1. Inledning
Lindforss har i detta nummer av Skattenytt kritiserat slutsatserna i min artikel i Skattenytt 1983 s. 273 ff om dold samäganderätt till andra makens fastighet.1 Jag anser att den dolde ägaren skall beskattas vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen som ägare till fastigheten fr.o.m. den tidpunkt då den lagfarne (öppne) ägaren köpte fastigheten. Om jag tolkat Lindforss rätt menar han, att den dolde ägaren istället skall betraktas som ägare, när han fått sin äganderätt bekräftad genom en lagakraftvunnen dom eller genom en överlåtelse från den öppne ägaren. Enligt min lösning kan den dolde ägaren beskattas som ägare fr.o.m. den tidpunkt han blir obligationsrättsligt bunden. Lindforss’ uppfattning innebär att den dolde ägaren skall beskattas fr.o.m. den tidpunkt då denne uppnår sakrättsligt skydd mot den öppne ägarens borgenärer.
Sedan jag skrev min tidigare artikel 1983 har HD avgjort några mål till, som det finns skäl att redovisa, innan jag bemöter Lindforss’ kritik. Jag behandlar fortsättningsvis bara dold samäganderätt vid inkomstbeskattningen.
Om ene maken (sambon) är lagfaren ägare till en fastighet, kan den andre maken (sambon) under vissa förutsättningar ha en dold äganderätt till normalt halva fastigheten. Det förutsätts då att parterna förvärvat fastigheten för att den skall vara deras gemensamma bostad. Parterna skall tyst eller uttryckligen ha kommit överens om, att fastigheten skall vara deras gemensamma egendom. Det krävs vidare att den dolde ägaren på något sätt hjälpt till att finansiera köpet. Samma principer får antas gälla vid gemensamt köp av en bostadsrätt. Se närmare om dold samäganderätt till fastighet i Agell, Äganderätten till fastighet för makar och samboende, 1985.
2. Civilrättslig praxis
Av praxis framgår att den dolde ägaren anses som ägare i obligationsrättsliga sammanhang fr.o.m. den tidpunkt som den öppne ägaren förvärvade fastigheten, se NJA 1980 s. 705, 1981 s. 693, 1982 s. 589 och 1983 s. 550. Den dolda äganderätten gäller inte mot den öppne ägarens borgenärer, innan det föreligger en lagakraftvunnen dom som bekräftar den dolda äganderätten eller en överlåtelse från den öppne till den dolde ägaren. Utmätning av hela fastigheten kan ske för den öppne ägarens skulder och den öppne ägaren är legitimerad att pantsätta fastigheten.2 Fastigheten kan inte utmätas för den dolde ägarens skulder i den ordning som gäller för fast egendom. Det ekonomiska värde som det dolda äganderättsanspråket representerar kan emellertid utmätas enligt reglerna för lös egendom, jfr NJA 1985 s. 615. Går den dolde ägaren i konkurs, kan konkursboet föra samma talan om dold samäganderätt mot den öppne ägaren som den dolde ägaren kunnat göra. Den dolde ägaren kan överlåta sina anspråk på dold samäganderätt. Den nye ägaren har då samma rätt som den dolde ägaren. Säljer den öppne ägaren fastigheten vidare, utan att den dolde ägaren ingriper, torde inte den dolde ägaren sedan kunna hävda sin äganderätt mot den nye ägaren vare sig denne var i god eller ond tro.
Sammanfattningsvis kan konstateras, att HD:s praxis kan få följande ekonomiska konsekvenser. Den dolde ägaren kan med framgång kräva att den öppne ägaren skall dela med sig av köpeskillingen om denne säljer fastigheten, trots att den dolde ägaren inte är skyddad mot den öppne ägarens borgenärer. Det är ovanligt att fastighetsägare råkar i obestånd. Det spelar därför mindre roll att den dolde ägaren inte har något skydd mot den öppne ägarens borgenärer. Det är bl.a. dessa ekonomiska realiteter som man måste ta hänsyn till vid taxeringen. Man är inte bunden att välja någon viss civilrättslig lösning.3
Se NJA 1984 s. 772 och 1985 s. 97. Den dolde ägaren har dock möjlighet att utverka säkerhetsåtgärder så att det försvåras för den öppne ägaren att upplåta panträtt i fastigheten. Av NJA 1983 s. 116 framgår, att den dolde ägaren äger rätt att föra talan mot beslut om köpeskillingens fördelning efter det att hela fastigheten försålts på exekutiv auktion för den öppne ägarens skulder.
