Rättspraxis angående realisationsvinstbeskattning under 1986 och 1987.

2.1. Ränta eller realisationsvinst.

1. Beskattningen av kapitalvinster var ursprungligen betydligt mer inskränkt än beskattningen av ordinära inkomster. Denna skillnad har idag dock betydligt mindre principiell och praktisk betydelse. Den inskränkta beskattningen av realisationsvinster vid försäljning av egendom som omfattas av 35 § 4 mom. KL gör dock att gränsdragningen mellan ränta och realisationsvinst alltjämt har stor betydelse på detta område.

2. Regeringsrätten tog i RÅ 1986 ref. 51 ställning till denna gränsdragning vid inlösen av en s.k. guldobligation:1

Investia AB ställde ut en obligation som kunde förvärvas till ett pris som var lika med 110 % av värdet av en viss mängd guld beräknat enligt Londonnotering (fixpriset) i USD och den officiella valutakursen (köpkursen inköpsdagens förmiddag). Obligationen kunde inlösas till ett värde som med 2 % understeg det på ovanstående sätt beräknade guldpriset på inlösendagen.

RSV:s nämnd för rättsärenden, vars förhandsbesked inte ändrades av regeringsrätten, ansåg att värdeförändringen inte kunde anses vara ränta utan skulle beskattas enligt reglerna i 35 § 4 mom. Som motivering angavs att ”det belopp som Investia AB har att utge vid en inlösen är inte relaterat till det vederlag som erlades vid utfärdandet av obligationen utan är helt beroende av det internationella guldpriset och dollarkursen vid inlösentillfället.”

Det är dock möjligt att anse att värdeförändringen är relaterad till förvärvspriset, om man konstruerar ett index baserat på förändringen av guldpriset och USD. Anlägger man ett sådant synsätt måste man finna en skillnad mellan denna indexering och de fall med indexering där indextilläggen beskattas som ränta (se RÅ 1943 ref. 19, RÅ 1943 Fi 379 m.fl. där konsumentprisindex använts).

En förklaring torde för ovanlighetens skull gå att finna i den för kapitalvinstbeskattningen underliggande nationalekonomiska teorin. Där brukar man som karaktäristika ange att kapitalvinster till skillnad från ordinära inkomster uppstår genom oväntade värdeförändringar.2 Onekligen är värdeförändringar på guldobligationer mycket svårförutsägbara, medan man kan ha en ungefärlig uppfattning om konsumentprisindex’ utveckling och åtminstone riktningen på prisutvecklingen är så gott som alltid klar.

3. I regeringsrättens dom den 26 februari 1988 (mål nr 3748-1987)3 har regeringsrätten bedömt en värdeförändring som ränta:

”Anders E har förvärvat en andel i ett skuldebrev med dag för inlösen drygt fem år efter hans förvärv. Han äger då rätt att uppbära 322 960 kr motsvarande hans andel av fordringens kapitalbelopp, men ej någon rätt att därutöver erhålla ränta, bortsett från dröjsmålsränta. Som vederlag har Anders E vid förvärvet erlagt 106 600 kr. Han har inte uppgivit hur beloppet har beräknats. Han har emellertid inte gjort gällande att fordringen varit osäker eller att andra särskilda omständigheter påverkat värderingen. Grund saknas att antaga annat än att vederlaget motsvarat fordringens vid förvärvstidpunkten diskonterade värde. När Anders E på förfallodagen erhåller sin andel av kapitalbeloppet, 322 960 kr, är därför skillnaden mellan detta belopp och det vederlag han erlagt att anse som ränta och hänförlig till skattepliktig inkomst av kapital.”

I detta fall föreligger en på förhand bestämbar värdeförändring och det är naturligt att behandla denna som ränta. Utgången är även konsekvent med praxis behandling av överskottet vid inlösen av skuldebrev som utgivits till underkurs. Överskottet har beskattats som ränta; RÅ 1982 Aa 152.4 Värdeförändringar på ett skuldebrev som förvärvats till underkurs på grund av andra faktorer än underränta torde alltjämt behandlas som kapitalvinst; se RÅ 1977 ref. 39.

