1. Inledning
Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelar förhandsbesked i skattefrågor på ansökan från skattskyldiga. Förhandsbeskeden kan överklagas till regeringsrätten och för överprövning krävs inte prövningstillstånd. Syftet med förhandsbeskedsinstitutet är att underlätta för den skattskyldige att överblicka de skatterättsliga konsekvenserna av sitt handlande.1 Vid sidan av detta ursprungliga syfte har förhandsbeskeden fått stor betydelse även i ett annat hänseende – nämligen som prejudikat.2 En påfallande stor andel av de referatmål som publiceras i regeringsrättens årsbok är förhandsbesked.3 Det har påtalats att förhandsbeskedens stora betydelse som prejudikat inte enbart beror på den snabba processordningen4 utan också på att de har utförliga motiveringar och sakframställningar. Huruvida detta sistnämnda påstående stämmer eller ej är utgångspunkten för denna artikel.5 Jag kommer därvid att behandla bl.a. frågan om beskedens begriplighet och vissa publiceringsfrågor.
Se SOU 1949:62
Detta har också konstaterats i ett antal tillämparuppsatser vid Juridiska fakulteten i Uppsala, bl.a. Kristina Ståhls uppsats om ”Förhandsbeskedens betydelse som prejudikat”, vt 1988. Uppsatsen behandlade ett begränsat område, nämligen fåmansföretagsreglerna.
År 1988 publicerades totalt 161 referatmål i regeringsrättens årsbok. Av dessa var 45 stycken förhandsbesked angående direkt skatt. Räknar man in förhandsbesked som rör mervärdesskatt, reklamskatt mm blir andelen förhandsbesked ännu större. Samtliga överklagade förhandsbesked publiceras.
Det tar ca nio månader att få ett förhandsbesked. Detta skall jämföras med flera år i den ordinarie taxeringsprocessen. Förhandsbesked förtursbehandlas för övrigt i regeringsrätten.
Artikeln baseras till viss del på mitt examensarbete, ”Skrivtekniken i förhandsbesked under 1980-talet”. Skriftligt arbete i skatterätt 20 p, Juridiska fakulteten i Uppsala, vt 1989. Uppsatsen diskuterades vid ett seminarium i Uppsala den 18 september 1989. Vid seminariet närvarade bl.a. nuvarande ordföranden i rättsnämnden, Klas Herrlin, samt hans föregångare, nuvarande regeringsrådet Anders Swartling. Jag tackar samtliga seminariedeltagare för visat intresse och värdefulla synpunkter. Synpunkterna har beaktats i denna artikel. Undersökningen omfattar endast publicerade besked.
2. Bakgrund
Sedan 1987 publiceras förhandsbeskeden endast i regeringsrättens årsbok.6 Antalet förhandsbesked per år i regeringsrättens årsbok sedan 1987 ser ut som följer av tabellen nedan.
Antal förhandsbesked per år 1987–1988 i RÅ – direkt skatt
År | Antal | Ej ändring | Ändrad motivering | Ändrat slut | Återförv. Avvisn. | Återkallat |
|---|---|---|---|---|---|---|
1987 | 55 | 45 | 7 | 6 | 2 | 1 |
1988 | 45 | 20 | 11 | 13 | 1 | – |
Trenden är uppenbarligen att både motivering och slut ändras i allt större omfattning samt att fler ansökningar avvisas.
Vidare har jag i min undersökning funnit att fördelningen på olika måltyper – med hänsyn tagen enbart till den huvudsakliga frågan – ser ut som följer av tabellen nedan.
Måltyper7 | ||
Rörelse | 50 % | |
varav diverse frågor betr. rörelse | 29 % | |
byggnadsrörelse m.m. | 10 % | |
fåmansföretag | 3 % | |
koncernbeskattning | 6 % | |
förlustutjämning | 1 % | |
tomtrörelse | 1 % | |
Tjänst | 4,5 % | |
Tillfällig förvärvsverksamhet | 14,5 % | |
varav diverse frågor betr. tillf. förvärvsverks. | 7 % | |
andelar/aktier | 4,5 % | |
fastigheter | 3 % | |
Kapital | 3 % | |
Jordbruk, skogsbruk m.m. | 2 % | |
Skatteflyktslagen | 6 % | |
Övriga beskattningsfrågor | 20 % |
Som synes är frågor beträffande inkomstslaget rörelse i särklass vanligast när det gäller publicerade besked.
Tidigare skedde parallell publicering i regeringsrättens årsbok och RSV Dt-serien.
