Förmånsbeskattningskommitténs slutbetänkande

Förmånsbeskattningskommittén1 avlämnade den 28 november f.å. sitt slutbetänkande (Ds Fi 1986:27) Beskattning av naturaförmåner II. Kommittén har tidigare avgivit två delbetänkanden (Ds Fi 1984:23) Beskattningen vid anställds utnyttjande av arbetsgivaren tillhörig semesterbostad resp (Ds Fi 1985:13) Beskattning av naturaförmåner I. Efter remissomgången avseende slutbetänkandet torde finansdepartementet komma att ta upp de olika förmånsfrågorna i ett sammanhang.

Det är naturligt att se kommitténs betänkanden som en enhet. Kommittén hade enligt sina direktiv i uppgift att göra en allmän översyn av löntagarnas förmånsbeskattning. Redovisningen av översynen genom delbetänkanden berodde på särskilda skäl. Översynen av förmånsbeskattningen har omfattat både materiella bestämmelser och preliminärskatteförfarandet. Den röda tråden i kommitténs översynsarbete har varit en strävan efter en allmänt sett förenklad förmånsbeskattning. I Ds 1984:23 föreslogs en förenklad – definitiv – värderingsregel avseende s.k. semesterstugor. Ds Fi 1985:13 inriktades på personalvårdsförmåner inkl. förmåner av mindre värde (600-kronorsregeln) samt på kost- och bostadsförmåner (för kostförmån föreslogs en definitiv värderingsregel). I slutbetänkandet behandlas rese- och sjukvårdsförmåner, frågan om ett ev. införande av ett skattesubventionerat semesterkupongsystem samt frågan om en utökad preliminärbeskattning av naturaförmåner inkl. samordnad arbetsgivaravgiftsberäkning.

Förmånsbeskattningskommitténs arbete innebar en fortsättning – efter namnbyte – av traktamentsbeskattningssakkunnigas uppdrag (översynen av traktamentsbeskattningen redovisades i SOU 1983:3). De ursprungliga traktamentsdirektiven från år 1978 innehöll även uppdrag för kommittén att pröva frågan om inkomstbeskattning av vissa mer betydande reseförmåner. Bakgrunden härtill var främst de s.k. gula och blå kort (frikort) som SAS tilldelade personer utanför SAS och som berättigade till fria resor med SAS (frikorten upphörde dock redan under år 1979). Sommaren 1982 utvidgades kommitténs direktiv – alltså förmånsdelen – till att gälla förenämnda allmänna översyn av naturaförmånsbeskattningen. Mot bakgrund härav redovisar kommittén i slutbetänkandet en allmän översyn av beskattningen av reseförmåner inklusive en prövning av gällande skattefrihet.

Först kan konstateras att kommittén inte föreslår någon beskattning av reseförmåner (kommitténs ställningstagande redovisas på s. 70–75 i betänkandet). Övervägande skäl anses enligt kommittén tala för fortsatt skattefrihet (enligt bestämmelserna i KL 32 § anv. p. 8 st. 2). En beskattning skulle kunna ge endast obetydliga skatteinkomster till priset dessutom av nya administrativa rutiner för arbetsgivare, anställda och skattemyndigheter. Fiskala och praktiska skäl talar således fortfarande mot beskattning (motsvarande skäl anfördes som motiv för skattefrihet även vid tillkomsten av undantagsregeln i 1928 års KL). Skattefriheten för reseförmåner är vidare enligt kommittén inte heller särskilt anmärkningsvärd i jämförelse med t.ex. skattefria rabatter för affärsanställda m.fl. En internationell jämförelse visar också att endast ett fåtal länder beskattar reseförmåner till anställda i trafikföretag. Vidare kan tilläggas att skattefriheten i Sverige som framgått är av mycket gammalt datum. Den torde i praktiken ha gällt alltsedan inkomstbeskattningens införande. Skattefriheten innebär dock inte att det är ”fritt fram” för alla reseförmåner. Skattefriheten gäller endast ”för så vitt ej sagda förmån är att anse såsom ersättning för kontant avlöning”. Kommittén lämnar i betänkandet synpunkter även på denna begränsningsregel i undantagsstadgandet m.m.

I sammanhanget bör tilläggas att enbart det förhållandet att en person åtnjutit en ”förmån” inte automatiskt möjliggör inkomstbeskattning av förmånen. En förmån har för det första inget givet värde på motsvarande sätt som gäller för en kontant ersättning. Förmånen måste alltså alltid värderas – ”översättas” – till kontant inkomst. Dessutom måste man allmänt sett för beskattning kunna anta att den anställde för egna pengar skulle ha kostat på sig en motsvarighet till förmånen – annars föreligger ingen utgiftsminskning (ingen minskning av levnadskostnader) som ger högre skatteförmåga att utjämna genom förmånsbeskattning. Förmånsbeskattning förutsätter således i princip prövning även av subjektiva omständigheter.

