på grund av den nu avsedda aktieteckningen.”

Vilken planhalva den rätta?

Uppenbarligen den empiriska. Frågan i målet har ju inte varit, om en viss kostnad varit av avdragsgill natur. I stället har frågan gällt, om det alls förelegat någon kostnad. Existens eller icke är en empirisk fråga.

Detta betyder, att diskussionen kommer att hålla sig inom den elementära delen av redovisningstekniken. Också inledningen till min framställning blir då oundvikligen elementär. Läsaren får inte bli illa berörd av att bli tilltalad som en novis på en bokföringskurs. Det räcker med att förf. själv är störd av att behöva sänka framställningen till den nivån.

Ett råd till varje sådan novis. Släpp aldrig taget om de ”bitar”(poster), som en gång tagit sig in i en redovisning! Den vanligaste anledningen till felslut är just att någon bit glider utanför ramen.

Vi börjar direkt. Kan man passera en port och komma ut på ena sidan utan att ha gått in på den andra? Uppenbarligen inte. Över huvud taget kan man själv, eller någon annan ”bit” i verkligheten, inte komma till någonstans utan att också komma från någonstans. Det är just därför, som trollkarlen på scenen fascinerar så med alla kaninerna.

Inte heller kan man passera en port och komma in på ena sidan utan att komma ut på den andra.

Identiteten mellan ”från” och ”till” gäller alla slags ”flöden”. Om en anställd får en förmån med ett marknadsvärde av n kronor, måste denna förmån och därmed ett belopp av n kronor komma från arbetsgivaren. Det finns mellan arbetsgivare och anställd ingen klyfta, i vilken slantarna skulle kunna rulla ned. Inte heller kan de ha fallit uppifrån som manna från himmelen. Ur tomma intet extraherar man slantar lika litet som kaniner.

Framställningen rör sig här hela tiden på den empiriska planhalvan, inte på den normativa (juridiska). Empiriska frågor tas i princip inte upp i juristernas lagar, dem tar naturlagarna hand om. (Naturlagar styr jurister, inte jurister naturlagar.)

Men – här kommer ett fynd för finsmakare – skattelagen har faktiskt snubblat in några steg på den empiriska halvan. Detta är i 41 § punkt 1 av anvisningarna, de båda sista meningarna. Vad som avhandlas är vissa konsekvenser av det fall, att skattemyndighet avviker från den skattskyldiges fördelning av periodens resultat mellan beskattningsåren. Typfallet är underkännande av varuvärderingen. Det stadgas, att då skall det nya årets resultat ”justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till”.

Innebörden av denna regel är, att det ”i beskattningshänseende gällande” värdet på varulagret stiger in – genom den port årsskiftet utgör – i det nya året med samma belopp som värdet gick ut ur det gamla året. All redovisning är kontinuerlig. Upprättandet av ställning per viss dag bryter inte kontinuiteten, ger endast en ögonblicksbild, ett snitt i tiden.

Skall man verkligen behöva lagstifta för att förekomma, att skattemyndigheter dubbelbeskattar inkomst på grund av en meningsskiljaktighet om rätt beskattningsår för någon post? Att en inkomst inte skall beskattas mer än en gång förefaller ju så uppenbart, att man kan tycka lagstiftaren inte borde behöva bekymra sig om att söka förebygga det. Skattelagens fäder har emellertid bedömt det nödvändigt. Det där att en bit som passerar en port i tiden måste komma ut som samma bit som kom in, räknade man tydligen skulle ställa för höga krav på de rättstillämpande instanserna för att man skulle våga lita på dessas eget handlag med det empiriska. Skattelagen tog sig inte för att söka ändra på naturlagarna. Den endast erinrade om dem, även om lagstiftaren möjligen föreställde sig något annat.

Det logiska skruvstädet. Mord, lilla Mor

Vi konstaterade ovan, att det belopp de anställda tillförts måste ha frånförts bolaget. Det återstår två punkter av intresse i sammanhanget att klara upp:

• Utgick något vederlag från de anställda för förmånen, och i så fall av vilket slag?