Tabellen baseras enbart på de förhandsbesked som publicerats. Med hänsyn tagen även till de opublicerade beskeden har jag erfarit att fördelningen ser något annorlunda ut. Frågor rörande tillfällig förvärvsverksamhet och tjänst är t.ex. betydligt vanligare än som framgår här.
3. Motiveringsskyldigheten enligt förvaltningslagen
För den enskilde är det mycket viktigt att rättsnämnden redogör för hur man har kommit fram till sitt beslut. En utförlig motivering kan antingen övertyga honom om att beslutet är riktigt eller ge honom ett underlag för ett överklagande. En utförlig motivering är viktig också med hänsyn till allmänhetens tilltro till nämndens kompetens och objektivitet. Vidare kan sägas att vetskapen om att motivering måste ges befrämjar en saklig och omsorgsfull prövning av ärendena. En utförlig motivering utgör också en god grund för en fast och enhetlig rättstillämpning. I 20 § förvaltningslagen åläggs myndigheterna att motivera sina beslut.
20 § förvaltningslagen:
”Ett beslut varigenom en myndighet avgör ett ärende skall innehålla de skäl som har bestämt utgången, om ärendet avser myndighetsutövning mot någon enskild. Skälen får dock utelämnas helt eller delvis
1. om beslutet inte går någon part emot eller om det av någon annan anledning är uppenbart obehövligt att upplysa om skälen, /. . ./”.
Uttrycket ”de skäl som bestämt utgången” har använts för att markera att det är de avgörande momenten som skall redovisas, d.v.s. de omständigheter som varit avgörande för myndighetens beslut. Lagen slår således endast fast en minimistandard.
Från motiveringsskyldigheten i 20 § görs som synes i första stycket andra meningen undantag, av vilka endast det första skall beröras här. Undantagsreglerna tillåter att myndigheten helt eller delvis utelämnar skälen för beslutet. Syftet med det ovan citerade undantaget är att generellt undanta sådana fall då det varken från rättssäkerhetssynpunkt eller av någon annan orsak finns anledning att skälen redovisas. I första hand rör det sig naturligtvis om beslut som är positiva för sökanden. I tveksamma fall bör motiveringsplikt anses föreligga, om inte motiveringen anses vara uppenbart obehövlig. Man kan ifrågasätta om motiveringen överhuvudtaget kan anses vara ”obehövlig” vid meddelande av förhandsbesked. Undantag skall, som sagts, kunna göras då beslutet är positivt för den enskilde. Förhandsbeskedsinstitutet företer emellertid vissa särdrag jämfört med vanliga förvaltningsbeslut. Framförallt finns det vid meddelande av förhandsbesked alltid två parter, nämligen sökanden och länsskattemyndigheten. Ett förhandsbesked går således i princip alltid ”någon part emot”. Motiveringens utförlighet bör givetvis kunna anpassas efter omständigheterna på så vis att större krav ställs på utformningen när ärendet är av större vikt för den enskilde.8 Man kan också tänka sig att man, i de fall beskedet är negativt för länsskattemyndigheten, skiljer mellan rena rutinärenden och mer komplicerade ärenden. I de förra kanske det räcker med en hänvisning till ett tidigare avgörande, medan man i de komplicerade ärendena kan önska en utförligare motivering.
Jfr Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättens grunder 5 uppl 1987 samt Hellners, T och Malmqvist, B, Nya förvaltningslagen med kommentarer. 2 uppl 1989.
4. Undersökningen
Beskedens utformning
En tänkbar påverkansfaktor när det gäller förhandsbeskedens utförlighet är vem som sitter ordförande i rättsnämnden. Enligt uppgift tillgår det så vid beredningen att föredraganden skriver ett förslag, som sedan lämnas till nämndens sekreterare, som i sin tur skriver ett nytt förslag. Till sist är det emellertid ordföranden i nämnden som skriver det slutgiltiga förhandsbeskedet. En annan påverkansfaktor är troligen beskedens utformning. Före den 1 maj 1985 då beskedens utformning ändrades var det ibland svårt att skilja själva beskedet från motiveringen. Jag skall återge två korta exempel så att läsaren får en bild av hur det har sett ut respektive ser ut i dag. Förändringen gäller endast utformningen av rättsnämndens besked, varför regeringsrätten utelämnas i exemplen nedan.
Exempel
Före den 1 maj 1985
Ex) RSV/FB Dt 1983:3 (i referat):
Frågan var om vinst i form av kapitalrabatt skulle taxeras jämlikt 35 § 4 mom. KL:
RSVs nämnd för rättsärenden
Den 15 januari 1982 meddelade RSVs nämnd för rättsärenden följande förhandsbesked: ”Nämnden finner att den vinst A gör i form av det som kapitalrabatt betecknade beloppet utgör för honom skattepliktig inkomst av kapital vid inlösen av skuldebrevet. Nämnden besvarar därför frågan nekande.”
