Reformerad inkomstbeskattning – betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning

Naturaförmåner

I betänkandet diskuteras utförligt alternativa metoder för värdering av naturaförmåner. Slutsatsen är att den nuvarande principen om marknadsmässig värdering bör behållas. På vissa områden föreslås dock skärpta regler.

Förmån av fri bil bör värderas till 30 % av nybilspriset för senaste årsmodell. Enligt nuvarande regler skall denna förmån tas upp till 22 % av nybilspriset.

Den förmånliga behandlingen av kostförmån slopas. Detta innebär, att förmånsvärdet för t.ex. en fri måltid om dagen skall bestämmas till genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Enligt nuvarande regler uppgår förmånsvärdet till 60 % av detta pris.

Skattefriheten för reseförmåner till anställda i trafik- eller resebyråföretag slopas.

Även beskattningsreglerna för räntefria och lågförräntade lån samt anställdas förvärv av värdepapper skärps.

Ett område som enligt nuvarande regler är föremål för skattemässig särbehandling är de s.k. avtalsförsäkringarna, TGL, AGB, AGS och TFA samt därmed likställt försäkringsskydd. Dessa försäkringar grundas på kollektivavtal och premierna betalas antingen av arbetsgivaren eller i särskild ordning. För offentligt anställda gäller i huvudsak att försäkringsförmånerna utgår utan samband med någon tecknad försäkring. Utredningen föreslår att premieförmånen för TGL och motsvarande tas upp till beskattning som inkomst av tjänst hos den anställde och att utfallande belopp för övriga försäkringstyper i sin helhet beskattas som inkomst av tjänst. För egenföretagare föreslås motsvarande åtgärder. Vidare föreslås att förmånerna beläggs med socialavgifter.

7.1 Allmänt

Den inledningsvis antydda inriktningen av utredningens förslag mot ett enhetligt och likformigt skattesystem med utgångspunkt i ett mera uttalat ekonomiskt synsätt på beskattningen har kommit att innebära mycket markanta förändringar och kompletteringar av de nuvarande kapitalbeskattningsreglerna. Redovisningen av förslagen bör därför föregås av en något fördjupad beskrivning av de grundläggande principer som varit vägledande vid utformningen av utredningens förslag.

Vid sidan av de negativa effekterna av mycket höga marginalskatter understryks i betänkandet att den nuvarande kapitalbeskattningen genom sin brist på enhetlighet och likformighet kraftigt bidragit till kritiken mot skattesystemet. Asymmetrier i beskattningen har i tilltagande omfattning kommit att utnyttjas för att begränsa det avsedda skatteuttaget. Senare års uppmärksammade skatteplaneringsmetoder har i betydande utsträckning byggt på ett utnyttjande av kapitalbeskattningens oenhetliga utformning. I betänkandet framhålls därför vikten av att alla i ekonomisk mening likvärdiga inkomster behandlas på ett skattemässigt enhetligt sätt. Dessa strävanden har framför allt lett till betydande förändringar av vinstbeskattningsreglerna. Förslagen innebär såväl djupgående omläggningar på de områden som i dag omfattas av beskattning som betydande utvidgningar av beskattningen till nya områden. Tillgodoseendet av de nämnda kraven på enhetlighet och likformighet har i vissa fall inneburit att hittills upprätthållna beskattningsprinciper något naggats i kanten. En annan iakttagelse är att dessa krav inte sällan kommit i konflikt med strävandena att förenkla skattesystemet. Det måste konstateras att utredningen i några fall stannat för ekonomiskt riktiga lösningar som definitivt inte kan sägas gå i förenklande riktning.

Utredningsförslagen kännetecknas således av en långtgående strävan att all kapitalavkastning och värdestegring skall träffas av inkomstslagets proportionella skattesats på 30 %. Skatten träffar avkastning och vinst som är nominellt beräknad. Valet av skattesats är betingat av att beskattningen är nominell och har i övrigt styrts av en strävan att uppfylla kraven på att arbete och kapital skall beskattas lika i det reformerade skattesystemet. För allemans- och pensionssparande föreslås dock ett till 20 % reducerat skatteuttag. Även reglerna för reavinstbeskattning av fastigheter och bostadsrätter innehåller vissa inslag som begränsar skatteuttaget.

