En lägesrapport

1. Inledning

Det centrala lagrummet för begreppet ”gåva av företagsförmögenhet” utgörs såvitt avser gåvobeskattningen – av arvs- och gåvoskattelagen (AGL) 43 § andra st. Lagtexten där tillkom, som framgår av det följande, genom lagstiftning år 1974. Min avsikt med denna uppsats är främst att ge en redovisning av rättsläget beträffande tillämpningen av detta lagrum. Materiellt sett är det fråga om i vilken utsträckning den s.k. lättnadsregeln får tillämpas vid gåvobeskattningen. Själva lättnadsregeln finner man nu i lagen om statlig förmögenhetsskatt, anvisningspunkt 2 till 3 och 4 §§, till vilken hänvisning sker i AGL 22 § 3 mom. och 23 § F tredje st. Med företagsförmögenhet förstås här egendom som ingår i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruk och rörelse enligt den inkomstskatterättsliga terminologin före inkomstskattereformen.

I uppsatsen kommer jag däremot inte att närmare beröra innebörden av själva lättnadsregeln såsom sådan, varken i dess tidigare eller nuvarande skepnad. I och för sig har jag det intrycket att de materiella värderingsregler som gällde år 1974, dvs. vid tillkomsten av AGL 43 § andra st., aldrig brukat omfattas av beteckningen ”lättnadsregeln”. Den termen lär vara en senare uppfinning och siktar på den 30 %-iga reduktionsregel som tillkom genom 1977 års lagstiftning (berörd nedan). För enkelhets skull benämner jag emellertid här även de äldre värderingsreglerna så.

Lagens konstruktion innebär att det för företagsegendom principiellt finns två värderingsnormer: antingen gäller lättnadsregeln, vilken – som termen anger – medför ett lågt skattemässigt värde eller också gäller regeln om ”påräkneligt pris”, vilket ger uttryck för en marknadsvärdeprincip. Den skattemässiga effekten mellan de två värderingsmodellerna är ofta mycket stor. Det har därför i de flesta gåvofall en avgörande betydelse för den skattskyldige – och ytterst för företaget – om lättnadsregeln får tillämpas eller inte. Möjligen bör den reservationen göras att regeln om ”påräkneligt pris” inte får fullt genomslag vid gåva av jordbruksfastighet, eftersom i så fall taxeringsvärdet utgör ett tak för gåvoskatteunderlaget.

2. Bakgrund

Lagstiftaren uppmärksammades under hand på att den sammanlagda effekten av inkomstskatt, sociala avgifter, förmögenhetsskatt och arvsskatt ofta satte synnerligen höga förräntningskrav på ett företag för att dess ägare skulle ha erforderliga medel för att kunna betala de kapitalskatter som förmögenhetsskatten och arvsskatten utgör. Genom prop. 1970:71 (SFS 1970:171 och 174) infördes vissa provisoriska bestämmelser som syftade till att minska belastningen av dessa kapitalskatter. Bestämmelserna ändrades genom förslag i prop. 1974:98 (SFS 1974:311 och 312), vilka bestämmelser – som f.ö. också gavs en provisorisk karaktär – för arvsskattens vidkommande trädde i kraft den 25 juni 1974.

I sistnämnda proposition vidhölls uppfattningen att dessa särskilda värderingsregler i AGL endast skulle avse arvsbeskattningen. Riksdagen begärde emellertid att reglerna även skulle omfatta gåvobeskattningen, varvid dock framhölls att lagstiftningen borde innehålla vissa spärrar för att motverka risken för skatteflykt. Det uppdrogs åt den då sittande företagsskatteberedningen att utarbeta ett förslag i saken; dess överväganden – som förberetts av en särskild arbetsgrupp inom beredningen – publicerades i en promemoria Ds Fi 1974:12, betitlad ”Skattelättnader vid gåva av familjeföretag”. Efter sedvanlig remissbehandling ledde förslaget till en proposition (prop. 1974:185), vilken antogs av riksdagen och trädde i kraft den 1 januari 1975 (SFS 1974:1053). Lagtekniskt innebar åtgärden som sagt tillkomsten av andra st. i AGL 43 §.

De materiella värderingsreglerna från 1974 har sedermera ändrats genom tillkomsten av nuvarande lättnadsregler (prop. 1977/78:40, SFS 1977:1173 och 1174, modifierade genom prop. 1980/81:193, SFS 1981:634 och 635). AGL 43 § andra st. undergick emellertid inte några sakliga ändringar i dessa sammanhang.