• Kan förmånen ha haft ett annat värde för mottagarna än för bolaget?

Vi tar frågorna i tur och ordning.

Först vederlaget. De anställda beskattas, emedan de anses ha erhållit beloppet som ersättning för gjorda tjänster.

Om beloppet är detta vid de anställdas beskattning, måste det vara så också vid bolagets beskattning.

Det förhåller sig nämligen så, att verkligheten inte ändrar sig därför att man flyttar utsiktspunkten. Man kan inte ”anse” det ena vid A:s taxering och det andra vid B:s, om inte det ena och det andra är med varann förenligt.

En vanlig term vid diskussioner inom de empiriska vetenskaperna är ”konsistens”, förenlighet. Man kan flytta utsiktspunkten mellan alla punkterna på ytan av en glob runt ett objekt i fokus. Bilden av objektet ändras fortlöpande men objektet självt ändras inte. Endast utövare av voodoo tror sig genom påverkan av en bild kunna påverka verkligheten bakom bilden. Respekt för verkligheten!

Vad man gör sig skyldig till vid vägrande av avdrag för bolaget är mord på konsistensen.

Nu värderingen. Aktierna i rättsfallet var noterade på Stockholms Fondbörs. Bolaget hade kunnat sälja dem efter rådande börskurs. De anställda hade kunnat sälja sina teckningsrätter med utgångspunkt från samma kurs. Det finns ingen plats för ”glapprum” mellan givare och mottagare vid förmånernas värdering!

Undersökningen har därmed kommit till vägs ände. Den har hållit sig inom redovisningsteknikens Kindergarten.

Olsson var i sin uppsats mer ambitiös. Han ville belysa sammanhangen ända ut i kanterna, innefattat de aktiebolagsrättsliga inslagen. Därmed måste han göra utflykter utanför det för skatteproblemets lösning alldeles nödvändiga men också fullt tillräckliga området.

Det bolagsrättsliga inslaget kan ha blivit för mycket för läsarna, som ju dessutom fått sin giva av redovisning och skatterätt.

För att bestrida den slutsats konsistenskravet leder till måste man oeftergivligen kunna påvisa någon ytterligare ”bit” utöver arbetsinsatsen och förmånen. Någon sådan ”bit” finns inte.

Vy från hög höjd

Nu följer en flyttning från Kindergarten till närmast högre klass i den här improviserade redovisningsskolan.

En vid redovisning inom finansvetenskapen van person använder i undersökningar av det här slaget en generellare metod än den att följa de enskilda bitarnas väg mellan aktörerna i ekonomin. Han går då fram i två steg:

• I det första undersöks utfallet av någon viss lösning för det samlade skatteunderlagets vidkommande. Underkänns detta utfall, måste någon annan lösning sökas.

• Det andra steget tas först, när en lösning bestått provet vid det första, d.v.s. passerat det steget. Fördelningen av inkomsten prövas då.

Vi ska titta på stegen i tur och ordning.

Det första steget tas på den empiriska planhalvan. Det förenklar. Hela juridiken kan ju för tillfället lämnas därhän. Allt är, inte anses vara. En ytterligare förenkling sker genom att fördelningen av intäkter och avdrag mellan aktörerna också lämnas åsido för ögonblicket. Metodiken gör det lättare att hålla undan rättsreglerna från den empiriska planhalvan.

Detta första steg bygger på inkomstskattesystemets grundläggande konstruktion, i förarbeten till skatteförfattningar och i skattedomar ibland refererad till som ”beskattningens grunder”. Vad man vill beskatta är den samlade nationalinkomsten. Varje inkomstdel måste då beskattas en gång – men bara en gång. Hos vilken aktör (skattskyldig) den dyker upp är i detta första steg irrelevant. Först i ett senare, andra steg tas frågan om fördelningen av inkomsten mellan aktörerna upp.

