Skattedomstolarna som kreditbeviljare

1. En doktrin föds

Rättsfallet RÅ 1982 Aa 184 (RSV/FB Dt 1983:6) skapade en helt ny doktrin. Denna kommer att ägnas den följande framställningen. Utgångspunkt för denna är rättsnämndens – av RR ej ändrade – motivering till det lämnade beskedet:

”Genom att A i nära samband med att han får beloppet 1 890 000 kr från Y AB betalar 1 697 574:38 kr till samma bolag kommer transaktionen mellan A och bolaget att medföra att – oavsett vilka medel A tar i anspråk för inbetalningen till bolaget – endast ett belopp av ytterligare (1 890 000 ./. 1 697 574:38 =) 192 425:62 (10,18 % av 1 890 000) kommer att ställas till A:s förfogande. Enligt nämndens mening kan detta inte anses innebära att A till ett belopp om 1 890 000 kr har fått en sådan kredit som i beskattningshänseende bör behandlas som ett lån. Ett ”lån” som inte tillgodoser ett kapitalbehov utan uppenbarligen bara syftar till att eliminera skatten på en realisationsvinst är inget verkligt lån. Transaktionen bör bedömas som en skenrättshandling och det av A erlagda beloppet om 1 697 574:38 kan inte ens i huvudsak anses utgöra ränta. Nämnden förklarar därför att A inte är berättigad till avdrag för hela det belopp, 1 697 574:38 kr, som ansökningen avser.”

Motiveringen är till väsentlig del en innovation och ett viktigt bidrag till rättsutvecklingen. Det är fråga om en omfattande lärobyggnad, vilken lämpligen kan uppdelas i dessa fyra våningsplan:

1. Om en låntagare till förfogande får endast en ringa del av lånebeloppet, har han inte fått ”ett lån som tillgodoser ett kapitalbehov”.

2. ”Ett lån som inte tillgodoser ett kapitalbehov” är inget verkligt lån utan något svårdefinierbart annat. Låt oss kalla det en ”häxa” för att skilja det från ett verkligt lån.

3. Ett inte verkligt lån, en häxa, är en ”skenrättshandling”.

4. Alltså är ett lån med ringa netto för låntagaren en ”skenrättshandling”.

Den här läran måste utöva attraktion på kanske främst fiskaler men också domstolar och andra skattemyndigheter.

Punkten 1) innebar för rättsutvecklingen, att man i fortsättningen kunde göra processen kort med alla lån med ringa netto. Händelseförloppet efter utbetalningen av nettot spelar ingen roll vid bedömningen. Tiden tar helt enkelt slut.

Punkten 2) innebar tillskapandet av en tidigare okänd skattemässig kategori av lån, häxorna, som inte ”tillgodoser något kapitalbehov”. Domstolen betraktar saksammanhanget i dess helhet och ställer sig frågan: Behöver denne man verkligen detta lån? Om nej vid denna kreditprövning utanför banker och andra kreditinstitut, vägras avdrag.

Punkten 3) slutligen innebar en knäsättning av bruket att som ”skenrättshandling” beteckna även en transaktion utan spår av sken i civilrättslig mening. ”Skentransaktion”, tidigare en smula skamfilad till sitt rykte, rehabiliterades därmed. Detta måste ha kommit som en lisa för mången fiskal och domare, som konfronterats med någon transaktion påfallande svår att få ett fast juridiskt grepp på.

Den nya läran kan nog sägas ha gjort en omedelbar succé inom hela skatteadministrationen, och antog karaktären av en dogmatik

Ett exempel. När detta skrives, har av någon anledning råkat komma överst i pappershögen och därmed i dagen ”Riksskatteverkets information om den skattemässiga behandlingen av vissa låne- och räntetransaktioner m.m.”, daterad 1983.06.13.

1982 års avgörande betraktas av RSV uppenbarligen som något av en hörnsten i skatterätten. Det ovan under 1)–4) redovisade resonemanget presenteras redan i inledningen (s. A 57) och repeteras sedan flerstädes i fortsättningen av texten. S 65 förutsätts, att det kan finnas även andra lån som ”inte tillgodoser något kreditbehov” än de med ringa netto till låntagarens förfogande. Doktrinen frigörs därmed från navelsträngen till moderfallet med dess låga netto.

Av texten, t.ex. s. A 65, framgår hur man avslöjar en häxa. Tillgodoses ett kapitalbehov eller icke?

Avläggarna av moderfallet 1982 är legio runt om hos landets myndigheter. Från praxis hos RR kan noteras RÅ 1987 ref. 78. Nettot för låntagaren var i det målet ännu mindre än i RÅ 1982 Aa 184, nämligen c:a 1 % av kapitalet. Att avslöja den häxan var därför en småsak för domstolarna. RR:s dom följer riktlinjerna från 1982 med följande komplettering: ”Den egentliga innebörden av avtalet får – anses vara att – mot betalningen – kr år 1987 skulle få tillgång till en handling som redan – kunde ligga till grund för ett avdragsyrkande på – kr.”. Lärobyggnaden från 1982 påbyggdes därmed med ytterligare ett våningsplan, det femte.

För de skattskyldiga har utbredningen i praxis av de här principerna inneburit vådor. Det är inte lätt för en skattskyldig att bemöta ett påstående, att det lån han tagit inte fyller ett verkligt kreditbehov!

För utvecklingen av läran om skentransaktioner har å andra sidan bidragen från RÅ 1982 Aa 184 och RÅ 1987 ref. 78 varit ovärderliga. Man kan självklart inte tillgripa begreppet alldeles närsomhelst. Genom de båda rättsfallen har givits en mätare på tyngden av de krav man måste ställa. En hänvisning till låg nettobehållning av ett lån, eller ett påstående om frånvaro på annat skäl av kreditbehov duger tydligen. I andra fall än lånefallen kan rimligen kraven inte ställas högre. Här har vi en av RR fastställd rikslikare.

Läran om två slags lån, verkliga och häxor, innebär att förtöjningarna kapas till skattelagen. För denna är ju häxorna okända. Insteget i reviret för §§ 38 och 39 KL av en behovsprövning exploderar sålunda systemet för kapitalbeskattning.

2. Finansartister i farten

Då detta skrives, har en svensk just utmärkts på ett sätt, som skänker heder åt honom och hans landsmän. Bernt Ljunggren, vice VD för Svensk Exportkredit, har av tidningen Euromoney Corporate Finance blivit utnämnd till ”Financial officer of the year”. Ingen svensk har tidigare vederfarits detta slags hedersomnämnande.1 Han beskrivs som ”den finansiella trollkarlen” bakom Svensk Exportkredit. I ett kommande nummer av samma tidning kommer som en följd Svensk Exportkredit att utnämnas till ”den mest professionella användaren av internationella kapitalmarknader”, utdistanserande därmed t.ex. Världsbanken.

Vi ska titta trollkarlen i korten. Till den ändan slår vi upp ett exemplar av ”Weekly Eurobond Guide”, som utges av ”The Association of International Bond Dealers”. Ljunggren har särskilt berömts för sina operationer i ”Zero coupon bonds”, d.v.s. skuldebrev löpande utan räntebetalningar. Långivaren får i stället för sådana räntegottgörelser genom värdetillväxt, skillnaden mellan inköps- och inlösningspris. Mycket riktigt återfinns ”Swedish Export Credit” bland låntagarna. Här finns ett lån av 1982, ett av 1984.

Men vad nu då? Här blir det tydligen en överraskning.

Det första lånet emitterades till bara 19,70 % av nominella värdet. Det är visserligen en större andel av lånesumman än andelen i vår doktrins moderfall, 1982 Aa 184. Men andelen är inte så mycket större, att man kan tala om en artskillnad. Har för en gångs skull vår trollkarl kanske mött sin överman?

Det andra lånet, det av 1984, emitterades till 32,92 %. Utbytet här är visserligen högre än utbytet av det första lånet. Men det är alltjämt tillräckligt miserabelt för att äventyra utgången av ett häxprov i enlighet med RR:s föreskrifter. Kanske trollkarlen lärt sig en del under tiden 1982–1984? Men detta kan inte gärna vara hela förklaringen. I listan återfinns namn på internationella storbolag med högfin ”rating”, kreditvärdighet, men likväl med låga emissionskurser. Storbolaget General Mills har emitterat ett lån till 11,05 %, ett annat lån till 4,80 %. Den senare kursen är inte unikt låg. Det finns rader av emissioner till kurser på samma eller lägre nivå.

Aktörerna på eurodollarmarknaden har naturligtvis inte varit ute i skatteplaneringsärenden.

Därför är resonemanget i punkten 1) i inledningsavsnittet till denna framställning felaktigt. Resonemangen i punkterna 2)–4) liksom det i 1987 års avgörande blir då också felaktiga. Resultatet av en mångårig rättsutveckling, huset med de fem våningarna, kommer neddansande i spillror över våra huvuden.

Det fanns alltså ett konstruktionsfel i byggnaden. Vår uppgift blir att identifiera detta fel.

3. Doktrinen versus verkligheten

Här skall först göras en reflektion av mer allmän karaktär. Den juridiska tekniken kan kort beskrivas som en applicering på verkligheten av ett givet regelsystem. I annan juridik än skattejuridik bottnar svårigheterna för juristen i all huvudsak i regelsystemet. I mörka stunder kan detta te sig som ett svårutredbart nystan. Att få ett grepp om verkligheten, sådan den verkligen är eller efter utredning antas vara, bereder däremot sällan svårighet.

I skatterätten väger svårigheterna på verklighetsplanet däremot tungt. Utan hygglig insikt i redovisning och åtminstone elementär kunskap i matematik får man inget grepp om verkligheten, oavsett all händighet med regelsystemet i sig. Därmed åter till ämnet.

Häxprovet är dessvärre lika renons på förstånd som dess föregångare under flydda århundraden. En låg nettoslant i handen i förhållande till det framdeles förfallande lånebeloppet, kapitalet, säger inte någonting om kreditbehov, kreditkostnad, kreditsyfte, eller över huvud taget någonting om någonting. Sökanden i moderfallet 1982 skulle förvisso inte ha något avdrag. Men detta av ett helt annat skäl än det som gavs. Att det felaktiga skälet kom till världen spelade väl inte stor roll i moderfallet. Utgången skulle ur sökandens synvinkel ha blivit negativ ändå. Men detta felaktiga skäl har ju sedan lösgjort sig från moderfallet, fått status av lära, givit sig ut i rättslivet och ställer där till förtret. Det är angeläget, att rättslivet blir av med denna inträngling en gång för alla. Vi ska nu i det syftet söka efter det rätta skälet.

Det finns sedan många år små behändiga räknedosor. Min egen2 kostade c:a 100 kronor och är ganska typisk i utförandet. Med en sådan tar det inte en full minut att med åtskilliga decimaler räkna ut den verkliga lånekostnaden, uttryckt som procent per år (”per annum”). I moderfallet 1982 visar sig räntan per år bli nästan exakt 50 %.

En ränta i den storleksordningen är naturligtvis ”avvikande”. Den transaktion, som i 1982 års fall underställdes skatteinstanserna, var inte en s.k. onerös sådan. Ränta är självklart avdragsgill, endast om den utgör en ”omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande”, som 20 § KL uttrycker saken. Sökanden måste alltså ha undanhållit rättsnämnden en väsentlig omständighet, så väsentlig att saksammanhanget i ansökningen blev helt stolligt. Sökanden måste ha varit en med- eller omedveten skämtare med överheten.

Naturligtvis borde därför ansökningen ha avvisats efter en vänlig anmodan att förklara det oförklarbara.

I 1987 års fall visar sig räntan vara ett par hundra procent per år. Än värre således.

Det kan nämnas, att räntan på de fyra lån på eurodollarmarknaden, som nämnts i det föregående, inte i något av fallen når upp till 15 %.

4. Häxprocesser i 20:e århundradet

Häxprocesserna i flydda tider, inte så märkvärdigt avlägsna, resulterade i bränning på bål. Vi har blivit humanare. I tjugonde århundradet följer endast skatt, skattetillägg och/eller böter, möjligen – i allra värsta fall – fängelse. Det gäller ju inte livet i andra fall än dem, då den träffade inte orkar bära prövningarna i fråga. (Räknar man också med de fallen, är dödsstraffet inte avskaffat i Sverige.) Men tillfredsställande är inte situationen, trots humaniseringen.

Den fråga, som först reser sig och kräver ett svar är denna: Hur är det möjligt, att en så uppenbar stollighet som den här, utan upptäckt passerar den ena kollegiala instansen efter den andra, och detta år efter år efter år?

Nästa fråga blir, hur det är möjligt att de skattskyldiga och deras medhjälpare inte med ett ord reagerar? Inom dessa kategorier finns gott om revisorer och annat räknevant folk, som – utan att ens behöva tänka efter – på ett ögonblick borde slås av sammanhanget, som ju är: det finns inga häxor.

Varför har ingen tagit till orda?

Den minnesgode erinrar sig det s.k. kusinarvsmålet, NJA 1935 s. 1. Några kusiner tilldömdes ett arv, trots att kusinarvsrätten nyligen avskaffats, varom alla människor var väl medvetna. Där var det fråga om en enstaka fadäs, något som i alla sammanhang kan vara svårt att helt undvika. I det fall, som diskuterats ovan, är det fråga om en företeelse av helt annat slag.

Av advokaten Claes Sandels