Omläggning av räkenskapsår i aktiebolag – ett aktuellt problem

1. Problembeskrivning

Beskattningsbar inkomst beräknas per beskattningsår. Kommunalskattelagen (KL) innehåller i 3 § med anvisningspunkt bestämmelser om vilken period som skall utgöra beskattningsår för taxeringen. För inkomster av förvärvskällor där inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i enlighet med 41 § KL får förutom kalenderår vissa brutna räkenskapsår användas som beskattningsår.1 De bokföringsskyldiga kan lägga om räkenskapsår från ett brutet räkenskapsår till ett annat brutet räkenskapsår eller till/från kalenderåret. Omläggningar till annat räkenskapsår än kalenderår kräver tillstånd av länsskattemyndigheten; 12 § 3:e st. bokföringslagen (BFL).

Enligt 2 kap. 4 § punkt 9 aktiebolagslagen (ABL) skall aktiebolagets räkenskapsår anges i bolagsordningen. Motsvarande angivelse skall, enligt 2 kap. 2 § punkt 10 lagen om ekonomiska föreningar, finnas i stadgarna för ekonomiska föreningar. Härav följer att en omläggning av räkenskapsåret även kräver ändring av bolagsordningen eller stadgarna, vilket i sin tur innebär att vissa associationsrättsliga formföreskrifter skall iakttas.

Problemet som skall diskuteras i denna artikel är de skatterättsliga verkningarna av att dessa civilrättsliga formföreskrifter eventuellt inte anses uppfyllda. Om detta medför att en räkenskapsårsomläggning inte får skatterättslig verkan, kan konsekvenserna bli långtgående. I de minst långtgående fallen inskränker sig konsekvenserna till att inkomsten blir taxerad ett år tidigare än avsett. I mer långtgående fall kan det medföra att den åsyftade effekten av olika bokslutsdispositioner eller mer långtgående skatteplaneringsåtgärder kommer att utebli.

2. KL:s och BFL:s regler

I 3 § anv p 3:e st. KL anges följande:

”När skattskyldig börjar eller slutar viss verksamhet och när omläggning av räkenskapsår sker, kan beskattningsår komma att omfatta kortare eller längre tid än tolv månader. Av denna paragraf följer att det i sådana fall kan inträffa att den skattskyldige ett år inte alls skall taxeras eller att han ett år skall taxeras för två beskattningsår.”

Av detta stadgande framgår inte på vilka grunder en räkenskapsårsomläggning kan ske. Anvisningspunkten innehåller i 1:a st. en bestämmelse om att

”brutet räkenskapsår räknas som beskattningsår för viss förvärvskälla under förutsättning att inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i enlighet med bestämmelserna i 41 §. Som ytterligare förutsättning gäller a) i fråga om skattskyldig, som enligt 1 § BFL (1976:125) är bokföringsskyldig, att föreskrifterna i 12 § nämnda lag iakttagits. . .”.

I 12 § BFL anges följande av intresse:

”Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader...

När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret lägges om, får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst aderton månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör.

Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ej ske med mindre tillstånd därtill ges av länsskattemyndigheten.”

BFL innehåller, med undantag för kravet på tillstånd för viss räkenskapsårsomläggning, inte några formföreskrifter för omläggning av räkenskapsår. Den direkta skatterättsliga kopplingen till civilrätten kan därför eventuellt anses stanna här.2 Härtill återkommer jag, efter det att de civilrättsliga formföreskrifterna i ABL diskuterats.

3. Aktiebolagslagens regler

I 2 kap. 4 § punkt 9 aktiebolagslagen (1975:1385) stadgas att bolagsordningen skall ange ”vilken tid bolagets räkenskapsår skall omfatta” och i 9 kap. 14 § 3:e st. anges följande:

”Beslut om ändring av bolagsordningen skall genast anmälas för registrering och får utom i fall som avses i 18 kap. 6 § ej verkställas förrän registrering skett.”

Den brist vid räkenskapsårsomläggning, som aktualiserats i några mål som för närvarande prövas i skatterättsligt hänseende, gäller att registreringen av ändringsbeslutet inte skett innan det gamla räkenskapsåret gått till ända. Detta innebär, åtminstone temporärt, ett hinder för verkställigheten av räkenskapsårsomläggningen. Brister i registreringen har därutöver ytterligare rättsverkningar som framgår av 18 kap. 3 § ABL:

”Det som enligt denna lag eller särskilda bestämmelser blivit infört i aktiebolagsregistret skall anses ha kommit till tredje mans kännedom, om det enligt 2 § kungjorts i Post- och Inrikes Tidningar och det inte av omständigheterna framgår att han varken kände till eller hade bort känna till det som kungjorts.”