För fullständighetens skull vill jag här anmärka att lagrummet är föremål för ändring i prop. 1990/91:54. Den ändringen är närmast av redaktionell art, betingad av inkomstskattereformens nya förvärvskällebegrepp och av det förhållandet att de tidigare inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse uppgår i det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Några ändringar i sak är t.v. inte avsedda. Sådana lär emellertid bli aktuella vid den mera genomgripande översynen av arvs- och gåvoskattelagstiftningen som förestår (jfr nyssnämnda prop. sid 232).

3. Närmare om 1974 års lagstiftning

Utgångspunkten för övervägandena i promemorian Ds Fi 1974:12 (fortsättningsvis betecknad PM) var givetvis beställarens/riksdagens begäran att lättnadsregelns tillämplighet vid gåvobeskattningen inte skulle få leda till åtgärder i skatteundandragande syfte. PM pekade på att förutsättningarna vid gåva är annorlunda än vid arv, eftersom parterna vid gåva handlar i samförstånd med varandra. De inskränkningar som enligt PM framstod som nödvändiga var sådana ”där gåvoskatteunderlaget otillbörligt minskades eller där man över huvud taget främst från gåvoskattesynpunkt kunde ställa sig tvivlande till gåvans utformning”.

PM:s överväganden ledde till en lagtext som uttalar att lättnadsregeln får tillämpas vid gåvobeskattningen om

1) gåvan ”lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan”,

2) gåvan avser ”all givarens rätt” till förvärvskällan samt

3) gåvotagaren behåller ”egendomen eller väsentlig del därav” under minst fem år.

Det framgår av lagtexten att samtliga tre förutsättningar måste uppfyllas.

Att döma av redovisningen i den efterföljande propositionen framkom under remissbehandlingen inga väsentliga invändningar mot lagstiftningsförslaget i PM. Remissinstanserna tog bara upp vissa detaljfrågor. Ur dagens perspektiv kunde man kanske förväntat sig att framför allt företrädarna för näringslivet skulle ha begärt mindre snäva begränsningar för lättnadsregelns tillämpning. Det hade väl också varit befogat att begära större preciseringar i lagtext och motiv i syfte att öka klarheten om reglernas närmare innebörd. Remissvaren synes f.ö. inte innehålla någon nämnvärd oro att svårigheter skulle kunna uppkomma vid den praktiska tillämpningen av reglerna. En möjlig förklaring till dessa remissinstansers hållning är att förslaget i alla fall var en förbättring i förhållande till det rådande läget, där ju gåva helt var utesluten från tillämpningen av lättnadsregeln.

I propositionen (sid 17) framför departementschefen uppfattningen att beredningen lagt fram ett förslag som innebär en lösning med hänsyn tagen till både generationsväxlingsproblematiken och skatteflyktsriskerna. Han tillägger: ”Förslaget är dessutom enkelt att tillämpa och jag föreslår att det läggs till grund för lagstiftning”. I dagsläget framstår detta uttalande som minst sagt aningslöst med tanke på de oklarheter lagstiftningen visat sig inrymma vid den praktiska tillämpningen.

I propositionen finns (sid 18) ett uttalande som jag uppfattar som centralt i sammanhanget. Departementschefen framhåller nämligen att lättnadsregeln inte får tillämpas om givaren förbehåller ”sig rätt att på något sätt bestämma över gåvans framtida öden”. Som exempel härpå nämns att egendomen inte får överlåtas utan givarens samtycke.

4. Allmänt om rättsutvecklingen

Ett intryck som jag har är att lagstiftningen till en början – närmare bestämt under 1970-talet – inte skapade några påtagliga problem. Vad som kan konstateras är att inga mål kom upp till prövning hos HD under denna period. Man kan spekulera över orsaker härtill. En kan vara att 1974 års särskilda värderingsregler inte innebar så stor avvikelse från vad som eljest skulle gälla (det ”påräkneliga priset”). Skillnaden i det skattemässiga utfallet mellan de två värderingsalternativen var sålunda kanske i många fall inte så stor. Den ekonomiska tillväxten i de företag, som det här handlar om, var väl i allmänhet inte så stor under denna period; den markanta tillväxten inom den här aktuella företagssektorn är däremot något som synes utmärka 1980-talet. Dessa förhållanden kan ha bidragit till att ingen fokusering av problemen skedde under 1970-talet. Jag har uppfattat att första stora tveksamheten i den praktiska hanteringen gällde frågan huruvida det var tillåtet att förena gåva med föreskrift om vederlag från gåvotagaren till givaren. Diskussion om detta synes ha startat några år in på 1980-talet.

