Rättsfall

Enfamiljsfastighet som regelbundet hyrts ut för helårsbruk som fritidsbostad har ansetts böra taxeras enligt konventionell metod.

Besvär av LSKM angående inkomsttaxering 1985.

TN taxerade vid 1985 års taxering fastigheten Edsby 3:6, del av, Kyleborg enligt schablon i enlighet med Johan C:s yrkanden. Härvid upptogs nettointäkten för fastigheten till 910 kr vid taxeringen till statlig inkomstskatt.

Tl yrkade i besvär att fastigheten skulle beskattas enligt konventionell metod varvid nettointäkten kunde beräknas till 9 290 kr vid taxeringen till statlig inkomstskatt och 8 380 kr vid taxeringen till kommunal inkomstskatt. Tl anförde till stöd för yrkandet att fastigheten, en fritidsfastighet, hyrts ut sedan 1980 på ettårskontrakt. Tl ansåg, med åberopande av 24 § 2 mom. 4 stycket och punkt 6 tredje stycket av anvisningarna, att denna uthyrning skulle anses vara en sådan regelbunden uthyrning under somrarna som enligt anvisningspunkten till nämnda paragraf skulle medföra en konventionell beskattning.

LR schablonbeskattade med motivering:

”Av handlingarna i målet framgår att den fastighet varom fråga är i målet alltsedan 1980 uthyrts till samma person på helårsbasis. Vid angivet förhållande är den av taxeringsintendenten åberopade undantagsbestämmelsen inte tillämplig.”

KRS ej ändring.

RR biföll LSKMs besvär och yttrade:

”En s.k. annan fastighet som är inrättad till bostad åt en eller två familjer skall enligt huvudregeln beskattas enligt schablon (24 § 2 mom. första stycket kommunalskattelagen). Undantag gäller för fastighet vilken i inte allenast ringa omfattning brukar utnyttjas i förvärvssyfte på annat sätt än för uthyrning till stadigvarande bostad eller som bostad för ägaren (24 § 2 mom. sista stycket). Undantagsregeln omfattar exempelvis fastigheter som under somrarna brukar hyras ut till sommargäster men i övrigt bebos av ägarna och sommarstugor som regelbundet hyrs ut under somrarna (punkt 6 av anvisningarna till 24 §). Sådana fastigheter beskattas enligt konventionell metod med tillämpning av 24 § 1 mom. kommunalskattelagen.

Den närmare innebörden av undantagsregeln belyses i motiven till 24 § 2 mom. Sålunda anför departementschefen att det finns skäl att göra undantag från schablonbeskattning för fastigheter som – bortsett från användning i ägarens rörelse – i icke allenast ringa omfattning brukar i förvärvssyfte utnyttjas för annat ändamål än såsom bostad för ägaren eller för uthyrning till stadigvarande bostad för annan. Som exempel anför departementschefen regelbunden uthyrning av egen bostad åt sommargäster under sommaren och regelbunden uthyrning av sommarstugor. Föreligger sådant fall, anför departementschefen, kan det antagas att fastigheten lämnar sin ägare betydligt större inkomst än ränta på det egna kapitalet, och vanlig inkomstberäkning bör då ske (prop. 1953:187 s. 37).

Mot bakgrund av det anförda finner regeringsrätten att schablonbeskattning såvitt nu är i fråga omfattar i första hand de enfamiljsfastigheter som används som bostad för ägaren – såväl stadigvarande bostad som fritidsbostad. Med stadigvarande bostad förstås därvid permanentbostad. Därutöver omfattar schablonbeskattningen fastigheter som hyrs ut till annan som stadigvarande bostad. Uthyrning till annat ändamål, t.ex. som fritidsbostad, föranleder däremot konventionell beskattning om så brukar ske i mer än ringa omfattning.

Den i målet aktuella fastigheten hyrs regelbundet ut som fritidsbostad i mer än ringa omfattning. Den skall därför beskattas enligt konventionell metod. Nettointäkten bör beräknas i enlighet med taxeringsintendentens yttrande till 9 290 kr vid taxeringen till statlig inkomstskatt och 8 380 kr vid taxeringen till kommunal inkomstskatt.

Regeringsrätten bestämmer med ändring av kammarrättens och länsrättens domar Johan C:s taxeringar till följande belopp (beloppen här uteslutna).”

(RÅ 1989 ref. 65)

Litteratur: prop. 1953:187, s. 25–37, 55–56; K G A Sandström, Inkomstbeskattningen av villaägare (Skattenytts skriftserie nr 6, 1975), s. 24; Granlund-Hedberg, Beskattning av egna hem, villor och andra fastigheter, s. 18, 22; Anders Hagstedt, Den nya villabeskattningen s. 20–21.

Vid bestämmande av underlaget för arbetsgivaravgifter har bortsetts från den del av lönen som vid arbetsgivarinträde motsvarat sjukpenning och föräldrapenning, oaktat försäkringskassan enligt föreskrifter av regeringen betalat dagersättningarna till riksförsäkringsverket och ej till arbetsgivaren.

Besvär av Varbergs kommun angående arbetsgivaravgifter.

I förevarande referat är fråga om skyldigheten för Varbergs kommun att betala arbetsgivaravgifter på den del av ersättningen till av kommunen anställda skolledare och lärare med statligt reglerad anställning som motsvarar den sjukpenning och föräldrapenning som tillkommit dessa anställda.

Enligt 2 kap. 4 § 3 lagen (1981:691) om socialavgifter skall vid bestämmande av avgiftsunderlaget bortses från, såvitt nu är i fråga, ersättning till arbetstagare vid sjukdom eller ledighet för vård av barn eller med anledning av barns födelse, till den del ersättningen motsvarar sjukpenning eller föräldrapenning som arbetsgivaren får uppbära enligt 3 kap. 16 § eller 4 kap. 20 § lagen (1962:381) om allmän försäkring. Bestämmelsen har tillämpats från ingången av år 1982. För de två första i målet aktuella utgiftsåren, 1980 och 1981, gällde i stället 19 kap. 1 § lagen om allmän försäkring, där i femte stycket fanns en bestämmelse som i sak överensstämde med den i 2 kap. 4 § 3 lagen om socialavgifter.

Enligt 3 kap. 16 § andra och tredje styckena lagen om allmän försäkring får en arbetsgivare i vissa fall och under vissa förutsättningar uppbära arbetstagaren tillkommande sjukpenning (arbetsgivarinträde). I 4 kap. 20 § samma lag anges bl.a. att bestämmelserna i 3 kap. 16 § tillämpas även beträffande föräldrapenning.

I 1 § förordningen (1977:542) om sjukförsäkringsersättning i vissa fall av arbetsgivarinträde (numera 17 § förordningen, 1984:1014, om myndigheternas uppgiftsskyldighet till de allmänna försäkringskassorna, m.m.) anges att ersättning enligt lagen om allmän försäkring som tillkommer bl.a. skolledare och lärare med statligt reglerad anställning skall utges av allmän försäkringskassa till riksförsäkringsverket när arbetsgivarinträde föreligger.