Mer oklart är om domen innebär att hela den för obligationsköparen förutsägbara värdeökningen behandlas som ränta oavsett att en del av värdeökningen inte är en ursprungligt förväntad förräntning av obligationen. Detta behöver förklaras med ett exempel:

Antag att en obligation på 100 000 kr med fem års löptid skall löpa utan ränta. Då marknadsräntan vid utfärdandet är 10 % emitteras obligationen till underkurs, 62 092 kr. Omedelbart efter att obligation förvärvats stiger marknadsräntan till 12 % och obligationens marknadsvärde sjunker till 56 742 kr. Obligationen säljs för detta pris och säljaren realiserar en förlust på 5 350 kr. Då förlusten inte ingick i den ursprungligen förutsägbara värdeutvecklingen på obligationen är den i princip en kapitalförlust för säljaren, och behandlas med all sannolikhet som sådan vid beskattningen.5 Det skulle då kunna vara konsekvent att motsvarande belopp behandlades som en kapitalvinst när obligationsköparen fem år senare realiserar sin värdeökning, 43 258 kr.

Regeringsrättens uppfattning synes dock i förevarande mål vara att hela denna värdeökning skall beskattas som ränta.6

4. Gränsdragningen mellan ordinär förlust (rörelseförlust) och kapitalförlust aktualiserades i RÅ 1986 ref. 52. Fallet är intressant då regeringsrätten här inför en, så vitt mig känt, skatterättslig innovation; en och samma transaktion anses kunna vara samtidigt av två principiellt olika slag. En förlust vid försäljning av organisationsaktier förklaras nämligen vara såväl rörelse- som realisationsförlust, att valfritt yrkas avdrag för i ettdera inkomstslaget. En sådan ordning finner jag ologisk, och lika med minoriteten i regeringsrätten tycker jag att en förlust som uppkommer i den ordinära verksamheten inte är en kapitalförlust, vilket även borde följa av lagregeln om kapitalförlust i 20 § anv. p. 5 KL. Regeringsrätten har i ett senare utslag, RÅ 1986 ref. 104, fortsatt på den inslagna vägen.

5. RÅ 1986 ref. 59 I och II gäller även de gränsdragningen mellan ränta och realisationsvinst, men mer i form av tekniken för fördelning av ränta och kapitalbelopp mellan köpare och säljare till obligationer. Förenklat uttryckt innebär rättsfallen att avkastningen inte kan frånskiljas från kapitalbeloppet så att i beskattningshänseende en person anses enbart uppbära ränta och den andra personen anses enbart uppbära betalning av kapitalbeloppet.

I fall I skulle en obligation säljas efter att säljaren frånskilt och behållit vissa räntekuponger. Försäljningspriset kom härigenom att understiga obligationens förvärvspris. RSV:s nämnd för rättsärenden angav i sitt, av regeringsrätten ej ändrade, förhandsbesked att försäljningen inte medförde en avdragsgill realisationsförlust:

”Endast sådan differens mellan vad (säljaren) gett för obligationen och ett försäljningspris som beror på en förändring av själva obligationens marknadsvärde skall beaktas vid beräkning av det skattemässiga resultatet av försäljningen av obligationen.”

Innebörden av domen kan även förklaras så att värdet av de räntekuponger säljaren förbehåller sig behandlas som en del av köpeskillingen för den sålda obligationen.7

Vidare angavs i förhandsbeskedet att säljaren skulle beskattas för den förbehållna räntan allteftersom denna blev tillgänglig för lyftning. Därvid skulle säljaren ha avdragsrätt för den del av obligationens anskaffningsvärde som belöpte på de förbehållna räntekupongerna.

