Fastighet som utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse har ehuru rörelsen inte längre bedrivs aktivt vid förmögenhetsbeskattningen ansetts som tillgång i rörelse och tagits upp till trettio procent av förmögenhetsvärdet i enlighet med punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt.
Besvär av J angående förmögenhetstaxering 1985.
Av handlingarna framgår att Ragnar, som numera är pensionerad, tillsammans med en kompanjon förvärvade aktierna i Byggnads AB Andrén Andersson år 1955. Han är sedan 1965 ensam ägare till bolaget. Bolagets verksamhet har bestått i entreprenadverksamhet. Det har även uppfört byggnader för egen räkning, av vilka bolaget alltjämt har kvar vissa. Bolagets aktiva byggnadsverksamhet upphörde 1977 och dess verksamhet har sedan huvudsakligen bestått i att förvalta de i egen regi bebyggda fastigheterna. Bolaget har även uppfört byggnader åt Ragnar privat. Av dessa har Ragnar numera endast kvar den i målet aktuella fastigheten Väduren 12. Den bebyggdes 1969–1970 och är en hyresfastighet.
LR och KR tog upp fastigheten till 100 % vid förmögenhetstaxeringen.
RR nedsatte förmögenhetstaxeringen och anförde bl.a.:
”Fastigheten Väduren 12 bebyggdes åt Ragnar Johansson av det honom tillhöriga bolaget under den tid bolaget bedrev aktiv byggnadsverksamhet. Det är ostridigt i målet att fastigheten till följd därav är behäftad med s.k. rörelsesmitta, vilket bl.a. innebär att vinsten vid en försäljning av fastigheten skall beskattas som intäkt av rörelse och inte såsom realisationsvinst.
Fastigheten får därmed i enlighet med den rättspraxis som gällde vid den tid bolaget bebyggde fastigheten åt Ragnar Johansson anses ha utgjort omsättningstillgång i den av honom direkt eller indirekt bedrivna byggnadsrörelsen. Den omständigheten att rörelsen inte längre bedrivs aktivt ändrar inte fastighetens karaktär av omsättningstillgång i rörelsen. Vid sådant förhållande saknas grund för att vid förmögenhetsbeskattningen beräkna värdet av fastigheten på annat sätt än enligt de regler som anges i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt i fråga om förmögenhet som ingår i förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse (jfr prop. 1977/78:40 bilaga 3 s. 32). Ragnar J’s skattepliktiga förmögenhet skall därför sättas ned med yrkade 437 571 kr.”
(Dom 891006, målnr 2694-1988)
Vid tillämpning av 2 § lagen (1984:405) om stämpelskatt på aktier har villkor om betalning med apportegendom som fanns i ett särskilt avtal men ej i emissionsbeslutet inte beaktats. Beslut om nyemission har ansetts avse en enda emission, oavsett att den föranletts av tre skilda affärsuppgörelser.
Besvär av L angående inkomsttaxering 1985.
TN medgav vid inkomsttaxering 1985 inte Tomas L avdrag med 15 222 kr avseende extra ränta för inlösen av lån vid beräkning av inkomst av fastigheten Skidan 6.
LR och KRS medgav inte avdrag.
RR yttrade: ”Enligt 25 § 3 mom. kommunalskattelagen får i fråga om fastighet, för vilken intäkten skall beräknas enligt 24 § 2 mom. samma lag, avdrag inte göras för andra omkostnader än för ränta på lånat kapital, som har nedlagts i fastigheten, samt tomträttsavgäld eller liknande avgäld. Det såsom räntekompensation utgivna beloppet avser att kompensera långivaren för att lånet lösts in i förtid. Beloppet motsvarar sålunda skillnaden mellan den ränta som Tomas L skulle ha erlagt under lånets återstående löptid och den ränta som en ny notariatkund skulle betala när lånet efter inlösen placerades på nytt. En sådan kompensation kan inte anses utgöra ränta på lånat kapital. Avdragsrätt föreligger därför inte enligt 25 § 3 mom. kommunalskattelagen.”
RÅ 1989 ref. 66.
Om särskilda skäl föreligger kan redan den första anmaningen att avge självdeklaration förenas med vite. Den deklarationsskyldige har i visst fall ansetts inte ha fått skälig tid att efterkomma anmaningen. Vitet har därför inte dömts ut.
Besvär av SLKM angående vite 1986.
Taxeringsnämnden anmanade den 19 juni 1986 Monica W att vid vite av 5 000 kr inom 10 dagar efter mottagandet av anmaningen inkomma med självdeklaration till ledning för 1986 års taxering. Anmaningen delgavs Monica W den 8 juli 1986. I en till taxeringsnämnden den 10 juli 1986 inkommen ansökan om anstånd anförde Monica W bl.a. att hon hade en enskild firma och att hon därför inte kunde deklarera själv utan behövde hjälp av sin revisor.
Då Monica W inte efterkom anmaningen anmälde chefen för lokala skattemyndigheten hos länsrätten i Uppsala län om uttagande av det förelagda vitet.
Monica W anförde i yttrande till länsrätten bl.a. att hon inte själv kunde ”göra en företagsdeklaration” och att hon därför måste anlita en revisor. Det var orimligt att göra detta på några dagar under semestertid. Hon hade sedermera avgivit självdeklaration. Denna utvisade en låg taxerad inkomst.
LR förordnade att ett jämkat vite av 2 000 kr skulle uttagas.
KRS undanröjde med ändring av länsrättens dom det förelagda vitet.
I besvär yrkade LSKM att regeringsrätten skulle fastställa det slut vartill länsrätten kommit.
RR biföll inte besvären och anförde:
”I målet är fråga om uttagande av vite som med stöd av 36 och 53 § § taxeringslagen förelagts Monica W i anledning av att hon 1986 inte avlämnat självdeklaration. Anmaningen hade inte föregåtts av någon annan anmaning utan vitesföreläggande.
Vid prövning av anmälan om uttagande av vite enligt taxeringslagen får enligt 124 § tredje stycket taxeringslagen också prövas huruvida och med vilket belopp vite hade bort föreläggas.
Enligt 36 § taxeringslagen får den som inte fullgjort sin deklarationsskyldighet i rätt tid anmanas att avge självdeklaration. I anmaningen får, såvitt är av intresse i detta mål, enligt 53 § samma lag vite föreläggas. I lagtexten anges inte under vilka omständigheter vite bör föreläggas.
Lika med kammarrätten finner regeringsrätten att som huvudregel bör gälla att sådan anmaning att inkomma med självdeklaration som är förenad med vite bör utfärdas först om den deklarationsskyldige har underlåtit att efterkomma en anmaning som inte varit förenad med vite och som avsett samma taxeringsår. Endast om särskilda skäl föreligger bör redan den första anmaningen kunna förenas med vite. Som sådant särskilt skäl bör i allmänhet kunna räknas bl.a. att den skattskyldige under två eller flera år omedelbart före det år anmaningen gäller har försummat att i rätt tid fullgöra sin deklarationsskyldighet och att det inte finns någon giltig ursäkt härför.
Av utredningen får anses framgå att Monica W försummat att i rätt tid ge in deklaration, förutom 1986, även taxeringsåren 1981, 1983, 1984 och 1985. Monica W har inte anfört någon omständighet som kan utgöra en giltig ursäkt för dessa försummelser.
Vid angivna förhållanden har det förelegat tillräckliga skäl för att förena anmaningen att avge deklaration 1986 med vite.
Emellertid är att beakta att anmaningen utfärdades under semestertid och att Monica W såsom hon uppgivit i sin anståndsansökan kan ha behövt sakkunnig hjälp för att upprätta sin deklaration i vad den avser inkomst av rörelse. Med hänsyn härtill kan Monica W inte anses ha fått skälig tid på sig att efterkomma anmaningen. På denna grund skall besvären inte bifallas.