Parallellt med vederlagsfrågan uppkom ett gränsdragningsproblem som närmast har att göra med lättnadsregeln i dess version från 1977, kombinerat med föreskriften om ”all givarens rätt” till förvärvskällan. I prop. 1977/78:40, bilaga 3 sid 36 f, uppmärksammades i och för sig men på ett mera allmänt plan problemet om gränsdragning mellan egendom som skulle omfattas av den nya lättnadsregeln och egendom som skulle ligga utanför. Den närmare lösningen av dessa gränsdragningsproblem överlämnades emellertid åt rättstillämpningen. Någon diskussion med sikte särskilt på tillämpningen av AGL 43 § andra st. förekommer däremot inte i den propositionen.

5. Förekomsten av vederlag

Lättnadsregelns konstruktion innebär att det skattemässiga värdet av ”företaget” skall utgöra 30 % av det netto som framkommer sedan tillgångarnas värde minskats med skulderna i förvärvskällan. Så snart det är fråga om gåva av företag i direkt ägo (såsom direktägt jordbruk eller rörelse bedriven i form av enskild firma) är det en naturlig konsekvens av regelns konstruktion att gåvotagaren övertar betalningsansvar för ifrågavarande skulder. Sådant skuldövertagande utgör principiellt ett vederlag till givaren, eftersom han i motsvarande mån befrias från sitt betalningsansvar. Detta i sin tur är detsamma som om han fått likvida medel med vars hjälp han betalat bort skulderna. Enighet lär råda om att lättnadsregeln får tillämpas i en sådan situation; lagstiftaren måste ha förutsatt att en sådan gåva är förenlig med texten i AGL 43 § andra st.

En annan sak är vederlag till givaren som så att säga tillskapas i gåvotransaktionen: givaren betingar sig viss motprestation från gåvotagaren i form av kontant betalning, revers eller liknande. Sådant vederlag kan i och för sig förekomma oavsett den juridiska formen för företaget (direktägande eller innehav via bolag). Vederlagsproblematiken i nu beskriven form berördes av Per Anclow i Skattenytt 1979 sid 339 (i en recension av boken ”Företagsförmögenhet” av John Larsson). Anclow uttalade där bl.a. följande: ”Utöver de exempel som ges i boken vill jag nämna att lättnader inte utesluts till följd av sådana villkor som att egendom skall tillhöra mottagaren enskilt eller i fråga om omyndig stå under särskild förvaltning. Likaså kan mottagaren överta betalningsansvar för intecknad gäld, lämna kontant dellikvid eller utfärda revers till givaren. Likaså bör en försäljning till 30 % av företagets värde omöjliggöra gåvobeskattning av överskjutande värde. Skulle däremot ägaren sälja halva sin förvärvskälla – gåvoskattelättnader kan då inte medges – för 30 % av dess värde bör överskjutande 70 % gåvobeskattas.”

Dessa reservationslösa uttalanden av Anclow hade en stark genomslagskraft, naturligt nog eftersom Anclow ingått i den arbetsgrupp inom företagsskatteberedningen som utarbetat lagförslaget. Det lär därför vid denna tid ha varit en allmänt spridd uppfattning att det inte var ”farligt” att laborera med vederlagsreverser vid gåva av företagsförmögenhet. Som jag nyss antydde kom det emellertid i början av 1980-talet fram synpunkter i motsatt riktning; jag antar att det var inom skatteförvaltningen och hos kammarkollegiet som detta skedde. Ganska snart fanns det ett antal hovrättsavgöranden i ”vederlagsmål”, där vissa hovrätter gav uttryck för den ena ståndpunkten och andra för den andra. Det lär även ha funnits olika utgångar i vederlagsmål hos en och samma hovrätt. Omsider avgjorde HD saken och det skedde i rättsfallet NJA 1986 s. 721 I.

Detta mål handlade om gåva av jordbruksfastighet med därå bedriven jordbruksverksamhet. Formellt rörde det fyra gåvor (två givare och två gåvotagare). Gåvotagarna skulle dels överta befintliga skulder, dels utfärda vederlagsreverser till givarna, varigenom – med tillämpning av lättnadsregeln – varje gåva skulle få ett skattemässigt värde av kr 27 000. HD konstaterade i sitt avgörande att motiven inte särskilt berört den aktuella frågan. HD uttalade vidare bl.a.: ”Ett villkor om vederlag anknyter visserligen inte direkt till den bortgivna egendomen men innebörden av ett sådant villkor kan sägas vara detsamma som om givaren behållit viss del av den bortgivna egendomen.” HD fann därför att ett villkor om vederlag till givaren skulle anses vara ett sådant förbehåll som utesluter tillämpning av lättnadsregeln. Gåvoskatten beräknades därför på ett gåvovärde av kr 57 485 för varje gåva. Den konkreta tvisten i målet gällde därför huruvida gåvoskatten för varje gåva skulle uppgå till kr 1 250 eller kr 4 560. Det framstår som ytterst ironiskt att detta avgörande prejudikat kom att handla om så små skillnader i skattebelopp; orsaken härtill är givetvis att det rörde sig om ett jordbruk med dess ”tak” i form av taxeringsvärdet.