Sjukvårdsförmån som anställd åtnjuter är i dag i princip skattefri. Kommitténs ställningstagande innebär rekommendation om fortsatt skattefrihet även såvitt gäller sjukvårdsförmåner. Nuvarande undantagsstadgande (KL 32 § 3 mom. 3 st.) som bygger på jämförelse med de grunder för fri sjukvård som gäller för statligt anställda föreslås dock – med en ändrad utformning av skattefrihetsregeln – flyttad till anvisningarna (p. 3). Kommittén avser alltså i princip ingen saklig ändring av rättsläget sett ur den anställdes synpunkt. Däremot föreslår kommitténs majoritet viss begränsning av arbetsgivares rätt till avdrag för kostnader för anställds sjukvård (ny sista punkt i anv. till 29 § KL). Avdragsrätten bör i princip begränsas till socialförsäkringens arbetsgivaravgifter och till kostnader för företagshälsovård. Avdragsrätten föreslås alltså inte omfatta direkta kostnader eller försäkringspremier avseende vård på privat sjukvårdsinrättning. Minoriteten (och en sakkunnig) avstyrker begränsningen i avdragsrätten.

Som en personlig reflektion i sammanhanget, angående den principiella karaktären av en sjukvårdskostnad, kan tilläggas att t.ex. utgiften för en nödvändig sjukhusvistelse knappast kan anses som en vanlig (normal) levnadskostnad för den sjuke. En sjukvårdskostnad lär i stället närmast få betraktas som en ”onormal” levnadskostnad som negativt påverkar skatteförmågan (jfr rätten till s.k. extra avdrag för väsentligt nedsatt skatteförmåga. Däremot bör försäkringspremie avseende ev. sjukvårdskostnad kunna ses som en normal levnadskostnad). Mot bakgrund härav torde en sjukvårdsförmån, som medför att den sjuke slipper sjukvårdskostnader, skatterättsligt inte kunna anses utgöra någon egentlig (positiv) förmån utan endast ett återställande av den sjukes skatteförmåga.

I utredningsuppdraget har också ingått att pröva frågan om ett eventuellt införande av ett skattesubventionerat semesterkupongsystem. Arbetsgivarna skulle enligt det tänkta systemet ha rätt att till nominellt pris och till visst högsta belopp per anställd som personalkostnad få köpa semesterkuponger av kupongföretag för överlåtelse till (semestersparande) anställda med viss skattefri prissubvention (50 %). Kupongerna skulle för de anställda gälla som betalningsmedel i semestersammanhang. Kommittén avvisar dock tanken på skattesubventionerade semesterkuponger bl.a. av statsfinansiella skäl.

Vidare föreslår kommitténs majoritet en i princip generell preliminärbeskattning av naturaförmåner. I de fall naturaförmånens värde inte kan beräknas med ledning av särskild värderingstabell som ingår i källskattetabellerna bör, enligt majoriteten, arbetsgivarens kostnad för naturaförmånen bilda underlag för preliminärbeskattningen inkl. för beräkning av arbetsgivaravgift. Med arbetsgivarens kostnad för en tillhandanhållen förmån förstås enligt förslaget t.ex. viss inköpskostnad eller – vid varuuttag – i princip uppskattat försäljningspris. Preliminärvärdet bör också normalt kunna accepteras som slutligt förmånsvärde (deklarationsvärde). – Minoriteten (och en sakkunnig) anser att arbetsgivarens skyldighet att göra preliminärskatteavdrag resp. att betala arbetsgivaravgift skall begränsas till fall då tabellvärden finns tillgängliga.

Nämnda förslag om en i princip generell preliminärbeskattning av naturaförmåner bör ses främst mot bakgrund av den införda förenklade deklarationshanteringen. Förenklad självdeklaration kan numera lämnas av flertalet anställda. Förenklingsförfarandet bygger på uppgiftslämnandet av arbetsgivare m.fl. En anpassning av förmånsbeskattningen till ett förenklat deklarationsförfarande medför behov av utökning både av arbetsgivarhanteringen av förmånsvärderingen och preliminärbeskattningen. Förmånsvärdering – då tabellvärden saknas – med utgångspunkt i arbetsgivarens kostnad för en förmån är alltså som framgått enligt kommittémajoriteten en framkomlig värderingsmetod som kan tillämpas på preliminärskattestadiet och som möjliggör en i princip definitiv förmånsvärdering. Minoriteten däremot anser det vara principiellt felaktigt att som grund för preliminärbeskattningen ålägga arbetsgivare att fastställa förmåners värde. Förenklingsaspekten kan inte anses uppväga arbetsgivarens utökade och osäkra uppbördsansvar. Förslaget anses av minoriteten också innebära en orimlig arbetsbelastning på arbetsgivarna.

Av länsrättsassessorn Ivan Ström