Den närmare innebörden av verkställighetshindret i 9:14 ABL framgår inte av förarbetena, prop. 1975:103, eller rättspraxis. Det finns däremot två avgöranden i Högsta Domstolen som gäller verkan av registreringen i förhållande till tredje man; NJA 1979 sid 635 och sid 655. HD:s resonemang i det senare fallet kan vara belysande för tillämpningen av verkställighetsförbudet, och skall därför återges:

I NJA 1979 sid 655 hade delgivning skett till A, som enligt aktiebolagsregistret var ledamot av bolagets styrelse och firmatecknare. Senare företeddes protokoll från bolagsstämma, enligt vilket A vid delgivningstillfället hade avträtt ur styrelsen. Enligt 8 kap. 15 § ABL skall ändringar i styrelsens sammansättning genast anmälas för registrering.

HD anförde ”att det i regel framgår av aktiebolagsregistret vilka personer som ingår i ett bolags styrelse och som alltså är behöriga att ta emot delgivning med bolaget. Styrelsens sammansättning kan emellertid ha ändrats utan att detta hunnit återspeglas i registret. I sådant fall får anses gälla att delgivning skall ske med någon som vid tillfället faktiskt tillhör bolagets styrelse eller eljest är behörig att företräda bolaget, oavsett om registrering ägt rum eller ej. Det måste emellertid ställas stora krav på bevisningen, när det hävdas att vad som finns antecknat i aktiebolagsregistret inte överensstämmer med de verkliga förhållandena. Att protokoll från bolagsstämma företes bör med hänsyn till utrymmet för kringgåenden inte utan vidare vara tillräckligt, i varje fall inte om lång tid förflutit innan anmälan om uppgiven ändring i styrelsens sammansättning görs hos patentverket. Har vid tidpunkten för delgivningen anmälan gjorts eller protokollet sänts in till patentverket, ehuru registrering ännu inte skett, måste däremot beviskravet normalt anses uppfyllt.”

HD menar således att bolagsstämmobeslut kan ha rättsverkningar mot tredje man även innan registrering har skett, men att brister i registreringen därvid har betydelse i bevishänseende.3

Frågan är om ett liknande resonemang kan föras avseende verkställighetshindret i 9:14 ABL. Som redan nämnts finns i förarbetena till ABL inte angivet vilken funktion kravet på räkenskapsårets angivande i bolagsordningen skall fylla, och därför inte heller något om skälen för en registrering och ett verkställighetshinder. I en litteraturkommentar till motsvarande stadgande om angivande av räkenskapsår i 1944 års ABL, anges motivet för regeln vara att underlätta registreringsmyndighetens tillsyn över att räkenskapshandlingarna insändes i rätt tid.4 Regeln torde även fylla en mer allmän funktion att skydda tredje mans behov av tillgång till riktig information om räkenskapsperioden.5 Några interna bolagsintressen som motiverar ett verkställighetshinder finns knappast.

Om man ser till de tänkbara motiven för regeln om verkställighetshinder så torde dessa vara likartade med motiven för regeln i 18:3. Registreringen skulle då främst fylla en ordnings- och bevisfunktion, och en beslutad och verkställd räkenskapsårsomläggning skulle kunna ha rättsverkningar om dessa intressen inte träds för när. I linje med HD:s inställning i NJA 1979 sid 655 borde därför verkställighetshinder åtminstone inte föreligga om beslutet insänts till patentverket, ehuru registrering ännu inte skett.

Om verkställighetshinder föreligger blir nästa fråga vad som är en verkställighetsåtgärd. Flera alternativa uppfattningar kan tänkas: Verkställigheten sker redan genom att man fortsätter bokföra och avstår från att upprätta bokslut för det gamla räkenskapsåret, och denna verkställighet kan anses ske antingen redan fr.o.m. första dagen efter det gamla räkenskapsårets slut alternativt då bokslut för detta räkenskapsår senast skall upprättas. Ett annat alternativ är att anse att verkställigheten sker först när bokslutet för det nya räkenskapsåret upprättas eller ytterst först när detta bokslut i enlighet med 9 kap. 5 § ABL fastställs av bolagsstämman.