Av 1986 års avgörande måste den slutsatsen dras att inte bara vederlagsreverser omintetgör tillämpningen av lättnadsregeln utan även andra former av vederlag. Anclows förmodan att det vore möjligt att utan gåvoskattekonsekvens sälja företaget till det 30 %-iga värdet lär alltså inte vara hållbar (jag utgår givetvis då från att grundläggande förutsättningar för gåvobeskattning t.ex. benefik avsikt – i och för sig föreligger).

6. All rätt till förvärvskällan

Mest konkret blir detta krav när det är fråga om gåva av jordbruk. I några opublicerade hovrättsavgöranden var den springande punkten om det förhållandet att givaren behållit en bil, som fanns på gården, uteslöt tillämpningen av lättnadsregeln. Bedömningen utföll olika, sannolikt beroende på hur användbar bilen var i jordbruksverksamheten. Gåvoskattemålet NJA 1986 s. 18 berör frågan i vad mån en jordbrukares likvida medel hör till förvärvskällan eller ej. Gåvan omfattade inte ett banktillgodohavande om c:a kr 38 000, vilket belopp likväl upptagits i en balansräkning som upprättats i anslutning till gåvan; med hänsyn härtill och under uttalande att ett jordbruk av den aktuella omfattningen normalt kräver ett visst mått av likvida medel fann HD att bankmedlen ingått i förvärvskällan. Lättnadsregeln fick alltså inte användas.

Målet kan jämföras med arvsskattemålen NJA 1986 s. 24 samt RH 1981:63 och 1989:88, i vilka mål samma tvistefråga förelåg. Där fördes emellertid processen med så att säga omvända förtecken: i arvsskattemålen har de skattskyldiga yrkat att de likvida medlen skall anses ingå i förvärvskällan, medan det i gåvoskattemålet förelåg ett intresse för den skattskyldige att hävda att bankmedlen inte ingått i förvärvskällan.

Under 1990 har redovisats två hovrättsavgöranden med såtillvida samma förutsättningar som att fråga var om gåva av andelar i handelsbolag, som bedrev verksamhet i resp. på en av givare ägd fastighet vilken inte omfattades av gåvan. I RH 1990:53 handlade det om ett handelsbolag med verksamhet inom detaljhandeln, dvs. rörelse. Handelsbolaget hyrde lokaler i en fastighet, men äganderätten till denna kvarstannade hos givarna. Fastigheten ansågs hänförlig till inkomstslaget annan fastighet och ingick därför inte i den bortgivna förvärvskällan. Lättnadsregeln fick alltså tillämpas. I RiG 13/1990 avsåg gåvan ett handelsbolag som bedrev jordbruk på en fastighet vilken – liksom i förra fallet – förblev i givarnas ägo. Fastigheten ansågs ingå i förvärvskällan; utgången blev till följd därav den motsatta. I båda fallen har HovR:n grundat sitt ställningstagande på en tolkning av kommunalskattelagens förvärvskällebegrepp för inkomstslaget i fråga, något som f.ö. är väl förenligt med lättnadsregelns konstruktion.

7. Förvaltningsbestämmelser m.m.

I prop. 1974:185 uttalas (sid 18) att det inte är fråga om förbehåll om det föreskrivs att gåva till omyndig skall stå under särskild förvaltning. Däremot sägs ingenting uttryckligt om särskild förvaltning i andra fall. I NJA 1987 s. 586 underkände HD tillämpningen av lättnadsregeln, enär gåvan innehöll bestämmelser om särskild förvaltning till dess gåvotagaren fyllt 40 år; samma sak skedde i NJA 1988 s. 357, i vilket fall den särskilda förvaltningen skulle bestå till gåvotagarens 25-årsdag. I båda fallen var gåvotagarna vid gåvotillfället omyndiga (10–16 år). I det förra fallet skulle den särskilda förvaltningen utövas av givarens svärmoder i samråd med en advokat, i det senare fallet av en bank. I 1988 års fall uttalade HD att det inte gärna kunde komma ifråga att i rättstillämpningen – till synes i strid med motivuttalandena – fastställa en särskild åldersgräns, som ligger över myndighetsåldern men intill vilken förvaltningsförbehåll generellt skulle vara tillåtna.

Till detta kan bara tilläggas att det framstår som en intellektuell omöjlighet att av lagtexten utläsa att förvaltningsbestämmelser är godtagbara om de sträcker sig fram till gåvotagarens myndighetsdag men att de har en diskvalificerande effekt om de går därutöver.

