Inför en förestående försäljning av aktier i ett dotterbolag har förlusten i dotterbolaget ökats genom att dotterbolaget lämnat ett koncernbidrag till moderbolaget, som samtidigt lämnat dotterbolaget ett aktieägartillskott, som täckt förlusten. Avdrag för koncernbidraget har vägrats med stöd av lagen mot skatteflykt
Besvär av LSKM angående förhandsbesked.
Rättsnämndens majoritet fann inte generalklausulen tillämplig och yttrade bl.a.:
”Den omständigheten att bolaget X under beskattningsåret 1985 har erhållit ett aktieägartillskott från bolaget Z på ca 34 milj kr hindrar inte att koncernbidraget på 30 milj kr godtas som en avdragsgill omkostnad vid beräkning av underskott av rörelse för bolaget X för det nämnda beskattningsåret. Rätten till förlustavdrag vid 1988 års taxering skall bedömas med utgångspunkt häri.
Motivering. Den omständigheten att bolaget X under beskattningsåret har erhållit ett aktieägartillskott som överstiger det lämnade koncernbidraget medför enligt nämndens uppfattning inte att koncernbidraget skall anses inte ha utgivits. Den nämnda omständigheten kan inte heller anses medföra att – om villkoren i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt för att koncernbidrag skall beaktas i skattehänseende är uppfyllda bortsett från omständigheten i fråga – dessa villkor inte uppfylls. – En taxering på grundval av det förfarande som innefattar mottagandet av aktieägartillskottet och lämnandet av koncernbidraget kan inte anses strida mot grunderna för någon skattebestämmelse. Lagen (1980:865) mot skatteflykt är därför inte tillämplig på förfarandet.”
I besvären yrkade LSKM att RR skulle förklara att det förfarande bolaget X tillämpat inte borde resultera i för bolaget X vid taxeringen avdragsgilla förlustavdrag.
RR tillämpade generalklausulen och anförde bl.a.:
”Såvitt framgår av utredningen är de formella villkoren uppfyllda för att bolaget X skall få avdrag för koncernbidrag till bolaget Z. Frågan i målet är om ytterligare krav bör uppställas, såsom att ett koncernbidrag inte får finansieras genom utdelning eller aktieägartillskott eller att bidraget inte får öka ett redan i utgångsläget befintligt underskott hos givaren. Generella begränsningar av nu antytt slag skulle innebära en inskränkning i möjligheten att genom koncernbidrag utjämna underlaget för inkomstskatt eller vinstdelningsskatt som går utöver lagtextens lydelse. Vad som kan komma i fråga är att vägra avdrag för koncernbidrag i de fall då bidraget inte syftar till annat än att uppnå en obehörig skatteförmån. En sådan komplettering av de i 2 § 3 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt angivna förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag bör emellertid komma till stånd inom ramen för tillämpning av lagen om skatteflykt.
Genom koncernbidraget, som möjliggjorts genom aktieägartillskottet, har hos bolaget X skapats ett underskott som kan utnyttjas som förlustavdrag. Förfarandet medför en inte oväsentlig skatteförmån för bolaget X. I målet har uppgetts att syftet med koncernbidraget var att återställa tidigare resultatreglerande åtgärder för att ge en mer rättvis bild av ställningen i koncernen. Transaktionerna med koncernbidrag och aktieägartillskott, vilka får antagas ha genomförts med tanke på en förestående försäljning av aktierna i bolaget X, framstår emellertid som praktiskt taget meningslösa, om man bortser från skatteförmånen för bolaget X. Denna skatteförmån måste därför anses ha varit det huvudsakliga skälet till transaktionerna. En taxering på grundval av ett förfarande, varigenom så som skett skapats en förlust hos bolaget X, skulle strida mot grunderna för 2 § 3 mom. lagen om statlig inkomstskatt.
