Skatteplanering med kommanditbolag

2.1 Några transaktionsmönster

Bolaget AB erbjöd genom olika kommanditbolag investerare del i film och filmrättigheter. Kommanditbolagen hade investerat i olika filmproduktioner och därvid förvärvat äganderätten till filmerna. Investeringarna uppgick till mer än 100 Mkr för vart och ett av kommanditbolagen.

Kommanditbolagen ombesörjde inte själva distributionen av filmerna, utan överlät genom distributionsavtal detta på olika utomstående bolag. Genom dessa, egna tecknade distributionsavtal hade kommanditbolagen tillförsäkrats minimiroyalty från distributörerna motsvarande 65 % under 1988 och 35 % under 1989 av gjorda investeringar under 1987. Således hade bolagen genom dessa avtal tillförsäkrats intäkter som minst kommer att uppgå till investerat belopp. Tecknade distributionsavtal löper på mellan två till fem år.

De förvärvade filmerna ansågs utgöra inventarier för stadigvarande bruk i rörelsen. Kostnaderna för förvärvet kostnadsfördes direkt i bolagens räkenskaper. Som stöd för direkt kostnadsföring har åberopats rättsfallet RÅ 1980 1:51 där direktavdrag medgivits för filmproduktionskostnader.

Investerarna tecknade andelar under första hälften av oktober 1987. Betalning erlades senast den 20 oktober 1987. De flesta av delägarna skrev även på en köpoption till andelen som berättigade innehavaren att förvärva andelen för knappt hälften av nominellt belopp. Detta gjordes utan att något vederlag härför erhölls. Inlösen av optionen kunde i vissa fall påkallas redan under december 1987. Därvid skulle dock 1987 års resultat i sin helhet tillfalla säljaren.

Av prospektet framgår att investerarna (delägarna) skulle tillgodoföras en rörelseförlust, som motsvarande värdet av andelen dvs. 100 000 kronor, av 1987 års verksamhet.

Delägarna sålde som regel andelarna under december 1987 eller i början av 1988 till 43 % av inköpspriset.

I ett annat kommanditbolag, CD, har film inköpts i december 1987. Filmen inköptes från ett aktiebolag som var komplementär i kommanditbolaget. Samma dag som inköpet genomfördes från komplemäntären tecknade kommanditbolaget ett distributionsavtal, som garanterade bolaget intäkter på åtminstone 95 % av avtalad köpeskilling för filmen.

Komplementären hade i sitt inköpsavtal en avtalspunkt, som innebar att kostnaden för filmen var beroende till sitt belopp av om kommanditbolaget erhöll sin garanterade minimiroyalty eller inte. Utföll inte någon royalty eller en mindre del av denna till betalning skulle komplementären inte betala något utöver handpenning i december 1987 eller det belopp som motsvarar utbetalad royalty.

Delägarna förvärvade andelarna i november – december 1987. Varje andel uppgick till 25 000 kronor (totalt 212 Mkr i bolaget). Andelsägarna tillförsäkrades från 1987 års verksamhet ett underskott av rörelse med belopp motsvarande tillskjutet belopp. Med ett fåtal undantag såldes andelarna i januari 1988 till ett och samma bolag för omkring halva det ursprungliga inköpspriset.

I båda de redovisade fallen har delägarna således tillförsäkrats ett underskottsavdrag vid 1988 års taxering med belopp motsvarande insatsen och dessutom en betydande realisationsförlust att utnyttja vid 1988 eller 1989 års taxering.

2.2 Några rättsfrågor angående bolagens transaktioner

Skattemyndigheterna har i samband med granskningen av bolagen och delägarna ifrågasatt vissa inslag i transaktionsmönstren.

När det gäller kommanditbolagens egen redovisning har man främst hävdat att direkt kostnadsföring av filmkostnaderna inte skulle godtas. Bolagen hade för direktavdrag hänvisat till rättsfallet RÅ 1980 1:51. I målet var fråga om produktionskostnader för en spelfilm avsedd endast för visning på biografer. Bolaget stödde sig för direktavdrag på statistik som visade att i genomsnitt hade 84 % av totala intäkterna spelats in inom sex månader från premiärdatum och att efter ett år inbringade filmen inga mer intäkter. Mot bakgrund härav fann regeringsrätten att filmen var att betrakta som korttidsinventarium m.h.t. dess begränsade ekonomiska livslängd.

