Överlåtelse av rörelsens tillgångar till ägaren

Uttag av varor

Företagarens uttag av varor och produkter från rörelsen likställs med en försäljning av dem. Han skall därför som intäkt i rörelsen redovisa värdet av sådana uttag som skett för eget eller familjens behov. Grunden för denna beskattning är neutralitetsprincipen. En företagare beskattas oavsett hur han väljer att disponera företagets vinst. Om han väljer att sälja sina produkter blir vinsten beskattad och vad som därefter återstår är hans utrymme för konsumtion. Om han i stället väljer att själv förbruka produkterna, måste även i det fallet den företagarvinst beskattas, som finns latent i de uttagna produkterna. I annat fall skulle den skattskyldige kunna bekosta sin konsumtion med obeskattade medel. Av detta skäl skall uttagna varor värderas till sina försäljningspriser, eller som det uttrycks i lagtexten till ”ortens pris”. Därmed avses det på orten tillämpade priset för varor av likartat slag.1

28 § 1 st., p. 2 KL

42 § 2 st. KL

Gåva av lagertillgångar

Neutralitetsprincipens tillämpning leder till att även benefika överlåtelser av rörelsens produkter skall räknas som uttag. Om en rörelseidkare t.ex. skänker vissa lagertillgångar till välgörande ändamål skall därför värdet av dessa redovisas som intäkt i rörelsen. Principen anses gälla oavsett vilken typ av varor som gåvan avser, således även då gåvan är en fastighet som utgör lagertillgång. Principen tillämpas även då gåvan avser andra rörelsetillgångar än varor i egentlig mening. Exempelvis har en författares överlåtelse genom gåva av hela upphovsrätten till visst litterärt verk ansetts utgöra skattepliktigt uttag av omsättningstillgång. Gåva till son av rätten till en uppfinning har också betraktats som uttag ur rörelse. En konstnär ansågs skattskyldig för värdet av upphovsrätter till modeller, som skulle skänkas till en stiftelse.

RÅ 1955 ref. 41

RÅ 1967 ref. 28

RÅ 1973 fi 399

RÅ 82 Aa 34

Bodelning

Ytterligare ett utflöde av neutralitetsprincipen är att sådan benefik överföring som sker genom bodelning mellan makar under livstiden också inkluderas i uttagsbegreppet. Ställningstagandet får ses mot bakgrund av att man inte velat öppna en möjlighet för den skattskyldige att kringgå uttagsreglerna genom bodelning i stället för gåva. Observeras bör att överföring genom arvskifte inte innefattas i uttagsbegreppet. Däremot kan en försäljning av vad som tillskiftats arvingen anses som inkomst av rörelse, om försäljningen utgör ett led i avvecklingen av den av arvlåtaren bedrivna rörelsen.2 I sammanhanget bör observeras, att de av dödsbodelägarna tillämpade avräkningspriserna ofta kan avvika från bokförda värden eller bouppteckningsvärdena. Det innebär dock inte att dödsbodelägaren köpt tillskiftad egendom för det överenskomna avräkningspriset, även om ordet ”köp” använts i skifteshandlingen. Egendomen anses likväl i allmänhet förvärvad genom arv.3 Gåva som omfattar hela förvärvskällan utlöser inte inkomstbeskattning.

RN 1960 nr 1:5

RÅ 1976 ref. 6

RÅ 81 1:89

RÅ 1959 ref. 10

RÅ 1971 fi 1944

RÅ 1941 ref. 51

RÅ 1953 ref. 4

RRK R 74 1:1

Uttag av anläggningstillgångar

I konsekvens med att försäljning av maskiner och inventarier beskattas som intäkt av rörelse är ett uttag av sådan egendom skattepliktig intäkt i rörelsen. Uttagsvärdet är skillnaden mellan marknadsvärdet och bokfört värde. Det förekommer att en anläggningstillgång används även privat, vilket är relativt vanligt beträffande personbilar. Vid ett uttag av en sådan tillgång kan uttagsvärdet beräknas till den på rörelseanvändningen belöpande andelen av nämnda skillnadsbelopp. En förutsättning är dock att bilen i räkenskaperna har redovisats på ett separat inventariekonto. Uttag av fastighet eller aktie kan beskattas endast om densamma har karaktär av omsättningstillgång men inte om den är anläggningstillgång. En genomgående princip vid realisationsvinstbeskattningen är nämligen att någon beskattning av s.k. förtäckt realisationsvinst inte skall förekomma. Vid överlåtelse av en tillgång som omfattas av realisationsvinstreglerna skall därför den faktiska köpeskillingen läggas till grund för vinstberäkningen även om tillgångens marknadsvärde är högre.