Enligt 2 § lagen om skatteflykt skall således vid bedömningen av bolaget X:s rätt till förlustavdrag vid 1988 års taxering hänsyn inte tas till koncernbidraget till bolaget Z.” (RÅ 1989 ref 32)
Avdragsrätt har med stöd av den s.k. ryms-inom-regeln ansetts föreligga för kostnader för att vid sidan av ITP-planen trygga pensionsåtagande för tid före 65 års ålder.
Besvär av X AB angående förhandsbesked.
Bolaget anförde i ansökan om förhandsbesked bl.a.:
”Flertalet av bolagets tjänstemän är anslutna till ITP-planen på grund av sedvanliga planpensioner. Pensionsåldern är för samtliga dessa tjänstemän 65 år. Bolaget överväger att bereda ett femtontal ledande befattningshavare tjänstepension från lägre ålder. Pensionsåldern kan komma att variera mellan de olika individerna, 60 års pensionsålder har bedömts som lämplig. – Avsikten är att de aktuella befattningshavarna även i fortsättningen skall förbli anslutna till ITP-planen på hittillsvarande villkor i avseende på pension från 65 års ålder etc. Pensionsrätt på grund av de planerade pensionsålderssänkningarna avses bli tryggade genom antingen särskild redovisning av pensionsskuld i bolagets balansräkning eller genom avsättning till en till bolaget knuten pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Avsättningen med redovisning antingen genom särskild redovisning av pensionsskulden eller genom avsättning till pensionsstiftelse skall beräknas med tillämpning av den s.k. huvudregeln i anvisningarna till 29 § KL. – De beskrivna förmånerna ryms tillsammans med förmånerna enligt anslutning till ITP-planen inom KL:s ramar för vad som är sedvanligt enligt s.k. allmän pensionsplan.”
Bolaget hemställde om förhandsbesked om bolaget har rätt till avdrag för kostnader avseende tryggande av de ytterligare pensionsförmånerna.
Rättsnämnden medgav inte avdrag.
RR medgav avdrag och anförde bl.a.:
”Frågan i målet är om bolaget under de i ansökningen angivna förutsättningarna kan medges avdrag även för kostnaderna för att trygga pensionsåtagande gentemot vissa arbetstagare för tiden mellan 60 och 65 år.
Avdragsrätten är i förevarande hänseende reglerad i punkten 2 e av anvisningarna till 29 § KL. Enligt första stycket i nämnda anvisningspunkt (den s.k. huvudregeln) har en arbetsgivare rätt till avdrag för kostnader för att trygga ett pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan under förutsättning att den pensionsgrundande lönen och ålderspensionen inte överstiger vad som anges i anvisningspunktens tredje stycke. Allmän pensionsplan har enligt lagtexten samma innebörd som i 4 § tryggandelagen. Genom bestämmelsen i punkt 2 e första stycket a) av den aktuella anvisningspunkten har begreppet allmän pensionsplan emellertid fått en vidare innebörd i kommunalskattelagen än motsvarande begrepp i tryggandelagen. Enligt denna bestämmelse avses nämligen, i fall där pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan inte föreligger, med allmän pensionsplan även pensionsåtagande för pensionsförmåner som rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under förutsättning att åtagandet tryggas genom pensionsförsäkring eller stiftelseavsättning eller genom kontoavsättning i i förening med kreditförsäkring.
Enligt femte stycket i punkten 2 e av anvisningar til 29 § KL medges avdrag för kostnader för tryggande av pensionsförmåner vid lägre pensionsålder än 65 år och vid förtida avgång ur tjänst i den utsträckning sådana förmåner kan utgå enligt den allmänna pensionsplan som tillämpas. Om planen inte medger sådana förmåner finns ändå möjligheter till avdrag. För avdragsrätt i sådant fall fordras dock dispens av riksskatteverket (se sista stycket i anvisningspunkten).
