Behövs lagen mot skatteflykt efter skattereformen?

1. Inledning

Vår nuvarande skatteflyktslag (1980:865) tillkom år 1980 efter ett långvarigt utredningsarbete. Redan år 1983 ändrades lagen för att bli mer användbar mot skatteflykt. Idag anses fortfarande lagen inte vara effektiv nog. En ny utredning med regeringsrådet Göran Wahlgren som ordförande har därför tillsatts, bl.a. för att försöka göra lagen tillräckligt effektiv, se dir 1988:59.

Syftet med denna artikel är att diskutera varför lagen inte fungerar idag, vad den nya skattereformen, som är avsedd att träda ikraft den 1/1 1991, kan förväntas innebära för skatteflykt och skatteplanering, och hur skatteflyktslagen bör se ut efter skattereformen. Framställningen avslutas med en utvärdering.

2. Skatteflykt i dag och i morgon

Skatteflykt innebär att den skattskyldige genom civilrättsligt giltiga transaktioner uppnår omotiverade skattefördelar som inte är avsedda av lagstiftaren. Med en sådan definition blir tillämpningsområdet för en skatteflyktslag relativt snävt. Många av de transaktionstyper som brukar kallas för skatteflykt är definitionsmässigt antingen felaktigt rubricerade rättshandlingar eller skatteplanering.1 Felaktigt betecknade rättshandlingar skall beskattas enligt sin verkliga innebörd. Kallas en kostnad för ränta, men är i själva verket något annat, skall inte ränteavdrag medges.2 Skatteplanering innebär att den skattskyldige minimerar sin skatt genom att välja av lagstiftaren uttryckligen eller tyst accepterade handlingsalternativ. Det är inte ovanligt att skatteplaneringsförfaranden skapats genom RR:s praxis. Som exempel kan nämnas apportering av tillgångar t.ex. vid ombildning av enskild firma (handelsbolag) till aktiebolag, se RÅ 1983 1:35. Här ankommer det på lagstiftaren att ändra lagstiftningen, om han inte accepterar sådan skatteplanering.3

Domstolarna har varit alltför restriktiva med att ingripa mot olika typer av skatteflykt. Det vanligaste sättet att komma till rätta med skatteflykt har därför varit att ändra de materiella reglerna, eller att ingripa med speciella stoppregler, såsom reglerna mot vinstbolag och internöverlåtelser i 35 § 3 mom. 7 och 8 st. KL. Lagstiftaren har sedan länge uttalat att han inte kan acceptera att ingrepp mot skatteflyktstransaktioner måste ske så att säga i efterhand. Skatteflyktstransaktioner skulle istället angripas med stöd av en generalklausul. Efter många års utredande fick vi en skatteflyktslag genom lagstiftning under 1980.

Efter en ändring under 1983 måste numera följande rekvisit vara uppfyllda för att lagen skall kunna tillämpas.

1. Den skattskyldige skall ha medverkat i ett förfarande som för honom medför en icke oväsentlig skatteförmån,

2. som kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet,

3. och en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder.

Skatteflyktslagen har varit ikraft i åtta år och har varit begränsad till inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Lagen är tänkt att vara ett komplement till de materiella reglerna, som ger domstolarna möjlighet att ingripa mot försök att kringgå skattereglerna på ett konstlat sätt.4 Genom 1983 års reform utvidgades lagen till att även omfatta försök att uppnå eller undvika viss beskattningseffekt, t.ex. genom att tillskapa konstlade förluster för att få en avdragsrätt.5 Skatteflyktslagen skall enligt förarbetena numera främst användas mot sinnrika bolagstransaktioner och konstlade arrendeavtal, liksom mot olika typer av närståendetransaktioner, och då framförallt mot försök att föra över avkastning till barn för att kringgå förbudet mot avdrag för periodiska understöd.6

Hur har skatteflyktslagen tillämpats i praktiken? JK fick till uppgift att utvärdera tillämpningen av skatteflyktslagen. Av JK:s utredning framgår att RN har prövat skatteflyktslagen i 142 fall under åren 1981–1987 och tillämpat lagen i 20 fall. RR har prövat lagen i 12 förhandsbesked under 1983–1987 och funnit lagen tillämplig i fyra fall.7 Praxis är som synes relativt mager och lagen har tillämpats mycket sparsamt.8 Skatteflyktslagen har dock prövats på de principiellt viktigaste skatteflyktsområdena.

1. Den vanligaste typen av skatteflyktstransaktioner är närståendetransaktioner, och då oftast rättshandlingar mellan föräldrar och barn samt mellan makar. Av de 12 mål RR har avgjort är 8 stycken transaktioner inom familjen.9 Ett vanligt sätt är att överföra egendom eller avkastning från föräldrar till underåriga barn så att skattebelastningen blir lägre för familjen som helhet. Man har även försökt att kringgå förbudet för avdrag för periodiskt understöd till hemmavarande barn, eller försökt skapa större avskrivningsunderlag eller reaförluster genom försäljningar till barn och hustru.

