Inledning
Vårt samhälle är högst komplicerat. Därför erfordras lagar, förordningar och regler av olika slag i en hart när oöverskådlig omfattning i syfte att problem och konflikter skall förhindras eller i annat fall lösas på ett så smärtfritt sätt som möjligt.
Lagstiftning föregås som regel av seriösa utredningar som underkastas remissförfaranden. Tillsammans med efterföljande noggranna överväganden vid själva lagstiftningsarbetet borde viss garanti finnas för att nyssnämnda intentioner förverkligas. Ibland händer det trots alla goda avsikter att lagbestämmelser visar sig ofullkomliga. På sikt ökar risken för sådana fataliteter, inte minst är detta en följd av samhällsutvecklingen. Att få önskvärda rättelser till stånd av en otidsenlig lagbestämmelse försvåras av de ofta trögrörliga procedurerna i allt lagstiftningsarbete, en byråkrati som i och för sig är önskvärd för uppnående av effektiva lagbestämmelser. Dock har det förefallit mig som om villigheten att attackera uppkommande problem inte alltid är hög, särskilt inte när frågan inte är om politiskt angelägna ändringsåtgärder. Andra kanske betydelsefulla förhållanden blir tyvärr ibland ignorerade eller lågprioriterade.
Om vi lämnar lagstiftningen och övergår till rättstillämpningen så kan konstateras att vi inte heller i det avseendet lever i den lyckligaste av världar. Med intresse och förvåning har jag tagit del av den debatt om räkenskapsårsändring som följt efter den enligt min uppfattning utmärkta artikeln av docenten Peter Melz i Skattenytt nr 5/1989, nämligen i Skattenytt nr 6/1989, 7–8/1989, 11/1989, 1–2/1990 och 9/1990. Universitetslektorn Torgny Sifverson har tillfört värdefulla synpunkter på koncernanpassningsproblemen. Avdelningsdirektören Christer Westermark vid Riksskatteverket (RSV) har i flera inlägg redovisat den fiskala inställningen.
Kanske de vägande argumenten redan framkommit i åsiktsutbytet i detta ärende. Utan att vara jurist eller skatteexpert men mot bakgrunden av erfarenheter från en långvarig verksamhet som yrkesrevisor finner jag det angeläget att ändå framföra några synpunkter från praktikerns horisont. Här kan man skönja ett dessvärre nog inte helt unikt exempel på att avvecklingen skapade intressekonflikter mellan civillagar, skattelagar m.fl. och deras tillämpning i praktiken.
PRVs handläggningstider
Som bekant har Patent- och registreringsverket (PRV) inte lyckats lösa sina sedan åratal rådande kapacitets- och/eller organisationsproblem och verkets registrering av ärenden av olika slag inom aktiebolagssektorn har varit och är fortfarande präglad av starka förseningar. Detta förhållande är allvarligt om registreringen skall betraktas som en avgörande förutsättning för att det aktiebolagsrättsliga systemet skall fungera i praktiken i enlighet med lagstiftarens intentioner. Skattemyndigheternas restriktiva attityd härvidlag har spetsat till problematiken på senare tid.
De administrativa problemen inom PRV lär ha minskat men fortfarande (november 1990) tar en registrering av ändrat räkenskapsår enligt företrädare i PRV i vart fall fyra veckor i anspråk. En så lång handläggningstid borde egentligen inte vara acceptabel.
LSMs handläggningstider
En annan förseningsfaktor har tillkommit sedan en ändring under år 1986 gjordes av bokföringslagens 12 § 3 st, där det föreskrivs att brutet räkenskapsår är beroende av tillstånd från någon länsskattemyndighet (LSM). Indikationer finns på att handläggningstiderna även hos dessa myndigheter ökar problemen för de registreringspliktiga bolagen. En viss handläggningstid är förståelig, eftersom här inte är fråga om ärenden av rent expeditionell natur. Vad som i sammanhanget inte borde tolereras är om irrationella skäl fördröjer också LSMs handläggning av ansökningarna och därmed också PRVs registrering. Blotta risken för att reglernas ofullkomlighet och den restriktiva lagtolkningen leder till sådana oönskade situationer är högst otillfredsställande. Orsakssammanhanget borde därvidlag vara något pinsamt för berörda myndigheter.