Enligt de i ansökningen angivna förutsättningarna föreligger inte pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan såvitt avser pension före 65 års ålder, men den i målet tillämpliga ITP-planen medger att pensionsförmåner kan utgå före 65 års ålder. På grund härav och då pensionsförmånerna enligt det av bolaget avsedda pensionsåtagandet rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande samt då förutsättningarna även i övrigt för tillämpning av ryms-inom-regeln är uppfyllda finner regeringsrätten att avdragsrätt föreligger för bolaget för kostnader för att trygga pensionsåtagandet.
Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet i enlighet med det anförda.” (RÅ 1989 ref. 12)
Vid tillämpning av de s.k. lättnadsreglerna vid beräkning av värdet på aktier i ett fåmansbolag har bolagets under lång tid uppbyggda innehav av börsnoterade aktier inte ansetts ingå i bolagets rörelse.
Besvär av N angående förmögenhetstaxering 1983.
Ett detaljhandelsbolag hade under 1973 och 1974 aktier till ett värde av 282 010 resp. 420 400 kr. Merparten av dessa aktier innehades även 1982. Tl hävdade på den grunden att det var fråga om en långsiktig aktieplacering och inte en tillfällig placering av rörelsemedel i aktier. Tillgångarna borde därför betraktas som rörelsefrämmande och inte inräknas i värdet av förvärvskällan vid tillämpning av lättnadsreglerna. Värdering borde därmed ske till 100 % i st.f. till 30 %.
LR och KRG bedömde aktierna som rörelsefrämmande.
RR biföll inte besvären och anförde bl.a.:
”Den i målet avgörande frågan om Kuntze Co Detaljhandelsaktiebolags innehav av börsnoterade aktier ingår i en förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse. Av utredningen får anses framgå att bolaget, som i huvudsak bedrivit detaljhandelsrörelse, byggt upp sin aktieportfölj under lång tid och att merparten av aktierna innehafts redan år 1973. Upplyst är vidare att den vinst som uppkommit när bolaget under räkenskapsåret 1983/84 avyttrat aktierna i resultaträkningen redovisats under rubriken extraordinära intäkter. Vinsten synes i konsekvens med detta ha redovisats i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (realisationsvinst). Vid nu angivna förhållanden kan – oavsett det sätt på vilket bolaget finansierat aktierna – dessa inte anses utgöra tillgångar i bolagets rörelse. Som underinstanserna funnit omfattas aktierna därför inte av lättnadsreglerna i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt.” (Dom 890615, målnr 261-1987)
En kommun har ansetts skattskyldig till statlig fastighetsskatt för samtliga sina fastigheter oaktat kommunen inte var skattskyldig för inkomst av fastighet.
Besvär av kommun angående taxering till statlig fastighetsskatt 1986.
LR fann att fastighetsskatt skulle utgå även för kommun och anförde bl.a.:
”Genom bestämmelserna i 1 och 2 §§ lagen om statlig fastighetsskatt är klarlagt vem som är skattskyldig och vilka fastigheter som är skattepliktiga ifråga om sådan skatt. Tillämpningssvårigheterna beträffande kommunernas skattskyldighet till fastighetsskatt hänför sig till fastställandet av underlaget för skatten enligt reglerna i 3 § samma lag. 1, 2 och 3 §§ i lagen kan nämligen – lästa var för sig – ge intryck av att, även om en kommun är skattskyldig till fastighetsskatt för sina skattepliktiga fastigheter, grund saknas för att påföra kommunen underlag för fastighetsskatt för fastigheter som anges i 3 § första stycket a)–e), j) och k), eftersom kommunen inte längre är skattskyldig för inkomstskatt för dessa typer av fastigheter. Av det ovan återgivna departementschefsuttalandet i prop. 1984/85:70 s. 154 f framgår emellertid att det inte varit avsikten att slopandet av skattskyldigheten för inkomstskatt för kommunerna skulle medföra någon lindring eller annan ändring i den skattskyldighet till statlig fastighetsskatt för dessa som ursprungligen avsetts och som också omfattat fastigheter av det slag som anges i 3 § första stycket a)–e), j) och k). Detta har ytterligare bekräftats av departementschefen i prop. 1986/87:46 s. 19 f.