Jag har tidigare utvecklat skälen för att skatterätten inte är slaviskt bunden av olika civilrättsliga lösningar, se Skatter och civilrätt 1978 och jfr även Bergström-Thorell Skattenytt 1982 s. 381 ff och 525 ff.
3. Realisationsvinstbeskattningen4
Lindforss’ lösning innebär att den dolde ägaren skall anses ha förvärvat sin fastighet först i och med att det föreligger en lagakraftvunnen dom på dold samäganderätt eller en överlåtelse från den öppne ägaren. Säljer den öppne ägaren fastigheten, utan att den dolda äganderätten manifesterats, skall den öppne ägaren beskattas för hela realisationsvinsten av försäljningen. Lagfarten anses då utvisa att han är fastighetens ägare i skatterättsligt hänseende. En fördel med denna lösning är att skattemyndigheterna inte behöver agera förrän den dolda äganderätten klarlagts. Den lagfarne ägaren skall då anses som ägare till hela fastigheten intill dess en dom eller en överlåtelse visar något annat. Lösningen framstår som relativt lättadministrerad.
Det finns dock flera mycket vägande invändningar mot Lindforss’ lösning. För det första stämmer lösningen illa med praxis på andra områden (1). För det andra medför den besvärliga praktiska problem vid taxeringen (2).
(1) I praxis anses en bostadsrätt förvärvad, när ett giltigt köp föreligger.5 I RK 1984 1:5 ansåg KR i Stockholm, att den öppne ägaren till en bostadsrätt endast sålt halva bostadsrätten, när den skattskyldige visat att dold samäganderätt förelåg. RR vägrade TI prövningstillstånd.6
Även om rättsläget inte är fullt klart i brist på prejudikat fran RR, pekar RK 1984 1:5 på att det inte är omöjligt att dold samäganderätt kan accepteras vid försäljning av bostadsrätt. Det finns all anledning att behandla reavinstbeskattningen av bostadsrätter och fastigheter på samma sätt.
HD har nyligen avgjort ett gåvoskattemål, där halva fastigheten innehades med dold samäganderätt.
I HD:s dom den 19/2 1986, SÖ 101 (målnr 1453/84) hade en fader och en moder gemensamt skänkt bort en fastighet till sin dotter. Endast fadern var lagfaren ägare till fastigheten. Den skattskyldige gjorde gällande och lyckades visa, att modern hade en dold samäganderätt till halva faderns fastighet.
HD ansåg, att det var den skattskyldiges sak att visa att dold samäganderätt förelåg. Eftersom den skattskyldige visat detta, menade HD:s majoritet att dottern fått hälften var av fastigheten i gåva av sin mor och far.7
Vid såväl gåvobeskattningen som vid realisationsvinstbeskattningen är det själva överlåtelsen av fastigheten som beskattas. Det talar för att dold samäganderätt även borde beaktas vid reavinstbeskattningen. För närvarande gäller i stort sett samma gåvobegrepp vid gåvobeskattningen som vid reavinstbeskattningen. Ett annat synsätt kan emellanåt få irrationella konsekvenser. Låt oss anta att gåvomottagaren beviljas lagfart p.g.a. gåvobrevet.8 Det framstår då som irrationellt att mottagaren i realisationsvinstskattehänseende, men inte i gåvoskatteavseende, anses ha förvärvat hela fastigheten från den öppne ägaren.
HD:s gåvoskattepraxis talar därför starkt för, att den dolda samäganderätten även skall beaktas vid realisationsvinstbeskattningen, under förutsättning att den skattskyldige (eller undantagsvis TI om denne har bevisbördan för detta) visat att det verkligen föreligger dold samäganderätt.
(2) Lindforss’ lösning medför besvärliga problem vid taxeringen.
Säljer den öppne ägaren fastigheten till en utomstående är han skyldig att dela med sig av köpeskillingen till den dolde ägaren. Detta är en konsekvens av att den dolde ägaren förvärvat en ”obligationsrättslig äganderätt” till fastigheten. Det är därför knappast möjligt att beskatta den öppne ägaren för mer än hälften av köpeskillingen, förutsatt att det verkligen är visat att dold samäganderätt föreligger. Konsekvensen av Lindforss’ lösning är att endast den öppne ägaren kan beskattas för reavinst med anledning av fastighetsförsäljningen. Den dolde ägaren kan då möjligen beskattas för sin vinst enligt 35 § 1 mom. KL, men det är osäkert om RR är beredd att göra detta. Bestämmelsen har tillämpats mycket restriktivt i praxis. Det finns därför risk för att den dolde ägarens vinst undgår beskattning.
