Begränsad skattskyldighet för fastighetsinkomster

Beskattningen av vissa stiftelsers fastighetsinkomster har behandlats av Bengt Ågren i SN 4/90. Skattskyldigheten för fastighetsinkomster kan vara svårbedömd även beträffande andra än stiftelser. Följande matris är en sammanställning av beskattningsreglerna för samtliga skattskyldiga. Denna kan vara till hjälp vid bedömningen i enskilda fall. En kommentar till matrisen lämnas nedan.

Bestämmelserna om begränsad skattskyldighet för fastighetsinkomster finns i 7 § 7 mom. SIL. Detta lagrum har inte ändrats i det nya skattesystemet. Ägare av vissa i fastighetstaxeringslagen definierade fastigheter är därför även i framtiden frikallade från skattskyldighet för vissa fastighetsinkomster. Skattskyldighetens omfattning bestäms alltså av dels vem som är ägare av fastigheten, dels fastighetens karaktär enligt fastighetstaxeringslagen (FTL).

Med utgångspunkt från faktorerna ägare och fastighet utläses bestämmelserna om skattskyldighet i matrisen. Den första ägarkategorin är ”Ägare i allmänhet”. I denna grupp ingår alla ägarkategorier utom allmännyttiga ideella föreningar och andra ägare, som avses i 3 kap. 4 § FTL. Sistnämnda andra ägare är exempelvis, allmännyttiga stiftelser, kyrkor och studentkårer.

En fysisk person, som äger en vid fastighetstaxering skattepliktig fastighet kan utläsas vara skattskyldig för all inkomst av fastigheten. Om samma ägare har inkomst av en specialbyggnad finns däremot en begränsning av hans skattskyldighet. Enligt 7 § 7 mom. första stycket SIL, är ägaren frikallad från skattskyldighet för inkomst, som härrör från sådan användning, som gör att byggnaden skall indelas som specialbyggnad.

För bedömningen om inkomst av specialbyggnad är undantagen från skattskyldighet måste begreppet ”härröra från” göras entydigt. Anses t.ex. en fysisk persons hyresinkomst från kommunen för uthyrning av skolbyggnad för gymnasieskola härröra från sådan användning att den är undantagen från skattskyldighet. Denna fråga är för närvarande under prövning i regeringsrätten efter överklagning av den skattskyldige. Kammarrätten ansåg att inkomsten härrör från ett hyresförhållande och inte från en av ägaren själv bedriven allmännyttig verksamhet. I sak anser jag att domslutet är rätt, eftersom fastigheten används kommersiellt och inkomsten kommer därav.

För fysisk person, som äger en skattefri jordbruksfastighet gäller, att han är undantagen från skattskyldighet för fastighetsinkomst, som härrör från sådan egendom och sådan användning, som avses i 3 kap. 3 § FTL. Egendomen skall vara jordbruksfastighet och användningen vård i vårdbyggnad eller undervisning eller forskning i skolbyggnad. Bestämmelserna om inkomstskatt finns i 7 § 7 mom. andra stycket SIL.

Fysisk person kan inte äga en fastighet, som avses i 3 kap. 4 § FTL. Sistnämnda lagrum förutsätter nämligen att fastigheten ägs av en i lagrummet angiven institution.

I exemplen ovan är fastighetsägaren en fysisk person. Bedömningen blir givetvis densamma med ett AB, HB eller en ek.förening som ägare.

Om fastighetsägaren är en institution, som räknas upp i 3 kap. 4 § FTL, gäller samma beskattningsregler för institutionen, som för ”Ägare i allmänhet” beträffande andra fastigheter än 3:4 FTL fastigheter. Den aktuella ägargruppen, allmännyttiga stiftelser m.fl. (dock ej allmännyttiga föreningar), är frikallad från skattskyldighet för inkomst av användning i ägarens egen allmännyttiga verksamhet. Det noteras att 3:4 FTL fastigheter har beskattningsnaturen annan fastighet.

I matrisen redovisas slutligen beskattningen av fastighetsinkomster hos allmännyttiga ideella föreningar, d.v.s. föreningar som avses i 7 § 5 mom. SIL. Enligt sistnämnda lagrum frikallas en sådan förening från skattskyldighet för inkomsten i dess helhet, om fastigheten till övervägande del (mer än hälften) används i föreningens verksamhet som sådan. Med sistnämnda uttryck avses föreningens allmänna verksamhet.

Allmännyttig ideell förening kan ha inkomst av 3:4 FTL fastighet endast om denna till övervägande del används i verksamheten som sådan. I annat fall är inte fråga om 3:4 FTL fastighet.

Enligt 7 § 5 mom. SIL frikallas en allmännyttig ideell förening från skattskyldighet även för fastighetsinkomst, som till huvudsaklig del (70–80 %) härrör från verksamhet, som har naturlig anknytning till den allmännyttiga verksamheten eller som av hävd använts för att finansiera denna verksamhet.

Om en allmännyttig ideell förening till övervägande del använder en egen fastighet kommersiellt, t.ex. för uthyrning, är bestämmelserna om skattskyldighet desamma som för ägare i allmänhet.

Sammanställningen i matrisform av reglerna om skattskyldighet för fastighetsinkomster kan underlätta lagtolkningen, men också ge upphov till frågor. En sådan fråga är om fastighetstaxeringen skall styra inkomsttaxeringen. Min uppfattning är att så inte ovillkorligen är fallet. En annan fråga som är svår att besvara är om en fastighet, som förvärvas av allmännyttig institution, på grund av ägarbytet kan räknas som 3:4 FTL fastighet redan vid förvärvstillfället eller först vid näst följande kalenderårsskifte. Jag anser för min del att fastigheten kan betraktas som 3:4 FTL fastighet från förvärvstillfället.

Lennart Björk är taxeringsintendent på LSKM i Luleå