Något om begreppet ”tillgänglig för lyftning”

1. Inledning

I 1989 års ”Handledning för taxering” anger riksskatteverket på sid 135 att ränteintäkt i normalfallet skall tas upp till beskattning för det år den blivit tillgänglig för lyftning. I ett särskilt avsnitt längst ner på samma sida konstateras att avkastning på tillgångar som är placerade i utlandet på grund av rådande valutalagstiftning ofta är ”spärrade” på så sätt att medlen inte får föras ut från den främmande staten. I samma stycke anser verket att om medlen väl kan disponeras inom den främmande staten så får de också anses tillgängliga för lyftning enligt svensk rätt. I de fall den skattskyldige kan påvisa att medlen varit så ”totalt spärrade” att de inte kunnat disponeras ens i den främmande staten, skall beskattning i Sverige däremot inte ske. Avslutningsvis har tillagts att förevarande fråga för närvarande är föremål för regeringsrättens prövning och att dom väntas i början av 1989.

Regeringsrätten avkunnade dom den 2 mars 1989 i ovanstående fråga. Innan utgången i det målet avslöjas kan det vara lämpligt att närmare studera ämnesområdet.

2. Lagstöd och motivuttalanden

Inkomst av jordbruksfastighet och rörelse samt i vissa fall annan fastighet skall enligt 41 § 1 st. kommunalskattelagen i princip beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. I övriga fall skall intäkt anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning. På motsvarande sätt skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum.

Inkomst av kapital skall således beskattas i enlighet med vad som brukar benämnas kontantprincipen.

Av punkt 4 av anvisningarna till 41 § framgår för berörda fall att inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning.

I samma anvisningspunkt finns undantag från nämnda princip för årsskiftesbetalningar.

I prop. 1927:102 sid 412 uttalade departementschefen att det vore naturligast att hänföra en ränteintäkt inte till det år, då den intjänats utan till det år, då den influtit och kunnat disponeras av den skattskyldige. Avsikten är att en intäkt skall beskattas först när den kan konsumeras och alltså ökat mottagarens skatteförmåga.1

3. Nationella förhållanden

Kontantprincipen innebär att beskattning inträder redan vid den tidpunkt då den skattskyldige haft möjlighet att lyfta beloppet, inte när han faktiskt gör det.2

RÅ 81 1:74. T hade i en konkurs bevakat en lönefordran. Förslag till utdelning i konkursen hade lagts fram under 1973. Under 1974 bokfördes på postgirot en utbetalning från konkursboet till T. Regeringsrätten fann att beloppet, som uppenbarligen avsåg T:s bevakade lönefordran, fick anses ha varit under beskattningsåret 1974 tillgängligt för lyftning och T var därför, oavsett om han mottagit beloppet, skattskyldig för detsamma. Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg det inte klarlagt att T verkligen mottagit beloppet.

RRK 1972 K 1:5. A hade per den sista december 1968 gottskrivits ränta på innestående medel på en bankräkning. Behållningen var spärrad och belagd med kvarstad till säkerhet för eventuella framtida böter. Kammarrätten i Stockholm beskattade A för räntan vid 1969 års taxering trots att böterna kom att utdömas först den 3 juli 1969.

Räntan hade ostridigt tillhandahållits A redan 1968. Det förhållandet att beloppet på grund av vad A låtit komma sig till last varit föremål för straffprocessuella tvångsmedel förändrade inte situationen.

RÅ 78 Aa 168. I ett förhandsbesked hade 60 000 kr, som utgjorde del av köpeskillingen för avyttrad skog, avsatts på spärrat konto till säkerhet för framtida återväxtåtgärder. Sökanden önskade veta om beloppet redan vid försäljningen var att anse som tillgängligt för lyftning. Rättsnämnden fann att beloppet inte blev för sökanden tillgängligt för lyftning förrän vederbörande skogsvårdsstyrelse medgivit att beloppet fick disponeras av honom. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet. Två ledamöter var emellertid av annan åsikt och hävdade att nämnda summa genom att sättas in på bankkonto i sökandens namn härigenom fick anses av denne verkligen förvärvad och till sitt belopp känd även om han godkänt ett av köparen uppställt förbehåll om inskränkning i dispositionsrätten till nämnda dellikvid.

RÅ 80 Aa 11. I ett annat förhandsbesked hade en arbetsgivare erbjudit en anställd en kapitalpensionsförsäkring genom månatlig inbetalning på kapitalpensionskonto med en del av den anställdes lön. Utbetalning på grund av försäkringen kunde i princip inte ske förrän han fyllt 60 år. Rättsnämnden, i vilken bedömning regeringsrätten instämde, ansåg med hänsyn till omständigheterna att medlen inte kunde anses tillgängliga för lyftning redan i och med arbetsgivarens inbetalning utan först när sökanden vid 60 års ålder fritt fick disponera medlen eller om de undantagsvis dessförinnan togs i anspråk av denne.