RÅ 1976 ref. 6

RÅ 83 1:21

RSV/FB Dt 1980:6

Uttag av tjänster

Enligt lagtextens lydelse omfattar reglerna om uttag endast varor eller produkter som den skattskyldige handlar med eller tillverkar. Inget nämns om uttag av tjänster. Tveklöst torde dock som skattepliktig intäkt räknas om den skattskyldige eller hans familj tillgodogör sig tjänster från andra anställda i företaget. Däremot torde det knappast vara möjligt enligt gällande rätt att beskatta en företagare för tjänster som han utför åt sig själv. Om en person driver byggnadsrörelse och anlitar en i rörelsen anställd person för att utföra vissa arbeten på den egna villan har ett skattepliktigt uttag skett. Däremot bör inte något skattepliktigt uttag kunna påstås ha skett, om personen i fråga själv företagit byggnadsarbetena. Stöd för denna uppfattning kan hämtas i 27 § anv. p. 3, 3 st. KL. Där anges att värdet av byggmästarens eget arbete är skattepliktigt endast om varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i samband med arbetet.

RÅ 83 1:48

Gåva av tjänster

Om företagaren utan ersättning utför en tjänst åt en bekant föreligger en gåva av tjänst. En sådan gåva skall inte betraktas som ett uttag. Helt klart är dock att skatteplikt föreligger om ersättning utgått på annat sätt, t.ex. genom byte av tjänster eller byte av tjänst mot varor.

Överföring till annan förvärvskälla

Uttag ur rörelse anses föreligga också i de fall då tillgångar överförs till en annan förvärvskälla. Även i detta fall skall uttaget värderas till marknadspriset. Det innebär att eventuell dold reserv i uttagna tillgångar kommer att lösas upp vid en sådan överföring. Överlåtelse kan dock ske i vissa fall utan att upplösning av dolda reserver behöver ske. Ett sådant i praxis ofta förekommande fall är att en fysisk person överför sin rörelse till ett av honom helägt aktiebolag. Överföring av enstaka omsättningstillgångar mellan två aktiebolag, som ägdes av samma fysiska personer, har inte heller föranlett uttagsbeskattning. Praxis har emellertid inte upprätthållit kravet på ägaridentitet. Överlåtelse till ett aktiebolag som ägdes av överlåtaren och hans barn har således godtagits. Sådana överlåtelser bör ändå undvikas eller i vart fall genomföras med eftertanke. De kan nämligen innebära en gåvoskattepliktig förmögenhetsöverföring. Överlåtelse av enskild firma genom apportbildning till ett av ägaren och dennes make och barn ägt nybildat aktiebolag har således föranlett gåvobeskattning.4

Uttagsbeskattning kan underlåtas också i det fall överlåtelsen omfattat endast enstaka tillgångar. En byggmästare som skulle överlåta sina aktier i ett fastighetsförvaltande bolag till ett byggnadsaktiebolag, i vilket han också var delägare, har således inte uttagsbeskattats. Motiveringen härför var att aktierna i det fastighetsförvaltande bolaget i hans hand var att betrakta som lageraktier och även efter överlåtelsen till byggnadsaktiebolaget skulle anses utgöra lageraktier hos detta bolag.