Efter den 1 maj 1985
Ex) RÅ 1986 ref. 53 (i referat):
Frågan var om aktiebolags handel med värdepapper i skattehänseende skulle betraktas som rörelse.
Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade följande förhandsbesked: ”Den värdepappershantering som E AB (förkortat här) bedriver är inte att anse som rörelse. MOTIVERING. Av handlingarna framgår att /. . ./.”
Det framgår av exemplen ovan att förhandsbeskeden efter 1985 är utformade som domar med själva beskedet först och med motiveringen därefter. Detta sätt att skriva förhandsbesked har, jämfört med den tidigare modellen, den fördelen att det klart och tydligt framgår vad som är ”domslut” och vad som är ”domskäl”.
I de tidigare beskeden var det ibland svårt att urskilja hur nämnden besvarat den ställda frågan. Detta problem utesluts helt med den nuvarande metoden. Därtill kommer att beskeden i fortsättningen nödvändigtvis mer sällan kommer att bli extremt korta. Med en metod som innebär att det finns en rubrik benämnd ”motivering”, blir det naturligtvis svårare att enbart besvara frågan utan att motivera svaret överhuvudtaget. Sannolikt beror tendensen att vi får fler och fler begripliga förhandsbesked till stor del på detta. Därmed vill jag ha sagt, att det nya sättet att formulera förhandsbesked i många delar är bättre än det gamla.
Det nya sättet att skriva förhandsbesked på har således lett till klara förbättringar, i så måtto att det är lättare att urskilja vad som är själva förhandsbeskedet och vad som är motiveringen. Den största förtjänsten är att den nya tekniken leder till ökad begriplighet. Det finns också anledning att anta att antalet förhandsbesked utan någon som helst motivering har minskat. Detta bekräftas också av statistiken.9
För en mer ingående redovisning av statistik hänvisas fortsättningsvis till mitt examensarbete, jfr not 5.
Publiceringsfrågan m.m.
Regeringsrättens domar utgör givetvis prejudikat. Det är däremot mer tvivelaktigt om man kan säga att ett förhandsbesked meddelat av rättsnämnden utgör ett prejudikat när det vunnit laga kraft. Beskeden utgör givetvis prejudikat sedan de överprövats av regeringsrätten. Den förhållandevis stora om än minskande andel förhandsbesked som ej ändras av regeringsrätten gör att det naturligtvis är angeläget att motiveringarna i nämnden blir utförliga. Hur det står till med den saken utreds nedan.
Förhandsbesked publiceras sedan 1987 endast i regeringsrättens årsbok, vilket gör att endast överprövade besked kommer till allmänhetens kännedom. Förhandsbeskeden har rent faktiskt stor betydelse på områden där skatterättslig praxis saknas. Tack vare det faktum att det är mycket kvalificerade skattejurister som sitter i rättsnämnden är skattekompetensen i nämnden hög. Detta sammantaget medför enligt min mening att förhandsbeskeden förtjänar att publiceras. Den nuvarande ordföranden i rättsnämnden anser emellertid inte att förhandsbesked som inte har överprövats skall publiceras. Skälet härför är att han anser att förhandsbesked som ej överklagats ej heller utgör prejudikat. I sistnämnda hänseende fick han vid det ovan nämnda seminariet medhåll från företrädare för regeringsrätten.10
Även om man intar den ståndpunkten att förhandsbesked inte utgör prejudikat, kan förmodligen var och en tillstå att det är viktigt att publicera någon sorts redogörelse för rättsnämndens praxis. Enligt uppgift skall publicering eventuellt också ske. Om så blir fallet kommer även icke överprövade förhandsbesked att utgöra en viktig rättskälla för den konsult/advokat alternativt taxeringsintendent som söker argument för sin sak i ett speciellt fall. Så blir naturligtvis fallet oavsett vilken åsikt man har i prejudikatsfrågan. Den kritiska frågan blir i så fall – vad får man ut när man läser ett förhandsbesked? Är förhandsbeskeden begripliga? Detta är utgångspunkten för den fortsatta framställningen.
Åsikterna framkom vid ovan nämnda seminarium i Uppsala jfr not 5.
Argumentation och begriplighet
Argumentationen och begripligheten är enligt min mening själva ”kärnan” i motiveringen. Därför är det också viktigt att slå fast dels huruvida nämnden argumenterar väl, d.v.s. motiverar sina beslut ordentligt, dels huruvida den förda argumentationen är begriplig.