Målet gällde dock förhållandet under 1971. Vid denna tidpunkt var marknaden för film mycket begränsad, i princip fanns endast biografvisning och TV. Sedan dess har dock marknaden för film väsentligt växt genom tillkomsten av video, satellit- och kabel-TV m.m. Då bolagen förvärvat äganderätten till filmerna kan dessa licensieras ut på nytt efter första avtalsperiodens slut. Efter det att en film visats på biografer, kan filmen härefter övergå till att visas på video eller säljas till kabeltevebolag vilket också faktiskt sker. Att livslängden för en film numera är längre än vad som var fallet 1971 innebär att rättsfallet får anses överspelat. Förhållandena för domslutet är idag helt förändrade och det kan ifrågasättas om rättsfallet har denna räckvidd att kostnaderna för filmrätter för all framtid är avdragsgilla med en gång.

Det kan också ifrågasättas om inte kommanditbolagen bort intäktsföra belopp redan under 1987 motsvarande i vart fall delar av de tillförsäkrade royaltyintäkterna.

Taxeringsnämnderna har i flera fall ansett att den bokföringsmässiga redovisningen bör vara intäktsorienterad. Detta innebär att man först bestämmer periodens intäkter och därefter fastställer de mot intäkterna svarande kostnaderna, matchningsprincipen.

Intäktsrapportering skall ske då intäkten är realiserad. Intäkten anses realiserad när bindande avtal slutits och prestation utförts.

Kommanditbolagen träffade distributionsavtal under 1987. Filmerna är även levererade under 1987, dvs. prestationerna är utförda.

Kommanditbolagen får således anses ha en utestående fordran som borde tas upp till beskattning för räkenskapsåret 1987. Den omständigheten att man inte fakturerat saknar betydelse. I anv. pkt. 1 5 st. till 41 § KL stadgas att värdet av avyttrade varor skall – även om fakturering inte skett – redovisas som fordran.

I de två fall som beskrivits under avsnittet om transaktionsmönster har kommanditbolagen förvärvat äganderätten till filmen. I andra fall har det förekommit att bolaget förvärvat filmrättigheterna, dvs. rättigheten att – under viss tid – exploatera visningsrätten, videorättigheten el.dyl. Vad bolaget i dessa fall förvärvat är således en immateriell rättighet. Fråga har då uppkommit om immateriella rättigheter kan få avskrivas som korttidsinventarier.

I samband med restvärdeavskrivningens tillkomst gjordes ändring i anvisningspunkten avseende immateriella rättigheter och erhöll denna punkt härvid nummer 6 mot tidigare nummer 5 (SFS 1981:295). Enligt den nya lydelsen får immateriell rättighet avskrivas enligt bestämmelserna i anvisningspunkterna 4 och 5 dvs. genom räkenskapsenlig avskrivning respektive genom restvärderingsavskrivning. Tidigare fick avskrivning ske enligt punkterna 3 och 4 vilket motsvarande avskrivning såsom korttidsinventarium eller planenlig avskrivning (punkt 3) respektive enligt räkenskapsenlig avskrivning (punkt 4). Reglerna för avskrivning såsom korttidsinventarium finns fortfarande kvar i anvisningspunkt 3. Eftersom immateriell rättighet enligt lydelsen i anvisningspunkt 6 endast får avskrivas enligt bestämmelserna i anvisningspunkterna 4 och 5 och bestämmelserna om avskrivning såsom för korttidsinventarium finns i anvisningspunkt 3 innebär detta att immateriella rättigheter, i vart fall vid en bokstavstolkning av lagrummet, numera inte kan avskrivas såsom korttidsinventarium.

3.1 Några transaktionsmönster

Bolaget KB bildade via några dotterbolag ett antal kommanditbolag vars verksamhet skulle vara värdepappersförvaltning. Efter bildandet erbjöds kunder att förvärva andelar i kommanditbolagen. Andelarna marknadsfördes med bl.a. prospekt med kalkylexempel. Måndagen den 9 november 1987 var kommanditbolagen vilande. Kommanditbolagen fick låna 5 200 000 kr av Bolaget AB till förskottsränta på lån som kommanditbolagen upptog hos Bolaget AB. Amortering skulle ske den 31 december 1987. Den insats som varje ny delägare hade att tillskjuta skulle användas för amortering av förskottsräntelånet. Genom att gå in med olika kapitalinsatser kunde man därmed bestämma storleken av själva avdraget, med vilket delägaren önskat minska sin beskattningsbara inkomst. Förfarandet framgår av ett utställt prospekt.