I skrivelser till riksförsäkringsverket yrkade Varbergs kommun att avgiftsunderlagen för arbetsgivaravgifter för utgiftsåren 1980–1984 skulle minskas med ersättning till hos kommunen anställda skolledare och lärare med statligt reglerad anställning till den del ersättningen motsvarade dessa arbetstagare tillkommande sjukpenning och föräldrapenning som kommunen hade rätt att uppbära.

RFV och KRS biföll inte kommunens talan.

RR biföll kommunens besvär och yttrade bl.a.:

”I målet är ostridigt att arbetsgivarinträde enligt 3 kap. 16 § tredje stycket lagen om allmän försäkring, d.v.s. arbetsgivarinträde grundat på kollektivavtal, föreligger för Varbergs kommun i fråga om av kommunen anställda skolledare och lärare med statligt reglerad anställning. Kommunen har därför enligt nämnda bestämmelse och 4 kap. 20 § samma lag rätt att uppbära sådana arbetstagares sjukpenning och föräldrapenning. Denna på lag grundade rätt kan inte inskränkas genom föreskrifter av lägre författningsvalör. Oavsett om kommunen faktiskt uppburit dagersättningarna eller ej skall vid angivna förhållanden vid bestämmandet av underlaget för kommunens arbetsgivaravgifter bortses från den del av kommunens lön till anställda skolledare och lärare med statligt reglerad anställning som motsvarar sjukpenning och föräldrapenning som tillkommit sådana arbetstagare!”

(RÅ 1989 ref. 78)

Litteratur: prop. 1973:46, s. 27; prop. 1976/77:100, bilaga 12, s. 269–71.

Fråga om vilka utgifter som skall anses utgöra avdragsgilla förbättringskostnader vid försäljning av häst.

Besvär av LSKM angående inkomsttaxering 1983 och skattetillägg.

S och O köpte 1978 den då två och ett halvt år gamla hästen Spinda Iran för 12 060 kr. Spinda Iran gjorde sin första tävlingsstart som travhäst på våren 1980. Den såldes i juni 1982 för 80 000 kr. Utgifterna för Spinda Iran under innehavstiden fram till första start avser dels träningsavgifter på 30 737 kr, dels utgifter för försäkring, utrustning, registrering och veterinär på sammanlagt 4 039 kr. Träningsavgifterna har avsett ersättning för träning, utfodring och skötsel.

TN fann att reavinsten för S borde vara 33 970 kr och LSM påförde skattetillägg. S yrkade i LR att vinsten beräknas till 19 332 kr vilket skulle delas mellan honom och en annan delägare. Han har anfört bl.a. följande. Hästen förvärvades 2,5 år gammal den 19 augusti 1978 för 12 060 kr. Den såldes för 80 000 kr den 16 juni 1982. Beskattning har skett för 50 procent av (80 000-12 060=) 67 940 kr eller 33 970 kr då den innehafts mer än tre år men kortare tid än fyra år. Den anskaffades som föl och har fötts upp till startfärdig travhäst. Första start var våren 1980. Kostnaderna för uppfödning av hästen fram till första starten bör räknas in i anskaffningskostnaden. Utan den kvalitet som lagts ned på hästens uppfödning hade den aldrig betingat ett försäljningspris på 80 000 kr.

Anskaffningskostnaderna är följande:

Vinsten blir härefter 50 (80 000-41 336): 100=19 332 kr att fördela med lika delar mellan honom och den andra delägaren.

LR biföll delvis S:s besvär och hänförde 10 000 kr av tränaravgifterna till förbättringskostnader. Reavinsten för S blev därmed 14 485 kr. Skattetillägget fastställdes till 40 % av skatten på 14 485 kr.

KRG biföll helt S:s besvär.

I besvär yrkade LSKM att LRs dom fastställdes.

RR fastställde LRs domslut och yttrade bl.a.:

”Det bör uppmärksammas att utgifter för skötsel och underhåll av avelshäst och unghästar som ingått i en rörelse för uppfödning och hållande av tävlingshästar inte ansetts som avdragsgilla omkostnader i rörelsen utan hänförts till kapitalinvesteringar i den mån rörelsen tillförts motsvarande värde (RÅ 1966 not Fi 327 och RÅ 1968 not Fi 1943).

Mot bakgrund av det anförda bör de utgifter, som läggs ned på en hobbyhäst före dess första tävlingsstart och som leder till att hästen får ett påtagligt ökat värde, godtagas såsom avdragsgill förbättringskostnad vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av hästen.”

”Regeringsrätten finner att utgifterna för försäkring, utrustning, registrering och veterinär inte utgör avdragsgilla förbättringskostnader.

Under beaktande av att Spinda Iran vid inköpet var två och ett halvt år gammal och ännu inte deltagit i någon travtävling synes det rimligt att hänföra en del av träningsavgifterna till avdragsgill förbättringskostnad. Såsom sådan kostnad bör dock godtagas endast den del av träningsavgifterna som direkt avser upplärning av Spinda Iran att tävla som travhäst. De i träningsavgifterna ingående kostnaderna för utfodring och skötsel kan däremot inte godtagas som förbättringskostnad utan är att anse som en inte avdragsgill löpande kostnad för underhåll av Spinda Iran.

Mot bakgrund av det anförda finner regeringsrätten, lika med länsrätten, att den avdragsgilla förbättringskostnaden kan uppskattas till 10 000 kr. Den skattepliktiga realisationsvinsten för envar av delägarna är vid sådant förhållande inte lägre än det av länsrätten beräknade beloppet, 14 485 kronor.”

(Dom 891106, målnr 2293-1987)

Vid beräkning av stämpelskatt på aktier har först registreringen av bolagets beslut om nyemission ansetts utlösa skattskyldighet.

Besvär av Devi Marin AB angående stämpelskatt på aktier.

Vid extra bolagsstämma den 24 maj 1985 fattades beslut om ökning av bolagets aktiekapital genom nyemission. Teckning av de nya aktierna ägde rum i omedelbar anslutning till stämman och beslut om tilldelning fattades samma dag. Betalning för aktierna erlades den 28 maj 1985. Efter anmälan som kom in till patent- och registreringsverket den 14 augusti 1985 registrerades beslutet om ökning av aktiekapitalet den 30 september 1985.

Enligt den ursprungliga lydelsen av lagen (1984:405) om stämpelskatt på aktier var skatten en procent av skatteunderlaget. Genom en lag som trädde i kraft den 1 juli 1985 höjdes skattesatsen till två procent. Några särskilda övergångsbestämmelser meddelades inte (SFS 1985:615).

KRS påförde stämpelskatt enligt den högre skattesatsen.