När det gäller argumentationen utgick jag i min undersökning från en sammanvägning av omfång och kvalitet. Detta gör att frågan om begriplighet blir nära sammankopplad med frågan om argumentationens utförlighet.
Vid min undersökning kunde jag konstatera att argumentationen var olika grundligt utförd av de tre ordförandena. Sigvard Berglöf gav i nästan två femtedelar av sina besked endast svar på den ställda frågan. T.ex. ”avdrag medges för kostnaden såsom för driftskostnad”. Anders Swartling argumenterade utförligt i nästan hälften av sina besked. Nuvarande ordföranden, Klas Herrlin, för en kortare argumentation i drygt hälften av fallen. Det tidigare beskrivna arbetssättet i nämnden (föredraganden – sekreteraren – ordföranden) leder, enligt min mening, helt naturligt till att ordföranden utövar ett stort inflytande på argumentationen i beskeden, därav variationerna ovan och i tabellen nedan.
Tabell över argumentationens längd11
Ordföranden: | Berglöf | Swartling | Herrlin |
|---|---|---|---|
Endast svar | 39 % | 12 % | 18 % |
Kort argumentation | 29 % | 25 % | 53 % |
Argumentation | 17 % | 15 % | 20 % |
Utförlig argumentation | 15 % | 48 % | 10 % |
100 % | 100 % | 100 % |
En sådan bedömning som den tabellen beskriver innefattar givetvis ett subjektivt moment. Endast svar avser förhandsbesked där svaret på den ställda frågan i princip utgörs av t.ex. ”avdrag medges för kostnaden såsom för driftskostnad”. Ett exempel på ett sådant besked är nedan refererade fall, regeringsrättens dom den 20 april 1989 nr 1611-1988. Kort argumentation avses när något argument framförs utöver svaret på frågan. Utförlig argumentation innebär en mycket omfattande argumentation med hänvisning till rättskällor. Intervallet argumentation ligger mittemellan kort respektive utförlig argumentation.
En kort argumentation behöver inte nödvändigtvis betyda att denna eller utgången är felaktig. Det kan till och med vara tillräckligt med en kort argumentation i vissa fall. Till exempel har jag anfört att vid rena rutinärenden som är negativa för sökanden, det skulle räcka med att man hänvisade till tidigare avgöranden. Däremot kan en kort argumentation innebära att det blir svårt för sökanden att förstå beskedet. Mitt intryck, när jag studerat förhandsbeskeden, är också att motiveringarna emellanåt är tämligen svårbegripliga. En anledning till att argumentationen är kort under Sigvard Berglöfs tid är förmodligen att sättet att skriva besked har förändrats under decenniet (se ovan). Att även Klas Herrlin meddelar förhållandevis många besked med kortare argumentation kan bland annat ha sin förklaring i att han inte anser att förhandsbeskeden har till uppgift att tjäna som prejudikat.12
Frågan huruvida förhandsbeskeden är begripliga eller ej hör som sagt samman med föregående fråga. Med begriplighet avser jag i detta sammanhang huruvida det går att förstå hur nämnden kommit fram till beskedet, det vill säga en förståelse av motiveringen. Begriplighet i den mening som avses här är givetvis beroende av graden av argumentation. En utförlig argumentation ger utdelning i form av ökad begriplighet och tvärtom. Därav följer att ordföranden också har inflytande över beskedens begriplighet.
Procenttalen avser % av det antal förhandsbesked som publicerades under respektive ordförandes tid i nämnden. Berglöf var ordförande 1/9 1980–14/9 1984 och publicerade 198 besked. Swartling höll i ordförandeklubban 15/9 1984–31/12 1986 och lät publicera 132 besked. Den nuvarande ordföranden Klas Herrlin tillträdde 1/1 1987 och under den tidsperiod som undersökningen omfattar för dennes del har 49 besked publicerats (t.o.m. april 1989). Totalt har alltså 379 förhandsbesked publicerats under 1980-talet (t.o.m. april 1989).
Seminarium vid juridiska fakulteten i Uppsala den 18 september 1989.
Beskedens utförlighet vid positivt resp. negativt utfall för sökanden
Är förhandsbeskeden längre eller rentav kortare när beskedet går sökanden emot? För Sigvard Berglöfs del kan det sägas att det var vanligast att beskeden var mycket korta och till och med kortare vid negativa besked än vid positiva. Anders Swartlings besked var också relativt korta vid positivt utfall för sökanden, medan de i allmänhet var betydligt längre när beskedet gick sökanden emot. Även under Herrlins tid meddelar nämnden förhandsbesked med mycket korta motiveringar. Ett exempel skall ges här, nämligen regeringsrättens dom den 20 april 1989 nr 1611-1988. Frågan avsåg vilket år sökanden (A) skulle räkna som ingångsår vid reavinstbeskattningen vid försäljning av fastighet – det år under vilket A enligt köpekontraktet förvärvade fastigheten av sin mor (1966) eller det år under vilket köpet faktiskt avslutades (1972). Det följande är utdrag ur RSVs nämnd för rättsärendens förhandsbesked samt ur regeringsrättens dom.
”Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden beslutar följande.
FÖRHANDSBESKED
Tomträtten skall anses förvärvad år 1966.
MOTIVERING
A får anses ha förvärvat tomträtten genom den som köpekontrakt betecknade handlingen av den 1 juli 1966.”
* * *
”Regeringsrättens dom den 20 april 1989 /. . ./
Regeringsrätten ändrar inte förhandsbeskedet.”
Detta förhandsbesked är positivt för sökanden men negativt för länsskattemyndigheten, som följaktligen var den part som överklagade. Regeringsrådet Hellner gjorde ett tillägg och ansåg att instanserna hade gått ifrån ”den formella rättsliga situationen” men att det i detta fall var motiverat av de speciella omständigheterna i det förevarande fallet. Enligt min mening bör man kunna kräva en utförligare motivering än denna för att motiveringsskyldigheten enl 20 § förvaltningslagen, såsom den har beskrivits ovan, skall kunna anses vara uppfylld, åtminstone om beskedet är negativt för sökanden. Ett förhandsbesked utgör ju, som nämnts, ett prejudikat när det har överprövats och prejudikatvärdet för beskedet i exemplet ovan torde vara tvivelaktigt.
Hänvisningar till rättskällor
Ett tecken på argumentationens kvalitet är, enligt min mening, i vilken omfattning man uttryckligen använder sig av det juridiska källmaterialet. Hänvisningar till en rättskälla är vanligast under hela decenniet. Därefter följer för Berglöfs del ingen hänvisning alls och för Swartlings och Herrlins del hänvisning till två rättskällor. Ordförandenas inflytande i detta avseende tycks emellertid inte bestå så mycket i antalet hänvisningar till rättskällor som i vilka rättskällor som används. Gemensamt för alla tre ordförandena är att i den mån det endast är fråga om en hänvisning, hänvisning till lagtext är vanligast. Därefter skiljer sig ordförandena åt. Berglöf föredrar kombinationen lagtext och förarbeten. Herrlin använder sig helst av lagtext/praxis. För Swartlings del kan anmärkas att valet av rättskällor varierar samt att han i princip är ensam om att hänvisa till doktrin.
En tänkbar orsak till skillnaden mellan Berglöf och Herrlin kan vara att praxis har hunnit bli mer utvecklad nu än vad den var under Berglöfs tid som ordförande i rättsnämnden.
Genomgången ovan visar att ordförandens inflytande avspeglas på en rad områden. Om detta är bra eller inte överlåter jag till var och en att ha en åsikt om.
5. Avslutning
Avslutningsvis skulle jag vilja påstå att det emellanåt brister i motiveringen på ett sätt som gör att det är tveksamt om de krav som ställs i 20 § förvaltningslagen uppfylls. Om så är fallet – d.v.s. att kraven i 20 § i vissa fall inte uppfylls – är jag av den åsikten att man kan ifrågasätta om ens det grundläggande syftet att underlätta för den skattskyldige att överblicka de skatterättsliga konsekvenserna av sitt handlande är uppfyllt. Än mindre tjänar förhandsbeskeden i så fall som prejudikat i vanlig mening. Med tanke på den påfallande stora andel referatmål i regeringsrättens årsbok som utgör förhandsbesked måste man anse att de är viktiga rättskällor – och därmed är det också viktigt att diskutera beskedens utformning. Förändringen av utformningen 1985 medförde en klar förbättring jämfört med den som rådde tidigare. Nu borde man ta steget fullt ut och argumentera utförligare i nämnden, så att även de besked där regeringsrätten inte anför någon egen motivering i större utsträckning blir användbara som rättskälla. Vill man av någon anledning inte ändra argumentationen i förhandsbeskeden, anser jag att det vore önskvärt att den skattekompetens som rättsnämnden besitter kom till användning, till exempel genom publicering av nämndens praxis. En sådan resurs som rättsnämnden faktiskt utgör borde kunna tas tillvara bättre än vad som sker i dag.
Ann-Sofie Henriksson
Ann-Sofie Henriksson har varit amanuens i skatterätt vid Uppsala universitet och är nu verksam vid länsskattemyndigheten i Stockholm