Lagens förarbeten visar sålunda klart att lagstiftaren avsett att reglerna skulle ha den innebörd som taxeringsnämnden tillagt dem. Den lagtolkning som Kristinehamns kommun givit uttryck för är således enligt förarbetena oförenlig med de generella bestämmelserna om skattskyldighet och skatteplikt i lagens två inledande paragrafer. Det kan inte heller anses som en vedertagen tolkningsprincip att på det sätt som kommunen gjort läsa 3 § lösryckt ur sitt sammanhang.
Det sammantagna innehållet i lagstiftningen och syftet med denna leder enligt länsrättens mening till att underlag för fastighetsskatt skall påföras Kristinehamns kommun även för sådana skattepliktiga fastigheter som avses i 3 § första stycket a)–e), j och k) lagen om statlig fastighetsskatt. Underlaget bör därvid bestämmas med utgångspunkt i förutsättningen att kommunen inte varit befriad från inkomstskatt för fastigheterna. Det har inte hävdats att taxeringsnämnden bestämt underlagen som sådana på ett felaktigt sätt.”
KRG fastställde LR:s dom.
RR ej ändring. (Dom 890630, målnr 1503-1988)
Ägarna av ett moderbolag (fåmansföretag) köper via ett helägt dotterbolag mot marknadsmässiga priser större delen av moderbolagets tillgångar. När de därefter avyttrar aktierna i moderbolaget finns de obeskattade vinstmedlen hos dotterbolaget. Förfarandet har ansetts strida mot grunderna för vinstbolagsbestämmelserna och lagen om skatteflykt har ansetts tillämplig.
Besvär av LSKM angående förhandsbesked.
Av förhandsbeskedsansökan framgår följande (fråga D):
”Bolagets fastigheter säljs för bokfört värde till dotterbolaget. Dotterbolaget säljer fastigheterna till mig (och eventuellt mina döttrar) för marknadspris. I dotterbolaget uppkommer till följd härav skattepliktiga vinster. Under samma år, d.v.s. innan vinsterna beskattats, säljs moderbolagets aktier externt.
Inträffar någon beskattningskonsekvens genom moderbolagets försäljning till dotterbolaget (hos moderbolaget eller dotterbolaget)?
Blir bestämmelserna i 35 § 3 mom. 7 st. kommunalskattelagen tillämpliga vid försäljning av moderbolagets aktier?
Blir skatteflyktslagen tillämplig på förfarandet?”
Rättsnämnden besvarade dessa frågor enligt följande: (dotterbolaget är Byggnads AB Eric Isacsson)
”Fråga D 1
Byggnads AB Blom & Söner skall som intäkt av rörelse ta upp dels köpeskillingen, dels värdeminskningsavdrag som belöper på tid före överlåtelsen. Någon beskattningskonsekvens uppkommer inte för Byggnads AB Eric Isaksson.
Fråga D 2
Bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen kommunalskattelagen, KL, (vinstbolagsbestämmelsen) är inte tillämplig.
Fråga D 3
Lagen mot skatteflykt är inte tillämplig.”
Följande motivering lämnades av rättsnämnden:
”Fråga D 1
Byggnads AB Eric Isaksson innehar en fastighet, som får anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse enligt äldre rätt.
Enligt punkt 3 sista stycket av anvisningarna till 27 § KL anses en skattskyldig, som enligt bestämmelserna i den nämnda anvisningspunkten eller i punkt 4 innehar omsättningstillgång, bedriva rörelse. Bestämmelsen får anses uttrycka en allmän princip med motsvarande tillämpning även i fråga om innehav av tillgångar som har karaktär av omsättningstillgångar enligt äldre rätt. På grund av innehavet av fastigheten skall Byggnads AB Eric Isaksson därför anses bedriva byggnadsrörelse.