Sammantaget leder detta till följande resultat, såvitt går att illustrera med de i referatet angivna sakomständigheterna:

Obligationen köps för 1 mkr och säljs för 590 000 kr. 8 räntekuponger som berättigar till 8à66 250 kr = 530 000 kr i ränta behålls. Om nuvärdet av räntekupongerna är 410 000 kr uppkommer ingen realisationsförlust. När en räntekupong förfalla till betalning skall 66 250 kr deklareras som intäktsränta varifrån 410 000 kr/8 = 51 250 kr får avdras som en kostnad för intäktsräntan. Den ränteinkomst som netto deklareras kan ses som normal ränta på den del av köpeskillingen, 410 000 kr, som inte har erhållits kontant.

I fall II skulle en person förvärva enbart räntekuponger till en obligation av samma slag som i fall I. I det av regeringsrätten ej ändrade förhandsbeskedet angavs att köparen skulle mot ränteintäkterna ha avdragsrätt för anskaffningskostnaden för räntekupongerna på samma sätt som ovan angivits för fall I.

6. Av RÅ 1986 ref. 59 I framgår, som nyss angivits, att vid försäljning av obligationer räknas värdet av förbehållen avkastning som en del av köpeskillingen för de sålda obligationerna. Om en likartad rättstillämpning gäller vid fastighetsförsäljningar är däremot oklart.8 I ett notismål, RÅ 1986 Not 361, har i praktiken en sådan beskattning skett:

Vid fastighetsförsäljningen hade säljaren förbehållit sig en avverkningsrätt till ett värde av 300 000 kr. Denna avverkningsrätt hade kort efter köpet övergått på de nya ägarna. Länsrätten angav i sin, av regeringsrätten ej ändrade, dom att: ”Utredningen i målet får anses utvisa att försäljningen av avverkningsrätten skett i samband med avyttring av marken. Såsom intakt vid beräkningen av realisationsvinsten skall därför jämväl upptas vederlaget för avverkningsrätten 300 000 kr.”

Omständigheterna i målet var således sådana att några principiella slutsatser knappast kan dras av domen.

2.2. Yrkesmässiga eller tillfälliga försäljningar

Bedömningen av om en viss verksamhet, vanligtvis försäljning av fastigheter eller värdepapper, är yrkesmässig eller tillfällig är en återkommande fråga för skattedomstolarna. De avgöranden som finns under perioden innebär, med ett undantag, inga principiellt intressanta nyheter och behandlas därför inte här.

Undantaget som skall beröras är RÅ 1986 ref. 53. Det är tillräckligt att återge regeringsrättens dom:

”Aktiebolaget driver en trävarurörelse. För att få in kapital till den rörelsen köper och säljer bolaget värdepapper. Denna verksamhet som är inriktad på kortsiktiga aktieaffärer har pågått sedan bolaget bildades år 1981 och har fått en betydande omfattning. Vid angivna förhållanden skall värdepappershanteringen beskattas enligt reglerna för rörelse.”

Utslaget är intressant för frågan om det föreligger någon skillnad mellan bedömningen av aktieförsäljningar som företas av aktiebolag å ena sidan och fysiska personer och handelsbolag ägda av fysiska personer å andra sidan.9 Ett förmodande härom har uttalats av Hagstedt, SN 1984 s. 237, och några mer renodlade mål ligger f.n. i regeringsrätten. Den här återgivna domen ger knappast klart svar på frågan, då regeringsrätten betonade att verksamheten bedrevs för att få in kapital till trävarurörelsen.10 Jag har svårt att föreställa mig att den omständigheten att säljaren är ett aktiebolag är en omständighet som motiverar en principiellt annorlunda bedömning av aktieförsäljningarnas karaktär än när säljaren är ett handelsbolag eller en fysisk person. Det är däremot möjligt att bolagsformen är en omständighet som tillsammans med andra kan tala för att yrkesmässighet föreligger.

3.1. Försäljning eller gåva.

1. En överlåtelse medför realisationsvinstbeskattning endast om den är av onerös karaktär. En omfattande praxis finns avseende gränsdragningen mellan försäljning och gåva. Vid fastighetsöverlåtelser används den s.k. huvudsaklighetsprincipen, vilken innebär att överlåtelsen normalt i sin helhet behandlas som försäljning om vederlaget överstiger eller är lika med fastighetens taxeringsvärde. Denna gränsdragning tillämpas även vid den löpande inkomstbeskattningen vid bestämmande av avskrivningsunderlag etc. för förvärvad egendom. I RÅ 1987 ref. 118 avgjordes frågan om värdet av fri bostad som säljaren förbehållit sig, skulle beaktas vid klassificeringen av fånget med avseende på köparens rätt till skogsavdrag.