RR lämnade bolagets besvär utan bifall och yttrade bl.a.:

”Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen får skatt inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. I förarbetena till bestämmelsen har beträffande bl.a. punktskatter förutsatts att frågan om vilken omständighet som utlöser skattskyldigheten skall kunna avgöras ”med hjälp av ifrågavarande lags regler om skattskyldighetens inträde” (SOU 1978:34 s. 159; jfr prop. 1978/79:195 s. 56). I 4 § lagen om stämpelskatt på aktier, i den äldre lydelse som är aktuell i målet (nu gällande lydelse har i sak samma innebörd), föreskrivs att skattskyldigheten vid ökning av aktiekapital inträder när beslutet om ökningen registreras. Detta är också den tidpunkt då aktiekapitalet enligt aktiebolagslagens regler skall anses vara ökat. Mot bakgrund av det sagda får registreringen av beslutet om ökning av bolagets aktiekapital anses vara den omständighet som – i den mening som avses i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen – har utlöst bolagets skattskyldighet. Eftersom denna omständighet inträffat efter det att den lag som föreskrev höjning av skattesatsen trädde i kraft, strider riksskatteverkets beslut att tillämpa den högre skattesatsen inte mot regeringsformens retroaktivitetsförbud.”

(Dom 891108, målnr 1027-1988).

Ett bolag har ansetts vara fåmansbolag men inte fåmansföretag. Bolagets B-aktier var noterade på börsens O-lista.

Besvär av Karolin Invest AB angående förhandsbesked.

Av utredningen i målet framgår i huvudsak följande:

I Karolin Invest Aktiebolag finns två aktieslag, A-aktier och B-aktier. B-aktierna har ett avsevärt lägre röstvärde än A-aktierna. Av aktierna ägs 79 procent av Samme L och Helge K samt deras familjer. Familjernas aktieinnehav representerar 94 procent av det totala röstvärdet. Återstoden, uteslutande B-aktier, ägs av cirka 850 personer. B-aktierna är uppförda på den s.k. inofficiella listan (numera betecknad Stockholms fondbörs lista för oregistrerade aktier).

Rättsnämnden fann att bolaget både utgjorde fåmansföretag och fåmansbolag.

Bolaget yrkade i besvären att inte anses som fåmansföretag eller fåmansbolag.

RR yttrade bl a:

”Vad sålunda inhämtats ger vid handen att bolag vars aktier är uppförda på Stockholms fondbörs lista för oregistrerade aktier i allt väsentligt är utsatta för samma kontroll och insyn i de hänseenden som förut angetts. I likhet med vad som i praxis ansetts gälla beträffande börsnoterade bolag och OTC-bolag bör därför ett bolag vars aktier är uppförda på Stockholms fondbörs lista för oregistrerade aktier inte anses vara fåmansföretag i den mening som anges i 35 § 1a mom. kommunalskattelagen även om den övervägande delen av aktierna ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer.

Karolin Invest Aktiebolag skall således ej anses vara ett fåmansföretag i den mening som avses i 35 § 1a mom. kommunalskattelagen.

Det avgörande för frågan huruvida ett aktiebolag skall anses vara ett fåmansbolag enligt 35 § 3 mom. åttonde stycket kommunalskattelagen är enligt ordalydelsen, såvitt nu är ifråga, endast det förhållandet att aktierna till huvudsaklig del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas av en eller ett fåtal fysiska personer. Det saknar däremot enligt ordalydelsen betydelse om bolagets aktier är noterade på någon speciell lista av aktier. Vad sålunda anförts vinner stöd av motiven (prop. 1973:207 och SkU 76).

Den förut redovisade praxis när det gäller tolkningen av begreppet fåmansföretag i 35 § 1a mom. kommunalskattelagen kan inte påverka tolkningen av begreppet fåmansbolag i 35 § 3 mom. samma lag.

Vid angivna förhållanden och med beaktande av vad som i det föregående antecknats om vem som äger aktierna i Karolin Invest Aktiebolag är detta bolag att anse som ett fåmansbolag i den mening som anges i 35 § 3 mom. kommunalskattelagen. Bolagets talan i denna del skall alltså inte bifallas.”

(Dom 891110, målnr 524-1989)

Lagerbyggnads osedvanliga storlek har i och för sig inte ansetts utgöra sådant säreget förhållande som skall föranleda justering av riktvärde.

Besvär av Carnegie & Co AB angående allmän fastighetstaxering 1981.

RR yttrade bl.a.:

”I målet är ostridigt att värderingen av bolagets lagerbyggnader skall ske enligt avkastningsmetoden och att värderingshyrorna skall bestämmas enligt riktvärdetabeller. Frågan i målet gäller om de framräknade riktvärdena skall justeras för säregna förhållanden enligt bestämmelserna i 7 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen.

Sådan justering kan tänkas förekomma när en byggnad behöver genomgå en mer omfattande ombyggnad för att anpassas till efterfrågan på orten. (Jfr RSV-Fastighetstaxering 1988-Industri, s. .4:56–57). Bolaget har inte visat att sådana omständigheter föreligger beträffande lagerbyggnaderna eller att det i övrigt finns skäl för justering för säregna förhållanden.”

(Dom 891116, målnr 333-1987).

Vid beräkning av realisationsvinst på aktier har skattskyldighet inte ansetts utlöst genom att aktierna lämnats in för utbyte utan först genom att bolagsstämma godkänt affären.

Besvär av S angående inkomsttaxering 1984.

Styrelsen för Hallstahammars Aktiebolag beslöt den 16 juli 1983 att erbjuda aktieägarna i Bulten-Kanthal Aktiebolag att överlåta sina aktier till Hallstahammars Aktiebolag i utbyte mot bl.a. nyemitterade aktier i detta bolag. Aktieägarnas anmälan att de accepterade erbjudandet skulle göras hos bank under tiden den 1 september–den 4 november 1983. Erbjudandet gällde med förbehåll bl.a. att den för erbjudandet erforderliga ökningen av aktiekapitalet i Hallstahammars Aktiebolag godkändes vid extra bolagsstämma under oktober/november 1983. Bolagsstämman lämnade sitt godkännande den 18 november 1983.

Med tillämpning på avyttringar från den 24 oktober 1983 ändrades schablonregeln vid realisationsbeskattningen så att avdrag för anskaffningskostnaden bara fick bestämmas till 25 % av försäljningspriset mot 50 % dessförinnan.

LR och KRS fann att aktierna skulle anses avyttrade den dag då bolagsstämman beslutat godkänna avtalet.

RR biföll inte S:s besvär och yttrade bl.a.:

”Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen gäller som huvudregel att skatt inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Enligt en av undantagsreglerna i samma stycke får dock, om riksdagen finner särskilda skäl påkalla det, en lag innebära att skatt tas ut trots att lagen inte hade trätt i kraft när nämnda omständighet inträffade under förutsättning att regeringen eller riksdagsutskott då hade lämnat förslag härom till riksdagen. Av avgörande betydelse för bestämmelsernas räckvidd är således vilken omständighet som i fråga om olika skatteformer skall anses utlösa skattskyldigheten.