2. En klassisk typ av skatteplanering och skatteflykt är att transformera högre beskattad inkomst till lägre beskattad. Ett typexempel är omvandling av löpande inkomster till realisationsvinster.10 Detta är en mycket vanlig typ av skatteplanering eller skatteflykt, men relativt få sådana fall har avgjorts i praxis.11

3. En typ av skatteflykt är att skapa konstlade förluster, eller att utnyttja olika regler i syfte att skapa avdrag eller få en förmånlig beskattning i strid med lagstiftningens syften. Detta är en vanlig transaktionstyp mellan närstående eller mellan bolag och dess intressenter, där ju hela transaktionskedjan oftast kontrolleras av den skattskyldige.12 Som exempel kan nämnas försäljning av fastighet från förälder till barn i syfte att skapa en realisationsförlust, som kvittas mot en under året uppkommen realisationsvinst.13 Det behöver inte nödvändigtvis vara fråga om en närstående transaktion. I RSV/FB Dt 1984:35 (RÅ 1984 Aa 189) skapades s.k. 3 000 kronors avdrag vid realisationsvinstbeskattningen, som erhölls vid försäljning av bostadsbyggnad, genom att fastigheten först såldes varefter bostadsbyggnaden omedelbart återköptes. Skatteflyktslagen ansågs inte tillämplig p.g.a. att skatteförmånen inte ansågs ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet.

Genomgången visar att skatteflyktslagen prövats på de områden som lagstiftaren förutsatt när lagen kom till. Lagen har tillämpats i mycket liten utsträckning, men det beror förmodligen på att lagen enligt förarbetena endast skall användas mot praktiskt taget meningslösa transaktioner, om man bortser från skatteförmånerna.14 Sådana transaktioner kan i stor utsträckning angripas med stöd av allmänna tolkningsprinciper i skatterätten,15 och tillämpningsområdet för lagen blir därför mycket snävt. Det är naturligt att praxis till mycket stor del handlar om närståendetransaktioner, där parterna ofta agerar i samråd. Nästa fråga är om skatteflyktstransaktionerna kommer att förändras efter skattereformen som beräknas träda ikraft den 1/1 1991.

I kommittédirektiven antas att möjligheterna till skatteflykt torde minska genom skattereformen.16 Eftersom vi idag inte vet hur inkomstskattesystemet kommer att se ut i framtiden, är det bara möjligt att diskutera om hur olika framförda förslag till förändringar av skattesystemet för fysiska personer kan tänkas påverka möjligheterna till skatteflykt. Jag har utgått ifrån de förslag till riktlinjer för reformarbetet som presenterades under november 1988.

Våra nuvarande sex inkomstslag skall bli tre: inkomst av tjänst, inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital. Inkomst av tjänst förändras inte i någon väsentlig utsträckning, medan inkomst av rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet slås samman till inkomst av näringsverksamhet. Inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet, kapital och schablonbeskattad fastighet bildar inkomst av kapital. Inkomst av tjänst och inkomst av näringsverksamhet beskattas enligt progressiva skatteskalor. Inkomst av kapital beskattas med 30 %-ig proportionell statlig inkomstskatt, samtidigt som det föreslås att grundavdrag och schablonavdrag skall avskaffas. Grundavdrag medges endast för förvärvsinkomster. För att minska utrymmet för skatteplanering och skatteflykt är det föreslaget att avdrag för realisationsförluster inte medges fysiska personer.17 I prop. 1988/89:71 föreslås att realisationsförluster för fysiska och juridiska personer fr.o.m. den 1/1 1989 endast skall vara avdragsgilla till 40 % från första dagen. Om avdragsrätten för realisationsförluster till äventyrs finns kvar efter skattereformen, kommer förmodligen dock avdragsbegränsningar att gälla. Underskottsavdrag för fysiska personer i inkomstslagen tjänst, kapital och näringsverksamhet kan inte kvittas mot inkomster i andra inkomstslag, och troligen inte heller mot andra förvärvskällor inom samma inkomstslag. Istället skall underskottsavdragen kunna utnyttjas mot kommande intäkter i samma förvärvskälla utan tidsbegränsning. Underskott som uppkommer genom ränteavdrag vid bostadsfinansiering föreslås dock ge en 30 %-ig skattereduktion.18 Grundavdragen för underåriga barn skall avskaffas för att försvåra skatteplanering.

Möjligheterna för fysiska och juridiska personer, som bedriver näringsverksamhet, till resultatutjämning t.ex. genom lagernedskrivningar och fondavsättningar kommer troligen att avskaffas respektive begränsas.19

Dessa förslag kommer att påverka möjligheterna till skatteflykt och skatteplanering. Mina kommentarer följer indelningen ovan.