RÅ 83 1:35

RÅ 80 Aa 126

RÅ 80 Aa 61

NJA 1980 s. 642 I

RÅ 80 Aa 61

Gåva

När fråga är om ett anställningsförhållande kan man endast i undantagsfall tänka sig att en gåva från arbetsgivaren utgått på annan grund än anställningsförhållandet. En gåva som utgör ersättning för arbete – remuneratorisk gåva – utgör därför i princip alltid skattepliktig inkomst oavsett i vilken form den utgått. Ett betydelsefullt undantag från huvudregeln gäller s.k. personalvårdsförmåner men också i vissa fall övriga naturaförmåner.6

Närståendes förvärv

Som skattepliktig inkomst av tjänst anses även förmån, som tillkommit den anställde indirekt genom att den utgått till en närstående person. Enligt en klar regeringsrättspraxis skall en sådan s.k. genomsyn tillämpas. Ersättning som en anställd erhållit från arbetsgivaren för sina och hustruns resekostnader har sålunda beskattats hos den anställde. Samma bedömning har gjorts då den ena makens arbetsgivare som gratifikation låtit båda makarna delta i resa som företaget bekostat helt eller delvis. Principen om genomsyn har ifrågasatts efter en senare regeringsrättsdom. I denna beskattades inte en anställd hos ett aktiebolag i samband med att hans hustru köpt en fastighet från bolaget. Lagrådet har emellertid konstaterat att domen inte innebär något avsteg från denna princip utan att avgörandet i stället gäller en principiell bevisvärderingsfråga.7

RÅ 1965 fi 305

RÅ 1968 fi 1577

RÅ 1968 fi 2199

RÅ 1974 A 674

RÅ 84 1:40,1

RÅ 85 1:78

Företagets avdragsrätt

För företagets avdragsrätt har det ingen betydelse om förmånen är skattepliktig eller ej. Företaget har alltid i princip rätt till avdrag för sina egna kostnader.8 Däremot föreligger inte alltid avdragsrätt med belopp, som motsvarar värdet av förmånen för den anställde. Avdragsrätt föreligger t.ex. inte om en arbetsgivare till en anställd överlåter ett inventarium i sin rörelse till det bokförda värdet medan värdet för den anställde, motsvarande marknadsvärdet, kan vara väsentligt högre. Anställds förmån att teckna aktier i bolaget till förmånlig kurs har inte ansetts utgöra en avdragsgill omkostnad för bolaget. Å andra sidan föreligger avdragsrätt för samma belopp, som en ledande tjänsteman har att redovisa som förmån för en arbetsgivaren tillhörig villafastighet som disponeras som bostad. Detta kan förefalla märkligt, eftersom förmånsvärdet inte motsvarar några faktiska utgifter för företaget. Förklaringen ligger däri att villan alltid skall schablontaxeras enligt 24 § 2 mom. KL, oavsett om tjänstemannen betalat hyra eller ej. En eventuell hyresersättning från tjänstemannen är därmed skattefri för företaget. Neutralitetsprincipen kräver därför att företaget medges avdrag för bostadsförmånen som en lönekostnad.

RÅ 84 Aa 175

RÅ 1965 ref. 3

Arbetsgivaravgifter

Arbetsgivaravgifter utgår numera alltid på skattepliktiga förmåner men självfallet inte på skattefria förmåner.

Förmånens värde

Värderingen av den förmån som tillförts den anställde vid förvärv av egendom från arbetsgivaren skall grundas på egendomens marknadsvärde vid förvärvstidpunkten. Företagets inköps- eller produktionskostnad för egendomen har i sammanhanget ingen betydelse. Det gäller oavsett om kostnaden är högre eller lägre än aktuellt marknadsvärde. Trots att ett bolags kostnader för en nyligen färdigställd fastighet uppgick till ett betydligt högre belopp än det beräknade marknadspriset har således grund för beskattning av köparen ej ansetts föreligga, när utköpet skett för det beräknade marknadspriset.

RÅ 1987 ref. 95

RÅ 1987 ref. 13

Ortens pris

Med marknadsvärde förstås det pris som gäller på orten om egendomen säljs till utomstående. Detta pris får dock jämkas om den anställdes köp gäller varor i arbetsgivarens rörelse. Enligt 32 § anv. p. 3, 3 st. KL avräknas nämligen sedvanliga personalrabatter.

RÅ 85 Aa 73

Individuell värdering

Värderingen av den utköpta egendomen skall vara individuell, dvs. avse just denna. Vid utköp av begagnad bil skall marknadsvärdet beräknas till det inköpspris som någon som på orten yrkesmässigt uppköper begagnade bilar varit beredd att betala för bilen i fråga. Saknas ett sådant värderingsintyg torde dock bilens värde kunna beräknas med ledning av Motorbranschens Riksförbunds prognosprislistor, trots att priserna i dessa utgör förväntade genomsnitt för hela landet och alla bilar av angivet slag.