Regeringsrätten bifaller inte besvären.”
”Regeringsråd var skiljaktigt och anförde: På de skäl majoriteten anfört har taxeringsnämnden haft fog för att förena anmaningen att avge deklaration 1986 med vite. Någon anledning att efterge detta vite har inte förelegat.
Med bifall till besvären fastställer jag det slut länsrättens dom innehåller.”
RÅ 1989 ref. 68.
Avdrag för kostnader för resor mellan bostad i Kristinehamns kommun och arbetsplats i Göteborg har medgivits polisman, som arbetat i Göteborg och där haft tillgång till ett mycket litet övernattningsrum, som var möblerat med i stort sett bara en säng och som disponerats även av andra.
Besvär av A angående inkomsttaxering 1984.
Ingvar A var under beskattningsåret anställd vid polisen i Göteborg. Han yrkade i sin deklaration avdrag för kostnader för spårvagnsresor med 17 210 kr, för resa mellan bostad i Ölme och arbetet i Göteborg med 12 370 kr (25 hemresor à 54 mil) samt för fördyrade levnadskostnader på grund av arbete i Göteborg med 13 640 kr (110 dygn à 124 kr). Sammanlagt yrkade han avdrag med 27 200-1 000 =) 26 220 kr. Eftersom Ingvar A var ensamstående och anställningen i Göteborg inte var tillfällig medgav TN avdrag endast för kostnader för spårvagnsresor med 210 kr.
I besvär hos länsrätten yrkade Ingvar A att taxeringarna skulle bestämmas enligt deklarationen. Han anförde bl.a. följande. Han har haft sin bostad i Ölme sedan år 1974 och arbetat i Göteborg sedan den 1 juni 1975. Han har på senare år haft tillgång till ett mycket litet gemensamt övernattningsrum i Göteborg, möblerat med i stort sett en säng. Han har hela tiden arbetat enligt skifteslista med vid några tillfällen åtta timmar mellan arbetspassen. Därför har han varit tvungen att ha någonstans att sova mellan arbetspassen, då arbetsgivaren inte erbjudit något rum. Att kalla övernattningsmöjligheter för bostad är felaktigt. Hans bostad har fram till den 1 juli 1984 varit i Ölme. De avdrag han gjort för fördyrade levnadskostnader är för de merkostnader han haft på grund av att han arbetat i Göteborg och haft sin bostad i Ölme.
LR och KRG lämnade besvären utan bifall.
RR medgav avdrag och anförde:
”Ingvar A, som sedan 1975 varit anställd vid polisen i Göteborg med skifttjänstgöring, var sedan 1974 kyrko- och mantalsskriven tillsammans med hustru och barn i Kristinehamns kommun, där han tillsammans med hustrun ägde en villafastighet. Efter skilsmässa i början av år 1983 och försäljning av villafastigheten avträddes denna till den nya ägaren den 1 juli 1983. Ingvar A gör i målet gällande att han fram till sistnämnda datum haft sin bostad i villafastigheten i Kristinehamns kommun.
Ingvar A har uppgett följande. I Göteborg hade han endast haft tillgång till ett mycket litet övernattningsrum, som var möblerat med i stort sett bara en säng och som disponerades även av andra. Han hade utnyttjat detta rum endast mellan arbetspassen. Under fridagarna, som i genomsnitt uppgått till minst 2 per vecka, hade han fram till halvårsskiftet 1983 vistats i villafastigheten i Kristinehamn. Övernattningsrummet hade då varit upptaget av annan personal. De av Ingvar A sålunda lämnade uppgifterna har inte bestritts från det allmännas sida.
Med hänsyn till vad som upplysts i målet om Ingvar A:s arbets- och bostadsförhållanden får han anses ha haft bostad enbart i Kristinehamn fram till den första juli beskattningsåret. Enligt anvisningspunkt 4 till 33 § kommunalskattelagen är Ingvar A därmed berättigad till skäligt avdrag för kostnaden för resor mellan bostaden i Kristinehamn och arbetsplatsen i Göteborg. Skäligheten i och för sig av det yrkade beloppet har inte ifrågasatts i målet. Regeringsrätten finner Ingvar A berättigad till avdrag med yrkat belopp.
Regeringsrätten nedsätter med ändring av kammarrättens dom taxeringarna till statlig och kommunal inkomstskatt till följande belopp (beloppen här uteslutna).”
Rå 1989 ref. 69.
Vinst vid försäljning av andel i dödsbo har ansetts skola behandlas enligt 35 § 4 mom. kommunalskattelagen.
Besvär av LSKM angående förhandsbesked.
I ansökan hos riksskatteverket om förhandsbesked anförde B i huvudsak följande. Härmed anhålles om förhandsbesked i frågan om realisationsvinstbeskattning vid försäljning av andel i dödsbo. Förhållandet är följande.
P avled 1963. Dödsboet efter honom är oskiftat. Dödsboets främsta tillgång är en jordbruksfastighet.
På dödsboet tillämpas sedan länge bestämmelserna om handelsbolag enligt 53 § 3 mom. kommunalskattelagen (1928:370, KL).
Jag är delägare i dödsboet till en tiondel. Fråga om ändringar i delägarkretsen har aktualiserats, eventuellt genom överlåtelse till nästa generation genom köp eller gåva, eller genom överlåtelser inom delägarkretsen eller till utomstående.
B hemställde om förhandsbesked i följande frågor:
1. Skall 35 § 3 mom. eller 4 mom. KL eller eventuellt annat lagrum tillämpas på försäljning av min andel i dödsboet.
2. Har vid beräkning av realisationsvinst min andel i dödsboet något ingångsvärde och, i så fall, hur beräknas det?
Rättsnämnden yttrade:
”Vid en avyttring av B:s rätt i dödsboet är reglerna i 35 § 4 mom. KL tillämpliga.
Motivering
Reglerna i 35 § 3 mom. första stycket KL avser, såvitt nu är av intresse, realisationsvinst på grund av avyttring av aktie, andel i aktiefond, delbevis eller teckningsrätt till aktie eller andel i ekonomisk förening eller i handelsbolag eller annan rättighet som är jämförlig med i uppräkningen avsedd andelsrätt eller aktie. Avgörande för svaret på fråga 1 i ansökningen är om en dödsbodelägares rätt i ett dödsbo skall anses i lagrummets mening jämförlig med en andelsrätt i ett handelsbolag.
Ett handelsbolag är en associationsform för utövande av näringsverksamhet. Ordet ”dödsbo” betecknar den rättsliga gemenskap som föreligger under utredningen och förvaltningen av den dödes egendom. Dödsboförvaltningen syftar i princip inte till vinst utan endast till att avveckla den dödes ekonomiska förhållanden och förmedla överföringen av kvarlåtenskapen på successorerna.
Förarbetena till 35 § 3 mom. första stycket KL ger intrycket att lagstiftaren närmast haft participating debentures och liknande fordringsrätter för ögonen vid utformningen av jämförlighetsrekvisitet (prop. 1966:90, s. 21f och 110). Något uttalande som tyder på att lagrummet skulle kunna omfatta en dödsbodelägares rätt i ett dödsbo finns inte i förarbetena.
Nämnden kan med hänsyn till det anförda inte finna att en dödsbodelägares rätt i ett dödsbo är i lagrummets mening jämförlig med en andelsrätt i ett handelsbolag. Huruvida dödsboets inkomst är underkastad s.k. handelsbolagsbeskattning eller ej saknar betydelse för denna bedömning. Reglerna i 35 § 3 mom. första stycket KL är således enligt nämndens uppfattning inte tillämpliga. Härav följer att reglerna i 35 § 4 mom. KL är tillämpliga. Beskedet har utformats i enlighet härmed.