Regeringsrätten ansåg att värdet av förmånen skulle beaktas vid klassificeringen av fånget och att därvid det sammanlagda värdet av det kontanta vederlaget och bostadsförmånen fick anses överstiga fastighetens taxeringsvärde. Fånget var således ett köp och skogsavdrag skulle beräknas med utgångspunkt i anskaffningspriset. Därvid fick dock inte värdet av bostadsförmånen medtas då kostnaderna för förmånens tillhandahållande i princip är avdragsgilla vid den löpande beskattningen.

I rubriken till referatet benämns den förbehållna förmånen undantagsförmån.14 Regeringsrätten använder inte detta uttryck i sin dom, men den angivna behandlingen av förmånen visar att man sett den som en undantagsförmån. Detta torde visa att de skatterättsliga reglerna om undantagsförmån alltjämt har giltighet även för överlåtelser som sker enligt 1970 års Jordabalk, till vilken äldre civilrättsliga stadganden om undantagsförmån inte överfördes.15

I RÅ 1987 ref. 77 har en förmånlig upplåtelse av bostad inte ansetts vara en undantagsförmån. Upplåtelsen skedde till fastighetssäljaren samma dag som fastigheten överläts, men i ett från försäljningsavtalet separat avtal. Av regeringsrättens dom framgår inte klart motiveringen till utgången, men det förefalla ha varit avgörande att förmånen inte förbehållits i själva försäljningsavtalet. Utgången visar på en restriktiv och formell tillämpning av KL:s stadgande om undantagsförmån.

2. Vid överlåtelse av aktier har vid gränsdragningen mellan försäljning och gåva i praxis använts en annan metod än vid fastighetsöverlåtelser. Enligt den s.k. delningsprincipen uppdelas överlåtelsen, med utgångspunkt i egendomens marknadsvärde vid överlåtelsen, på en ren försäljningsdel och en ren gåvodel. Det har varit oklart om denna metod eller den tidigare beskrivna huvudsaklighetsprincipen skall tillämpas vid överlåtelse av annan lös egendom än aktier. Regeringsrätten har i två domar den 21 mars 1988 (mål nr 4698 och 4705-1987)16 angivit att delningsprincipen skall tillämpas vid försäljning av bostadsrätt. Detta torde innebära att delningsprincipen vid realisationsvinstbeskattningen är tillämplig vid blandad överlåtelse av all slags lös egendom.

RSV:s nämnd för rättsärendens, ej ändrade, förhandsbesked i det ena målet lyder som följer: ”Vid en överlåtelse enligt ansökningen skall endast en så stor andel av bostadsrätten anses ha avyttrats, som svarar mot förhållandet mellan det av (överlåtaren) erhållna vederlaget och marknadsvärdet på bostadsrätten vid tidpunkten för överlåtelsen. Resterande andel skall anses ha överlåtits genom gåva. Beskattningskonsekvensen för (överlåtaren) skall bedömas med utgångspunkt häri.”

5.1. Ingångsvärde.

1. En fråga som omedelbart anknyter till frågan om värdet på räntefria reverser, som behandlades ur intäktssynvinkeln i föregående avsnitt, är vilket ingångsvärde som köparen erhåller när betalning erläggs med räntefri revers. Denna fråga har regeringsrätten besvarat i RÅ 1986 ref. 48:

Nytecknade aktier skulle betalas genom kvittning mot räntefria reversfordringar. Regeringsrätten angav att ”vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust med anledning av avyttring av aktierna skall dessa anses anskaffade till ett pris som motsvarar reversernas efter marknadsränta diskonterade värde vid tidpunkten för aktieförvärvet.”