En realisationsvinstbeskattning aktualiseras först om och när en tillgång avyttras. Avyttringen är därför i en mening den omständighet som utlöser beskattning. I fråga om realisationsvinster tillämpas dock den s.k. kontantprincipen, som innebär att skattskyldighet för den vinst som uppkommer vid en viss avyttring inte inträder förrän första delen av köpeskillingen betalas (eller hålls tillgänglig för lyftning). Av förarbetena till de nyss återgivna bestämmelserna i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen framgår att avsikten varit att anknyta till de faktorer som bestämmer skattskyldighetens inträde i sist angiven mening. I det kommittébetänkande som låg till grund för lagstiftningen analyserades kontantprincipens innebörd och dess betydelse för retroaktivitetsbedömningen. Beträffande realisationsvinstbeskattningen uttalades därvid bl.a. att ”en säljare inte kan vara säker på att försäljningen kommer att bli bedömd enligt de vid avtalsslutet gällande skattereglerna, om han inte samtidigt får uppbära åtminstone någon del av köpeskillingen” (SOU 1978:34 s. 158; jfr prop. 1978/79:195 s. 56).

Det som här upptagits tillåter slutsatsen att skattskyldigheten för en realisationsvinst inte skall anses utlöst, i den mening som avses i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, förrän den omständighet inträffat som medför att skattskyldighet inträder enligt kommunalskattelagens bestämmelser om rätt beskattningsår. I normalfallet inträffar detta i samband med avyttringen, men har vid det tillfället inte någon del av köpeskillingen blivit betald (eller hållits tillgänglig för lyftning) är det den första därefter gjorda delbetalningen som i regeringsformens mening skall anses utlösa skattskyldighet för realisationsvinsten. Tillämpat på Catharina Söderberghs fall innebär det sagda att den omständighet som utlöst hennes skattskyldighet för realisationsvinst på aktierna i Bulten-Kanthal Aktiebolag inte hade inträffat vid den tidpunkt då prop. 1983/84:48 överlämnades till riksdagen. Något grundlagsenligt hinder mot att lägga den nya lydelsen av schablonregeln till grund för realisationsvinstberäkningen har därför inte förelegat.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

(Dom 891120, målnr 5661-1987)

Taxeringsnämnden har uppskattat den skattskyldiges inkomst av rörelse efter skön och därvid medgett schablonavdrag för egenavgifter (1982 års taxering) resp. avdrag för avsättning för egenavgifter (1983 års taxering). Sedermera har framkommit att den skattskyldige inte bedrivit rörelse men haft betydligt högre inkomster av tjänst än taxeringsnämnden funnit. Vid eftertaxering av inkomsterna av tjänst har de medgivna avdragen för egenavgifter ansetts inte skola kvarstå.

Besvär av Tl angående eftertaxering för 1982 och 1983.

RR yttrade bl.a.:

”Frågan i målet gäller i första hand om vid eftertaxering schablonavdrag för egenavgifter respektive avdrag för avsättning för egenavgifter skall kvarstå eller ej sedan det klarlagts att den skattskyldige under beskattningsåret inte haft inkomst av sådant slag som föranleder egenavgifter. Rättsfallen Rå 80 1:45 och 84 1:21 är därför inte till någon del tillämpliga i förevarande mål. Mot denna bakgrund gör regeringsrätten nedanstående överväganden beträffande eftertaxering för respektive taxeringsår.”

Överföring av fartyg till bokfört värde från dotterbolag till bolag X, till aktiebolag som ägs direkt av samma fyra fysiska personer som äger bolag X har ansetts utlösa såväl uttagsbeskattning i dotterbolaget som beskattning enligt 35 § 1a mom. av delägarna.

Besvär av AO angående förhandsbesked.

Bolaget Y var dotterbolag till bolaget X. X ägdes av fyra fysiska personer Z. Dessa ägde dessutom aktiebolagen M och N.

Fråga i rättsnämnden såvitt nu är i fråga:

”Som ovan angivits ägs X-koncernen, M AB och N AB, av samma fysiska personer i exakt samma relationer. Enligt vedertagen praxis föreligger därför rätt att överlåta tillgång till skattemässigt bokfört värde mellan sådana bolagsgrupper utan att särskilda skattemässiga effekter uppkommer. I nu aktuellt fall kan överlåtelse av tillgång komma att ske till bokfört värde vilket inte oväsentligt kan understiga marknadspris, varför det därför är av synnerlig vikt att få fastslaget att denna princip får tillämpas.

Äger således Y-rederierna AB överlåta fartyg till bokfört värde (under marknadsvärde) till M AB eller N AB utan att detta medför uttagsbeskattning för Y-rederierna AB eller utdelning för M AB och N AB eller de fysiker som äger Rederi AB X, M AB respektive N AB?”

Rättsnämnden:

”Överlåtelser av fartyg från Y-rederierna AB till M AB eller N AB medför inte någon annan konsekvens vid inkomstbeskattningen för Y-rederierna AB än att vederlaget skall tas upp som intäkt av rörelse. Överlåtelser av det angivna slaget medför inte att M AB, N AB eller Z skall beskattas för utdelning.”

Motivering:

”M AB och N AB innehar inte aktier i Y-rederierna AB. Överlåtelserna kan därför inte leda till beskattning för utdelning av de förstnämnda bolagen. Aktierna i de tre nämnda bolagen ägs på samma sätt. Med hänsyn härtill medför inte överlåtelserna uttagsbeskattning av Y-rederierna AB. Eftersom något värde inte förs ut från den dubbelbeskattade sektorn kan någon intäkt i form av erhållen utdelning inte anses uppkomma hos Z.”

AO yrkade i besvär att uttagsbeskattning skulle ske hos Y och utdelningsbeskattning hos Z.

RR:

”Enligt ansökningen om förhandsbesked avser Y-rederierna Aktiebolag att överlåta fartyg till M Aktiebolag eller N Aktiebolag till bokfört värde. Detta värde understiger marknadsvärdet.

Till intäkt av rörelse hänförs enligt huvudregeln allt vad som av här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren till godo (28 § första stycket kommunalskattelagen, KL, punkt 1 av anvisningarna till paragrafen). Om rörelsetillgångar uttages ur rörelsen till underpris skall intäkten vara marknadsvärdet på tillgångarna (jfr 42 § KL).

Undantag från den här angivna regeln om uttagsbeskattning vid överlåtelse av tillgångar till underpris medges i särskilda situationer som genomgående gäller företagsombildningar av olika slag. Beträffande fall av bolagsfusioner och ombildning inom koncerner är speciella regler i KL tillämpliga. Dessa fall är inte av intresse i förevarande mål. I fråga om vissa andra slag av företagsombildningar har i praxis medgetts undantag från huvudregeln utan direkt lagstöd. Det har gällt främst situationer då en rörelse som bedrivits som enskild firma förts över till ett av rörelseidkaren ägt aktiebolag. I dessa fall torde skälen till att uttagsbeskattning underlåtits ha grundats på skatteförmågeresonemang och allmänna skälighetsöverväganden. Det har ansetts rimligt att en rörelseidkare som velat ombilda sin firma till aktiebolag inte drabbas av uttagsbeskattning under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda. Dessa villkor som sålunda utbildats i praxis kan sammanfattas på följande sätt. KL:s regler om dubbelbeskattning av aktiebolagsinkomst får inte elimineras. Omsättningstillgångar får inte på grund av överlåtelsen förlora sin skattemässiga karaktär. Ett starkt ägarsamband skall finnas mellan överlåtaren och förvärvaren. Samma bedömning har i praxis gjorts då fråga varit om överlåtelse av en avgränsad del av en verksamhet eller en förvärvskälla.