En tillämpning av reglerna i 35 § 4 mom. KL på en avyttring av B:s rätt i dödsboet leder med hänsyn till karaktären av B:s och hans hustrus förvärv till resultatet att avyttringen inte föranleder skatteplikt. Med hänsyn härtill förfaller fråga 2.”
I besvär yrkade LSKM att regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet på sådant sätt att fråga 1 skulle besvaras med att vid avyttring av dödsboandelen realisationsvinst skulle beräknas enligt 35 § 3 mom. kommunalskattelagen och fråga 2 med att andelen saknade anskaffningskostnad.
RR ändrade inte riksskatteverkets förhandsbesked.
RÅ 1989 ref. 70.
En arbetsgivare (ej fåmansföretag) har till en anställds hustru sålt en begagnad traktor för ett pris som är lägre än marknadsvärdet. Traktorn skulle användas vid driften av en hustrun tillhörig jordbruksfastighet. Skillnaden mellan marknadsvärdet och den erlagda köpeskillingen har beskattats såsom inkomst av tjänst för den anställde. Tillika fråga om beräkning av en begagnad varas marknadsvärde.
Besvär av LSKM angående inkomsttaxering 1981.
Sven-Erik G var under 1980 sedan åtskilliga år anställd hos Hofors Lastbilscentral, ekonomisk förening, i Hofors. Han var ansvarig för föreningens skogstransporter.
Enligt en faktura daterad den 30 juli 1980 köpte Sven-Erik G:s hustru Birgit G av föreningen en begagnad traktor. Traktorn hade typbeteckningen BM 640 och var av 1969 års modell. Birgit G köpte traktorn för att använda den vid driften av en henne tillhörig jordbruksfastighet i Sollefteå kommun. För traktorn betalade hon 7 000 kr jämte mervärdesskatt. För transporten av traktorn betalade hon därutöver 1 800 kr jämte mervärdesskatt till föreningen.
TN avvek från Sven-Erik G:s deklaration vid beräkning av inkomst av tjänst genom att som lön från föreningen påföra honom ytterligare 35 000 kr. Som skäl anfördes att Sven-Erik G åtnjutit förmån av osedvanlig rabatt då hans hustru förvärvat traktorn för ett pris som understeg marknadsvärdet med 35 000 kr.
LR biföll inte G:s besvär.
Sven-Erik G fullföljde sin talan. Han anförde bl.a. följande. Kärnfrågan i målet är vad traktorns marknadsvärde var just i det ögonblick då densamma försåldes av lastbilcentralen till min hustru. För att en förmånsbeskattning skall vara lagligen möjlig måste man kunna visa, att det vid denna tidpunkt i marknaden funnits åtminstone en förståndig köpare, som – utan koppling till någon försäljning av annan traktor – varit villig att betala ett högre pris för traktorn än det som erlades av min hustru. Från fiskal sida har inte visats, att någon sådan köpare, villig att betala ett högre pris, funnits att tillgå vid tidpunkten ifråga.
Traktorn hade under nyttjandet före förvärvet från lastbilcentralen utsatts för påfrestningar som givit upphov till följande defekter, ett brott på maskinramen hade uppkommit och brottet hade reparerats genom svetsning och viss förstärkning. Lastaggregatet var glappt i lederna. Kraftöverföringen fungerade inte förrän maskinen blivit ordentligt varmkörd. Att åtgärda sistnämnda fel kostar erfarenhetsmässigt 25 000–30 000 kr.
Lastbilcentralens styrelse beslöt att avyttra traktorn i befintligt skick till högstbjudande. Alla medlemmarna i lastbilcentralen tillställdes meddelande om vilken traktor som var till salu och vilken anbudstid som gällde. Vid anbudstidens utgång hade anbud lämnats av mig och min hustru. Vidare hade intresse anmälts av en annan person som emellertid drog tillbaka sitt intresse sedan traktorn närmare undersökts. Någon köpare villig betala högre pris än vårt anbud fanns således inte. Lastbilcentralens styrelse gjorde efter anbudstidens utgång ytterligare ansträngningar att finna köpare. Dessa ansträngningar blev dock fruktlösa.
KR Su biföll Sven-Erik G:s besvär.
LSKM besvärade sig och yrkade att Sven-Erik G skulle beskattas under inkomst av tjänst med 35 000 kr på grund av att hans hustru från hans arbetsgivare förvärvat en traktor till ett pris som understeg marknadsvärdet med 35 000 kr.
Sven-Erik G bestred bifall till besvären och gjorde därvid gällande att han tidigare visat att hans hustru inte förvärvat traktorn till pris understigande det allmänna saluvärdet varför saklig grund för beskattning inte förelåg. Om regeringsrätten ändå skulle komma fram till att traktorn köpts till ett lägre pris än allmänna saluvärdet föreligger inte enligt rättsfallet RÅ 85 1:78 någon principiell förutsättning för beskattning.
Vid målets föredragning den 14 mars 1989 inför en av regeringsrättens avdelningar förordnades att målet skulle hänskjutas till avgörande av regeringsrätten i dess helhet.
RR:s majoritet (12 ledamöter) höjde Sven-Erik G:s intäkt av tjänst med 13 000 kr och anförde bl.a.:
”Såsom en sådan annan förmån för vilken skatteplikt föreligger enligt de nyss redovisade föreskrifterna i 32 § kommunalskattelagen jämte tillhörande anvisningar har i praxis räknats bl.a. att en anställd från sin arbetsgivare får förvärva egendom till underpris (se exempelvis RÅ 1957 Fi 260, Rå 1979 1 :22, RÅ 1986 ref. 36 och RÅ 1987 ref. 95).
Har en arbetsgivare låtit en förmån utgå till den anställdes make har detta i praxis – i vart fall fram till dess regeringsrätten meddelade dom i rättsfallet RÅ 1985 1:78 – ansetts utgöra skattepliktig intäkt av tjänst för den anställde. Fråga om beskattning av en anställd för förmåner som en arbetsgivare låtit utgå till den anställdes make har aktualiserats främst i fall då det gällt förmån som minskat den skattskyldiges och hans makes levnadskostnader. Fråga har nämligen varit om resekostnader (se exempelvis RÅ 1965 Fi 305, RÅ 1968 Fi 1577 och 2199, Rå 1974 A 674 och RÅ 1984 1:40 I; samma bedömning ligger också till grund för avgörandet i RÅ 1988 ref. 30 II enligt vilket en medlem i ett bolags styrelse beskattats för värdet av att hans hustru fått deltaga i en resa som bekostats av en av bolagets leverantörer).
Fråga om en anställd på motsvarande sätt skall inkomstbeskattas när hans arbetsgivare säljer en villafastighet till den anställdes hustru för ett pris som kan ha varit lägre än fastighetens marknadsvärde aktualiserades i rättsfallet RÅ 1985 1:78. I detta rättsfall hade underinstanserna ansett att en person, Nils-Olof T, åtnjutit en löneförmån i sin anställning på grund av att hans hustru, Solveig T, av Nils-Olof T:s arbetsgivare, Aktiebolaget Jacobson & Widmark, förvärvat den fastighet som makarna bebodde som tjänstebostad. Regeringsrätten biföll besvär av Nils-Olof T med följande motivering:
Frågan i målet är om Nils-Olof T erhållit en för honom skattepliktig löneförmån genom att Solveig T fått köpa fastigheten för ett lägre pris än ett av myndigheterna för fastigheten beräknat marknadsvärde. Aktiebolaget Jacobson & Widmark var inte ett fåmansföretag i den mening som anges i 35 § 1a mom. kommunalskattelagen. Bestämmelserna i detta lagrum om beskattning av förmån som delägare i fåmansföretag eller honom närstående åtnjuter genom att förvärva egendom från företaget till underpris äger således inte tillämpning. I målet har inte visats att Nils-Olof T tillförts något ekonomiskt värde eller annan förmån genom Solveig T:s förvärv av fastigheten. Vid dessa förhållanden kan skattskyldighet för Nils-Olof T såsom för inkomst av tjänst inte grundas på den omständigheten att bolaget till Solveig T överlåtit en fastighet för ett pris som må ha understigit fastighetens beräknade marknadsvärde.