1. I och med att kapitalinkomster och realisationsvinster skall beskattas lika för alla med en 30 %-ig statlig skatt, samtidigt som inga grundavdrag längre medges för sådana inkomster, blir det inte längre lönsamt ur inkomstskattesynpunkt att föra över inkomst av kapital till närstående. Det blir dock fortfarande fördelaktigt att fördela progressivt beskattad inkomst, dvs. främst inkomst av näringsverksamhet, inom familjen. Grundavdragen för underåriga barn föreslås dock försvinna för att göra sådan skatteplanering, i undantagsfall skatteflykt, mindre lönsam. Se även nedan under punkten 3.

2. Sannolikt kommer skattesatserna för löpande förvärvsinkomster, kapitalinkomster och kapitalvinster att utjämnas. Troligen blir även efter skattereformen endast förvärvsinkomster belastade med sociala avgifter. Men så länge arbetsinkomster beskattas med högre skattesatser än kapitalvinster, sen de sociala avgifterna beaktats, blir det ofta lönsamt att omvandla löpande inkomster till kapitalvinster även i ett framtida skattesystem.

3. Förslaget att realisationsförluster i princip inte blir avdragsgilla för fysiska personer, stoppar möjligheterna för den skattskyldige att genomföra skatteflyktstransaktioner, som helt eller delvis bygger på att den skattskyldige får avdrag för verkliga eller skapade realisationsförluster.20 I den mån realisationsförluster även fortsättningsvis blir begränsat avdragsgilla för juridiska personer finns det möjlighet att genomföra skatteflyktstransaktioner inom bolagssektorn.21 Underskott i ett inkomstslag, och troligen i en förvärvskälla, får inte kvittas mot överskott i ett annat inkomstslag eller i en annan förvärvskälla, men det är förmodligen fortfarande möjligt att utnyttja olika regler i syfte att skapa avdrag eller att få en förmånlig beskattning inom samma förvärvskälla. Ränteavdrag kan t.ex. användas för att kvitta bort realisationsvinster.

Sammanfattningsvis kan sägas att det förmodligen även i framtiden kan bli skattemässigt lönsamt att omvandla löpande inkomster till realisationsvinster. Möjligheterna att kvitta bort realisationsvinster mot realisationsförluster kan tänkas försvinna för fysiska personer. Syftet med förändringarna är att minska möjligheterna till skatteplanering och skatteflykt. Fortfarande kommer det dock vara möjligt att skapa avdrag för att kvitta bort olika intäkter inom samma förvärvskälla. Det nya skattesystemet kommer sannolikt att försvåra, och i vissa fall omöjliggöra, en del i dag förekommande skatteflykts- och skatteplaneringsförfaranden.

3. Hur bör skatteflyktslagen se ut i framtiden?

Departementschefen uttalade i direktiven till den nya skatteflyktsutredningen, att det var närmast ofrånkomligt att det skulle behövas en allmän skatteflyktslag i framtiden.22 Skatteflyktslagen är m.a.o. avsedd att permanentas.23 Utredningen fick bl.a. följande direktiv:

Dir 1988:59 s. 6

Vidare vill jag peka på att de utvärderingar som gång efter annan gjorts av gällande lagstiftning inte stöder uppfattningen att kraven på rättssäkerhet skulle ha eftersatts. De har däremot gett vid handen att lagstiftningen fått en alltför snäv utformning för att kunna fylla rimliga effektivitetskrav. Det är därför naturligt att huvudinriktningen av det utredningsarbete, som nu föreslås komma till stånd, blir att söka åstadkomma en utvidgning av lagstiftningen som syftar till att göra den till ett mera effektivt medel mot skatteundandragande åtgärder. Samtidigt är det naturligtvis nödvändigt att beakta de krav på rättssäkerhet och förutsebarhet som också måste ställas på lagstiftning av denna beskaffenhet.24

Utredningen skall samarbeta med skatteutredningarna om reformerad inkomst- respektive företagsbeskattning, RINK (Fi 1987:07) och URF (Fi 1985:06). Utredningen skall vidare undersöka om skatteflyktslagen bör utvidgas till att gälla även på andra skatteområden, såsom vid den indirekta beskattningen och arvs- och gåvobeskattningen.25

Det är knappast möjligt att ge skatteflyktslagen en väsentligt annorlunda inriktning än den har idag. En skatteflyktstransaktion strider alltid definitionsmässigt mot lagstiftningens grunder. Det finns därför ingenting att vinna på att ta bort detta rekvisit från skatteflyktslagen, eftersom det ändå måste prövas om förfarandet strider mot lagstiftningens grunder, vare sig rekvisitet finns med i lagen eller ej. Det första rekvisitet är inte uppfyllt, om den skattskyldige gynnar en närstående istället för sig själv. Han erhåller då inte själv en skatteförmån.26 Detta är vanligt vid transaktioner mellan närstående och mellan bolag och dess intressenter. En förälder kan t.ex. inför en försäljning skänka en fastighet till sitt barn, som sedan säljer fastigheten med lägre skatt än föräldern skulle ha fått.27 Efter skattereformen blir det förmodligen inte längre lika lönsamt att överföra egendom och avkastning till underåriga barn. Men även om beskattningen blir mer likformig, borde det undersökas, om inte lagens effektivitet skulle kunna ökas genom att det inte längre skulle spela någon roll om den skattskyldige gynnar sig själv eller närstående.