När det gäller överlåtelse av enstaka rörelsetillgångar är rättsläget mera oklart och vägledande rättsfall saknas. I förevarande mål är fråga om överföring av ett fartyg från dotterbolag i den koncern där rederiaktiebolaget X är moderbolag till vartdera av två aktiebolag som ägs direkt av de fyra fysiska personer som äger aktier i X bolaget. Av de två direktägda aktiebolagen är ett f.n. vilande medan det andra äger 1,5 fartyg och en fastighet. Såvitt framgår av utredningen kan en sådan överföring av fartygen till de två direktägda aktiebolagen inte anses innebära en av organisatoriska skäl betingad ändring av det slag som föranlett att man i praxis gått ifrån huvudregeln om uttagsbeskattning vid överlåtelse av rörelsetillgångar till underpris. Den omständigheten att överföringen uppfyller de tidigare nämnda villkoren, som utbildats i praxis vid överlåtelse av rörelse eller gren av rörelse, medför inte annan bedömning. Vid nu angivna förhållanden finner regeringsrätten att ett överförande till bokförda värden från Y-rederierna Aktiebolag till M Aktiebolag eller N Aktiebolag skall föranleda uttagsbeskattning hos det förstnämnda bolaget.

Med hänsyn till det mervärde som överförts från Y-rederierna Aktiebolag till samma fysiska personer som äger såväl det bolaget som det mottagande bolaget och vilka personer därigenom tillgodogör sig mervärdet, bör förmögenhetsöverföringen beskattas hos de nämnda personerna enligt 35 § 1a mom. KL (jfr regeringsrättens dom den 11 oktober 1989 i mål nr 3115-1989).

Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet på det sättet att svaret på fråga 3 skall ha nyss angivet innehåll.”

(Dom 891211, målnr 3148-1989)

Avtal som enligt ordalydelsen avsett köp på kredit av ädelstenar har med hänsyn till omständigheterna ansetts inte innebära att ”köparen” ådragit sig en skuld till ”säljaren” motsvarande ”köpeskillingen” och avdrag har inte medgivits för det såsom förskottsränta på krediten betecknade beloppet.

Besvär av Hans F angående inkomsttaxering 1983.

Kunder till Conquestus AB tecknade genom bolaget aktier i ett för ändamålet tillhandahållet aktiebolag för medel som bolaget lånade ut mot säkerhet i de tecknade aktierna och med ytterligare villkor bl.a. om skyldighet för kunden att betala förskottsränta för krediten. Slutreglering av avtalet var planerad att äga rum efter två år, varvid kunden kunde välja mellan två förfaranden. Antingen kunde han till Conquestus överlåta de pantsatta aktierna, som därvid utgjorde full likvid för lånet, eller också kunde han genom bolagets försorg sälja aktierna och med köpeskillingen betala låneskulden. Sistnämnda förfarande avsågs komma till stånd i det fall aktiernas värde stigit så mycket att detta översteg lånebeloppet.

Ifråga om Hans F gällde följande:

Låntagaren betalar till bolaget eller order lånebeloppet 200 000 kr på förfallodagen den 31 mars 1984 jämte ränta. Räntan på sammanlagt 100 000 kronor skall erläggas i förskott med 50 000 kr den 31 mars 1982 och med 4 160 kr den sista i varje månad under återstoden av året, tillsammans 37 440 kr, samt med 12 560 kr den 31 januari 1983. Som säkerhet för reversen jämte ränta pantförskriver låntagaren sina genom bolagets försorg inköpta aktier. Avkastning på den pantförskrivna egendomen tillfaller och utbetalas omedelbart till låntagaren. I händelse låntagaren underlåter att i tid infria reversen eller förfallen ränta får reversinnehavaren utan låntagarens hörande realisera panten på sätt panthavaren finner lämpligt. Reversinnehavaren redovisar efter avräkning av lånebeloppet och upplupen ej erlagd ränta eventuellt uppkommande överskott till låntagaren. Därest låntagaren så önskar accepterar reversinnehavaren, på grund av pantens förväntade värdeökning, panten som full likvid för lånet på förfallodagen.

I anslutning till nu berörda överenskommelse har parterna, enligt vad som får anses framgå av utredningen, träffat avtal om att Conquestus för Hans F:s räkning skulle teckna aktier för 150 000 kr i det för ändamålet tillhandahållna Inertia Aktiebolag och att aktierna skulle förvaras i bolagets bank.

I fråga om räntan har upplysts att den första betalningen, 50 000 kr, ägt rum den 6 april 1982 och att därefter de månatliga inbetalningarna om 4 160 kr, skett under tiden april–december 1982.

KRS bedömde att Hans F endast lånat 150 000 kr och bortsåg från förskottsbetalningen på 50 000 kr.

Regeringsrätten biföll inte besvären och yttrade bl.a.:

”I målet är upplyst att F under år 1984 överlåtit sina aktier i Inertia Aktiebolag till Conquestus Aktiebolag och att sålunda någon skuld till detta bolag därefter inte åvilar honom.

Regeringsrätten finner att F:s transaktioner med Conquestus Aktiebolag bör skattemässigt bedömas i ett sammanhang. Härvid kan konstateras att överenskommelsen den 11 och 20 mars 1982 visserligen förutsatte teckning eller köp av aktier för medel som lånades ut av bolaget mot ränta i förskott. Av räntan erlades emellertid den första posten om 50 000 kr i sådan ordning att den i praktiken kan sägas ha avräknats då lånebeloppet togs i anspråk för F:s räkning. I fråga om hela kapitalbeloppet 200 000 kr var F befriad från betalningsskyldighet om han överlät de pantsatta aktierna till Conquestus Aktiebolag. F:s insats var begränsad till de betalningar om tillsammans 50 000 kr som skulle fullgöras med 4 160 kr i månaden under år 1982, sammanlagt 37 440 kr, och med 12 560 kr i januari 1983. Härtill kom viss skatt på realisationsvinst vid överlåtelsen av aktierna. I gengäld hade F genom transaktionerna fått tillgång till handlingar av innebörd att kunna ligga till grund för yrkande av ränteavdrag med sammanlagt 100 000 kr vid taxeringen.

Vid angivna förhållanden finner regeringsrätten att F:s åtagande att betala beloppet 200 000 kr enligt handlingen den 11 och 20 mars 1982 inte medför att det i handlingen som ränta betecknade beloppet utgör ersättning för kredit. Beloppet utgör därför inte sådan ränta som är avdragsgill enligt kommunalskattelagen.”

(Dom 891221, målnr 5092-1987)

En person köpte ädelstenar på kredit med stenarna som säkerhet och betalade förskottsränta till säljaren. Regeringsrätten medgav inte avdrag för förskottsräntan utan tillämpade s.k. genomsyn.

Besvär av Elisabeth K angående inkomst- och förmögenhetstaxering 1984.