Förslagen har också utformats så att olika former av skattekrediter som medges i det nuvarande systemet inte längre skall vara möjliga att uppnå. Det sker dels genom valet av beskattningsmetod – portföljmetoden för aktievinstbeskattningen har sådana egenskaper – dels genom en generell begränsning i avdragsrätten för reaförluster. Det skall inte längre vara skattemässigt gynnat att tidigt ta fram förluster och skjuta på beskattningen av vinster.

Redan här skall nämnas att utredningen föreslår särskilda regler för beskattningen av utdelning från fåmansaktiebolag och av reavinster vid försäljning av aktier i sådana bolag i syfte att förhindra att arbetsinkomster som tas ut på detta sätt skall bli för lågt beskattade. Utdelning över en viss nivå och hälften av reavinster skall under vissa förutsättningar beskattas som inkomst av tjänst.

Sammantaget leder förändringarna på kapitalskatteområdet till betydande skärpningar av beskattningen. Utredningen räknar med inkomstförstärkningar på ca 23 miljarder kr där en betydande del utgörs av den nya beskattningen av pensionssparandet. Den begränsning av avdragsrätten som följer av den låga skattesatsen bidrar också till ett ökat skatteuttag. Den föreslagna lösningen av aktievinstbeskattningen bedöms också som betydligt effektivare än dagens ordning och ger därmed ökade skatteintäkter.

7.2 Portföljmetoden

Portföljmetoden för beskattning av reavinster på främst marknadsnoterade aktier har kritiserats av bankdirektören Niclas Virin i föregående nummer av Skattenytt (nr 5/1989 s. 231). Någon polemik mot hans uppfattning skall inte föras här, men det finns dock anledning att påpeka det olyckliga i att utredningspromemorior – i detta fall dessutom en version som utgjort internt arbetsmaterial och inte ens kommit ledamöterna till del – kommer ut till allmänheten. Tre avgörande modifieringar av portföljmetoden har gjorts innan utredningen stannade för den slutliga utformningen – dels är reaförluster enligt en generell regel avdragsgilla till 70 %, dels kan reaförluster få dras av redan innan portföljen har slutförsålts, nämligen när hela portföljen har gått med förlust och dels övertar en gåvotagare och liknande inte i några situationer givarens avdragskvot, utan endast ett enligt portföljmetoden beräknat anskaffningsvärde. Dessutom gäller särskilda regler för ägare av aktier i fåmansföretag.

Den portföljmetod som utredningen förordar kan kortfattat redovisas på följande sätt.

1. Vid portföljmetoden beskattas en andel av den genomsnittliga vinsten på hela portföljen så snart ett värdepapper säljs.

2. Den andelen räknas ut genom att portföljens ”verkliga” anskaffningsvärde divideras med portföljens marknadsvärde vid årets ingång. Man erhåller därigenom en s.k. avdragskvot.

3. Avdragskvoten talar om hur stor andel av försäljningsintäkten som får dras av vid en försäljning.

4. Återstoden utför skattepliktig vinst.

5. Från dessa huvudregler gäller vissa undantag

a) avdraget för beräknat anskaffningsvärde får inte överstiga totala anskaffningsvärdet för portföljen,

b) om hela portföljen vid årets slut uppvisar förlust – dvs. dess marknadsvärde understiger återstående anskaffningsvärde – får ett särskilt avdrag göras,

c) portföljmetoden är i princip bara tillämplig på värdepapper som innehafts över ett årsskifte,

d) om reaförlust uppkommer är den bara avdragsgill till 70 % – förlust kan uppkomma dels när portföljen säljs slut och endast anskaffningsvärde återstår, dels om avdragskvoten överstiger 1,0 (eller 100 %) vilket i sin tur uppkommer när anskaffningsvärde vid årets slut överstiger utgående marknadsvärde på portföljen.