Domen beträffande Nils-Olof T har tolkats på olika sätt. I allmänhet har det ansetts att regeringsrätten menat att Nils-Olof T inte kunde beskattas därför att förmånen att köpa bostaden inte tillkommit honom själv utan hans hustru. Så har regeringsrättens dom tolkats dels av kammarrätten i Sundsvall i den nu överklagade domen, dels av kammarrätten i Göteborg i en den 20 juli 1987 meddelad dom (mål nr 4392–4393-1986), dels av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden i ett den 25 november 1988 meddelat förhandsbesked (Dnr 314/87200), dels i ett antal artiklar (se bl.a. Skattenytt 1987 s. 150 ff, 1988 s. 308 ff och s. 568 ff). Det kan antecknas att regeringsrätten den 15 mars 1988 beslutat att inte meddela prövningstillstånd i det nyssnämnda av kammarrätten i Göteborg avgjorda målet (regeringsrättens mål nr 4229–4230-1987) och att regeringsrätten den 6 april 1989 undanröjt nämnda förhandsbesked (regeringsrättens mål nr 83-1989) och avvisat ansökningen såvitt avser den här uppkomna rättsfrågan.
Regeringen har i anledning av RÅ 1985 1:78 i en remiss till lagrådet föreslagit en ändring av 32 § 1 mom. kommunalskattelagen. Lagrådet avstyrkte ändringen under hänvisning till dels att det är en fast regeringsrättspraxis att det i taxeringsmål skall ske en sådan s.k. genomsyn som motiverat regeringens ändringsförslag, dels att regeringsrättens avgörande i RÅ 1985 1:78 inte utgjorde något avsteg från principen om genomsyn vid närståendes transaktioner utan endast gällde en principiell bevisvärderingsfråga. Med anledning av vad lagrådet uttalat fann regeringen att den föreslagna ändringen av 327 § 1 mom. kommunalskattelagen inte behövdes (se prop. 1987/88:52 s. 114 och 115).
Vad som anförts i det föregående kan sammanfattas på följande sätt: Som intäkt av tjänst skall i princip anses – förutom lön m.m. – varje annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Som sådan skattepliktig förmån räknas enligt praxis bl.a. att en anställd från sin arbetsgivare till underpris förvärvar egendom, bl.a. en en- eller tvåfamiljsfastighet. När en arbetsgivare låtit en förmån utgå till den anställdes make och fråga varit om en förmån som minskat den anställdes eller hans makes levnadskostnader har den anställde beskattats för förmånen. Det är efter RÅ 1985 1:78 oklart om detsamma gäller när en arbetsgivare till en anställds make överlåter egendom till ett pris som är lägre än marknadsvärdet.
Regeringsrätten finner att som skattepliktig förmån för en anställd enligt 32 § 1 mom. kommunalskattelagen i enlighet med praxis bör räknas att den anställde får förvärva egendom från sin arbetsgivare till ett pris som är lägre än marknadsvärdet för den förvärvade egendomen. Detta bör gälla alla slag av egendom oavsett för vilket ändamål eller i vilken förvärvskälla den anställde avser att använda egendomen, under förutsättning självfallet att det inte finns någon uttrycklig föreskrift om undantag från skattskyldighet som är tillämplig på det aktuella fallet.
Enligt det anförda är en anställd, som för sin jordbruksfastighet från sin arbetsgivare förvärvar en traktor till ett pris som är lägre än traktorns marknadsvärde, skattskyldig för mellanskillnaden, försåvitt det inte finns någon tillämplig föreskrift om undantag från skattskyldigheten. Det finns emellertid inte någon sådan undantagsföreskrift. Den förut citerade föreskriften i anvisningspunkt 3 till 32 § kommunalskattelagen, som innebär att beskattningen av värdet av andra förmåner än bostadsförmåner är beroende av att rätt till avdrag för utgift för förmånernas förvärvande inte skulle ha förelegat om den skattskyldige själv skaffat sig förmånen, kan nämligen inte anses avse det fallet att avdraget för anskaffningsutgiften är hänförligt till annan förvärvskälla än den tjänst från vilken förmånen härrör.
På motsvarande sätt bör – utan hinder av att RÅ 1985 1:78 har tolkats annorlunda – det regelmässigt anses utgöra en förmån som utgått för tjänsten när en arbetsgivare till den anställdes make överlåter egendom till ett pris som är lägre än egendomens marknadsvärde. Den anställde bör alltså inkomstbeskattas även i ett sådant fall. Ett undantag från denna regel kan aktualiseras i den mån det erlagda underpriset kan anses vara affärsmässigt betingat på annan grund, exempelvis självständigt bestående affärsförbindelser mellan den anställdes make och arbetsgivaren. Även vid en överlåtelse från arbetsgivaren till den anställdes make bör den skattepliktiga intäkten för den anställde anses motsvara hela skillnaden mellan marknadsvärdet eller det lägre affärsmässigt betingade priset, å ena, och den erlagda köpeskillingen, å andra sidan.
Det finns ingenting i målet som tyder på att traktorns pris påverkats av ett affärsförhållande mellan säljaren och Birgit G. I enlighet med det anförda skall Sven-Erik G därför beskattas såsom för inkomst av tjänst, om Birgit G:s förvärv av traktorn har skett till ett lägre pris än som motsvarar traktorns marknadsvärde.
Sven-Erik G har gjort gällande att traktorn den 30 juli 1980 i Hofors inte hade högre värde än som motsvarar köpeskillingen 7 000 kr. Länsskattemyndigheten gör gällande att marknadsvärdet var 42 000 kr. Till stöd härför åberopar myndigheten främst att traktorn såväl i oktober 1980 som i december samma år överlåtits för 65 000 kr. Överlåtelserna hade skett i Sundsvall.
Rent allmänt gäller att det är svårt att med utgångspunkt i ett pris som någon erhållit för en begagnad vara dra säkra slutsatser om varans marknadsvärde. Det erhållna priset kan ha påverkats i höjande eller sänkande riktning av en rad olika omständigheter. Dessa svårigheter bör av rättssäkerhetsskäl alltid tillgodoräknas den skattskyldige.
När det gäller att beräkna traktorns marknadsvärde den 30 juli 1980 med ledning av de priser som erhållits i oktober och december 1980 bör följande omständigheter särskilt beaktas. Överlåtelsen av traktorn i oktober 1980 till Valmet Traktor Aktiebolag ingick som ett led i ett byte mot en ny och mycket dyrare traktor. Det är ostridigt att Birgit G tillgodofördes en rabatt på den nya traktorn genom att priset på hennes traktor sattes högre än marknadsvärdet. Av utredningen – främst ett brev från Olema i Sundsvall – framgår att rabatten kan ha varit mycket stor. Vidare är det ostridigt att Sven-Erik G under Birgit G:s innehavstid reparerat traktorn och att Valmet Traktor Aktiebolag senare nedlagt arbete på den. Förebragd utredning synes tala för att kostnaderna för dessa arbeten uppgår till minst 9 000 kr respektive 8 000 kr. Det måste slutligen antas att marknadsvärdet för begagnade traktorer kan vara högre i en ort som Sundsvall än i Hofors.