I ”Skanska”-fallet inses i detta första steg lätt, att vägran av avdrag för de anställdas förmåner är oförenlig med ”beskattningens grunder”. Värdet av de anställdas arbetsinsats för förmånerna beskattas (ingår som pluspost) nämligen inte bara hos de anställda utan också hos bolaget. Värdet ingår ju ”automatiskt” i bolagets inkomst. Någonstans i skatteunderlaget måste alltså finnas ett avdrag, annars blir inkomsten i fråga beskattad dubbelt.

I det andra steget återstår bara att finna ut, till vilken aktör avdraget i fråga skall allokeras. Det blir självfallet bolaget, enda aktör utöver de anställda.

I skattelagens texter är regler för skatteunderlagets bestämmande och regler för dettas fördelning mellan aktörerna (skattskyldiga) av skilda anledningar inte hållna i sär. Men vid skattelagens tillämpning måste man göra det.

Kanske kan man sammanfatta den här diskuterade metodiken på det enkla sätt, att man håller i sär två helt skilda frågor:

• Vad skall beskattas?

• Vem skall beskattas?

Lika litet som i det närmast föregående avsnittet kan man i det förevarande jäva slutsatsen, rätt till avdrag för bolaget, utan att påvisa någon helt ny, okänd ”bit”. Detta har ingen ens försökt att göra.

Hur kunde domstolarna växla in på fel spår?

Först skall stuvas undan ett par inslag i RR:s motivering utan relevans.

• Det förekommer en passus gällande värderingen av förmåner för anställda. På grund av att de aktier teckningen gällde är börsnoterade, finns det – som ovan framhållits – inget utrymme för funderingar kring värderingen.

• Det talas vidare om ”tillgång” och ”aktieägartillskott”. De anställdas prestationer kan förses med etiketter av godtyckligt slag. Det är fritt fram på den punkten, men etiketterna påverkar inte de slutledningar, som dragits här ovan. (I RÅ:s register figurerar rättsfallet såsom gällande ”anställds förmån av aktieutdelning”.) Detsamma gäller den bolagsrättsliga kategoriseringen av prestationerna å ömse sidor.

  Utflykterna nyss i RR:s motivering på irrelevanta områden ger ingen antydan om den verkliga förklaringen till att domstolarna kommit till korta. I de två följande avsnitten skall vi titta närmare på ett par tänkbara kandidater till förklaring.

Bokföringen

Av referatet får man intrycket, att förmånen för de anställda inte skulle komma att figurera i resultaträkningen som en kostnad. Domstolarna har då sagt sig: vad som inte i bokföringen redovisas som kostnad kan inte vara kostnad.

Detta är nonsens. Behandlingen av en intäkt eller en kostnad i bokföringen kan enligt skattelagen, närmast 41 § KL, påverka fördelningen av en skattskyldigs inkomst mellan skilda beskattningsår. Men bokföringen kan aldrig, till det bättre eller det sämre för den skattskyldige, ändra på skattelagens regler för kategorisering av intäkter till skattepliktiga respektive skattefria eller av kostnader till avdragsgilla respektive ej avdragsgilla. I storföretagens deklarationer brukar det förekomma hela rader av poster för korrigering av bokföringsresultatet till inkomst enligt skattelagen. Aldrig har sådant föranlett frångående av skattelagens materiella regler. Nu är det för all del kanske de underordnade taxeringsmyndigheterna snarare än domstolarna, som i sin dagliga gärning rör sig på det här planet. Men kunnandet måste man förutsätta rör sig inom hierarkien inte bara uppifrån och nedåt utan också i omvänd riktning.

Skanska hade kunnat bokföra på ett sätt, som resulterat i en postering på resultatkontot av förmånen till de anställda. Ett belopp motsvarande förmånen hade i så fall tillförts något egetkapitalkonto, vilket av dessa är i sammanhanget likgiltigt. Domstolarna hade då inte kunnat bli förvillade av den famösa försvinnandeakten för förmånen.