RÅ 82 1:45

Beträffande fastighet godtas i allmänhet värderingsintyg utfärdat av en sakkunnig och fristående värderingsman. Detta sker även om den fiskala sidan i en taxeringsprocess skulle åberopa en värdering utförd av egen sakkunnig. Fastighet, som köpts ut från en bostadsförening mindre än tre månader efter förvärvet av samtliga andelar i föreningen, har värderats till samma belopp som åsattes fastigheten vid förvärvet av andelarna. Om värderingsintyg saknas beräknas marknadsvärdet genom en ortsprisjämförelse för likvärdiga fastigheter. I de fall inte heller en ortsprisjämförelse kan ske på grund av bristfälligt statistiskt underlag framräknas marknadsvärdet i regel schablonmässigt som 133 procent av fastighetens taxeringsvärde.

RÅ 1987 ref. 13

RÅ 1987 ref. 95

RÅ 1958 fi 1340

RÅ 83 1:76

RÅ 82 1:84, II.

Se dock RÅ 85 1:78

ABL:s utdelningsbegrepp

Överföring av aktiebolagets medel till aktieägaren kan inte tillåtas ske i vilka former som helst. Anledningen är att aktiebolaget som associationsform karaktäriseras av att delägarna inte har något personligt ansvar för bolagets skulder utöver det kapital som tillskjutits av dem som riskvilligt kapital.9 Bolagets borgenärer har därmed endast bolagets tillgångar att hålla sig till. Det har då varit naturligt att på olika sätt begränsa aktieägarnas fulla dispositionsrätt över bolagets tillgångar. Bolagsförmögenheten – bolagets eget kapital – har därför kringgärdats av ett system av skyddsregler. En central roll i dessa skyddsregler spelar det s.k. utbetalningsförbudet i 12:1 ABL. Utbetalningsförbudet innebär att utbetalning av bolagets medel till aktieägarna för annat ändamål än som ersättning för utfört arbete inte får ske i större omfattning eller på annat sätt än som anges i bestämmelserna om vinstutdelning, om nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden och om utskiftning vid bolagets likvidation. Varje annan form av vederlagsfri utbetalning till aktieägarna är uttryckligen förbjuden.

Vinstöverföringens former

Vinstöverföring från ett aktiebolag till aktieägarna kan ske på olika sätt. Det vanligaste är genom vinstutdelning. Vinstöverföring kan också förekomma utan att något formellt beslut om vinstutdelning har fattats. Vinstöverföringen maskeras då vanligen genom att bakas in i en transaktion av något slag mellan bolaget och en eller flera aktieägare. Detta kan ske t.ex. genom att bolaget förvärvar egendom från aktieägaren till överpris eller att bolaget säljer egendom till aktieägaren till underpris. En sådan värdeöverföring brukar benämnas förtäckt vinstutdelning. En tredje form av vinstöverföring är koncernbidraget, som dock endast kan förekomma vid vinstöverföringar inom koncerner.

Olovlig vinstutdelning

Vinstutdelning sker i allmänhet genom att bolaget kontant betalar ut ett visst belopp per aktie sedan bolagsstämman fattat beslut om det. Aktiebolagsrättsligt föreligger dock inget hinder mot att vinstutdelning i stället sker i form av sakvärden, t.ex. varulager, inventarier eller fastighet. Utdelning av sakvärden utlöser i regel beskattning av bolaget enligt 2 § 4 mom. 10 st. SIL. Utdelning av sakvärde är inte olovlig om tillgångens bokförda värde jämte den skatt som bolaget har att betala ryms inom ramen för utdelningsbar vinst.10 I vart fall vid enmansaktiebolag har förtäckt utdelning också ansetts lovlig under förutsättning att den ligger inom ramen för utdelningsbara vinstmedel.

EFL:s utdelningsbegrepp

Medlemmarna i en ekonomisk förening har begränsat personligt ansvar. Med utbetalningsförbudet jämförbara skyddsregler för överskottsutdelning och annan användning av föreningens egendom har därför införts i 10:1 EFL.