Med min lösning beskattas både den öppne och dolde ägaren för reavinsten, om det är visat att dold samäganderätt verkligen föreligger.
Om den dolde ägaren förvärvar (normalt) halva fastigheten genom dom eller överlåtelse, som manifesterar den dolda samäganderätten, medför Lindforss’ lösning problem med att fastställa den öppne ägarens försäljningspris resp. den dolde ägarens ingångsvärde på fastighetsandelen.
Antag att makarna A och B köpte en fastighet 1975 för 200 000 kr, som A är lagfaren ägare till. 1985 överlät A halva fastigheten till B genom ett köpeavtal (alternativt genom en dom), där den dolda samäganderätten sades utgöra köpeskillingen för fastigheten. 1985 är fastigheten värd 600 000 kr. I köpeavtalet, liksom i domen, finns inte någon köpeskilling angiven, eftersom den dolde ägaren anses ha förvärvat fastigheten redan genom det ursprungliga köpeavtalet. Hur skall då den öppne makens reavinst resp. den dolde makens ingångsvärde beräknas?
En lösning vore att utgå från den ursprungliga köpeskillingen 100 000 kr för B:s andel och räkna upp den till 1985 års prisnivå. Försäljningspriset (= B:s ingångsvärde) skulle då bli 253 000 kr. Ett annat alternativ är att utgå från värdet år 1985, d.v.s. 300 000 kr. Det finns dock inte något stöd i skatteförfattningarna för att använda någon av lösningarna. Man kan slutligen tänka sig att utgå ifrån den ursprungliga köpeskillingen, 100 000 kr, men denna lösning ger B ett materiellt omotiverat lågt ingångsvärde. Parterna kan nämligen ofta genom boskillnad eller bodelning uppnå, att den dolde ägaren träder i den öppne ägarens ställe och anses ha förvärvat fastigheten genom det ursprungliga köpeavtalet. Inte heller detta alternativ är någon naturlig lösning.9 Såvitt jag kan se finns det inte något svar på hur den öppne ägarens reavinst resp. den dolde ägarens ingångsvärde skall beräknas, om man väljer Lindforss’ lösning.
Exemplet visar, att Lindforss’ lösning innebär, att det saknas ett naturligt sätt att beräkna den öppne ägarens reavinst resp. den dolde ägarens ingångsvärde, om den dolda samäganderätten manifesterats. Enligt min lösning uppkommer inte dessa problem, eftersom den dolde ägaren anses ha förvärvat fastighetsandelen redan genom det ursprungliga köpeavtalet.
Sammanfattningsvis talar övervägande skäl för, att den dolde ägaren skall beskattas för sin andel av reavinsten när fastigheten säljs. Den dolde ägaren skall då anses ha innehaft fastigheten under samma tid som den öppne ägaren. Den dolde ägarens beskattning förutsätter dock att den skattskyldige visat, att det verkligen är fråga om dold samäganderätt.
En annan fråga som inte behandlas här är om stämpelskatt skall utgå när den dolde ägaren beviljas lagfart. Enligt 4 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter inträder skatteplikt endast vid köp och byte. Enligt min mening utgör varken en dom eller en överlåtelse från den öppne ägaren, där den dolda äganderätten bekräftas, ett köp eller ett byte. Stämpelskatt skall därför inte utgå. Stämpelskatten erlades av den öppne ägaren, när han köpte fastigheten för sin och den doldes ägarens räkning. Agell, Äganderätten till fastighet för makar och samboende s. 62 ff, är emellertid av annan uppfattning. Praxis är vacklande och frågan har ännu inte prövats av HD.
Fr.o.m. den 1/7 1982 krävs det att köpeavtalet är upprättat i skriftlig form, se 12 § bostadsrättslagen. Sakrättsligt skydd mot överlåtarens borgenärer får inte köparen förrän bostadsrättsföreningen har meddelats om överlåtelsen.
Samma utgång fick målet 931/1984 avgjort av KR i Göteborg den 10/4 1984. Annan utgång i målet 3567/83 avgjort av KR i Stockholm den 5/7 1985 och som åberopas av Lindforss. KR uttalade visserligen att starka skäl talade för att man borde anse att den öppne ägaren var bostadsrättens ägare i skattehänseende. I målet hade emellertid den dolde ägaren bestritt att det förelåg dold samäganderätt. KR tog inte uttryckligen ställning till om så var fallet. Målet är därför mindre intressant.
Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att det krävdes att moderns dolda samäganderätt skulle ha manifesterats genom överlåtelse eller lagakraftvunnen dom vid tidpunkten för gåvan för att det skulle kunna vara fråga om två gåvor.
HD har ännu inte prövat om det är möjligt att beviljas lagfart på grundval av ett gåvobrev av den typ som förelåg i det gåvoskattemål som behandlats ovan. Formellt kan man kanske kräva att den dolde ägaren beviljas lagfart innan gåvomottagaren kan få sin lagfart beviljad. Det är dock en onödig formell omgång. Enligt min mening är det troligt, att lagfart för den dolde ägaren inte anses nödvändig i den aktuella situationen.
För ogifta samboende föreslås att viss egendom, som förvärvats under samlevnaden, skall ”bodelas” vid en ev. separation i framtiden, se lagrådsremissen med förslag till äktenskapsbalk m.m. s. 209.
Fr.o.m. beskattningsåret 1987 kommer sambeskattningen av makars inkomster att slopas. Det kan då ofta vara fördelaktigt att båda makarna säljer fastigheten. Detta kan leda till att makar i större utsträckning än för närvarande manifesterar dold samäganderätt även under samlevnaden.
4. Den löpande inkomstbeskattningen
Som jag utvecklat i Skattenytt 1983 s. 273 ff kan man knappast acceptera att den dolde ägaren anses som ägare till fastigheten i reavinstbeskattningsavseende, men inte i inkomstskattehänseende. Parterna kan då välja att manifestera äganderätten om och när det passar. Oftast är det dock inte så stora fördelar eller nackdelar med, att endast den öppne ägaren redovisar fastigheten.10 Går det allmänna miste om skatteintäkter är det det allmännas sak att visa att dold samäganderätt verkligen föreligger, men det torde vara svårt i praktiken. Om de skattskyldiga visar att dold samäganderätt föreligger t.ex. vid en försäljning av fastigheten (eller bostadsrätten) bör det allmänna undersöka om i vad mån den löpande inkomstbeskattningen skall rättas till med hjälp av eftertaxering. I de flesta fall rör det sig dock om småbelopp och då är det inte aktuellt att eftertaxera de skattskyldiga.
Den dolde ägaren kan t.ex. ha gjort ränteavdrag i inkomstslaget kapital på lån nedlagda i fastighet belägen i annan kommun. Om han anses som ägare till fastigheten är han inte berättigad till detta avdrag vid den kommunala taxeringen. I prop. 1985/86:150 föreslås emellertid att den kommunala avdragsbegränsningen slopas fr.o.m. 1988 års taxering. Även garantibeskattningen föreslås avskaffad. Den dolde ägaren får då avdrag för sina räntor även vid den kommunala beskattningen. Det kommer därför att spela mindre roll i framtiden vem som står som fastighetens ägare vid inkomstbeskattningen under innehavstiden.
5. Avslutning
Det kan skenbart tyckas vara enkelt och bekvämt att inte beakta dold samäganderätt vid inkomsttaxeringen. Framställningen visar dock att denna lösning skapar flera delvis svårlösta problem. Den öppne ägaren är nämligen skyldig att dela med sig av köpeskillingen till den dolde ägaren, om han säljer fastigheten. Det är då svårt att tänka sig att den öppne ägaren skall kunna beskattas även för den dolde ägarens köpeskilling. Det är dessutom oklart om det går att beskatta den dolde ägaren för hans vinst, om han inte betraktas som fastighetsägare. Problemen uppkommer också med att fastställa försäljningspriset för den öppne ägaren och ingångsvärdet för den dolde ägaren, om den dolde ägaren manifesterar sin äganderätt.
Sammanfattningsvis talar starka skäl för, att den dolde ägaren skall anses som ägaren till fastigheten fr.o.m. det ursprungliga köpeavtalet såväl vid realisationsvinstbeskattningen som vid den löpande inkomstbeskattningen, förutsatt att den skattskyldige verkligen visat att det föreligger dold samäganderätt.11
Av docenten Sture Bergström
Undantagsvis kan det vara det allmänna som för talan om dold samäganderätt. I denna situation är det det allmännas sak att visa att dold samäganderätt föreligger.