Någon ledning till vad lagstiftaren åsyftat finns inte. Verkställighet kan anses ske då behörigt bolagsorgan, styrelsen eller VD,6 agerar i enlighet med bolagsstämmobeslutet. Närmast till hands är enligt min uppfattning att anse att ett sådant agerande föreligger om man inte upprättar bokslut vid den tidpunkt då bokslut enligt ABL senast skall vara upprättat. Enligt 11 kap. 3 § ABL skall årsredovisningshandlingar överlämnas till revisorerna minst en månad före ordinarie bolagsstämma, och enligt 9 kap. 5 § ABL skall stämma hållas inom sex månader efter utgången av räkenskapsåret. Detta skulle innebära att senast fem månader efter det ”gamla” räkenskapsårets utgång skall bokslutet ha upprättats. Har det nya räkenskapsåret hunnit registreras dessförinnan bör något hinder att verkställa omläggningen genom att avstå från att upprätta bokslut för det ”gamla” räkenskapsåret inte anses föreligga. Detta anser jag vara den mest rimliga tolkningen av verkställighetsförbudet. Även andra tolkningsmöjligheter finns dock som ovan har angivits.7

Därefter skall diskuteras vilka konsekvenser som kan antas inträda av att ett faktiskt verkställande sker vid en tidpunkt då verkställighetsförbud kan anses råda, vilket enligt uppfattningen i föregående stycke skulle vara fallet om räkenskapsårsomläggningen inte registrerats och något bokslut för det ”gamla” räkenskapsåret inte upprättas inom fem månader från detta räkenskapsårs slut. Någon form av ogiltighet torde föreligga. Bolagsstämmobeslutet om räkenskapsårsomläggningen blir förvisso inte ogiltigt utan det är verkställigheten av bolagsstämmobeslutet som är ogiltig. För ett ogiltigt beslut företaget av ställföreträdare för aktiebolaget, finns inte någon klanderfrist varefter beslutet automatiskt blir giltigt. Enligt uppfattningar i litteraturen kan det däremot tänkas att sådana beslut genom godkännande blir giltiga från början.8 I vårt fall skulle detta kunna innebära att en faktiskt företagen räkenskapsårsomläggning skulle kunna bli giltig när registrering sker. Det får dock anses osäkert om en sådan ratihabition är möjlig. Iakttagande av de ordningsskäl som motiverar regeln torde åtminstone sätta vissa tidsgränser härför.

Det civilrättsliga rättsläget är på flera punkter osäkert; vad innebär verkställighetsförbudet, när kan verkställighet anses ske och kan en ogiltig verkställighet botas? De uppfattningar som ovan framförts härom är således osäkra. Problemet är att verkställighetshindret primärt har skatterättsliga konsekvenser, och därför sannolikt först kommer att prövas av skattedomstol. Vid denna prövning saknas dock ordentlig civilrättslig ledning till frågans besvarande, vilket i sin tur torde bero på att frågans civilrättsliga konsekvenser i praktiken är mindre än de skatterättsliga. Detta är en situation där en skatterättslig koppling till civilrätten kan vara mindre lyckad.

4. Kopplingen mellan KL, BFL och ABL

Som angivits i avsnitt 2 hänvisar 3 § anv.p. KL till 12 § BFL angående användningen av brutna räkenskapsår. Reglerna i 2 § anv.p. KL fick denna formulering genom förslag i prop. 1978/79:42. I den äldre lydelsen av 3 § anv.p. saknades en uttrycklig hänvisning till BFL. Till grund för ändringsförslaget låg en framställan från RSV vari det framhölls:

A prop. sid 61.

”att skattskyldig som i och för sig är skyldig att tillämpa bestämmelserna om räkenskapsår i 12 § BFL ändå vid taxeringen kan yrka att annat räkenskapsår än sådant som godtas enligt BFL skall tillämpas vid taxeringen. Beskattningsmyndigheterna torde – enligt RSV:s mening – inte kunna ingripa mot detta. RSV föreslår därför ett tillägg till 3 § KL som innebär att brutet räkenskapsår måste omfatta period som godtas enligt 12 § BFL.”9

Dep.chefen framhöll, sid 77, att ”vid remissbehandlingen har RSV:s uppfattning om gällande rätt och förslaget om tillägg till 3 § KL i allmänhet inte mött några invändningar.”