De lånade medlen – som inte användes till förskottsräntebetalning – skulle användas till förvärv av värdepapper.

I anslutning till att kunden förvärvade kommanditandelar åtog sig Bolaget AB att medverka till en kommande försäljning av dessa för de som så önskade. Fram t.o.m. april 1988 har över 90 procent av de som förvärvat andelar även sålt dessa. Bolaget AB har i så gott som samtliga fall medverkat såsom ombud åt kunden genom fullmakt. Försäljningarna har skett till två bolag. Andelarna bjöds inte ut på öppna marknaden.

Kommanditbolagsformen har använts för värdepappersförvaltning i ytterligare ett stort antal fall. Till stor del har de bildats och marknadsförts av finansbolag. Kommanditbolagen har tagit upp lån hos finansbolaget för förvärv av värdepapper. I vissa fall har man investerat i värdepapper, i andra fall lånat ut medlen till företag eller privatpersoner. Det har varit vanligt att förskottsräntor betalats i anslutning till den 9 november 1987. Förskottsräntan har i några fall betalats ut innan lånebeloppet varit tillgängligt för lyftning. Genomgående för kommanditbolagen har varit att de för 1987 redovisat nästan enbart kostnader, medan intäkter uppburits under 1988. Delägarna har tillförsäkrats underskottsavdrag vid 1988 års taxering.

De flesta andelar har sålts under 1988, i allmänhet under årets första månader. Vanligen har andelarna sålts – genom förmedling av finansbolaget – till ett fåtal köpare och med betydande reaförlust. I några fall har försäljningspriset varit bestämt redan vid förvärvet, i andra fall har säljaren garanterats ett visst minimipris.

3.2 Några rättsfrågor angående bolagens transaktioner

Från skattemyndigheternas sida har man i flera fall hävdat att avdragsgilla förskottsbetalningar inte förelegat. Man har därvid stött sig på flera argument. I några fall gör man gällande att betalning inte skett i tid dvs. senast den 9 november 1987. Det har också ifrågasatts i några fall om kommanditbolagen vid detta tillfälle verkligen haft medel att betala förskottsräntan med. Dessa frågor är av ren beviskaraktär och saknar intresse från rättslig synpunkt.

En rättslig fråga av intresse för bedömningen av rätten till avdrag för förskottsräntorna är emellertid frågan om en inbetalning kan anses vara ränta trots att den skett innan lånebeloppet lyfts eller varit tillgängliga för lyftning.

Civilrättsligt borde det inte råda något tvivel om att en som ränta rubricerad betalning skulle godkännas även om lånebeloppet ännu inte utbetalats. Parterna torde vara oförhindrade att avtala om sådana villkor. I synnerhet om lånebeloppet sedermera blir tillgängligt för låntagaren får betalningen civilrättsligt accepteras som ränta.

Den skatterättsliga bedömningen bygger vanligtvis på civilrätten. Därmed borde det inte finnas anledning att ifrågasätta inbetalningens karaktär av ränta även skatterättsligt. Lånebeloppet har ju blivit tillgängligt efter några dagar och i vart fall inom kommanditbolagets räkenskapsår. Det som kan komplicera bilden är stopplagstiftningen för förskottsräntor den 9 november 1987. Enligt denna är förskottsränta avdragsgill endast om den betalats senast detta datum och då kan betraktas som ränta. Om lånebeloppet blir känt till sin storlek och tillgängligt för låntagaren först därefter, borde det kunna ifrågasättas om betalningen kan betraktas som en sådan i rätt tid erlagd förskottsränta som skattelagstiftningen kan godta.

Som jämförelse kan nämnas att räntekompensation eller ersättningsränta, dvs. den ersättning som bank eller annan långivare tar ut om en skattskyldig omsätter lån eller löser lån i förtid, inte är avdragsgill såsom för ränta. Denna kostnad anses nämligen inte vara att betrakta såsom en ränta i egentlig mening eftersom den skattskyldige inte är betalningsansvarig för lån under den tid kompensationen avser.