Fallet belyser även en annan intressant fråga. Skall ingångsvärdet vid byte av två kapitaltillgångar beräknas lika med värdet på lämnat vederlag (reversernas marknadsvärde) eller värdet på förvärvad egendom (aktiernas marknadsvärde)? Den första metoden är i sig den principiellt mest närliggande, men om även den framtida försäljningen av den tillbytta egendomen (aktierna) beaktas kan denna metod visa sig innebära en bristande kontinuitet i beskattningen.19 Av denna anledning har den senare metoden i stället använts bl.a. i RSV:s rättsnämnds avgöranden. Rättsnämnden tillämpade denna metod även i detta fall och ansåg att aktiernas anskaffningsvärde skulle anses motsvara deras marknadsvärde vid förvärvstidpunkten. Som framgått ovan ändrade dock regeringsrätten förhandsbeskedet och tillämpade i stället den förstnämnda metoden och ansåg att aktiernas anskaffningsvärde skulle anses motsvara reversernas marknadsvärde vid tidpunkten för aktieförvärvet. Härigenom torde vara fastslaget att det är denna metod som gäller enligt praxis vid byten av värdepapper. Jag är dock alltjämt tveksam till det lämpliga att tillämpa den vid fastighetsbyten.20

2. I ett förhandsbeskedsärende (regeringsrättens dom den 5 maj 1987, mål nr 2225-1986)21 frågade en säljare av en fastighet om köparen kunde överta säljarens förpliktelse att erlägga egendomslivränta, med bibehållen avdragsrätt. Rättsnämnden besvarade frågan nekande då övertagandet innebar ett nytt avtal, vilket kom att ingås efter det att avdragsförbudet för egendomslivräntor trätt i kraft. Säljaren besvärade sig inte häröver, men däremot över svaret på en annan fråga om att egendomslivräntans värde inte fick inräknas i ingångsvärdet för den sålda fastigheten.22 Regeringsrätten gjorde ej ändring.

Sannolikt skulle regeringsrätten inte heller ha ändrat svaret på den första frågan om den hade underställts dess bedömning. I stället torde det förhålla sig så att säljaren är bibehållen i sin avdragsrätt för egendomslivräntan, åtminstone om han behåller förpliktelsen trots att fastigheten säljs, och det är då konsekvent att egendomslivräntans värde inte inräknas i fastighetens ingångsvärde vid realisationsvinstberäkningen.

5.2. Förbättringskostnader.

Enligt 20 § KL krävs att en kostnad har ett samband med en skattepliktig verksamhet för att kostnaden skall vara avdragsgill.23 Något krav på att den åtgärd som kostnaden hänför sig till verkligen medfört en intäktsökning finns dock inte.24 Vid fastighetsförsäljningar innebär detta primärt att kostnaden skall avse den försålda fastigheten, men att kostnaden inte behöver ha påverkat försäljningsintäktens storlek. Ett exempel härpå torde RÅ 1986 ref. 152 vara:

Vid försäljning av en obebyggd tomt yrkades avdrag bl.a. för kostnader för byggnadsritningar och byggnadslov med 8 877 kr. Kammarrätten medgav avdrag och framhöll att köpeskillingen för den sålda tomten även avsett byggnadsritningar och byggnadslov.

Regeringsrätten medgav likaså avdrag, men endast med motiveringen att kostnaderna utgjorde ”en sådan förbättringskostnad som avses i 36 § anv. p. 1 KL”. Att regeringsrätten valde att skriva en egen motivering kan vara en markering av att man inte ansåg det nödvändigt för avdragsrätten att kostnaderna påverkat försäljningsintäkten.25

Även om det således för avdragsrätt inte torde krävas att kostnaden skall ha påverkat försäljningsintäkten, finns andra begränsningar i avdragsrätten vid realisationsvinstbeskattningen för kostnader nedlagda på fastigheten. En självklar sådan är att kostnader som fått dras av vid den löpande beskattningen inte dessutom kan avdras vid realisationsvinstbeskattningen; jfr ovan i avsnitt 3.1 om behandlingen av undantagsförmån i RÅ 1987 ref. 118.