Det har förekommit fall där givaren med tanke på det tredje kravet i AGL 43 § andra st. föreskrivit att gåvoegendomen inte får försäljas inom fem år efter gåvotillfället. Formellt har föreskriften alltså tagit formen av ett överlåtelseförbud, ehuru givarens avsikt egentligen varit att påminna gåvotagaren om det nämnda tredje kravet. Trots denna avsikt har gåvoföreskriften ansetts medföra att lättnadsregeln inte fått tillämpas. Bedömningen har därvid grundats på propositionens ovan citerade uttalande om förbehåll för givaren ”att på något sätt bestämma över gåvans framtida öden”.

Det är kanske inte alldeles ovanligt att man vid beskrivning i tal och skrift av innehållet i AGL 43 § andra st. talar om förbjudna gåvovillkor eller använder liknande uttryckssätt, som just att det skulle vara förbjudet för gåvotagaren att avyttra egendomen under femårsfristen. Att framställa saken så kan lätt ge upphov till missförstånd, vilket illustreras av nyss beskrivna fall. Generellt gäller givetvis att skatterätten inte uppställer några förbud för de skattskyldiga att vidta viss rättshandling. Vad skatterätten däremot kan göra är att stadga att viss skattemässig effekt uppkommer om den skattskyldige företar viss åtgärd.

Något som liknar förvaltningsbestämmelser är regler om hembud. Det har klarlagts (NJA 1981 s. 897) att det ur civilrättslig synpunkt inte möter hinder att förena gåva av fast egendom med bestämmelser om hembud. Gåva av lös egendom torde alltid kunna förses med hembudsklausul. I hovrättspraxis finns fall där gåva med sådant villkor föranlett ett underkännande av lättnadsregeln. Som bekant kan enligt aktiebolagslagen bolagsordning innehålla hembudsregler. Om bolagsordningen tillförts en hembudsklausul i anslutning till gåvan kan detta måhända vara en omständighet som stjälper lättnadsregeln, i vart fall om tillägget i bolagsordningen skett på föranstaltande av givaren.

8. Successiva överlåtelser

Företeelsen successiva överlåtelser har anknytning till både frågan om vederlag och frågan om all rätt till förvärvskällan.

Det förefaller ganska självklart att spärren mot vederlag från gåvotagaren till givaren inte kan kringgås genom att ”givaren” dels säljer viss del av förvärvskällan, dels villkorslöst skänker återstående del till samma person (i typfallet överlåtarens barn). I RiG 13/1988 hade en förälder först sålt hälften av sina aktier i ett rörelsedrivande bolag till ett barn; cirka sex månader senare skänkte han villkorslöst resten av sina aktier till samma barn. De båda transaktionerna ansågs ha ett sådant tidsmässigt och sakligt samband med varandra att lättnadsregeln inte kunde tillämpas på gåvan. Motsvarande utgång blev det i ett annat hovrättsmål, vari det gick cirka tolv månader mellan den första och den andra överlåtelsen. Däremot blev utgången den motsatta i HD-fallet RiG 10/1990. Tidsskillnaden mellan de två transaktionerna var där cirka tretton månader. Lättnadsregeln ansågs tillämplig på gåvan, men det berodde säkerligen inte på att tidsperioden mellan den första och den andra överlåtelsen översteg just ett år. De skattskyldiga framhöll att det vid tidpunkten för den första överlåtelsen inte var planerat någon andra överlåtelse på det sätt som faktiskt kom att ske; den andra överlåtelsen (gåvan) berodde på att givaren på grund av sviktande hälsa inte ville eller kunde behålla ifrågavarande egendom, en fastighet varå bedrevs jordbruk och skogsbruk.

I NJA 1986 s. 721 II överlät en person genom gåva först en jordbruksfastighet till sina två barn (en son och en dotter). Några veckor senare skänkte vederbörande själva jordbruksdriften med därtill hörande lös egendom till sonen. Lättnadsregeln befanns ej vara tillämplig.

9. ”Smittoeffekter”

I avgörandet NJA 1990 s. 434 (även redovisat under beteckningen RiG 11/1990) hade HD att pröva huruvida gåva som i sig inte innehöll något diskvalificerande förvaltningsförbehåll ändå föll utanför lättnadsregeln, när givaren samtidigt lämnat andra gåvor, avseende samma företagsförmögenhet, till andra familjemedlemmar och dessa andra gåvor var försedda med sådana förvaltningsbestämmelser. Sakfrågan kan också beskrivas så: skall varje enskild gåva bedömas för sig utifrån sina förutsättningar eller skall samtliga överlåtelser anses utgöra en enda gåvotransaktion och därför bedömas som en enhet? I sistnämnda fall skulle förekomsten av ett otillåtet villkor i ett led så att säga smitta av sig på hela ”gåvopaketet”. HD valde detta senare synsätt med påföljd att samtliga transaktioner beskattades enligt regeln om ”påräkneligt pris”.