Om Byggnads AB Blom & Söner överlåter sina fastigheter på Byggnads AB Eric Isaksson får fastigheterna därför på grund av bestämmelserna i punkt 3 första och andra styckena av anvisningarna till 27 § KL anses komma att bibehålla sin karaktär av omsättningstillgångar. Med utgångspunkt häri följer av praxis att någon uttagsbeskattning inte skall ske hos Byggnads AB Blom & Söner.
Av punkt 1 sista stycket av anvisningarna till 28 § KL följer att värdeminskningsavdrag, som belöper på tid före överlåtelsen, skall återföras till beskattning.
Förvärvet av fastigheterna medför inte någon beskattningskonsekvens för Byggnads AB Eric Isaksson.
Fråga D 2
Enligt vinstbolagsbestämmelsen gäller följande. Avyttrar en skattskyldig aktie i ett aktiebolag och finns vid avyttringen obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien.
Enligt förutsättningarna för frågan är situationen den att det finns obeskattade vinstmedel hos dotterbolaget Byggnads AB Eric Isaksson men inte hos moderbolaget Byggnads AB Blom & Söner, vars aktier avyttringen avser. Med hänsyn härtill uppfyller inte aktieavyttringen villkoren för tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen.
Fråga D 3
Ett villkor för tillämpning av lagen mot skatteflykt är enligt lagens 2 § 3 att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder.
Det kan utifrån rättspolitiska överväganden på goda grunder göras gällande att vinstbolagsbestämmelsen borde vara tillämplig i det föreliggande fallet. Lagstiftaren har emellertid utformat villkoren för tillämpning av bestämmelsen på ett sådant sätt att aktieavyttringen i fråga faller utanför tillämpningsområdet. Det kan antas att detta skett av förbiseende i den meningen att lagstiftaren, om han hade haft situationen för ögonen, skulle ha utformat villkoren annorlunda.
Grunden för vinstbolagsbestämmelsen får inte desto mindre anses vara att vissa aktieavyttringar, nämligen sådana som faller inom tillämpningsområdet för bestämmelsen, men inte andra, skall stoppas genom en drakonisk skatteeffekt. En taxering på grundval av ett förfarande sådant som det nu aktuella – genom vilket den skattskyldige uppnår att en aktieavyttring, vari ”ingår” obeskattade vinstmedel, faller utanför tillämpningsområdet för vinstbolagsbestämmelsen – kan med detta synsätt inte anses strida mot bestämmelsens grunder (jfr dock departementspromemorian Lag mot skatteflykt, Ds B 1978:6, s. 93 f, där i fråga om ett liknande förfarande motsatt uppfattning hävdas.) Inte heller strider en sådan taxering mot grunderna för någon annan skattebestämmelse. Enligt nämndens uppfattning är därför villkoret i 2 § 3 lagen mot skatteflykt inte uppfyllt och lagen således inte tillämplig.”
I besvären yrkade LSKM att RR med ändring av förhandsbeskedet såvitt avser fråga D3 förklarar att lagen mot skatteflykt är tillämplig.
RR tillämpade generalklausulen och anförde:
”Enligt ansökningshandlingarna äger moderbolaget – som är ett fåmansföretag – tre fastigheter, bokförda såsom omsättningstillgångar till ett värde av drygt 4,4 miljoner kronor och motsvarande större delen av bolagets tillgångar. Avsikten är att fastigheterna skall överföras till bolagets ägare och att dessa därefter skall sälja samtliga aktier i bolaget till utomstående köpare.