Med beaktande av vad som sålunda och i övrigt förekommit finner regeringsrätten att traktorns marknadsvärde den 30 juli 1980 bör uppskattas till 20 000 kr.
På anförda skäl finner regeringsrätten att Sven-Erik G på grund av Birgit G:s köp av traktorn skall påföras intäkt av tjänst med ytterligare 13 000 (20 000-7 000) kr.”
6 ledamöter var skiljaktiga, biföll inte LSKM :s besvär och anförde bl.a.:
”Sammanfattningsvis vill vi framhålla följande. Den för ifrågavarande beskattningsår, 1980, gällande regleringen på området för beskattning av förmåner i inkomstslaget tjänst räcker till för att beskatta Sven-Erik G för en påvisbar ekonomisk förmån av den uppenbarligen genom hans försorg åstadkomna transaktionen mellan lastbilcentralen och hans hustru. Den rättspraxis som finns på området – delvis grundande sig på äldre förhållanden, när sambeskattning mellan äkta makar upprätthölls till fullo, och dessutom i flertalet fall avseende förmåner som inte beaktas i annat inkomstslag än inkomstslaget tjänst – är emellertid enligt vår mening inte användbar i förevarande mål.
Vid det förhållandet att förmånen i första hand tillfallit Sven-Erik G:s hustru och har varit av den art att den på ett eller annat sätt skolat beaktas vid beräkningen av inkomst av en av henne bedriven förvärvskälla synes lagregleringen såsom den är utformad inte medge att förmånsvärdet för Sven-Erik G beräknas som skillnaden mellan traktorns marknadsvärde och hustruns faktiska anskaffningspris. I den mån ett förmånsvärde som kommit Sven-Erik G personligen till del skall kunna beskattas som inkomst av tjänst för honom, måste man närmare kunna precisera en förmån för honom, t.ex. såsom en förmögenhetsökning för honom eller såsom en minskning av hans personliga levnadskostnader. En annan möjlighet skulle vara att göra en genomsyn av transaktionen och betrakta Sven-Erik G som den egentlige förvärvaren, varvid hustruns traktorförvärv skulle behöva ses som en gåva från Sven-Erik G, något som emellertid med hänsyn till den år 1980 gällande äktenskapslagstiftningen kunnat med giltighet ske endast i äktenskapsförordets form. Skäl saknas enligt vår mening för att i förevarande mål göra en sådan genomsyn.
Om en förmånsbeskattning hos Sven-Erik G skulle ske för hustruns förmånliga förvärv utan att någon ekonomisk effekt härav för honom själv behöver påvisas kan härjämte med fog ställas frågan hur långt ett sådant skatteansvar sträcker sig. Skulle t.ex. en motsvarande försäljning till den anställdes gode vän eller ett vuxet barn också förmånsbeskattas hos den anställde? Även frågor av denna typ visar enligt vår mening på nödvändigheten av ytterligare lagstiftning på området.
Någon närmare precisering av det slag som i det föregående efterlysts rörande arten av den förmån som tillfallit Sven-Erik G personligen genom den i målet förekomna traktoranskaffningen har inte gjorts från det allmännas sida. Med hänsyn till det anförda är vi inte beredda att betrakta den för Sven-Erik G:s hustru möjligen uppkomna förmånen såsom i sig skattepliktig för Sven-Erik Gille. På grund härav bifaller vi inte länsskattemyndighetens besvär.”
3 ledamöter fastställde KR:s dom och anförde:
”Vi är ense med majoriteten utom såvitt avser de tre sista styckena, som vi anser bör ersättas med följande:
Beträffande försäljningen av traktorn till Birgit G den 30 juli 1980 i Hofors har följande av Sven-Erik G andragna omständigheter lämnats obestridda. Det var fråga om en begagnad och hårt sliten traktor. Lastbilscentralen hade, i enlighet med sina stadgar berett varje medlem i lastbilcentralen tillfälle att komma in med anbud. Denna anbudsprocedur riktade sig i praktiken till alla åkeriidkare och andra yrkesmässigt verksamma maskinidkare i regionen. Information om att traktorn var till salu hade sålunda spritt sig till alla tänkbara köpare på orten. Efter detta anbudsförfarande hade lastbilcentralen gjort ytterligare försäljningsansträngningar. Härefter stod det klart att ingen annan köpare på orten var villig att betala ett högre pris än det av Birgit G erbjudna, 7 000 kr jämte mervärdesskatt.
Med beaktande av vad som sålunda och i övrigt förekommit finner vi det inte vara i målet visat att traktorns marknadsvärde den 30 juli 1980 i Hofors i då befintligt skick varit högre än det belopp, 7 000 kr jämte mervärdesskatt, som Birgit G betalat för traktorn.
Sven-Erik G skall därför inte påföras något belopp som intäkt av tjänst med anledning av Birgit G:s köp av traktorn.
På grund av det anförda fastställer vi kammarrättens domslut.”
RÅ 1989 ref. 57.
Ett företag hyr ut elektriska värmepannor för inmontering i hyrestagarens fastighet för användning i fastighetens allmänna drift. Värmepannorna har ansetts som fastighet och det uthyrande företaget har vid tillämpning av 2 § fjärde stycket mervärdesskattelagen ansetts som fastighetsägare.
Besvär av AO angående förhandsbesked.
Ett bolag skulle till ett företag hyra ut två elpannor. Dessa var avsedda för uppvärmning av en av hyrestagaren ägd verkstadsbyggnad. I ansökan hos RSV hemställde bolaget om förhandsbesked huruvida bolaget hade, med stöd av 2 § fjärde stycket lagen (1968:430) om mervärdesskatt (ML), rätt att efter ansökan hos länsskattemyndigheten bli registrerad som skattskyldig för uthyrning av pannorna.
Rättsnämnden yttrade:
”Vid tillämpningen av 2 § fjärde stycket ML är bolaget att betrakta som fastighetsägare.
Motivering. Nämnden förutsätter att leasingvillkoren är sådana att det verkligen är fråga om uthyrning och inte om försäljning.
Enligt 2 § fjärde stycket ML kan länsskattemyndigheten efter ansökan av fastighetsägare besluta att denne tills vidare skall vara skattskyldig för uthyrning helt eller delvis av sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt denna lag för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet. Som fastighet anses enligt 7 § andra stycket ML byggnad, ledning, stängsel eller liknande anläggning som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren till jorden. Som fastighet anses däremot icke egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör) eller verksamhetstillbehör. De i ärendet aktuella elpannorna skall användas för en verkstadsbyggnads allmänna funktion och skall enligt 7 § andra stycket ML efter installation anses utgöra fastighet. Enligt nämndens uppfattning skall bolaget vid tillämpningen av 2 § fjärde stycket ML betraktas som fastighetsägare. Den omständigheten att bolaget inte är ägare till den fastighet i vilken elpannorna skall monteras in medför inte någon annan bedömning.
Beslut i frågan om bolaget med stöd av 2 § fjärde stycket ML har rätt att bli registrerat som skattskyldigt till mervärdesskatt för uthyrningen av elpannorna skall fattas av LSKM. Den frågan kan inte bli föremål för förhandsbesked.”
I besvär hos RR yrkade A0 att bolaget vid uthyrningen av elpannorna inte skulle betraktas som fastighetsägare vid tillämpning av 2 § fjärde stycket mervärdesskattelagen.
Regeringsrätten: ej ändring.
RÅ 1989 ref. 34.
En fastighetsägare har med en kommun träffat avtal om överlåtelse av en fastighetsdel med omedelbart tillträde och erhållit förskott på köpeskillingen i avvaktan på expropriationsförfarande. Vid beräkning av skattepliktig förmögenhet har avdrag som för skuld inte medgivits med förskottsbeloppet utan med belopp motsvarande det beräknade taxeringsvärdet å fastighetsdelen.