Jag har i annat sammanhang (SN 1990 sid 524) framfört uppfattningen att smittoeffekten säkerligen inte gäller enbart förvaltningsförbehåll utan även andra situationer. Om en förälder säljer en del av företaget till ett barn och samtidigt eller vid senare tidpunkt skänker resten av företaget villkorslöst till ett annat barn, förefaller det alldeles klart att gåvan faller utanför lättnadsregelns tillämpning. Vad som kan diskuteras är hur länge ”smittan” består, en fråga som berörts ovan i avsnittet om successiva överlåtelser och som hänger ihop med det av domstolarna använda uttrycket ”tidsmässigt och sakligt samband”.

10. Ogiltiga gåvor

I kölvattnet till problematiken kring företagsgåvor finns frågan om det föreligger möjlighet att undvika gåvoskatteuttaget när detta visar sig bli högre eller mycket högre än vad de skattskyldiga kalkylerat med, enär lättnadsregeln inte fått tillämpas i det enskilda fallet. Redan av äldre praxis i andra sammanhang framgår att den skattemässiga bedömningen inte kan ändras genom att givaren återkallar eller ändrar ett för den skattskyldige ”fatalt” villkor (jfr t.ex. NJA 1948 s. 198 och 1982 s. 842).

I NJA 1982 s. 493 I var fråga om gåvor av aktier i ett rörelsedrivande bolag; parterna hade emellertid förbisett kravet om ”all rätt till förvärvskällan”. Givaren hade åtagit sig att svara för gåvoskatten och denna hade beräknats till sammanlagt c:a kr 5 000, men på grund av att lättnadsregeln inte kunde tillämpas skulle den komma att uppgå till c:a kr 500 000. Gåvan återgick därför, formellt till följd av tingsrätts dom på ogiltighet (käromålet synes ha medgivits, varför någon verklig tvist mellan parterna inte förelåg). I gåvoskattemålet vitsordade HD att rättshandlingen var ogiltig på grund av bristande förutsättningar. För att rättsverkningar av detta slags ogiltighet skall inträda krävs emellertid att någon av parterna angriper rättshandlingen och gör ogiltigheten gällande. ”Det är med andra ord de enskilda parterna som så att säga själva härskar över rättshandlingens giltighet.” Bl.a. på grund härav fann HD att gåvoskatteskyldighet förelåg för de i och för sig ogiltiga gåvorna.

RiG 12/1990 (ett HD-mål som ännu inte influtit i NJA) behandlar ett likartat fall – gåvor av företagsförmögenhet med villkor av diskvalificerande natur men i åtminstone ett hänseende skiljer sig förutsättningarna från 1982 års mål. Som villkor hade nämligen här föreskrivits att gåvorna skedde under förutsättning att gåvoskatten fick beräknas på grundval av ett bokslut som upprättats per en dag drygt ett år före gåvotillfället. Eftersom det skulle komma att föreligga ett nytt bokslut med balansdag i anslutning till gåvotillfället, var det tydligt att denna förutsättning med tanke på innehållet i AGL 21 § värdering skall ske med utgångspunkt från förhållandena vid skattskyldighetens inträde – inte kunde upprätthållas. Gåvoutfästelserna var därför från början behäftade med en ogiltighetsgrund och det framgick också i målet att utfästelserna aldrig fullföljts. I detta fall ansågs därför ingen gåvoskatteskyldighet ha inträtt.

11. Synpunkter på praxis

I flertalet av de ovan redovisade rättsfallen är tvistefrågan sådan att det svårligen direkt av lagtexten går att utläsa hur bedömningen bör utfalla. Man kan också konstatera att HD i flera fall grundat sitt ställningstagande på motivuttalandena; se särskilt NJA 1986 s. 721 I (”vederlagsmålet”) samt 1987 s. 586 och 1988 s. 357 (”förvaltningsmålen”). I några fall har HD särskilt hänvisat till lagstiftarens uttalande om risken för skatteflykt. Allmänt kan sägas att praxis intar en mycket sträng hållning till de krav som uppställs i AGL 43 § andra st. En förklaring – utöver den om skatteflyktsrisken – kan vara att utgångspunkten för värderingen av gåvoegendomen i dessa fall egentligen är regeln om ”påräkneligt pris”; bestämmelserna i det behandlade lagrummet utgör undantagsregler och som en generell rättstillämpningsprincip lär gälla att sådana skall bedömas restriktivt.