Om vi utgår ifrån att RSV:s uppfattning om då gällande rätt var korrekt kan eventuellt följande slutsats dras angående nuvarande rättsläge. Det räkenskapsår som faktiskt använts skall godtas vid taxeringen såvida inte detta strider mot vad som föreskrivs i KL. Att detta räkenskapsår stred mot BFL:s regler saknade före lagändringen betydelse, enligt RSV:s uppfattning. Numera är det genom lagstadgandet klart att BFL:s regler skall iakttas.

Den vidare kopplingen till ABL är dock mer oklar. BFL innehåller, med undantag för kravet på tillstånd för viss räkenskapsårsomläggning, inte några formföreskrifter för omläggning av räkenskapsår. I 3 § BFL anges allmänt att bestämmelser i annan lag som avviker från BFL gäller före BFL. ABL innehåller dock inte några bestämmelser om räkenskapsår som avviker från BFL.

Någon direkt koppling från KL över BFL till ABL finns därför inte. Allmänt gäller dock att skatterätten utgår från civilrättsliga förhållanden när särskilda skatterättsliga regler saknas. På denna grund skulle man kunna hävda att man vid beskattningen bör utgå från det räkenskapsår som gäller enligt civilrättsliga regler, vilket innebär att även ABL:s regler bör iakttas. Mot denna ståndpunkt kan anföras att KL innehåller särskilda regler om beskattningsår, och att beskattningsår är en specifik skatterättslig företeelse. Dessa regler anknyter till de civilrättsliga reglerna i BFL, men inte mer.10 Det är i linje med RSV:s uppfattning 1975 om kopplingen KL – BFL, att man inte skulle kunna kräva att ABL:s regler skall ha iakttagits, då detta inte framgår vare sig av KL eller de regler i BFL som KL hänvisar till. Det är givetvis dock inte säkert att RSV:s uppfattning av rättsläget 1975 var riktig.11

Om vi utgår från att någon direkt koppling från KL till ABL inte existerar, kan det ändå finnas en indirekt koppling. KL:s hänvisning till BFL innebär att skattemässigt måste man använda det räkenskapsår som använts i bokföringen. Detta innebär att för den som inte verkställt räkenskapsårsomläggningen, utan gjort bokslut för det gamla räkenskapsåret blir detta beskattningsår. Om, trots verkställighetsförbudet, det nya räkenskapsåret använts i bokföringen skulle det däremot även vara beskattningsår. Härvid kan dock ABL:s regler få relevans, om verkställigheten anses ogiltig på ett sådant sätt att redovisningen måste göras om, exempelvis till följd av krav från revisorerna, och anpassas till det gamla räkenskapsåret.

Jag anser det däremot mindre sannolikt att en skattedomstol själv skulle konstruera ett bokslut för det gamla räkenskapsåret. Ett sådant agerande är nämligen inte lika enkelt som då en skattedomstol, när exempelvis en försäljning är civilrättsligt ogiltig, bortser från den. Bortser man från bokslutet för det nya räkenskapsåret, innebär ju detta inte att man därmed automatiskt har ett annat verkligt bokslut att lägga till grund för beskattningen.

5. Skatterättslig praxis

– Regeringsrätten har i några rättsfall bedömt verkan av räkenskapsårsomläggningar där brister i registreringen förelegat.

I RÅ 1967 Fi 1383 godtogs ett omlagt räkenskapsår trots att registreringen härav skett så sent som efter det nya räkenskapsårets utgång. Vid tidpunkten gällde 1944 års aktiebolagslag (benämns nedan ÄABL), men dess innebörd var i förevarande avseende densamma som ABL.12

I samma riktning går RÅ 1946 Fi 476, som gäller ekonomisk förening.

I annan riktning går RÅ 1962 Fi 1185:

Deklaration avlämnades för räkenskapsåret 1/3 1953–28/2 1954. Till PN anfördes besvär vari framhölls att beslut fattats den 30/12 1953 att ändra räkenskapsåret till kalenderår och att taxering skulle ske på grundval av nytt bokslut per den 31/12 1953.