Besvär av S angående förmögenhetstaxering 1977 och 1979.
I sina självdeklarationer till ledning för 1977 och 1979 års taxeringar upptog Bertil S som förmögenhet dels värdet av jordbruksfastighet, dels erhållet förskott avseende försäljning av del av fastigheten. Såsom skuld drog han av belopp motsvarande förskottet 2 000 000 kr.
I besvär yrkade TT bl.a. att vid beräkning av förmögenheten denna skulle höjas med 2 000 000 kr.
LR biföll TT:s besvär.
Bertil S yrkade i kammarrätten att avdrag såvitt avsåg förmögenhetstaxeringen skulle medges honom för vart och ett av taxeringsåren 1977 och 1979 med 2 000 000 kr motsvarande vad han uppburit i förskott av kommunen.
KR Su ej ändring. I besvär fullföljde Bertil S sin talan.
RR biföll endast delvis Bertil S:s besvär och anförde:
”Enligt det mellan Bertil S och Luleå kommun 1976 träffade avtalet medgav Bertil S kommunen att i avvaktan på att avtal om överlåtelse träffades eller dom med förordnande om kvalificerat förhandstillträde meddelades tillträda ett markområde på Gäddvik 6:13 och Gäddvik 6:14. I avbidan på att slutlig uppgörelse träffades angående värdet av markområdet och värdet av ståndskogen, antingen genom avtal, skiljenämndsförfarande eller expropriation, skulle kommunen till Bertil S utge markersättning jämte ersättning för växande skog med 2 000 000 kr. Beloppet skulle utbetalas 30 dagar efter kommunfullmäktiges godkännande av avtalet, dock senast den 30 september 1976. Tillträde av området fick ske så snart fullmäktige godkänt avtalet. I och med tillträdet överlät Bertil S till kommunen de rättigheter och åtog sig kommunen de skyldigheter som Bertil S och hans hustru kunde ha gentemot arrendatorer av fritidsstugeområden och andra nyttjanderättshavare. Bertil S ägde uppbära arrendeavgifter tom den 31 december 1976. För tiden därefter skulle avgifterna tillkomma kommunen.
Vidare innehåller avtalet bestämmelser rörande resterande del av den köpeskilling som slutligt skulle komma att fastställas.
Beloppet 2 000 000 kr utbetalades till Bertil S i september 1976.
Sedan kommunen erhållit expropriationstillstånd 1978 medgavs kommunen genom dom den 27 augusti 1980 kvalificerat förhandstillträde till vissa delar av Gäddvik 6:13 och 6:14. Köpeskillingen för den mark som övergått från Bertil S till kommunen bestämdes 1984 slutligt till 2 710 500 kr.
Frågan i målet är om den tillgång som beloppet 2 000 000 kr utgjort i Bertil S:s hand motsvaras av någon vid förmögenhetstaxeringen avdragsgill skuld. Ett skuldavdrag skulle kunna ha sin grund antingen i hans skyldighet att återbetala beloppet om marköverlåtelsen inte fullföljdes eller i hans förpliktelse att utföra den motprestation för vilken beloppet utgjort ersättning.
Avtalet 1976 mellan Bertil S och kommunen innehåller inte några föreskrifter för det tydligen som orealistiskt bedömda fallet att avtalet inte skulle fullföljas genom rättshandling som överförde äganderätten. Detta utesluter inte att, om av någon anledning avtalet inte skulle ha fullföljts och kommunen skulle ha avstått från de rättigheter som tillkom den enligt avtalet, Bertil S skulle ha kunnat bli förpliktad att återbetala beloppet 2 000 000 kr eller del därav. En sådan förpliktelse skulle emellertid ha varit beroende av därom träffad överenskommelse eller dom av domstol eller motsvarande. En på detta sätt villkorad förpliktelse är, såsom kammarrätten funnit, inte någon vid förmögenhetstaxeringen avdragsgill skuld.
Beloppet 2 000 000 kr har utgjort förskott på den köpeskilling som framdeles skulle komma att bestämmas. Bestämmelserna i lagen om statlig förmögenhetsskatt kan inte anses hindra att hänsyn vid förmögenhetsberäkningen tas till den förpliktelse att utföra en motprestation som åvilar mottagaren av en förskottsbetalning. Från materiell synpunkt kan ett sådant hänsynstagande inte sällan vara motiverat. Genom ett skuldavdrag kan åstadkommas att ett inkomstförvärv inte får genomslag vid förmögenhetsberäkningen förrän inkomsten verkligen är intjänad (realiserad). När motprestationen avser överlåtelse av en förmögenhetsskattepliktig tillgång, kan ett skuldavdrag dessutom i vissa situationer förhindra att den skattskyldige blir beskattad på en och samma gång för både förskottsbeloppet och värdet av tillgången (dubbelbeskattning). Hänsynstaganden av nu antytt slag har också gjorts i praxis (RÅ 1930 ref. 28, Rå 1959 not Fi 63 och RÅ 1982 1.18; jfr NJA I 1971 s. 193). Frågan under vilka förutsättningar skuldavdrag kan medges och hur avdraget skall beräknas kan inte besvaras generellt utan får avgöras från fall till fall med hänsyn till motprestationens art, omfattningen av de skyldigheter som kvarstår vid beskattningsårets utgång och omständigheterna i övrigt. I Bertil S:s fall är att märka att kommunen redan genom avtalet 1976 fått tillträde till markområdet och därmed i praktiken synes ha inträtt i ägarens rättigheter och skyldigheter med det undantaget att Bertil S fått behålla arrendeavgifterna för 1976. På grund härav och med hänsyn till omständigheterna i övrigt finns det inte anledning att medge skuldavdrag med större belopp än som behövs för att eliminera en annars inträffande dubbelbeskattning. Avdraget skall följaktligen begränsas till belopp motsvarande den del av taxeringsvärdet för Gäddvik 6:13 och 6:14 som belöper på det i avtalet avsedda markområdet. Beloppet kan uppskattas till 100 000 kr.
Regeringsrätten bifaller endast på det sättet besvären att regeringsrätten med ändring av kammarrättens dom nedsätter taxeringarna till statlig förmögenhetsskatt till följande belopp (beloppen här uteslutna).”
RÅ 1989 ref. 53.
Frågor rörande tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Canada. Enligt artikel 4 punkt 3 skall, då fysisk person som till följd av avtalsbestämmelser anses ha hemvist i Canada också anses bosatt i Sverige med tillämpning av den s.k. treårsregeln i svensk lag, hemvistfrågan försöka lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan behöriga myndigheter i de båda staterna. Treårsregeln har ändrats efter dubbelbeskattningsavtalets ingående. Ändringen har inte ansetts medföra att artikel 4 punkt 3 saknar tillämpning (I). Realisationsvinst vid försäljning av bostadsrätt i hus på mark upplåten med tomträtt har ansetts kunna beskattas med tillämpning av artikel 13 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet under förutsättning att tomträtten inskrivits (II). Förhandsbesked.
Besvär av A angående förhandsbesked.
I ansökan hos riksskatteverket om förhandsbesked anförde A i huvudsak följande såvitt nu är ifråga: Fr.o.m. april månad 1987 skall A tjänstgöra i Canada. Tjänstgöringen är till en början tänkt att omfatta tre år men kommer eventuellt att förlängas. A är gift och har en elvaårig son. Hans hustru och son är inte svenska medborgare.
Tillsammans med sin bror äger A alla aktierna i ett aktiebolag (50 procent vardera). Bolaget har två verksamheter, dels landsvägstransporter, dels värdepappersförvaltning (huvudsakligen aktier). Transportverksamheten sköts helt och hållet av brodern medan A sköter om värdepappersförvaltningen samt bokföringen och den övriga administrationen i bolaget. A är också styrelseledamot i bolaget. Vidare äger han en bostadsrättslägenhet (familjens bostad).
Under mars månad 1987 flyttar A till Canada där han kommer att hyra bostad. Efter skolavslutningen flyttar resten av hans familj till honom i Canada. Efter september 1987 planerar A sälja bostadsrättslägenheten (den har då innehafts i fyra år). I samband med sin utflyttning till Canada kommer A att avveckla större delen av sitt engagemang i hans och broderns bolag. Han kommer i princip endast att kvarstå som styrelseledamot. Han har inte för avsikt att avyttra aktierna i bolaget.
I ansökningen framställde A bl.a. följande frågor.
Fråga 2a. Vilken betydelse har det för tolkningen av artikel 4 punkt 3 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Canada, att treårsregeln utmönstrats ur lagstiftningen? Har t.ex. punkt 3 helt förlorat sin betydelse eller skall ”treårsregeln” tillämpas men under en femårsperiod?
Fråga 2 b. Om A med tillämpning av det nya bosättningsbegreppet i anvisningspunkt 1 andra stycket till 53 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) har väsentlig anknytning till Sverige, d.v.s. skall anses bosatt i Sverige, samtidigt som han är bosatt (”resident”) i Canada, skall då hans hemvist vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet bestämmas med ledning av artikel 4 punkt 2 i avtalet eller skall frågan avgöras genom ömsesidiga förhandlingar?
Fråga 3b. I vilket land skall beskattning ske av eventuell realisationsvinst på försäljningen av bostadsrättslägenheten? Om beskattning får ske i Sverige är A då berättigad till avräkning för eventuell canadensisk skatt?
Rättsnämnden yttrade:
”Frågorna 2a och 2b. Intill dess tre år har förflutit från A:s utflyttning är bestämmelsen i artikel 4 punkt 3 i dubbelbeskattningsavtalet med Canada tillämplig.”
Fråga 3b. Frågan får anses vara av vikt för en enhetlig rättstillämpning och besvaras för tiden intill dess tre år har förflutit från utflyttning samt utifrån förutsättningen att A enligt intern rätt skall räknas som bosatt i Sverige med tillämpning av bestämmelserna i punkt 1 andra och tredje styckena av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen, KL, och att de behöriga myndigheterna i Canada och Sverige med stöd av artikel 4 punkt 3 i dubbelbeskattningsavtalet överenskommit att A vid tillämpning av avtalet skall anses ha hemvist i Canada. (Det förhållandet att nämnden utgår från denna förutsättning innefattar inte något ställningstagande till frågan om vilket innehåll en överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna bör erhålla.)
A skall beskattas i Sverige för en realisationsvinst på grund av en avyttring av bostadsrätten. Han har inte rätt att från sin inkomstskatt räkna av eventuell inkomstskatt i Canada på grund av avyttringen.
I besvär yrkade A att regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet dels såvitt avsåg fråga 2 skulle förklara att artikel 4 punkt 3 i avtalet inte längre skulle kunna tillämpas och att fråga 2 skulle besvaras i enlighet härmed, dels såvitt avsåg fråga 3b skulle förklara att vinst vid avyttring av bostadsrätt skulle beskattas i enlighet med bestämmelserna av annan egendom än sådan som avsågs i artikel 13 punkterna 1, 2 och 3 av samma avtal och att fråga 3b skulle besvaras i enlighet härmed.
RR biföll inte besvären och yttrade:
”Fråga 2: Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1987 ref. 162 bl.a. fastslagit den principen för tolkning av dubbelbeskattningsavtal att avgörande för ett avtals tolkning främst är vad avtalsparterna avsett med bestämmelserna i avtalet, när dessa tillkom. Av förarbetena till lagen (1984:175) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Canada (se prop. 1983/84:106, SkU 31, rskr 149) framgår att Sverige i förhållande till Canada inte utan vidare avstått från sin beskattningsrätt på hemvistbasis av fysisk person som anses bosatt här enligt den tidigare gällande presumtionen om bosättning här under de första tre åren efter en utflyttning. Den nya lagstiftningen beträffande utvidgad bosättningspresumtion kan inte betaga Sverige dess rätt gentemot Canada att hävda åtminstone den beskattningsrätt som kunnat hävdas redan på grund av den lagstiftning som gällde när dubbelbeskattningsavtalet träffades. Förhållandena i förevarande förhandsbeskedsärende föranleder inte till antagande att A för de taxeringsår som förhandsbeskedet omfattar inte kan anses bosatt här i riket på grund av de regler i KL som gällde vid nyssnämnda tidpunkt. Med hänsyn till det nu anförda kan A för nämnda taxeringsår inte hävda någon rätt att på grund av dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser anses ha hemvist endast i Canada innan frågan härom behandlats enligt artikel 4 punkt 3 i dubbelbeskattningsavtalet. Hans besvär kan således inte bifallas i förevarande del.
Fråga 3b: Regeringsrätten anmärker till en början att det i målet har inkommit uppgift om att A:s bostadsrätt var under försäljning under år 1988 samt att någon utredning inte föreligger om att A för beskattningsåret 1988 är att betrakta som skattskyldig i Canada på grund av hemvist där. Förhandsbeskedet har emellertid lämnats med hänvisning till att frågan ansetts vara av vikt för en enhetlig rättstillämpning och under förutsättning att A för det beskattningsår under vilket avyttringen skett inte skall betraktas som oinskränkt skattskyldig i Sverige.
Vidare får den ytterligare förutsättningen anses gälla att förhållande som omfattas av artikel 13 punkt 5 i dubbelbeskattningsavtalet inte föreligger, dvs att bostadsrätten inte avyttras till fysisk person med hemvist i Canada men som har haft hemvist i Sverige under någon del av de senaste sex åren före avyttringen.
Av artikel 6 i avtalet följer att person med hemvist i Canada får beskattas i Sverige för vinst genom överlåtelse av fast egendom belägen här.
Enligt artikel 6 punkt 2 i dubbelbeskattningsavtalet har uttrycket ”fast egendom” den betydelse som uttrycket har enligt lagstiftningen i den avtalsslutande stat där egendomen är belägen. Uttrycket inbegriper enligt samma punkt dock alltid tillbehör till fast egendom, rättigheter på vilka bestämmelserna i privaträtten om fast egendom tillämpas, samt nyttjanderätt till fast egendom.
Av 1 § första stycket bostadsrättslagen (1971:479) framgår att upplåtelse av hus eller del av hus till nyttjande mot vederlag utan begränsning till tiden sker enligt bestämmelserna i lagen. Enligt 2 § första stycket nämnda lag får upplåtelse av nyttjanderätt enligt 1 § inte ske till annan än medlem i föreningen. Vidare stadgas där att medlems rätt i föreningen på grund av upplåtelse kallas bostadsrätt.
Om A:s bostadsrätt har upplysts att den gäller i hus på mark upplåten med tomträtt.
Enligt 13 kap. 7 § jordabalken äger bestämmelserna rörande fast egendom i första avdelningen av balken motsvarande tillämpning beträffande överlåtelse av tomträtt och beträffande rättighet i eller till förmån för tomträtt samt beträffande rättsförhållanden i övrigt angående tomträtt, om ej annat följer av särskilda bestämmelser om tomträtt. Och i 13 kap. 26 § jordabalken föreskrivs att bestämmelserna i utsökningsbalken, lagsökningslagen (1946:808) och konkurslagen (1987:672) angående fast egendom och rättighet däri också tillämpas i fråga om tomträtt. Det nu anförda innebär att tomträtt måste anses tillhöra den i artikel 6 punkt 2 i avtalet omförmälda kategorin rättigheter på vilka bestämmelserna i privaträtten om fast egendom tillämpas.