Det tredje kravet i AGL 43 § andra st. – femårsregeln – har märkligt nog inte kommit till prövning i något publicerat rättsfall och jag känner inte heller till något opublicerat sådant. Detta krav måste därför behandlas mera i diskussionsform och det sker i följande avsnitt.

12. Femårskravet

Detta tredje krav har på visst sätt berörts i NJA 1990 s. 434 (”smittoeffektsmålet”). Eftersom frågan där kunde sägas vara om överlåtelserna skulle ses som ett antal separata gåvor eller som ett enda ”gåvoförfarande”, fann referenten i målet det befogat att i särskilt yttrande kommentera även femårsregeln. Frågan hade f.ö. bragts på tal av de skattskyldiga.

Referenten yttrade om femårsregeln bl.a. följande: ”Det framstår emellertid som oklart, vilken innebörd den nämnda bestämmelsen har, då gåva skett till flera personer med ideella andelar. En tänkbar möjlighet är sålunda att den närmare innebörden av uttrycket ’egendomen eller väsentlig del därav’ skall bestämmas mot bakgrund av huruvida en gåvotransaktion skall ses som en helhet vid tillämpning av bestämmelsen i första meningen av 43 § 2 st.”

För uttrycket ”väsentlig del” skall enligt förarbetena som ett riktmärke gälla 40 % av värdet på företagets tillgångar eller en ideell andel på 40 % av själva företaget. Om gåva av aktier skett till flera gåvotagare och en eller några av dessa inom femårsfristen avyttrar sitt innehav samt detta innehav representerar mer än 40 % av hela den ursprungliga gåvan, skulle avyttringen alltså kunna leda till tilläggsbeskattning inte bara för dem som avyttrar sina gåvoaktier utan också för övriga gåvotagare. Om detta är en riktig bedömning, betyder det att tilläggsbeskattning kan uppkomma även för gåvotagare som ogillar avyttringen (men som inte kan förhindra den). Den begränsningen borde dock få uppställas att tilläggsbeskattning inte skall uppkomma för de kvarvarande ägarna, om avyttringen sker just till dem eller några av dem. Att tilläggsbeskatta dessa gåvotagare förefaller orimligt långtgående.

Även i andra hänseenden föreligger oklarheter beträffande femårsregeln. Skall de 40 % avse värdet på företagets tillgångar vid gåvotillfället eller vid avyttringstillfället? Skall värdet beräknas på basis av AGL:s värderingsregler eller utifrån reella värden? Vad skall f.ö. anses vara avyttring (lagtexten använder uttrycket ”avhänt sig egendomen”). Är en till tredje man riktad nyemission att betrakta som avhändelse i detta sammanhang? Är tvångsinlösen enligt regler i 14 kap. aktiebolagslagen att betrakta som avhändelse? Hur förhåller det sig med byte av företagsform eller andra omstruktureringar (”gåvoaktier” överlåts t.ex. till ett annat av gåvotagaren ägt bolag)?

Om gåvans formella föremål utgörs av aktier i ett rörelsedrivande bolag, torde tilläggsbeskattning kunna utlösas om bolaget försäljer sin rörelseegendom (eller ”väsentlig del” av denna) och sålunda övergår till att bli ett förvaltningsbolag eller i vart fall ett bolag med blandad verksamhet. Även här kan tydligen en gåvotagare mot sin vilja bli tilläggsbeskattad, nämligen om han är minoritetsaktieägare och inte kan motsätta sig åtgärden.

13. Andra kvarstående oklarheter

Som framgått av praxisredovisningen tidigare i denna uppsats har ett antal tillämpningsfrågor rörande AGL 43 § andra st. blivit belysta genom avgöranden i HD och på hovrättsnivå. Icke desto mindre går det att peka på konkreta frågor som t.v. är olösta. Sannolikt finns det åtskilliga t.v. oidentifierade problem, eftersom den praktiska verkligheten är mer komplicerad än vad som kan utfunderas teoretiskt.

Till detta osäkra område hör tidsaspekten när det gäller upprepade successiva överlåtelser. Jag har redovisat att domstolarna i flera fall underkänt en i och för sig villkorslös gåva, när den föregåtts av annan överlåtelse av diskvalificerande innehåll. Jag har också antytt att det rimligen måste finnas någon tidrymd efter vilken det äldre förhållandet upphör att påverka den senare transaktionen. Det förefaller inte troligt att någon fixerad tidsgräns kan uppställas; bedömningen lär påverkas av omständigheterna i det enskilda fallet.