8.1. Dold äganderätt.

I föregående avsnitt har påståtts att det som visas öppet utåt avseende betalningar kan ha en annan dold reell innebörd. Bedömningen av s.k. ”dold äganderätt” till fastighet är ett problem av liknande slag.

Högsta Domstolen har accepterat en ”dold äganderätt” till fast egendom. Regeringsrätten har däremot ännu inte tagit klar ställning härtill vid realisationsvinstbeskattningen. Några avgöranden har dock kommit som är belysande för vilken ställning regeringsrätten kan förväntas ta.

”Dold äganderätt” innebär kortfattat att den öppna lagfarne ägaren (mellanmannen) anses inneha en del av fastigheten för den dolde ägarens (huvudmannens) räkning. Bergström har i SN, 1983 s. 273 ff., behandlat HD:s inledande praxis på området.34 Han behandlar bl.a. de sakomständigheter som förelegat då påståenden om ”dold äganderätt” godtagits, och anger, s. 276, tre omständigheter:

1. Fastighetsköpet skall ha skett för att bereda makarna gemensam bostad.35

2. Den dolde ägaren skall ha möjliggjort förvärvet genom en finansiell insats av något slag.

3. Det skall finnas en uttrycklig eller tyst överenskommelse mellan makarna vid fastighetsköpet om, att fastigheten skall vara deras gemensamma egendom.

Här skall bilden kompletteras med viss senare HD-praxis:

NJA 1984 s. 772 visar att ett dolt äganderättsanspråk inte har något skydd mot den öppne ägarens borgenärer. Dvs. den dolde ägaren (huvudmannen) har endast ett obligationsrättsligt anspråk i förhållandet till den öppna ägaren (mellanmannen). Den dolda äganderätten är däremot inte sakrättsligt skyddad innan den manifesterats öppet, genom antingen en formenlig överlåtelse från mellanmannen till huvudmannen eller en lagakraftvunnen dom på huvudmannens äganderätt till fastigheten.36

I NJA 1986 s. 83 har HD vid fastställande av gåvoskatt ansett att ”det obligationsrättsliga anspråk som en dold ägare har” måste beaktas. En fastighet som en dotter erhöll i gåva ansågs därför erhållen genom två gåvor, en från den öppne ägaren (fadern) och en från den dolda ägaren (modern).

NJA 1987 s. 137. Då makes dolda äganderätt gjorts öppen genom dom och maken därefter beviljats lagfart på hälften av fastigheten har skyldighet att erlägga stämpelskatt ansetts inträda. HD uttalar vidare starka tvivel på möjligheterna för den öppne ägaren att återfå stämpelskatt som tidigare utgått för samma fastighetsdel.

Vid realisationsvinstbeskattningen har regeringsrätten i RÅ 1986 ref. 179 I och II tagit ställning till äganderätten till bostadsrätter där endast den ena maken registrerats som innehavare. Regeringsrätten säger inledningsvis följande i själva principfrågan:

”I ett flertal rättsfall har högsta domstolen haft att bedöma de civilrättsliga verkningarna av dold äganderätt till fastighet . . . Högsta domstolen har inte haft att ta ställning till frågan om domstolens synpunkter på dold äganderätt till fastighet kan tillämpas på bostadsrätt. I förevarande fall saknas anledning att ta upp frågan om dold äganderätt, eftersom vid tiden för förvärvet och försäljningen av bostadsrätten inga lagstadgade formkrav gällde för överlåtelse av bostadsrätt.

De skriftliga avtalen och registreringen . . . måste tillmätas stor betydelse vid bedömningen av vem eller vilka som är skattskyldiga. Dokumentationen bör dock inte vara utslagsgivande, om det styrks att situationen var en annan än dokumentationen utvisar.”