Det hade varit pedagogiskt för domstolarna, om något bolag bokfört på just detta sätt. Man hade då inte kunnat dra den konstiga slutsatsen ”ingen kostnadspost i bokföringen, därför ingen vid taxeringen”. Hade man därför medgivit avdrag för posten vid bokföring, skulle det ha varit svårare att vägra vid frånvaro av bokföring än det nu blev, utan pedagogiken.

Sannolikt går det inte att uppdriva någon junior vid revisionsbyråerna i landet ur stånd att se, att den tysta kvittningen hos bolaget inte ändrar på det förhållandet, att det faktiskt influtit en intäkt och burits en kostnad, båda för all del in natura. Olssons exposé av sammanhanget är föredömligt transparent. En notering i förbigående. I prop. 1984/85 s. 51 st. 3 presteras ett försvar för principen, att kostnad som inte finns i bokföringen inte heller finns vid taxeringen. Uttalandet tillkom på grund av rättsfallet R79 1:97 (Gränges), en frukt av alldeles samma tänkande som Olssons RÅ 1984 Aa 175. Det är en nedslående läsning. Skattemyndigheterna kan knappast hoppas på respekt för rätt och reson, om de inte själva visar sådan respekt.

Vederlaget: nyemitterade egna aktier

Om en aktie i Skanska emitteras till marknadspris, tillförs bolaget ett värde motsvarande börskursen. Om aktien i stället emitteras till underpris, tappar bolaget skillnaden mellan börskurs och emissionskurs. Denna skillnad är en kostnad. En utebliven intäkt är en kostnad. Ett uteblivet – skattefritt – kapitaltillskott blir en avdragsgill kostnad.

Det här är erfarenhetsmässigt svårt att klargöra för icke-redovisningskunniga. Antag, att ett bolag överlämnar ett antal aktier i det egna bolaget som gåva till en välgörenhetsinrättning. Gåvan nedbringar inte bolagets nettoförmögenhet, ”egetkapitalet”. Likväl har gåvan kostat bolaget ett belopp motsvarande aktiernas marknadsvärde, den uteblivna intäkten genom avyttring av aktierna.

En utebliven intäkt kan komma in som en ”bit” att beakta vid kontroll av konsistensen i ett redovisningsresonemang. Låt oss anta, att vederlag för nyemitterade egna aktier faktiskt utgjorde skattepliktig intäkt för bolagen. I så fall skulle förmånen för de anställda inte, som i verkligheten, ha till syvende och sist burits av resultatet. Ty resultatet hade ju samtidigt tillförts en skattepliktig men ej i redovisningen ingående intäktspost.

Men sådan skatteplikt föreligger ju inte enligt gällande rätt. I tusentals fall har svenska bolag nyemitterat genom en emission av egna aktier mot vederlag (”apport”) av aktier i annat bolag. Aldrig har skattejurisdiktionen tvekat att godtaga ett ingångsvärde på de inapporterade aktierna i princip motsvarande marknadsvärdet på de nyemitterade egna. Skruvstädet i rubriken till ett tidigare avsnitt härovan släpper inte sitt grepp.

RR har tidigare, framför allt genom just nämnda R79 1:97, demonstrerat oförmåga att förstå redovisningssammanhangen vid sådana transaktioner, i vilka egetkapitalet påverkas. Det av Olsson behandlade rättsfallet visar, att RR varken lärt eller glömt. I det längsta har rättslivet av praxis hoppats på en s.k. frivillig rättelse, en i skatterätten inte obekant företeelse. Men den har alltså uteblivit. Ytterst beror den här olyckan i domstolspraxis på att domstolarna sökt använda den gamla invanda, juridiska planhalvans regler för att få ett grepp om problem på den andra, empiriska sidan om nätet. Det går inte.

En observation i förbifarten. Ingen har hört talas om att domstolarna underlåtit att taxera en inkomst av det skäl, att den inte influtit i bokföringen. Det vore trevligt att möta samma redobogenhet att korrigera bokföringen också för en kostnad.

* * *

Närmare H C Andersen än så här kan man inte komma.

Advokaten Claes Sandels

Claes Sandels är verksam som advokat i Stockholm