Elisabeth K träffade den 29 mars 1983 ett skriftligt avtal med Diamant Finans AB, nedan kallat bolaget, om förvärv av ett antal ädelstenar på kredit för 99 520 kr. I anslutning till avtalets ingående erlade Elisabeth K förskottsränta till bolaget för tiden fram till utgången av taxeringsåret med 49 262 kr. Den 29 april 1983 lämnade Elisabeth K bolaget fullmakt att fritt förvalta viss sten enligt köpeavtalet och garanterades härigenom en värdestegring, som relaterades till övriga stenar (s.k. garantistenar).

Den 30 november 1983 förordnade parterna att ett nytt avtal till alla delar skulle ersätta det avtal som träffats den 29 mars 1983. I det nya avtalet var bl.a. värdestegringsgarantin borttagen.

I deklarationen yrkade Elisabeth K avdrag under inkomst av kapital för till bolaget erlagd förskottsränta. Vidare redovisade hon låneskuld till bolaget om totalt (99 250 + 203 276=) 302 526 kr vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten.

Taxeringsnämnden följde deklarationen i angivet hänseende.

LR godtog förskottsräntan med följande motivering:

”Avtalet bygger visserligen på att ett delvis tekniskt betingat avräkningsförfarande skall äga rum när krediten förfaller till betalning efter fem år. Det kan emellertid inte helt uteslutas att Elisabeth K dessförinnan eller i samband med avräkningstillfället löser krediten jämte upplupen ränta och härigenom fullföljer köpet av ädelstenarna. Eftersom det för närvarande inte med säkerhet kan klarläggas vilka effekter avtalet kan komma att få i ekonomiskt hänseende, föreligger inte heller tillräckligt underlag för bedömning av frågan om skatteflyktsklausulen är tillämplig i målet.”

KRJ medgav inte avdrag med följande motivering:

”Omständigheterna i målet tyder enligt kammarrättens mening på att K önskat få tillgång till en handling, som kunnat ligga till grund för ett yrkande om ränteavdrag och att DF gått henne till handa i denna angelägenhet. Vad gäller det uppgivna skuldförhållandet mellan K och DF skall särskilt beaktas att K inte haft någon äganderätt och inte heller någon faktisk förfoganderätt till ädelstenarna enligt avtalet. Av ”ägarförbehållet” framgår nämligen, som tidigare nämnts, bl.a. att äganderätten till stenarna förbehållits DF och att stenarna skall förvaras i bankdepå, till vilken köparen ej ägt tillträde utan DF:s skriftliga medgivande. I fråga om fullmaktsstenen gäller dessutom enligt den lämnade fullmakten att DF ensamt ägt förfoga över denna sten. Vad gäller garantistenarna kan konstateras att det som förskottsränta betecknade beloppet i princip överensstämmer med köpeskillingen för dessa stenar. Vid en samlad bedömning finner kammarrätten att de anförda omständigheterna ger vid handen att något egentligt skuldförhållande mellan K och DF inte kan anses ha existerat. Det såsom förskottsränta betecknade beloppet kan därför inte till någon del anses utgöra sådan ränta eller annan avdragsgill kostnad som avses i 39 § kommunalskattelagen. Länsskattemyndighetens besvär avseende inkomsttaxeringarna skall således bifallas.”

RR biföll inte K:s besvär och anförde:

”Det förfarande som skall bedömas i målet ingår i en serie av transaktioner som Diamantfinans Aktiebolag (bolaget) i början av 1980-talet erbjöd privatpersoner att deltaga i såsom kunder och som enligt avtalshandlingarna i korthet gick ut på att kunden av bolaget köpte ädelstenar på kredit mot säkerhet för bolaget i de sålda stenarna och med ytterligare villkor bl.a. om skyldighet för kunden att betala förskottsränta för krediten. Slutreglering av avtalet var planerad att äga rum efter fem år, då ädelstenarna enligt uppgifter i bolagets marknadsföring skulle kunna återförsäljas med vinst. Bolaget förband sig att ombesörja återförsäljningen.

Den typ av avtal som Elisabeth K först ingick med bolaget 1983 och vars närmare innehåll återgivits i kammarrättens dom innebar utöver det nyss sagda att förskottsränta i enlighet med den avdragsbegränsning som gällde från slutet av 1981 utgick för en tid av högst två år. Bolaget förbehöll sig äganderätten till de sålda stenarna under kredittiden och lät förvara dem i en bankdepå, till vilken kunden inte ägde tillträde utan bolagets samtycke. Om kunden lämnade bolaget fullmakt ”att uthämta och fritt förvalta” vissa angivna ädelstenar (fullmaktsstenarna), förlängdes kredittiden till sammanlagt fem år utan skyldighet för honom att erlägga ytterligare ränta i förskott och kunden garanterades en värdestegring på affären motsvarande värdet av återstående stenar (garantistenarna). Vid kredittidens utgång skulle avräkning ske för ”det försålda köpeobjektet”. Om kunden inte inom viss tid löste lånet eller påkallade återförsäljning av stenarna genom bolagets försorg, ägde bolaget realisera stenarna och tillgodogöra sig försäljningssumman till betalning av sin fordran. Överskott skulle redovisas till kunden men brist fick inte utkrävas av honom.

Senare under beskattningsåret ändrade Elisabeth K och bolaget avtalsvillkoren så att dessa kom att överensstämma med en ny avtalsmodell som bolaget fortsättningsvis kom att begagna. Även detta avtal har närmare återgivits i kammarrättens dom och innebar i huvudsak den ändringen i tidigare villkor att värdestegringsgarantin utgick och att bolaget, vid kundens underlåtenhet att lösa krediten, sades vara skyldigt att efter avräkning av krediten mot försäljningssumman för stenarna till kunden redovisa uppkommande överskott. Detta innebar att avtalet inte längre uttryckligen reglerade vad som gällde om brist skulle uppkomma. Vidare utfärdade bolaget en förvaltningsoption avseende fullmaktsstenarna, enligt vilken kunden på dessa garanterades en årlig ”förräntning” om minst 14,5 procent.

Elisabeth K köpte enligt företett avtal ädelstenar till ett sammanlagt värde av 99 520 kr. Hon yrkade vid 1984 års taxering avdrag för förskottsränta för 21 månader med 49 262 kr och för den avtalade köpeskillingen – jämte fjolårets motsvarande köpeskilling för ädelstenar – såsom för skuld.

Det avtal som Elisabeth K ingick med bolaget utformades som ett köp på kredit, där krediten lämnades av bolaget såsom säljare med skyldighet för henne såsom köpare att erlägga ränta. Enligt avtalet har Elisabeth K emellertid befriat sig från skyldigheten att utge mer förskottsränta än den först erlagda genom att medge bolaget rätt att fritt förfoga över fullmaktsstenarna. Enligt det äldre avtalet kunde hon därutöver undgå att betala såväl kapitalskuld som ränta i efterskott till följd av bolagets utfästelse att vid hennes underlåtenhet att lösa krediten låta sig nöja med vad en försäljning av ädelstenarna kunde inbringa. Genom att senare under beskattningsåret ändra villkoren så att de kom att överensstämma med den av bolaget tillämpade nya avtalsmodellen har, enligt vad som uppgivits i målet, denna utfästelse upphört att gälla och skyldighet inträtt för Elisabeth K att svara för den brist som kunde uppkomma när bolaget efter kredittidens utgång sålde stenarna.