Enligt 13 kap. 9 § andra stycket jordabalken äger bestämmelserna om tillbehör till fastighet motsvarande tillämpning i fråga om tomträtt som inskrivits.
Som rättsnämnden funnit ingår bland förutsättningarna för frågan att A på grund av svenska skatteregler är skattskyldig i Sverige för en realisationsvinst på grund av avyttringen av bostadsrätten.
På grund av det nu anförda är – under förutsättning att tomträtten är inskriven – vinst på grund av en avyttring av ifrågavarande bostadsrätt att hänföra till sådan vinst som avses i artikel 13 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet. A:s besvär i denna del kan således inte bifallas.
Regeringsrätten bifaller inte A:s besvär.”
1989 ref. 37.
Vid tillämpning av 2 § lagen (1984:405) om stämpelskatt på aktier har villkor om betalning med apportegendom som fanns i ett särskilt avtal men ej i emissionsbeslutet inte beaktats. Beslut om nyemission har ansetts avse en enda emission, oavsett att den föranletts av tre skilda affärsuppgörelser.
Besvär av AO angående stämpelskatt på aktier.
Styrelsen för Active i Malmö Aktiebolag (bolaget kallas i det följande Active) beslutade den 27 november 1985 att öka bolagets aktiekapital genom att nyemittera 150 280 aktier om nominellt 10 kr med rätt för sju namngivna personer och företag, däribland Svenska Aller Aktiebolag (fortsättningsvis kallat Aller) att teckna vissa i beslutet angivna aktier. Aller skulle teckna 20 720 aktier till ”avräkningskurs 250 kr”. Styrelsens beslut godkändes den 23 december 1985 av en extra bolagsstämma med aktieägarna i Active. Emissionsbeslutet registrerades av patent- och registreringsverket den 29 maj 1986.
Active erlade stämpelskatt för de nyemitterade aktierna med 780 180 kr. Därefter ansökte Active hos riksskatteverket om nedsättning av skatten och anförde bl.a. följande: Alla de nyemitterade 150 280 aktierna hade betalats med apportegendom. De till Aller nyemitterade 20 720 aktierna hade betalats uteslutande med aktier i ett annat bolag i enlighet med ett avtal den 23 september 1985 mellan Active och Aller. Vidare var det inte fråga om en nyemission utan om tre skilda emissioner.
Riksskatteverket, punktskattesektionerna fastställde skatten till tidigare deklarerat belopp.
KRS yttrade:
Av utredningen i målet framgår inte annat än att samtliga aktier betalats genom apportegendom. Skatten skall därför enligt 2 § andra stycket lagen om stämpelskatt på aktier utgå efter aktiernas nominella belopp, eller 10 kr per aktie. Med ändring av riksskatteverkets beslut fastställer kammarrätten skatten till (150 280 × 10 × 2 procent=) 30 056 kr.
I besvär yrkade AO att stämpelskatten skulle fastställas till 751 400 kr i enlighet med vad ombudet tillstyrkt i kammarrätten.
RR fastställde stämpelskatten till 751 400 kr och yttrade bl.a.:
”I målet är fråga om hur stämpelskatten enligt lagen om stämpelskatt på aktier skall beräknas i anledning av att styrelsen för Active den 27 november 1985 beslutat att öka bolagets aktiekapital genom att nyemittera 150 280 aktier om nominellt 10 kr med rätt för sju namngivna personer och företag, däribland Aller att teckna vissa i beslutet angivna antal aktier. Aller skulle teckna 20 720 aktier till ”avräkningskurs 250 kr”. Styrelsens beslut godkändes den 23 december 1985 av en extra bolagsstämma med aktieägarna i Active. Emissionsbeslutet registrerades av patent- och registreringsverket den 29 maj 1986.
Målet gäller tillämpning av 2 § andra stycket i lagen i dess ursprungliga lydelse (se övergångsbestämmelserna till SFS 1986:317). Denna föreskrift hade följande lydelse: Sker betalning för vissa aktier genom tillförande av apportegendom skall samma skatt betalas för aktierna som för de aktier som betalas med pengar. Betalas samtliga aktier genom apportegendom utgår skatten efter aktiernas nominella belopp.
I målet gör allmänna ombudet gällande dels att fråga är om en enda nyemission avseende 150 280 aktier, dels att Aller måste anses ha betalt de aktier som detta bolag tecknat inte med apportegendom utan kontant med 250 kr per aktie. Med hänsyn härtill bör stämpelskatten för samtliga nyemitterade aktier, enligt ombudets mening, beräknas på det belopp per aktie som Aller betalt.”
”Det kan antas att syftet med emissionsbeslutet i vad det avser de aktier som skulle tecknas av Aller och syftet med att Aller tecknat aktier i enlighet med emissionsbeslut varit att Active och Aller skulle slutligt fullgöra sina åtaganden enligt avtalet den 23 september 1985. Enligt detta avtal skulle fråga vara om en apportemission.
Emellertid måste också följande omständigheter beaktas: I emissionsbeslutet anges inte uttryckligen att Aller skall betala med apportegendom. Där anges endast en ”avräkningskurs” om 250 kr. Häremot skall ställas att det i emissionsbeslutet beträffande tre andra företag som skulle teckna aktier i Active uttryckligen anges dels att emissionen skall ske mot ”erhållande” av aktier i ett namngivet aktiebolag, dels en avräkningskurs. Vidare anges i teckningslistan jämte bilagor att Aller erlägger betalning med 250 kr per aktie eller sammanlagt 5 180 000 kr kontant”: under det att det beträffande nämnda tre andra företag uttryckligen anges att betalningen skall ske med aktier i det namngivna företaget. Varken emissionsbeslutet eller teckningslistan med bilagor innehåller någon hänvisning till avtalet av den 23 september 1985.
Mot bakgrund av de nu senast redovisade omständigheterna kan emissionsbeslutet i vad avser Aller bara tolkas som avseende att tecknade aktier skall betalas med pengar. Emissionsbeslutet innefattar således i denna del varken villkor om betalning med apportegendom eller villkor om teckning med kvittningsrätt avseende den fordran Aller kunde ha enligt avtalet den 23 september 1985 på grund av att bolaget överlåtit 140 000 aktier i Skåne Gripen Aktiebolag.
Aller har genom att teckna aktier i Active enligt emissionsbeslutet på teckningslistan godtagit de däri angivna villkoren och kan numera inte åberopa det från emissionsbeslutet avvikande villkoret om betalning genom apportegendom som finns intaget i avtalet av den 23 september 1985 (se 4 kap. 8 § aktiebolagslagen).
Allers teckning av aktier skall alltså vid tillämpning av aktiebolagslagen anses ha skett mot betalning med pengar. Det finns inte något skäl till annan bedömning vid tillämpning av lagen om stämpelskatt på aktier.
Av de emitterade 150 280 aktierna har således 20 720 aktier betalts med pengar. Det har i målet inte gjorts gällande att några av de i övrigt nyemitterade aktierna skulle ha betalts med pengar.
Återstår att avgöra huruvida fråga är om en eller, såsom Active hävdar, tre emissioner. Härvidlag bör antecknas att emissionsbeslutet formellt avser sju olika emissioner. Enligt vad Active obestritt uppgivit är anledningen till emissionsbeslutet tre skilda affärsuppgörelser.
Emellertid bör också beaktas att alla aktierna emitterats i ett sammanhang på grund av ett och samma beslut av styrelsen resp bolagsstämman.
Med hänsyn till sistnämnda omständighet bör det, vid tillämpning av lagen om stämpelskatt på aktier, anses vara fråga om en enda emission.”
(RÅ 1989 ref. 61).