Regeringsrätten fann därefter i fall II, men ej i fall I, den ”dolda äganderätten” styrkt. Bedömningen blev således en bevisfråga. I principfrågan har regeringsrätten tagit ställning för att man naturligt nog får utgå från den reella äganderätten.37

Finns det då anledning att förvänta sig en annan principiell inställning vid försäljningar av egendom där kravet om skriftlig form gällt vid förvärvet?38 Troligen inte. Man kunde innan HD:s praxis kom tvivla på möjligheten att ett förvärv som inte uppfyllde Jordabalkens starka krav på skriftlig form, civilrättsligt kunde innebära att äganderätt till fast egendom förelåg. Det är dock nu klart att äganderätt kan föreligga i obligationsrättsligt avseende utan att formkravet uppfyllts. Det är den viktiga principiella innebörden av praxis, och det finns inte anledning tro annat än att detsamma gäller för innehav av bostadsrätt som för innehav av fastighet. Formkravet är ju inte starkare i bostadsrättsfallet.

Regeringsrätten torde inte företa en annan civilrättslig bedömning av äganderätten än den som skett i högsta domstolens praxis. Man torde därför även skatterättsligt få anse att en dold samägare har ett obligationsrättsligt anspråk på fastigheten, men däremot saknar sakrättsligt skydd för anspråket. Detta är inget unikt för detta fall, utan allmänt gäller att äganderätten vid köp anses övergå successivt genom att olika befogenheter stegvis övergår från säljare till köpare.39

Vid realisationsvinstbeskattning utgår man från obligationsrättsligt bindande avtal vid bedömningen av när köp och försäljning av egendom har skett.40 Att exempelvis ytterligare förutsättningar, såsom fastighetsbildning, måste uppfyllas för köpets giltighet saknar betydelse.41 Det är därför konsekvent att även frågan om vem som kan realisationsvinstbeskattas för en fastighetsöverlåtelse avgörs på grundval av vem som obligationsrättsligt kan överlåta fastigheten. Dvs. man kan förmoda att regeringsrätten i princip accepterar förekomsten av dold äganderätt.42

Mot detta förmodande talar möjligtvis den bedömning som regeringsrätten gjort i RÅ 84 1:81. I detta fall hade gåva mellan makar skett utan upprättande av äktenskapsförord. Regeringsrätten ansåg därför att givande maken alltjämt vid försäljning av egendomen skulle beskattas som säljare, till den del någon giltig gåva inte förelåg. Man uttalade därvid att mottagarens fång måste ”prövas från sakrättslig synpunkt”.

Fallet skiljer sig dock från de dolda äganderättsfallen i två avseenden. För det första var gåvan utan äktenskapsförord inte giltig vare sig sakrättsligt eller obligationsrättsligt.43 För det andra var det inte fråga om att sakrättsskydd skulle kunna inträda genom någon ytterligare rättshandling, utan härför krävdes ett nytt formenligt avtal.44 Fallet torde därför inte innebära att sakrättsskydd är en förutsättning för att i beskattningshänseende en överlåtelse skall anses ha skett.

Regeringsrätten har vidare tagit ställning till ett påstående om en slags omvänd ”dold äganderätt” i RÅ 85 1:57. Vid bedömning av om förutsättningar för uppskov med realisationsvinstbeskattning förelåg, påstod den ena maken att han ensam ägde hela fastigheten trots att båda makarna stod som lagfarna ägare.

Regeringsrätten: Makarna ”erhöll lagfart på fastigheten med hälften var och har i sina självdeklarationer redovisat fastigheten i enlighet härmed. Med hänsyn härtill och då vad Christer W anfört om ut han rätteligen ensam skulle äga denna fastighet inte föranleder annan bedömning, får vardera maken anses äga hälften av fastigheten”.

Utslaget kan inte ses som ett principiellt ställningstagande till möjligheten av dold äganderätt, utan torde endast innefatta ett ställningstagande till att bevisningen för sådan var så svag att man inte behövde bedöma principfrågan. I ett fall där någon hävdar ensam dold äganderätt, till skillnad från dold samäganderätt, är möjligen beviskraven högre även vid den civilrättsliga bedömningen.45

1985 års fall visar att man kan förvänta sig högt ställda beviskrav när påståenden görs om dold äganderätt.

Av t f professorn Peter Melz, vid juridiska institutionen, Stockholms Universitet.