Vid bedömningen av innebörden av de företagna transaktionerna är att anmärka att redan i bolagets marknadsföring starkt betonades den skattereduktion kunden omedelbart skulle erhålla genom den planerat avdragsgilla förskottsräntan och de ytterligare medel han vid kredittidens utgång genom bolagets förmedling kunde räkna med att få till sitt förfogande. Att kunden samtidigt skulle förvärva eller investera i ädelstenar var något som i sammanhanget spelade en helt underordnad roll. Bolaget skulle vidare behålla den faktiska kontrollen inte bara över fullmaktsstenarna – vilka bolaget ägde sälja vidare till andra kunder – utan också över de deponerade garantistenarna. Transaktionerna synes ha varit så starkt inriktade på en återförsäljning eller ett återtagande av stenarna vid kredittidens utgång att förutsättningarna för att de alls skulle komma att övertas av kunden också kom helt i bakgrunden. Det har sålunda bland dem som ingick det äldre avtalet framförts helt skilda uppfattningar om den rätt kunden hade till garantistenarna vid kredittidens utgång.

Det förhållandet att kunden genom villkoren i det nya avtalet kunde bli skyldig att till bolaget erlägga ytterligare belopp i samband med att deras mellanhavande avvecklades bidrar inte till att ge transaktionerna en annan inriktning än nu sagts. Vad kunden efter bolagets beprövande kunde komma att avkrävas kan inte ses som köpeskilling för ädelstenar. Ej heller framstår det såsom del av någon honom av bolaget tillhandahållen kredit.

Regeringsrätten finner vid en samlad bedömning att de överenskommelser som träffades mellan bolaget och dess kunder inte kan anses ha inneburit att dessa förvärvade ädelstenar av bolaget. Stenarna synes närmast ha fått tjäna som ett slags värdemätare med hjälp av vilken transaktionernas utfall med vinst eller förlust för kunderna var att avgöra. Kundens i avtalet fastlagda insats vid genomförandet av denna ekonomiska transaktion var det såsom förskottsränta betecknade beloppet. Att kunden – om han senare av någon anledning bedömde den möjligheten som mer gynnsam – kunde välja att lösa till sig ädelstenar ändrar inte den nu gjorda bedömningen.

Med hänsyn till det sagda är vad Elisabeth K enligt avtalet åtagit sig att erlägga såsom köpeskilling för ädelstenar inte att betrakta som en henne vid taxeringen åvilande skuld och vad som erlagts vid avtalstillfället ej att betrakta såsom för henne avdragsgill ränta.”

(Dom 891221, målnr 1834-1988)

En person köpte ädelstenar för 278 000 kr, lånade samma belopp av säljaren med stenarna som säkerhet samt betalade förskottsränta med 250 200 kr. Regeringsrätten medgav inte avdrag för räntebetalningen.

Besvär av M angående inkomsttaxering 1982.

Av handlingarna i målet framgår att M den 12 november 1981 lånat 278 000 kr till en ränta av 18 procent med en löptid av fem år och att ett villkor för lånet var att räntan betalades i förskott. Räntan betalades den 12 november 1981. Vidare framgår att M samma dag köpt ädelstenar för totalt 278 000 kr vilka pantsatts till säkerhet för lånet. Med köpet följde en sk återförsäljningsrätt som innebar att M var garanterad återköp inom fyra månader från den dag begäran om återköp framställdes. Av handlingarna framgår inte att M varit förhindrad att genom att utnyttja återköpsgarantin lösa lånet innan förfallodagen.

LR medgav avdrag för räntan.

KRG medgav inte avdrag och anförde bl.a.:

”Av det belopp, 278 000 kr, som M lånat från Diamant Finans AB har han omedelbart återbetalat 250 200 kr. Under avtalstiden har han sålunda disponerat endast 27 800 kr, d.v.s. bara tio procent av lånebeloppet. Mot denna bakgrund kan ränta med 250 200 kr inte anses utgöra ersättning för kredit. Innebörden av avtalet får i stället – en särskild med hänsyn till att krediten inte varit förenad med några risker, eftersom M inte till någon del blir återbetalningsskyldig för lånet om ädelstenarna återlämnas till långivaren – anses vara att M skulle få tillgång till en handling som kunde ligga till grund för ett avdragsyrkande på 250 200 kr.

Av det sagda följer att det belopp om 250 200 kr som M erlagt år 1981 inte utgör ränta eller annan avdragsgill kostnad som avses i 39 § kommunalskattelagen. Länsskattemyndighetens besvär skall därför bifallas.”

RR biföll inte besvären och yttrade:

”I målet föreligger bl.a. tre handlingar, betecknade faktura, revers och kvittens. Enligt dessa handlingar har M den 12 november 1981

1) av Diamantfinans Aktiebolag köpt sjutton ädelstenar för 278 000 kr, vilket belopp kvitterats av bolaget,

2) lånat 278 000 kr som skall betalas på förfallodagen den 12 november 1986 till Diamantfinans i Stockholm Aktiebolag eller order,

3) betalat förskottsränta för lånets hela löptid med 250 200 kr, vilket motsvarar 90 procent av det lånade beloppet,

4) pantförskrivit ädelstenarna som säkerhet för lånet och placerat dem i depå hos bank, med rätt för Diamantfinans i Stockholm Aktiebolag att under vissa förutsättningar hämta ut panten, sälja den och, efter avräkning av lånebeloppet och viss försäljningsprovision, redovisa eventuellt överskott till M.

En samlad bedömning av de beskrivna rättshandlingarna ger vid handen att M:s åtagande att betala det i reversen angivna beloppet inte medför att det såsom ränta betecknade beloppet utgör ersättning för kredit. Regeringsrätten finner därför att beloppet inte utgör ränta som är avdragsgill enligt kommunalskattelagen.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

(Dom 891221, målnr 4791-1987)

Sedan det konstaterats att en rörelseidkare oriktigt medgivits avdrag för avsättning till allmän investeringsreserv – rörelsen hade avvecklats under beskattningsåret – har rättelse skett genom eftertaxering. Härvid har fråga ansetts vara inte om återföring av investeringsreserv enligt 117 § lagen om allmän investeringsreserv utan om avslag på yrkande om avdrag för fondavsättning. Särskilt tillägg på 30 procent enligt 13 § lagen har därför inte påförts.

Besvär av O angående eftertaxering 1982.

LR och KRS påförde tillägg om 30 %.

RR påförde inte något tillägg och anförde bl.a.:

”Av utredningen framgår att O under år 1981 har avvecklat sin taxirörelse. Han är därför inte berättigad till det avdrag för avsättning till allmän investeringsreserv med 10 000 kr som han tillgodofört sig i deklarationen och som medgivits honom av taxeringsnämnden. Eftersom O vid den ordinarie taxeringen inte upplyst om förhållandena finns grund för eftertaxering.

Eftertaxering innebär enligt 114 § taxeringslagen en särskild taxeringsåtgärd varigenom man till beskattning upptar belopp som inte medtagits vid den ordinarie taxeringen. Det är sålunda fråga om en rättelse av den ordinarie taxeringen.