Andra frågetecken är exempelvis: i vad mån får lättnadsregeln tillämpas vid aktiegåva, om givaren är berättigad till pension från aktiebolaget? Om givaren först låter sitt bolag överföra ”inkråmet” till ett nytt bolag med påföljd att vinstmedel blir kvar i det gamla bolaget (som kanske säljs till tredje man genom s.k. vinstbolagstransaktion), är detta att se som ett fall där förvärvskälla ”delas upp på ett mer eller mindre konstlat sätt” (PM sid 18)?

Enligt uttalande i prop. 1974:185 (sid 18) skulle en sekundosuccessionsbestämmelse i gåvobrev inte vara diskvalificerande; om den förste innehavaren får egendomen med fri förfoganderätt, sägs den efterföljandes rätt knappast vara ”av den art att man kan tala om ett förbehåll till förmån för honom”. Jag har svårt att förstå denna synpunkt. I varje fall rent språkligt tycker jag att en sekundosuccessionsbestämmelse utgör ”ett förbehåll till förmån för annan”. En annan sak är om det rättspolitiskt finns skäl att förhindra bestämmelser av detta slag och lagstiftaren anser uppenbarligen inte att det finns några sådana skäl.

14. Tillåtna villkor och förfaranden

Som jag redan tidigare varit inne på är det tillåtet att förordna om särskild förvaltning under en gåvotagares omyndighet; ehuru detta inte kan utläsas av lagtexten framgår det klart av motivuttalanden. Föreskrift att gåvoegendomen skall utgöra enskild egendom är likaså tillåten, vilket kan inrymmas i lagtexten: detta är ett förbehåll till förmån för gåvotagaren och sådana kan i princip inte vara diskvalificerande. Förordnande om sekundosuccession har jag nyss berört.

För en givare kan det framstå som naturligt och önskvärt att gåvotagaren endast erhåller en del av företaget. Ofta är det då fråga om överlåtelse från förälder till barn. En sådan delavyttring av företaget kolliderar med kravet på ”all givarens rätt till förvärvskällan”. Det förekommer därför att förvärvskällan (jordbruket, aktierna i det rörelsedrivande bolaget etc.) först blir föremål för bodelning och sålunda fördelad mellan båda föräldrarna, varefter den ena av dem vid en senare tidpunkt skänker all sin företagsegendom till nästa generation. Såvitt jag vet, har det inte ifrågasatts att sådana gåvoåtgärder skulle vara oförenliga med reglerna i AGL 43 § andra st.

15. Summering

Enligt min uppfattning visar redan den rättsfallsgenomgång som jag gjort i uppsatsen att tillämpningen av AGL 43 § andra st. bereder avsevärda svårigheter. Erfarenheter rörande många andra ärenden, som aldrig blir några ”rättsfall”, pekar i samma riktning. Svårigheter uppkommer inte bara för de skattskyldiga utan också för deras rådgivare. För de skattskyldiga tillkommer f.ö. omständigheten att de kan vara helt omedvetna om de särskild krav som lagrummet ställer upp. Jag tror att inte så få ägare till rörelsedrivande bolag tar för givet att det aktievärde, som de sett tillämpat vid förmögenhetstaxeringen, utan vidare får läggas till grund för gåvobeskattningen, oavsett gåvan avser alla eller bara en del av deras aktier i företaget.

I betänkande med förslag till ny arvs- och gåvoskattelag (SOU 1987:62, sid 184) kommenteras rättsfallet NJA 1986s721I på följande sätt: ”Rättsfallet är otvetydigt och innebär således att skattelättnad vid generationsväxling av företag som sker delvis mot vederlag är utesluten. Detta avgörande medför att generationsväxlingar i hög grad försvåras. Det torde inte heller ha varit avsikten att reglerna skulle tolkas så snävt.” I betänkandet föreslås därför också att förekomst av vederlag från gåvotagare till givare inte skall utesluta tillämpning av lättnadsregeln.

Även i andra hänseenden borde tillämpligheten kunna vidgas. Enligt min mening är det många gånger önskvärt och naturligt att en yngre familjegeneration successivt får överta ägaransvaret för ett företag; det kan med andra ord ifrågasättas om inte kravet på ”all rätt till förvärvskällan” också är för långtgående.

Om särskilda värderingsregler för företagsegendom skall finnas kvar i framtiden, förefaller det mig därför befogat att överväga utformningen av innehållet i AGL 43 § andra st. Om vissa spärrar befinns nödvändiga, borde de i vart fall inte vara så snäva som i nuvarande system. Det borde också vara en uppgift för lagstiftaren att på ett mycket tydligare sätt än nu ange innebörden av sådana spärrar.

Erik Waller är jur kand och verksam som konsult vid Ernst & Youngs skatteavdekning i Stockholm. Han är också lärare i ämnet arvs- och gåvobeskattning vid juridiska fakulteten i Uppsala.