Portföljmetoden tillämpas huvudsakligen på marknadsnoterade aktier men också på en rad andra finansiella instrument; för den exakta avgränsningen hänvisas till betänkandet. Det bör dock noteras att fåmansföretagsaktier inte beskattas enligt portföljmetoden.

Portföljmetoden är ett uttryck för det nya ekonomiska synsättet. Ekonomiskt sett borde all kapitalavkastning beskattas så snart den uppkommer. Avkastningen kan antingen vara löpande avkastning såsom ränta och utdelning eller så kan den bestå av värdeökning på tillgången. Även ekonomerna ser dock vissa problem med att beskatta en värdeökning innan den har realiserats – främst likviditetsproblem. Portföljmetoden utgör en kombination av det ekonomiska synsättet och principen att beskattning av en värdeökning inte får ske förrän den har realiserats. Beskattning sker av en andel av den beräknade värdeökningen på hela portföljen men beskattning sker inte förrän det har skett en realisation. Man klarar därmed likviditetsproblemet. Med denna teknik blir beskattningen neutral i förhållande till hur det enskilda värdepapperet har ”gått”. Aktieägaren kan koncentrera sig på att se till att han behåller värdepapper han tror på och kan sälja de han inte tror på. Om marknaden kan acceptera det nya synsättet och inte bara se till om den enskilda aktiekursen har gått upp eller ned, borde de skattskyldiga kunna förfara på ett sätt så att beskattningen inte får någon styrande inverkan.

7.3 Alternativet till portföljmetoden – genomsnittsmetoden

RINK föreslår portföljmetoden som ett huvudalternativ för beskattning av reavinster på aktier. Detta alternativ medger full kvittning mellan förluster och vinster inom portföljen. Man får alltså fördelen att kvitta reaförluster till 100 % mot vinster så länge det finns några inom portföljen. Mot detta får vägas nackdelen att behöva skatta av en del av den ackumulerade värdeökningen, så snart man gör en försäljning.

För icke marknadsnoterade aktier föreslås att nuvarande genomsnittsmetod för s.k. äldre aktier skall tillämpas.

Utredningens sidoalternativ, för det fall att portföljmetoden inte godtas, är dessutom att genomsnittsmetoden skall gälla för alla typer av värdepapper. Här beräknas vinsten med utgångspunkt från det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktier av samma slag. Med genomsnittsmetoden och utredningens förslag i övrigt följer att reaförluster bara blir avdragsgilla till 70 %.

7.4 Optioner och terminer

Dagens beskattningsregler för intäkter och kostnader i samband med options- och terminsaffärer är oenhetliga och delvis oklara. RINK har strävat efter att bringa klarhet i hur beskattning skall ske i alla de tänkbara situationer som kan uppstå.

När det först gäller optioner präglas förslaget av enklare och mera förmånliga regler för det stora flertalet optionsaffärer, nämligen de som rör standardiserade optioner, medan de icke standardiserade, främst av kontrollskäl, behandlas mindre förmånligt. Regelverket kan därför totalt sett framstå som mera komplext än det i den praktiska tillämpningen kommer visa sig vara.

Ett nytt inslag i optionsbeskattningen är att avskattning skall ske om utnyttjandet av optionen sker mer än ett år efter optionens utställande. Med de löptider som i dag gäller för standardiserade optioner kommer dock någon avskattning inte att aktualiseras för dessa.

Ett annat inslag är som sagt att standardiserade optioner behandlas annorlunda än icke standardiserade. Den definition som idag finns i punkt 7 av anvisningarna till 36 § KL av vad som avses med standardiserade har förts över till de nya reglerna. De återfinns i 24 § 4 mom. SIL.

Den ersättning som erhålls vid utställandet av en option, premium, beskattas i sin helhet så snart premium erhålls, när det gäller icke standardiserade optioner. Premium kan således komma att beskattas ett år, medan kostnader om affären avslutats med t.ex. återköp först ett senare år, blir avdragsgilla först detta år. Den kostnaden är definitionsmässigt en reaförlust och får bara dras av till 70 %.