I fråga om O innebär rättelse av den ordinarie taxeringen, såvitt nu är i fråga, att det yrkade avdraget på 10 000 kr för avsättning till investeringsreserv inte medges. Det saknas därvid grund för att påföra det tillägg om 30 procent som ifrågakommer vid återföring av investeringsreserv enligt 11 § lagen om allmän investeringsreserv. O:s eftertaxeringar skall därför sättas ned med 30 procent av 10 000 kr eller med 3 000 kr.”

(Dom 900111, målnr 5409-1987)

Vinstbolagsmål

I ett förhandsbesked frågade två makar om vinstbolagsbestämmelserna skulle vara tillämpliga i ett visst fall. De avsåg att först sälja inkråmet i ett aktiebolag till bokfört värde och sedan samma år sälja aktiebolaget.

Köpare av inkråmet skulle vara ett av makarna ägt aktiebolag. Varulagret skulle vid tidpunkten för inkråmsöverlåtelsen inte understiga varulagret vid ingången av beskattningsåret. Vid försäljningen av aktierna skulle vid överlåtelsetillfället finnas obeskattade vinstmedel i form av upparbetad årsvinst samt resultatutjämningsfond och investeringsfond. Rättsnämnden och regeringsrätten fann båda enhälligt att eftersom varulagret vid inkråmsöverlåtelsen var minst lika stort som vid ingången av beskattningsåret framstod försäljningen av varor i bolagets löpande verksamhet inte som ett led i den avveckling av verksamheten som inkråmsöverlåtelsen innebar. Vinstmedlen p.g.a. varuförsäljningen kunde därför inte sägas ha uppkommit till följd av att större delen av tillgångarna överlåtits och vinstbolagsbestämmelsen var således inte tillämplig. Generalklausulen ansågs heller inte tillämplig.

Ytterligare ett vinstbolagsmål med samma utgång har avgjorts samma dag. Det är dock tyvärr hemligt. Det intressanta i det nu återgivna målet är att det alltså inte spelar någon roll hur mycket varulager som finns eller inte finns vid avyttringen av aktierna utan jämförelsetidpunkten är inkråmsöverlåtelsen.

Fråga till rättsnämnden

”Undertecknade äger 250 aktier vardera av totalt 500 aktier i Solö Industri Aktiebolag. Vi är båda verksamma i bolaget. Kopia av bolagets årsredovisning per 1986-12-31 bifogas.

Som huvudalternativ planerar vi att före nästa bokslut överföra inkråmet till ett nybildat aktiebolag med samma ägarförhållande som i Solö Industri AB. Överlåtelsen kommer att ske till bokförda värden och någon vinst i samband med överlåtelsen av inkråmet kommer således ej att uppkomma. Årets vinst beräknas uppgå till 500 000-1 000 000:- och avser endast en ”normal” årsvinst från bolagets rörelse. Bolagets balansräkning kommer att ha följande utseende efter inkråmsöverföringen.

Tillgångar:

Skulder och Eget kapital:

Obeskattade reserver

Eget kapital

Efter överlåtelsen av inkråmet men före bokslutet planerar vi att överlåta samtliga aktier till någon utomstående, troligtvis ett aktiebolag.

Innan vi sätter de tilltänkta planerna i verket är det naturligtvis av synnerlig vikt för oss, att få veta om vår avyttring av aktierna endast drabbas av vanlig realisationsvinstbeskattning för aktier eller om vinstbolagsreglerna eller den allmänna skatteflyktsklausulen blir tillämplig.

För att få ett klarläggande i frågan ställer vi nedan tre alternativ under riksskatteverkets prövning.

Fråga

Alt 1

Om vi överlåter aktierna till utomstående och det vid överlåtelsetillfället finns obeskattade vinstmedel i form av upparbetad årsvinst från bolagets rörelse samt resultatutjämningsfond och allmän investeringsfond, kommer då vinstbolagsreglerna i kommunalskattelagen 35 § 3 mom. åttonde stycket eller den allmänna skatteflyktsklausulen att bli tillämpliga? Resterande poster i balansräkningen efter inkråmsförsäljningen framgår av vår specifikation med eventuellt tillägg för fordringar resp skulder avseende skatter och avgifter.

Alt 2

För den händelse svaret på vår fråga enligt alt 1 blir att nämnda lagrum blir tillämpliga anhåller vi om motsvarande besked i den händelse att Solö Industri AB upprättar bokslut 1987-12-31 (räkenskapsår-kalenderår). Bolaget förutsättes göra maximal avsättning till allmän investeringsfond i bokslutet.

Inkråmet överlåtes till bokförda värden 1988-01-01 och därefter överlåtes aktierna i bolaget. Vid överlåtelsetillfället innehåller Solö Industri AB obeskattade vinstmedel i form av allmän investeringsfond och resultatutjämningsfond, resterande vinstmedel torde anses som beskattade.

Alt 3

För den händelse att även svaret på vår fråga enligt alt 2 blir att nämnda lagrum blir tillämpliga anhåller vi om motsvarande besked om förutsättningarna ändras i alt 2 såtillvida att resultatutjämningsfonden upplöses och beskattas i bokslutet 1987-12-31.”

I ärendet har vidare upplysts följande. De i ansökningen angivna transaktionerna har ännu inte företagits. Solö Industri AB tillverkar tunnplåtsdetaljer. Verksamheten expanderar. Vid tidpunkten för överlåtelsen av tillgångarna i Solö Industri AB till det nybildade bolaget kommer varulagret inte att understiga varulagret vid ingången av beskattningsåret.

Rättsnämnden

”Varken bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen kommunalskattelagen (vinstbolagsbestämmelsen) eller lagen (1980:865) mot skatteflykt är tillämplig.

Motivering

Enligt förutsättningarna i ärendet kommer varulagret vid tidpunkten för inkråmsöverlåtelsen – som skall ske till bokförda värden – att vara minst lika stort som vid ingången av beskattningsåret. Med hänsyn härtill framstår försäljningen av varor i bolagets löpande verksamhet fram till inkråmsöverlåtelsen inte som ett led i den avveckling av verksamheten som inkråmsöverlåtelsen innebär. Vinstmedlen på grund av varuförsäljningen kan därför inte sägas ha uppkommit till följd av att större delen av bolagets tillgångar överlåtits. Vinstbolagsbestämmelsen är således inte tillämplig (jfr RÅ 1988 ref. 149).

En taxering på grundval av förfarandet enligt ansökningen kan inte anses strida mot grunderna för vinstbolagsbestämmelsen eller någon annan skattebestämmelse. Lagen mot skatteflykt är därför inte tillämplig.

Frågorna avseende alternativen 2 och 3 förfaller.”

I besvären yrkade allmänna ombudet att regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle förklara att vinstbolagsbestämmelserna är tillämpliga på det i ansökningen angivna förfarandet. I andra hand yrkar allmänna ombudet att regeringsrätten förklarar att lagen mot skatteflykt blir tillämplig på förfarandet.

RR ändrade inte rättsnämndens förhandsbesked.