”Prövningsnämnden fann att, enär jäml. 137 § ABL beslut om ändring av bolagsordningen ej finge gå i verkställighet, innan registrering skett, och det av bolaget å bolagsstämma 30/12 53 fattade beslutet att ändra räkenskapsåret icke registrerats förrän 21/7 54, bolaget icke ägt att avsluta räkenskaperna per den 31/12 53. . .” Kammarrätten fann icke skäl bifalla besvären och regeringsrätten gjorde ej ändring i kammarrättens dom.

Den av kammarrätten använda formuleringen brukar normalt innebära ett instämmande i underinstansernas domslut, men inte i dess domskäl. Sannolikt har därför inte heller regeringsrätten instämt i prövningsnämndens domskäl. Det torde därför gå att anföra andra skäl till målets utgång i regeringsrätten än prövningsnämndens. Förklaringen, till den mot 1967 års fall skilda utgången, skulle kunna vara att bolaget faktiskt inte verkställt den påstådda räkenskapsårsomläggningen, utan avslutat räkenskaperna först den 28/2 1954 i stället för den 31/12 1953.

6. Förlängning eller förkortning av räkenskapsår vid bokföringsskyldighetens inträde eller upphörande

Noteras bör att man i KL:s och BFL:s regler om förlängning eller förkortning av räkenskapsår skiljer dessa åtgärder från omläggning av räkenskapsår. En motsvarande åtskillnad finns prop. 1975:104 sid 151. En förlängning eller förkortning av räkenskapsåret innebär således inte en omläggning av räkenskapsår, utan innebär endast att det befintliga räkenskapsåret under vissa omständigheter kan ha annan längd än normalt. Någon ändring av bolagsordningen torde därför inte krävas. Från den skatterättsliga praxisen kan anföras RÅ 1946 Fi 476:

Se af Klercker Resultatutjämning mellan olika beskattningsår, 1949 sid 77.

7 § 10) föreskriver att stadgarna skall ange ”huruvida räkenskapsafslutning skall ske för år eller oftare samt tiden därför”.

44 § anger att ”beslut om ändring af stadgarna skall. . . ofördröjligen anmälas för registrering och må ej gå i verkställighet, innan registrering skett.”

En ekonomisk förening började sin verksamhet den 1 november 1941 och hade kalenderår som räkenskapsår. Först i regeringsrätten företeddes nytt bokslut för ett förlängt räkenskapsår avseende 1/11 1941–31/12 1942. Regeringsrätten taxerade föreningen efter det nya bokslutet.13 Lagen (1911:55 sid 1) om ekonomiska föreningar innehöll samma verkställighetsförbud som ABL, varför fallet bör ha relevans i här förevarande avseende.14

Av fallet kan antingen dras slutsatsen att förlängning av räkenskapsår inte skall anses som omläggning av räkenskapsår, eller att de civilrättsliga verkställighetsförbuden är utan intresse vid den skatterättsliga bedömningen. Jag håller för sannolikt att den första förklaringen är riktig, då här liksom i det i föregående avsnitt nämnda RÅ 1962 Fi 1185 verkställighet faktiskt företagits först efter att det förlängda räkenskapsåret gått till ända.15

7. Avslutande synpunkter

Rättsläget förefaller osäkert dels avseende kopplingen mellan KL och ABL, dels mellan verkningarna av verkställighetsförbudet i ABL. Flera skäl talar dock för att brister i registreringen inte generellt utgör ett hinder för att en räkenskapsårsomläggning skall få skatterättslig relevans. Som en synpunkt de lege ferenda kan anföras att det knappast är rimligt att registreringsrutinerna vid Patent- och registreringsverket skall kunna få långtgående skatterättsliga konsekvenser.

Sannolikt gäller att om det nya räkenskapsåret faktiskt använts vid bokföringen så utgör det även beskattningsår. Har brister i registreringen inte medfört civilrättsliga åtgärder för att bokslut skall upprättas för det gamla räkenskapsåret, bör det inte vara möjligt att enbart skattemässigt konstruera och tillämpa ett sådant räkenskapsår. Särskilt inte mot bakgrund av den betydande osäkerheten om vad ett verkställighetshinder egentligen innebär.

Mot bakgrund av det osäkra rättsläget är det dock angeläget att slutligen framhålla vikten av att i så god tid som möjligt registrera beslut om räkenskapsårsomläggning.16

Docent Peter Melz

Peter Melz är docent vid juridiska institutionen, Stockholms universitet.