Skatteflyktsskälen skall antas vara det huvudsakliga skälet för förfarandet enligt 2 § 2 p skatteflyktslagen. Enligt förarbetena krävs det att förfarandet i stort sett är meningslöst, om man bortser från skattekonsekvenserna, för att skatteförmånen skall antas ha varit det huvudsakliga skälet för förfarandet.28 Sådana skattebetingade transaktioner borde kunna beskattas enligt sin verkliga innebörd utan att skatteflyktslagen behöver användas. I vissa fall har dock sådana skatteflyktstransaktioner godtagits i tidigare praxis.29 P.g.a. att många skatteflyktstransaktioner inte är meningslösa har skatteflyktslagen inte tillämpats i någon större utsträckning. I RÅ 1985 1:69 hade den skattskyldige skapat en avdragsgill realisationsförlust, som uppgick till 4 miljoner kronor, genom att först köpa en hyresfastighet och sedan sälja den till sina barn för underpris.30 Förfarandet ansågs meningsfullt, eftersom fadern hade överfört en betydande förmögenhet till sina barn. Skatteförmånen kunde därför inte antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Avgörandet är anmärkningsvärt, men står i överensstämmelse med förarbetena.

Enligt min mening har man i förarbetena gett en felaktig beskrivning av skatteflyktsproblematiken. Skatteflyktstransaktioner är oftast inte praktiskt taget meningslösa, om man bortser från skatteförmånerna. Ofta har den skattskyldige även haft andra motiv för sitt handlande än att tjäna skatt, t.ex. att berika sina barn. Är skatteflyktsskälen dominerande bör man inte längre tala om skatteplanering utan om skatteflykt.

Skatteflyktslagen skulle bli mer effektiv om man nöjde sig med att kräva att skatteförmånen skall vara det övervägande skälet för förfarandet. Detta innebär att, om det ligger mer än 50 % skatteskäl bakom valet av handlingsalternativ, rekvisitet skall anses vara uppfyllt. Därigenom skulle det vara svårare för den skattskyldige att uppnå omotiverade skattefördelar så att säga på köpet, när han kan påvisa att han även haft andra mer begränsade skäl.31 Även med den här förordade lösningen blir skatteflyktslagens tillämpningsområde förhållandevis snävt och den skattskyldige vet att det är endast mer atypiska transaktionstyper som riskerar att drabbas av skatteflyktslagen. Kravet på förutsebarhet blir därmed tillräckligt väl tillgodosett.32 Närståendetransaktioner är svåra att angripa p.g.a. att parterna ofta sluter avtal för att i samråd uppnå gemensamma skattefördelar. Detta talar för att man även i framtiden bör ingripa med speciallagstiftning mot olika typer av närståendetransaktioner.33

4. Utvärdering

Sedan skattereformen trätt ikraft blir sannolikt en del idag vanliga skatteflykts- och skatteplaneringsförfaranden skattemässigt olönsamma, såsom fysiska personers försök att skapa eller förvärva avdragsgilla realisationsförluster. Skatteflyktslagen tillämpas idag främst på skatteflyktsförfaranden, som istället borde kunna angripas med stöd av allmänna tolkningsprinciper. Det skall inte behövas en skatteflyktsklausul för att komma tillrätta med som det uttrycks i förarbetena ”praktiskt taget meningslösa förfaranden.” Men även om skatteflyktslagens tillämpningsområde breddas, förblir det fortfarande relativt begränsat. Även i framtiden kan stora skattefördelar uppnås genom skatteplanering, som ju inte omfattas av skatteflyktslagen. Det främsta och lämpligaste vapnet mot skatteplanering, liksom mot skatteflykt, är en omsorgsfullt utformad lagstiftning. Förmodligen bör lagstiftaren även i framtiden ägna speciell uppmärksamhet åt transaktioner mellan familjemedlemmar, eller mellan bolag och dess intressenter. Svaret på frågan om skatteflyktslagen behövs efter skattereformen blir då, att lagen behövs främst som ett avskräckande medel för att avhålla medborgarna från att försöka kringgå eller utnyttja skattelagstiftningen.

Docent Sture Bergström