För standardiserade gäller att premium inte beskattas hos utställaren förrän resultatet av hela affären blivit känt. Beskattning av premien sker alltid enligt genomsnittsmetoden. En innehavd option kan beskattas antingen enligt portföljmetoden eller genomsnittsmetoden. Av 27 § 1 mom. fjärde stycket SIL framgår att aktie som förvärvas med stöd av en innehavd option som ingick i portföljvärdet vid årets ingång, beskattas enligt portföljmetoden även om aktien säljs samma år den förvärvades. Aktien ”smittas in” i portföljen.

Om både optionen och de avsedda aktierna endast innehas under beskattningsåret blir det inte aktuellt att tillämpa portföljmetoden. Då används genomsnittsmetoden. Genomsnittsmetoden används också när varken optionen eller de värdepapper som säljs med stöd av den, faller in under definitionen marknadsnoterade finansiella instrument i 27 § 1 mom. SIL. Det bör noteras att så snart det är fråga om fåmansföretagsaktier, gäller inte portföljmetoden.

Slutligen gäller att innehavda optioner som säljs vidare, beskattas enligt portfölj- resp. genomsnittsmetoden som vilken aktie som helst. Om portföljmetoden används, beskattas försäljningsintäkten efter avdrag med densamma multiplicerad med avdragskvoten.

Standardiserade terminskontrakt beskattas enligt portfölj- eller genomsnittsmetod när resultatet av affären blir känt, dvs. när de avtalade aktierna levereras eller kontantavräkning sker. För icke standardiserade terminskontrakt sker beskattning redan när avtalet ingås. Det kan därför inträffa att intäkten beskattas vid ett tidigare beskattningsår än det under vilket de avdragsgilla kostnaderna har uppkommit. Reglerna framgår av förslaget till 24 § 4 mom. SIL.

7.5 Avskattning vid konvertering m.m.

För konvertibla skuldebrev gäller för närvarande att reavinstbeskattning inte sker förrän det värdepapper, som förvärvas med stöd av skuldebrevet, avyttras. Beskattningen skjuts alltså upp trots att man byter ett värdepapper mot ett annat, beroende bl.a. på att utbytet är inbyggt i själva konstruktionen av det konvertibla skuldebrevet. Det innebär alltså ett undantag från regeln att försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse är skattepliktig. Här föreslår RINK att konvertering skall utlösa beskattning utom i vissa fall. Konvertering utlöser inte beskattning om den äger rum senast ett år efter det att skuldebrevet utställts. Någon övergångsregel som undantar redan utställda konvertibla skuldebrev har inte föreslagits, varför konvertering med omedelbar verkan kommer att utlösa beskattning om den sker mer än ett år efter utställandet. Samma princip föreslås gälla för optioner. Om en innehavd option utnyttjas senare än inom ett år för förvärv av ett värdepapper, skall utnyttjandet utlösa beskattning. Detsamma gäller teckningsrätter, företrädesrätter och delrätter.

Även här säger alltså de ekonomiska principerna att varje form av byte skall utlösa beskattning. Av framför allt praktiska skäl har dock undantag gjorts för konvertering och utnyttjande som sker inom ett år.

7.6 Reavinstbeskattning av skulder

Det nämnda ekonomiska synsättet leder till ett behov att även beskatta vinster vid avyttring av skulder. Det är givetvis inte det förhållandet att man är skyldig någon pengar som avyttras, utan den rättighet det innebär att disponera ett bestämt belopp till vissa givna villkor. En skuld kan liknas t.ex. vid ett hyresförhållande. Man får disponera den lånade penningsumman för en viss avtalad ”hyra” under en viss tid. ”Hyran” är den ränta man betalar. Om räntan är fördelaktig kan skulden överlåtas till någon annan som önskar disponera det lånade beloppet till den avtalade räntan. Vid den ”avyttringen” kan det uppkomma en reavinst (eller en reaförlust). En annan sak är att det kan finnas civilrättliga bindningar som gör att en skuld inte kan avyttras, t.ex. därför att borgenären inte medger att någon annan träder i gäldenärens ställe. Ytterligare en annan sak är att det i praktiken inte lär göras avyttringar av skulder i Sverige där det uppkommer reavinst. Däremot uppkommer ofta reaförlust t.ex. vid förtida inlösen av lån. Säkert är det ett välkommet inslag från både låntagares och långivares sida sett att sådana förluster blir avdragsgilla (till 70 % genom den generella begränsningen av avdragsrätten för reaförluster).