RÅ 1986 ref. 36. I ännu ett förhandsbeskedsärende hade en anställd, som givits möjlighet att förvärva konvertibla skuldebrev av sin arbetsgivare via en bank, förbundit sig att inte överlåta skuldebreven fram till konverteringstillfället. Vidare fanns mellan parterna i vissa särskilt angivna fall en lösningsrätt.

Rättsnämnden fann att den anställde fram till konverteringstillfället inte hade möjlighet att tillgodogöra sig någon beskattningsbar förmån.

Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att under vissa givna förutsättningar ägde sökanden före konverteringstillfället rätt att säga upp skuldebreven till betalning och banken en ovillkorlig option att förvärva desamma. Domstolen kom därefter fram till att den förmån förvärvet kunde innebära på grund av den angivna förbindelsen, enligt kontantprincipen skulle upptas till beskattning först sedan sökanden fritt ägde disponera över skuldebreven.

RÅ 83 Aa 111. I ett sista återgivet ärende om förhandsbesked erbjöds aktieägare att låta utdelningen innestå hos en bank att utbetalas i samband med kommande års utdelning under förutsättning att banken då hade erforderliga disponibla vinstmedel. Den utbetalningsberättigade skulle tillkännage sin önskan att utfå medlen senast tre månader före bolagsstämman det år utbetalning påkallades. Ränta utgick i samband med utbetalningstillfällena.

Rättsnämnden (regeringsrätten gjorde ingen ändring) förklarade att om sökanden antog ett erbjudande att låta utdelningen innestå hos banken disponerade han härigenom över sin rätt till utdelning på ett sådant sätt att efter bolagsstämman utdelningen fick anses vara tillgänglig för lyftning.

Trots att bindande avtal om uppskjuten utbetalning hade träffats innan något belopp blivit tillgängligt för lyftning fick den betalningsberättigade anses ha förfogat över utbetalningstidpunkten.3

Frågan i vad mån den skattskyldige kan disponera över beskattningstidpunkten har utförligt behandlats av Englund.4 I ett antal opublicerade förhandsbesked beträffande utbetalning från vinstandelsstiftelser har rättsnämnden intagit den ståndpunkten att en andelsberättigad blir skattskyldig för uttag vid den tidpunkt då han enligt bindande förklaring med stiftelsen först äger lyfta sin andel i fonden. Detsamma gäller om utbetalningarna är uppdelade på flera tillfällen. Om däremot den berättigade äger utfå medel vid påfordran anses de honom tillkommande medlen i sin helhet tillgängliga för lyftning redan vid det första betalningstillfället.5

4. Internationella förhållanden

5. Kommentar

Av ovanstående praxis framgår att åtskillnad görs mellan fall där den skattskyldige har rådighet över honom tillkommande utbetalningar och sådana där begränsningar föreligger för den skattskyldige att fritt disponera över medlen.

Regeringsrättens ställningstagande innebär att utomlands förvärvade inkomster, som behandlas enligt kontantprincipen, skall beträffande beskattningstidpunkten finnas tillgängliga här i landet eller ha disponerats i det andra landet. Den skattskyldige får genom transfereringssvårigheterna en valrätt att själv påverka beskattningstidpunkten intill dess hindret upphört. Med tanke på dagens livliga trafik på det internationella planet blir skillnaden mellan att besöka det andra landet och att härifrån dirigera användningen av medlen i praktiken sällan särskilt framträdande.

Huruvida den skattskyldige faktiskt disponerat medlen i det andra landet är en bevisfråga. I RÅ 1979 Aa 207 hade en i Sverige bosatt person förvärvat viss rätt i kvarlåtenskap efter en avliden släkting i USA. Regeringsrätten uttalade att även om enligt amerikansk rätt dödsbodelägare blir skattskyldig för avkastning av kvarlåtenskapen redan från dödsfallet följer inte därav att avkastningen är tillgänglig för lyftning för delägaren efter hand som den utfaller. Det kan exempelvis inte uteslutas att dödsboförvaltaren disponerar över avkastningen för att bestrida kostnaderna för förvaltningen och att avkastningen därför inte är tillgänglig för lyftning.

Litteratur

1989 års handledning för taxering, RSV

Welinder, Beskattning av inkomst och förmögenhet, del I (7:e uppl.)

Grosskopf-Edvardsson, Inkomst- och förmögenhetsbeskattning del I (4:e uppl.)

Englund, Rätt beskattningsår vid kontantmässig inkomstberäkning

Melz, Kapitalvinstbeskattningens grunder

K G A Sandström, Om skattskyldighet för inkomst enligt svensk rätt

SN 1962 (Mutén)

Rättsfall

Stefan Bergqvist är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket.