Begreppet kapitalförlust – Några kritiska synpunkter

I propositionen 1980/81:68 – del B bilaga 5 – sid 194 ff förekommer en beskrivning av skattelagstiftningens utveckling på detta område sedan 1900-talets början samt en redogörelse för nu gällande regler.

Propositionen ifråga innehöll ett flertal ändringar på företagsbeskattningens område, vilka ändringar föreslagits av företagsskatteberedningen (SOU 1977:86 och 87). Propositionen godtogs i praktiskt taget oförändrat skick av Riksdagen den 9/4 1981 – SFS 1981:295–304 – och de nya reglerna tillämpas första gången vid 1984 års taxering. Härigenom har begreppet kapitalförlust i skatteförfattningarna ytterligare begränsats, dock uteslutande när det gäller kostnader eller förluster i förvärvskällorna jordbruk, annan fastighet och rörelse. Ifråga om förvärvskällan ”tillfällig förvärvsverksamhet” förekommer däremot ej heller efter lagändringen några uttryckliga regler, om man bortser ifrån vad som sägs ifråga om reaförlust i 36 § kommunalskattelagen, till vilken paragraf hänvisning sker i 20 § samt i punkt 5 av anvisningarna till nämnda paragraf.

Ovannämnda bilaga behandlar kapitalförluster i förvärvskällorna jordbruk, annan fastighet och rörelse på sammanlagt ca 15 sidor medan sådan förlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet berörs ytterst summariskt på sammanlagt 11 1/2 rader på allra sista sidan. Här framhåller man att det inte är helt korrekt, att förlust som är att hänföra till kapitalförlust icke är avdragsgill. Sådan förlust kan ”nämligen i stor utsträckning beaktas vid beräkning av realisationsvinst”. Dessutom lämnas några exempel på avdragsgilla och icke avdragsgilla kapitalförluster. Det är emellertid märkligt att man inte i detta sammanhang gjort en noggrann undersökning av vilka former av kapitalförluster som borde få avdragas från redovisade kapitalvinster. Begreppet ”kapitalvinster” och ”kapitalförluster” hör ju ihop och är ju för vanliga människor två sidor av samma sak – för att inte säga av samma mynt. Man kan därför inte underlåta att fråga sig varför av regering och riksdag tillsatta utredningar gång på gång kommer fram med förslag till lagändringar på skatterättens område framförallt syftande till utökning av samhällets beskattningsrätt utan att samtidigt föreslå sådana ändringar, som minskar området för denna beskattningsrätt och skapar rättvisa åt medborgarna. Redan de olika sätten att beräkna reavinst och reaförlust vid avyttring av fastigheter medför orättvisa beskattningsresultat. Om man nämligen hyser den uppfattningen att kapitalvinster skall beskattas i den mån vinsten överstiger skälig ersättning för penningvärdeförsämring under innehavstiden – vilken uppfattning ju ligger till grund för gällande bestämmelser ifråga om beskattning av reavinster på fastigheter – är det alldeles orimligt att efter indexuppräkning beskatta en reavinst på fastighet som innehafts 3 år medan man vid beräkning av förlust på en samma år avyttrad fastighet som av samma ägare innehafts lika många år icke får indexuppräkna anskaffningskostnaden. Den skattskyldiges totala kapitalförlust kan exempelvis under nedanstående förutsättningar beräknas sålunda.

Årlig inflation = 10 %

Hade den skattskyldige i stället köpt en enda fastighet för 100 000 kronor och sålt densamma efter tre år för 150 000 kronor skulle den beskattningsbara inkomsten endast ha blivit 17 000 kronor, vilket belopp i båda fallen är den reella reavinsten, uttryckt i samma penningvärde.

De nuvarande reglerna gäller också varje taxeringsenhet för sig. Om således en fastighet som en gång varit en enda registerenhet uppdelas i två sådana enheter kan beskattningsresultatet bli annorlunda än om sådan uppdelning ej ägt rum. Om i vårt exempel härovan fastigheterna A och B från början varit en enda registerenhet och desamma försålts till samma köpare för sammanlagt 150 000 kronor skulle resultatet ha kunnat bli en beskattningsbar inkomst på 33 550 kronor fastän den verkliga reavinsten enligt lagstiftningens grunder endast varit 17 000 kronor.

Man kan naturligtvis fråga sig, om det är rimligt att arbetsinkomsten i förvärvskällan tjänst – inkomster av rörelse, jordbruks- och annan fastighet kan man bortse ifrån eftersom här föreligger en mängd möjligheter till resultatutjämning mellan olika beskattningsår – skall beskattas fullt ut medan endast reella kapitalvinster i oförändrat penningvärde beskattas. Då emellertid lagstiftaren bestämt att så skall ske bör naturligtvis alla kapitalvinster och kapitalförluster behandlas lika. När det gäller vinster och förluster på personligt lösöre torde det dock med hänsyn till befintliga och tänkbara kontrollmöjligheter vara uteslutet att utvidga samhällets beskattningsrätt. Sådana kapitalvinster och förluster bör därför lämnas utanför lagstiftningsnätet. I alla övriga fall bör emellertid samma vinst- och förlustregler gälla för olika slag av tillgångar. Helst borde också vinster och förluster behandlas lika oavsett tillgångsslag. Här nedan skall därför ett försök till tolkning av nu gällande regler i förvärvskällan ”tillfällig förvärvsverksamhet” göras samtidigt som förslag till förtydligande o.d. i kommunalskattelagen skall beröras. Dessutom skall de nya bestämmelserna angående kapitalförlust i rörelse behandlas i den mån desamma icke löst de problem, som uppkommer i fall då rörelsegrenar nedlägges p.g.a. nödvändig omstrukturering av verksamheten.

Fastigheter

Som ovan visats bör lika regler gälla för beräkning av såväl vinst som förlust. Kommunalskattelagen bör därför ändras på denna punkt så att reaförluster bör beräknas på samma sätt som reavinster. Emellertid förutsätter en kapitalvinst att tillgångar avyttras för högre pris än anskaffningsvärdet. Kapitalförluster kan emellertid uppstå även om tillgångar blir värdelösa p.g.a. inträffade konkurser eller av andra skäl. Det har hävdats att sådana kapitalförluster enligt nu gällande lag icke skulle få kvittas mot beskattningsbara reavinster. Skälet härtill skulle vara att någon avyttring ej ägt rum. Jag kan emellertid inte tänka mig att en sådan lagtolkning kan vara riktig. I så fall borde ju budgetdepartementet och riksdagen ha gjort erforderliga ändringar i SFS 1981:295–304. Det kan väl icke vara meningen att aktieägare, som finner, att deras aktier blivit värdelösa- p.g.a. betalningsinställelse eller konkurs – skall behöva sälja sina aktier till anhöriga eller folk på gatorna för en symbolisk köpeskilling av exempelvis en krona för att sådan kapitalförlust skall vara avdragsgill mot en beskattningsbar kapitalvinst. Detta gäller naturligtvis framför allt om kapitalvinsten är gjord inom samma tillgångsslag. Helst borde därför reavinster på såväl fastigheter som på samtliga nu ifrågavarande tillgångar – även bostadsrätter – beräknas på enahanda sätt. Att så icke sker enligt nu gällande regler kan emellertid icke få hindra, att alla kapitalförluster, som beräknas på samma sätt som motsvarande kapitalvinster, blir avdragsgilla i förvärvskällan ”tillfällig förvärvsverksamhet”. Begreppet ”avyttring” måste således likställas med ett ”avhändande” av tillgången ifråga, vilket ju kan ske på olika sätt, exempelvis

I samtliga ovannämnda fall beskattas vederbörande, därest avhändandet av tillgångar medför beskattningsbar vinst. Även i konkursfallet skulle naturligtvis beskattning ske därest konkursförvaltningen lämnar sådant resultat att aktieägaren får mer tillbaka på sina aktier än vad han ursprungligen betalat. Blir aktierna helt värdelösa genom konkursen måste därför uppkommen kapitalförlust i princip vara avdragsgill från annars beskattningsbar kapitalvinst. I fall då tillgång överlämnas som gåva sker ingen kapitalvinstbeskattning, varför ej heller avdragsgill kapitalförlust kan uppkomma vid detta fång. I samtliga övriga fall måste emellertid enligt nu gällande lag alla kapitalförluster på nu ifrågavarande tillgångar få avräknas mot beskattningsbara kapitalvinster. Om så ej är fallet bör en lagändring komma till stånd med stor skyndsamhet. I punkt 5 av de nya anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen stadgas också att sådana förluster äro avdragsgilla, om innehavet betingas av näringsverksamhet, som bedrivs av den skattskyldige eller annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden kan anses stå den skattskyldiga nära. Detta bör i varje fall kunna betyda, att total förlust på aktier, andelar, fordringar o.d. p.g.a. konkurs i fåmansbolag bör vara avdragsgill för flertalet aktieägare i sådana bolag även utan lagändring.

Borgensförlust

Borgenförluster, som haft samband med den bedrivna näringsverksamheten har i praxis bedömts som avdragsgilla i förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse. De nya reglerna har på denna punkt samma innebörd för borgensförluster som för förlusten på lånefordringar, aktier, andelar o.d. Huruvida de nya reglerna innebär någon reell ändring i förhållandet till hittills gällande rättspraxis är svårt att säga. Såvitt jag kan förstå bör emellertid alla borgensförluster göras avdragsgilla från kapitalvinster av alla slag, enär det är uppenbart att sådana förluster minskar skattebetalningsförmågan i samma grad som kapitalvinsten ökar densamma. I den mån de nya bestämmelserna har annan innebörd bör lagändring komma till stånd snarast.

Kapitalförlust i förvärvskällan rörelse

De nya bestämmelserna inskränker kapitalförlustbegreppet i denna förvärvskälla på tre väsentliga punkter, nämligen

1. när det gäller brandskada på inventarier, lager och fastigheter samt

2. när det gäller förluster i s.k. penningrörelse p.g.a. stöld av värdepapper och utländska pengar samt

3. ifråga om s.k. projekteringskostnader.

Å andra sidan har skatteplikt införts för försäkringsersättningar på byggnader och markanläggningar. Eftersom avskrivningsunderlaget för sistnämnda tillgångsslag endast uppgår till 75 % av anskaffningskostnaden skall samma andel av brandskadeersättningen beskattas. De nya bestämmelserna innebär tyvärr ingen förbättring för företag som i samband med nedläggning av verksamheten tvingas avyttra fastigheter till lägre pris än det skattemässiga restvärdet. Således gäller fortfarande att avdrag medges för utrangeringsförlust på byggnader om desamma nedrives i samband med nedläggning av rörelsen. Om däremot fastigheten säljes till pris som ligger långt under det skattemässiga restvärdet erhålles icke något utrangeringsavdrag. Däremot kan uppkommen reaförlust givetvis kvittas mot samtidigt uppkommen beskattningsbar reavinst. Detta förhållande måste anses principiellt felaktigt eftersom förlusten de facto beror på att avskrivningarna under innehavstiden och tiden för rörelsens bedrivande varit för låga och således kalkylmässigt felaktiga, vilket ju borde kunna rättas till när en avveckling av rörelsen visar att så varit fallet. I SOU 1968:26 berördes frågan om utrangeringsavdrag kan erhållas vid försäljning av en i rörelse använd byggnad. Företagsskatteutredningen konstaterade att avdrag bör kunna medgivas, om fastigheten försäljes till pris som närmar sig skrotvärdet.

Jag är väl medveten om att denna juridiska anomali beror på att vinster på sålda fastigheter endast beskattas enligt reglerna för reavinstbeskattning. När man emellertid infört evig reavinstbeskattning och dessutom gjort utfallande försäkringsersättningar i sin helhet skattepliktiga borde man kunna tillåta företagen att få avdrag för icke utnyttjade värdeminskningsavdrag på byggnader när fastigheter försäljes på grund av omstrukturering av verksamheten oavsett försäljningsprisets storlek. Beskattningen av brandskadeersättning på byggnader i rörelse m.fl. näringsgrenar medför ju de facto att avvecklingsvinsten på fastigheter beskattas fullt ut i förvärvskällan rörelse, när återuppförande ej äger rum p.g.a. att lönsamhet ej längre kan påräknas. Detta är idag mycket vanligt inom skogsindustrin där kapaciteten byggts ut för mycket här i landet beroende dels på råvarubrist dels på sviktande marknader. De nuvarande reglerna kan medföra att fabriker, som i samband med brand bort avveckla sin rörelse, återuppför byggnader och installerar nya kapacitetshöjande maskiner och utrustning i syfte att utan beskattning tillgodogöra sig största möjliga brandskadeersättning men till men för en riktig strukturering av ifrågavarande näringsgren. Man borde därför snarast ändra gällande lagstiftning så att utrangeringsavdrag på byggnader medges även i samband med försäljning av fastighet tillhörande nedlagda rörelsegrenar. Avdraget bör i varje fall kunna åtnjutas efter samma regler som gäller för markanläggningar, i vilket fall den skattskyldige får fortsätta avskrivningarna på oförändrat avskrivningsunderlag även efter det att fastigheten försålts. Det finns ju heller icke något rimligt skäl till att nu ifrågavarande utrangeringsförluster skall behandlas olika beroende på om anskaffningskostnaden hänförts till byggnad eller markanläggning. I båda fallen är det ju fråga om anskaffning av fastighetsdelar och icke inventariedelar.

I den mån ändringar och förtydliganden i lagtexten enligt ovan är erforderliga bör det vara möjligt att hinna med detta arbete i så god tid, att lagtexten såsom tänkt är med SFS 1981:295–304 kan gälla fr.o.m. 1984 års taxering.

Av revisor Bertil Lagström