Nedan följer en beskrivning i korthet av övriga förändringar på kapitalbeskattningsområdet.

7.7 Räntor och utdelningar

Avkastning i form av ränta och utdelning beskattas med den proportionella skattesatsen på 30 %. Avkastningen på allemanssparande kommer dock att träffas av en något lägre beskattning – 20 %. Denna skattesats skall också gälla för avkastningen på pensionssparande som ju i dag är skattefri.

För fåmansföretag gäller att utdelning över viss nivå i princip beskattas som arbetsinkomster.

Lotterivinster på premieobligationer och s.k. vinstsparande i bank inkomstbeskattas i inkomstslaget kapital.

7.8 Bostadsbeskattning

Den löpande inkomstbeskattningen av schablonbeskattade villor och fritidshus i form av schablonintäkt slopas och ersätts av en högre fastighetsskatt.

Fastighetsskatten för småhus liksom för hyreshus föreslås bli 1,5 % av taxeringsvärdet.

Skattereformens övergångseffekter för bostadsbeståndet i kombination med de höjda taxeringsvärdena dämpas genom nedsättningar av fastighetsskatten för småhus till 1,2 % av taxeringsvärdet under år 1991 och 1992.

Uthyrning av egnahem blir skattepliktig i inkomstslaget kapital oberoende av om det gäller permanent- eller fritidsboende. Vissa schablonregler för avdragsgilla kostnader föreslås.

Reavinstbeskattningen av egnahem och andra fastigheter läggs om radikalt. Nuvarande indexuppräkning av anskaffningsvärdena liksom nuvarande uppskov med beskattningen vid vissa försäljningar av egnahem slopas av förenklings- och rättviseskäl, för att undvika snedvridningar samt för att uppnå enhetliga regler för villor och bostadsrätter.

Grundregeln blir att hela den nominella reavinsten för privatbostäder som villor och bostadsrätt samt mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet som bebos av ägaren, redovisas i inkomstslaget kapital och därmed beskattas med 30 % oberoende av innehavstiden precis som för andra tillgångar.

För att motverka inlåsningar av bl.a. bostads- och arbetsmarknadspolitiska skäl begränsas emellertid skatteuttaget vid försäljningar genom ett skattetak på 9 % av försäljningsintäkten för permanentbostäder och på 18 % av försäljningsintäkten för övriga privatbostäder.

Detta förutsätter dock ekonomiskt rättvisande taxeringsvärden för bostadsrätter, vilket kan föreligga först år 1993–1994 av administrativa skäl. Under övergångstiden föreslås i huvudsak en oförändrad löpande beskattning av bostadsrätter och bostadsrättsföreningar förutom de mera generella förändringarna av fastighetsskatten och räntebidragen. Fastigheter som inte huvudsakligen används för ägarens eller närståendes boende benämns näringsfastigheter och beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet på i huvudsak samma sätt som övriga tillgångar inom näringsverksamhet. Skatteuttaget begränsas emellertid även i dessa fall genom ett skattetak på 26 % av försäljningsintäkten för flertalet och på 36 % av försäljningsintäkten för personer med höga inkomster för att motverka inlåsningar och ett skatteuttag som kan uppfattas som oskäligt särskilt vid långa innehavstider med låg belåning.

Skattetaken för privatbostäder och näringsfastigheter kan mera generellt ses som ett ytterligare sätt att beakta inflationen utöver de allmänt låga skattesatserna.

7.9 Övrig lös egendom

Trots avsevärda kontrollproblem föreslås att beskattningen av övrig lös egendom skall göras evig. Detta för att undvika att investeringar dras till en kvarvarande ”skattefri ö” när all annan kapitalbeskattning skärps.

Övrig lös egendom delas in i två kategorier; sådan som är avsedd för personligt bruk och sådan som inte är avsedd för personligt bruk.