Vinstöverföringens former

De ekonomiska föreningarna skall inte vara några kapitalassociationer. En ekonomisk förening skall nämligen vara öppen och kooperativ samt får inte ha ett eget vinstsyfte. Föreningen skall således främja medlemmarnas ekonomiska intressen på olika sätt, t.ex. verka för att förbilliga deras inköp av förnödenheter för privat konsumtion eller i bedriven verksamhet, eller anskaffa billiga bostäder åt medlemmarna. Utdelning av föreningens överskott sker huvudsakligen i förhållande till den omfattning som medlemmen deltagit i föreningens verksamhet. Detta sker i form av efterlikvid eller återbäring, som närmast kan ses som en återbetalning till medlemmarna av tidigare inbetalade belopp. Trots detta tillåter EFL viss utdelning i förhållande till insatskapitalet. Utdelningen får emellertid inte överstiga en årlig ränta på medlemsinsatserna, som motsvarar gällande diskonto vid räkenskapsårets utgång 6 + 3 procentenheter.

Begränsad dubbelbeskattning

Den ekonomiska föreningens inkomster är i begränsad utsträckning föremål för dubbelbeskattning. Överskottsutdelning i form av efterlikvider eller återbäringar är alltid avdragsgill i föreningen. Sådan utdelning är också skattefri för medlemmen, om den endast innebär att levnadskostnaderna minskat. Återbäringar från konsumentkooperativa föreningar som Konsum och OK är alltså skattefria. Däremot föreligger skatteplikt för medlemmen om gottgörelsen har karaktär av pristillägg på sålda varor, vilket är fallet med jordbrukarens efterlikvider från t.ex. mejeriföreningen. Detsamma gäller ICA-handlarens årsbonus från sin inköpscentral för de varor han inköpt för sin rörelse.

38 § anv. p. 2 KL

Vinstutdelning på inbetalda insatser som lämnas av ekonomisk förening, vars huvudsakliga verksamhet avser rörelse, är avdragsgill för föreningen.11 Sådan vinstutdelning är alltid skattepliktig för medlemmen, såvida denne inte är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 8 mom. SIL.

2 § 8 mom. SIL

Beskattning av förtäckt utdelning

En förtäckt utdelning innebär som redan nämnts att delägaren gynnas på aktiebolagets eller föreningens bekostnad. Därmed gynnas han också indirekt på de andra delägarnas bekostnad. I sakens natur ligger att ett sådant gynnande av en enskild delägare knappast är möjligt att genomföra i praktiken i de stora företagen om inte delägaren samtidigt är anställd i företaget. Som vi tidigare sett betraktas dock värdeöverföringen i detta fall som en förtäckt löneförmån. Principen om likabehandling av företagets ägare har alltså lett till att de situationer som varit föremål för bedömning i praxis avseende flermansbolag har gällt förmåner som erbjudits ett stort antal aktieägare. Erbjudande till aktieägare i Svenska Handelsbanken att till förmånlig kurs teckna aktier i SCA respektive för aktieägarna i ASEA att teckna aktier i bl.a. Skandinaviska elverk är exempel på sådana förmåner som betraktats som förtäckt utdelning. Värdet av inköpsrätten utgör skattepliktig intäkt vare sig inköpsrätten har utnyttjats eller ej. Om inköpsrätten har försålts är nettoförsäljningssumman skattepliktig utdelning. Har inköpsrätten i stället utnyttjats för inköp av aktier skall ett beräknat marknadsvärde på inköpsrätten utgöra skattepliktig utdelning.12

I några fall där bolagets syfte varit kommersiellt betingat har utdelning inte ansetts föreligga. Inköpsrabatt till vissa av NK:s aktieägare och förhöjd ränta på en särskild sparform som förbehålls SE-bankens aktieägare har inte ansetts som utdelning.

RÅ 1959 fi 932

RÅ 1968 ref. 4.

Se även

RÅ 1968 fi 2199

RÅ 83 1:52

RÅ 83 1:55

Av högskolelektor Leif Edvardsson, Handelshögskolan Göteborg