Den fiskala attityden
Även på fiskalt håll synes man emellertid godta att en ännu ej PRV-registrerad styrelse eller verkställande direktör får företräda bolaget om behörigheten kan styrkas på annat sätt än genom PRVs registreringsbevis. Detta torde vara föranlett av uppenbart pragmatiska synpunkter. Däremot hänvisar man från fiskus till att bolagsordningsändringar givits en särställning i lagstiftningen vad gäller kravet på registrering för att möjliggöra beslutets verkställighet. Inkonsekvent nog synes dock andra avvikelser från bolagsordningen än den, som gäller räkenskapsåret, ignoreras av taxeringsmyndigheterna, se Sifverson, Skattenytt nr 9/1990. (Skattemyndigheternas passivitet kan troligen förklaras av pragmatiska överväganden, nämligen tveksamhet om vad fiskala försök att utnyttja förhållandet vid taxeringen skulle kunna ge till resultat. Min låt vara begränsade erfarenhet är att bolagens revisorer däremot reagerar mot sådana avvikelser men kanske främst av andra skäl än hänsynen till de rent skattemässiga.)
De argument, som lagstiftaren må ha haft och som man sökt inventera i den aktuella debatten, är få och inte särskilt bärande. Vad vill man vinna? Publicitetsintresset vad gäller räkenskapsårsändring torde lätt kunna tillgodoses på annat sätt än genom registreringen. Aktieägarna känner ju till förhållandet, eftersom bolagsstämman fattat beslutet. Externa intressenter, långivare, skattemyndigheter m.fl., torde likaledes kunna få en direktinformation från bolaget i de situationer, då ändringen kan antas ha någon egentlig saklig betydelse. Jag har svårt att se några olägenheter för någon intressent. ”Ordnings-och-redakriteriet” borde uppfyllas mycket väl om anmälan om ändringsbeslutet inkommit till PRV – eller eljest visas vara fattat – före det aktuella räkenskapsårets utgång. PRVs behandlingstid borde rimligen inte här få hindra verkställigheten av ett i vederbörlig tid och ordning fattat bolagsstämmobeslut.
RSVs direktiv till länsskattemyndigheterna har emellertid en annan innebörd och RSVs företrädare vidhåller ståndaktigt registreringskravet för verkställighet av bolagsordningsändring gällande räkenskapsåret, trots att vissa rättsfall i Högsta Domstolen ändå indikerar en annan och mera verklighetsanknuten uppfattning än den rent bokstavstrogna regelefterlevnaden. Det torde obestridligen förhålla sig så att samhällsutvecklingen gjort här relevanta lagparagrafer inaktuella. Det är därför närmast tragikomiskt att företrädare för de fiskala intressena i debatten bl.a. söker stöd i tolkningar av 1910 års aktiebolagslag.
Beträffande koncernanpassningen föreligger som Sifverson påpekat en egendomlighet. Visserligen krävs inte LSMs tillstånd för uppnående av gemensamt räkenskapsår för alla koncernbolag men den villkorslösa ståndpunkten om registreringsdagens betydelse gäller tydligen även här och skapar därigenom en konflikt med annat fiskalt intresse. För koncerner är kravet i bokföringslagen på en gemensam balansdag otvetydigt och förefaller inte heller omotiverat. Moder- resp. dotterbolaget kommer ju att ha skilda balansdagar vid samgåendet och därigenom öppnas en knappast avsedd, temporär möjlighet till resultatöverföringar av manipulativ natur inom koncernen. Härtill kommer för aktiebolaget nackdelar i form av onödiga kostnader och andra olägenheter för upprättande av ett extra bokslut utöver det officiella (internt för koncernredovisningsändamål).
Slutsats
Här är fråga om ett seriöst och angeläget näringslivsintresse, som i praktiken ofta inte synes kunna tillgodoses på grund av dels administrativa svårigheter i statliga verk, dels den roll som taxeringsnämnder och länsskattemyndigheter kommit att spela. För några år sedan hade jag nöjet att i några sammanhang höra den då relativt nyligen förordnade generaldirektören i RSV förkunna sina avsikter att på olika sätt förbättra verkets anseende i den skatte- och avgiftsbetalande omvärlden. Säkert har många åtgärder vidtagits i detta syfte men vore inte ett fall av den här diskuterade karaktären värt en begrundan även ur denna aspekt? Borde inte RSV eller dess företrädare kunna initiera eller biträda alla goda krafter för att få till stånd en skyndsam lagändring, om en attitydförändring hos fiskala och andra myndigheter nu inte skulle vara möjlig?
Sigvard Lövgren
Sigvard Lövgren är auktoriserad revisor och verksam vid Ernst & Young AB i Stockholm.