Till den förstnämnda hör tavlor, smycken, husgeråd, bilar m.m. Dessa beskattas endast om de har en förutsebar livslängd på mer än 50 år. Skattefrihet gäller således för egendom med kortare livslängd. För egendom som är avsedd för personligt bruk gäller att vinsten beskattas endast i den mån den överstiger 20 000 kr per år. För denna typ av egendom får ett schablonmässigt anskaffningsvärde på 25 % av försäljningsintäkten användas. Reaförluster är inte avdragsgilla då värdeminskning på sådan egendom anses utgöra en personlig levnadskostnad.

Den andra kategorin – egendom som inte är avsedd för personligt bruk – beskattas från första kronan i vinst. Där gäller inga schablonregler för beräkning av anskaffningsvärde. Reaförluster är avdragsgilla till 70 %. Till denna kategori hör t.ex. guld och oinfattade diamanter.

7.10 Ränteavdragstak

För att minska möjligheterna till skatteplanering införs ett ränteavdragstak på 100 000 kr i inkomstslaget kapital. Räntekostnader över 100 000 kr blir således inte längre avdragsgilla. Gränsen för avdragsrätten är satt så att personer med normala boendekostnader får dra av hela sin boenderäntekostnad. Reglerna har tillkommit bl.a. för att förhindra s.k. 0-taxering och för att motverka låntagande. För personer under 18 år gäller en gräns på 10 000 kr.

Ränteavdragstaket skall också ses mot bakgrund av att underskott i inkomstslaget kapital är avdragsgilla mot andra inkomstslag och att nuvarande regler om underlagsberäkning för tilläggsbelopp slopas.

Vissa lättnader gäller för fåmansföretagare.

7.11 Avdrag för reaförluster

På reavinstbeskattningens avdragssida föreslås en generell begränsning till 70 % för reaförluster. Procentsatsen är bestämd för att ge en faktisk symmetri i beskattningen med tanke på att de skattskyldiga tenderar att tidigarelägga avyttringar som leder till förlustavdrag och att senarelägga sådana som leder till vinstbeskattning.

Ett undantag skall gälla från avdragsbegränsningen. Reaförlust på marknadsnoterade skuldebrev utställda i svenska kronor skall vara avdragsgilla till 100 % dock endast i den mån beloppet ryms inom ränteavdragstaket på 100 000 kr.

I övrigt föreslås en skärpning som tar sikte på att endast verkliga förluster skall vara avdragsgilla. En förlust som har uppkommit genom att en hyresrätt bytts in i samband med ett fastighetsförvärv är t.ex. inte avdragsgill.

7.12 Underskottsavdrag

Underskott i inkomstslaget kapital får dras av mot andra inkomster (tjänst och näringsverksamhet) endast under det beskattningsår de uppkommer. Avdraget görs i form av en 30-procentig skattereduktion och blir således alltid värt 30 %. En väsentlig nyhet är således att underskott som uppkommit genom reaförluster blir avdragsgilla även mot andra inkomster än reavinster. Å andra sidan får underskotten inte sparas till senare beskattningsår. Detta innebär stora förenklingsvinster för skatteförvaltningen.

7.13 Pensions- och försäkringssparandet

RINK föreslår att avkastningen på alla typer av pensionssparande skall beskattas, oberoende av om detta sker i försäkringsbolag, pensionsstiftelse, bank eller genom bokföringsmässiga avsättningar inom företagen. Sådan avkastning är i dag skattefri. Skattesatsen föreslås bli 20 %.

Av hänsyn till behovet av neutralitet även gentemot utlandet föreslås vidare att betalning av premier för försäkringar meddelade i en utomlands belägen försäkringsrörelse skall beläggas med en skatt motsvarande den svenska, dock högst 20 %. Om man kan visa att försäkringsbeloppet utomlands är underkastat beskattning som är helt eller delvis jämförlig med den svenska beskattningen, kan denna premieskatt sättas ned med hela beloppet resp med hälften.

Kapitalavkastning avseende kapitalförsäkring som redan i dag är föremål för viss beskattning, föreslås däremot beskattas med en skattesats på 30 %.