Det närmast till hands liggande förfarandet för att förverkliga sökandenas avsikt är att moderbolaget överlåter fastigheterna direkt till ägarna. Det förfarandet som efter överklagande är föremål för regeringsrättens prövning går emellertid ut på att moderbolaget först säljer fastigheterna till det helägda dotterbolaget till bokförda värden, att dotterbolaget därefter säljer fastigheterna vidare till moderbolagets ägare mot marknadsmässiga priser, samt att ägarna slutligen avyttrar sina aktier i moderbolaget innan vinstmedlen från fastighetsförsäljningen beskattas. Som förutsättning för regeringsrättens prövning får vidare anses gälla att fastigheterna även i dotterbolagets ägo kommer att utgöra omsättningstillgångar.
Av de givna förutsättningarna följer att de obeskattade vinstmedel som uppkommer genom fastighetsförsäljningen kommer att finnas hos dotterbolaget. Såsom rättsnämnden funnit föreligger därför i anledning av avyttringen av aktierna i moderbolaget ej förutsättningar att på förfarandet direkt tillämpa de s.k. vinstbolagsbestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen.
Den fråga som regeringsrätten vid sådant förhållande har att ta ställning till är om lagen mot skatteflykt blir tillämplig på förfarandet. Det får i sådant hänseende anses klarlagt att förfarandet medför en inte oväsentlig skatteförmån för ägarna och att, med hänsyn till omständigheterna, skatteförmånen kan antas utgöra det huvudsakliga skälet för förfarandet. Därutöver krävs emellertid enligt 2 § lagen mot skatteflykt att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder, d.v.s. närmast mot grunderna för vinstbolagsbestämmelserna .
Den typiska vinstbolagstransaktionen bygger på att säljaren av aktierna i bolaget till sig överför i bolaget obeskattade vinstmedel, vilka härrör från upplösta reserver i samband med uttag av det s.k. inkråmet i bolaget. När åtgärder mot sådana transaktioner övervägdes diskuterades möjligheten att införa en generalklausul mot skatteflykt. Departementschefen ansåg dock att den aktuella skatteflyktsmetoden för det dåvarande borde stoppas genom en mer allmänt hållen bestämmelse mot vinstbolagstransaktioner. En skärpt realisationsvinstbeskattning borde gälla när en skattskyldig överlåter aktier i aktiebolag, som vid överlåtelsetillfället framstår väsentligen som ett tomt skal: Den regel som departementschefen förordade och som senare antogs som lag sades innebära ett sådant kraftigt korrektiv som behövdes för att sätta stopp för transaktioner med skalbolag. Skattskyldig som avsåg att överflytta rörelsetillgångar så att vinstmedel framträdde borde inte genom en aktieöverlåtelse få en väsentligt lägre skattebelastning än om vinstmedlen i bolaget redovisades till beskattning (prop. 1972:93 s. 33).
Vad som sålunda anförts om syftet med vinstbolagsbestämmelserna talar för att ett förfarande, som blott på det sättet avviker från den typiska vinstbolagstransaktionen att vinstmedlen placeras hos ett helägt dotterbolag, står i strid med grunderna för bestämmelserna. Under förarbetena till den sedermera antagna lagen mot skatteflykt gjordes också i anslutning till ett likartat exempel uttalanden av innebörd att ett förfarande, där fråga egentligen inte var om en försäljning av de i och för sig ointressanta aktierna i moderbolaget utan av aktierna i vinstbolaget, måste anses strida mot grunderna för vinstbolagsbestämmelserna ( DsB 1978:6 s. 93 f; jämför prop. 1982/83: 84 s. 22). Regeringsrätten kommer således fram till uppfattningen att lagen mot skatteflykt är tillämplig på det i målet ifrågakomna förfarandet.
På grund av det anförda förklarar regeringsrätten, med ändring av riksskatteverkets förhandsbesked och med tillämpning av 2 och 3 §§ lagen mot skatteflykt, att den lagen blir tillämplig på det med fråga D avsedda förfarandet samt att, då förfarandet framstår som en omväg i förhållande till en försäljning av fastigheterna från moderbolaget direkt till ägarna, taxeringen i stället skall ske som om sökandena valt det förfarandet.”
(Dom 890615, målnr 5598-1988)