Rätt beskattningsår för forsknings- och utvecklingskostnader

4.4.1 Aktivering av utgifter enligt 17 § 2 st. BFL

Bestämmelsen i 17 § 2 st. BFL medger att vissa utgifter får redovisas som en särskild tillgångspost i balansräkningen. Det krävs att utgifterna är av väsentlig betydelse för den skattskyldiges rörelse under kommande år. Den aktiverade utgiftsposten redovisas som en anläggningstillgång och avskrivs årligen med skäligt belopp, dock minst en femtedel, om inte p.g.a. särskilda omständigheter avskrivning med mindre del får anses överenstämma med god redovisningssed. Bestämmelsen får sin skattemässiga relevans genom regeln om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder (jfr Sandström SST 1955 s. 17–22).

Stadgandet i 17 § 2 st. BFL framstår som en undantagsregel, vilken möjliggör aktivering av vissa för rörelsen väsentliga utgifter som annars skall kostnadsföras omedelbart. Förarbetsuttalandena är dock sparsamma med kommentarer om vilka närmare förutsättningar som krävs för att en aktivering skall få ske med bokföringsmässig relevans (se prop. 1975:104 s. 226 f).

Bestämmelsen omfattar dock enligt sin ordalydelse bl.a. utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete. Utgifter för varje slag av forsknings- och utvecklingsarbete torde dock inte vara möjliga att aktivera, eftersom ett väsentlighetskrav ställs12). I BFN 18 har dessutom förklarats att det ifrågavarande förfarandet skall ge en mer rättvis bild av företagets resultat och ställning (BFN:s anvisning beträffande redovisning av utgifter för programvaror hos användare av datorer (17 § 2 st. BFL), KFS 1982:12).

Aktiveringsmöjligheten kan dock knappast anses begränsad till enbart teknisk och vetenskaplig FoU. Utgifter som avser FoU inom andra ämnesområden bör också kunna aktiveras, om väsentlighetskravet kan anses uppfyllt. Det bör likaledes vara möjligt att aktivera utgifter för FoU som skall resultera i nya eller förbättrade omsättningstillgångar, även om utgiftsposten rent bokföringstekniskt redovisas som en anläggningstillgång.

Någon skattemässig prövning av om aktiverade utgifter uppfyller de bokföringsmässiga kraven i 17 § 2 st. BFL torde inte behöva göras, eftersom det är fråga om att belasta efterföljande perioder med utgifter som är direkt avdragsgilla (jfr Thorell 1984 s. 291 ff). Vid taxeringen kan prövningen begränsas till att den i förväg uppgjorda avskrivningsplanen följs och att utgiftsposten inte innehåller utgifter, t.ex. för anläggningstillgångar, som skall kostnadsföras på annat sätt enligt KL:s särskilda bestämmelser.

4.4.2 Om skyldigheten att aktivera utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete i anskaffningsvärdet för anläggningstillgång

Ett forsknings- och utvecklingsarbete kan ibland ha ett klart samband med införandet av en ny eller förbättrad anläggningstillgång, t.ex. en ny produktionsanläggning eller ett nytt datasystem, som skall användas i företagets ordinarie verksamhet. Frågan är nu om utgifter för sådant forsknings- och utvecklingsarbete skall balanseras i anskaffningsvärdet för anläggningstillgången?

Denna problematik har aktualiserats i förhandsbeskedet RÅ 83 1:29. Ett företag stod i begrepp att införa ett nytt datasystem. Detta skulle bl.a. medföra utgifter för tillämpningsprogramvara, som i sin tur kunde delas upp på dels utgifter för systemarbete13), dels utgifter för programmering. Det utomstående bolag som skulle utföra arbetet behövde skräddarsy systemet speciellt för det finansierande företagets räkning.

Riksskatteverkets nämnd fann att sökandebolaget förvärvat en rätt till tillämpningsprogramvara, vilken skulle behandlas som en inventarietillgång, dvs. utgifterna skulle aktiveras och kostnadsföras genom årliga värdeminskningsavdrag. Regeringsrätten (RR) ändrade emellertid nämndens ställningstagande beträffande utgifterna för systemarbetet, medan frågan om programmeringskostnaderna aldrig överklagades till RR14).

RR:s avgörande beträffande utgifterna för systemarbetet skedde med beaktande av vad BFN anfört i ett särskilt yttrande. BFN förklarade att systemarbetet var att betrakta som ett utvecklingsarbete, för vilket utgifterna redovisningsmässigt borde behandlas på samma sätt som utgifter för teknisk/vetenskaplig FoU, dvs. utgifterna belastar löpande företagets resultaträkning. RR förklarade utifrån detta att utgifterna för systemarbetet:

”får anses utgöra ersättning från bolaget till utomstående för biträde vid genomförandet av vissa uppgifter av administrativ natur. På grund härav och med beaktande av vad bokföringsnämnden anfört i sitt yttrande finner regeringsrätten att ifrågavarande kostnad för bolaget utgör direkt avdragsgill driftkostnad.”

BFN klassade således systemarbetet som ett utvecklingsarbete. Systemarbete torde även vara att anse som ett utvecklingsarbete enligt definitionen i förarbetena till 29 § anv. p. 18 KL (jfr avsnitt 2). Det är mer preciserat fråga om ett s.k. forskningsuppdrag, eftersom en utomstående enhet skall utföra utvecklingsarbetet speciellt för det finansierande företagets räkning (jfr avsnitt 3).

I sitt yttrande avvisar BFN förfarandet att balansera ifrågavarande utgifter i anskaffningsvärdet för anläggningstillgång. Såväl utgifter för administrativ som teknisk/vetenskaplig FoU skall istället belasta resultatet direkt under utgiftsåret, enligt BFN. En direkt kostnadsföring kan i detta fall anses mest förenligt med allmänna redovisningsprinciper, framför allt försiktighetsprincipen, dvs. principen om att en försiktig värdering bör ske av rörelsens tillgångar (jfr om försiktighetsprincipen i Thorell 1984 s. 19). I sammanhanget bör även observeras hur lagstiftaren ursprungligen motiverade införandet av en rätt att aktivera s.k. organisationskostnader. Detta skulle minska frestelsen att vid rörelsens startande lägga sådana kostnader i anskaffningsvärdet för anläggningstillgång, vilket ansågs som så mycket farligare, då det uppkom fiktiva balansvärden som kunde komma att bestå under lång tid (se SoU 1941:8 s. 399 och jfr prop. 1975:104 s. 226 f med SoU 1971:15 s. 283 f).

I RÅ 83 1:29 var det visserligen fråga om utgifter för en utomstående enhets forsknings- och utvecklingsarbete. Bedömningen bör dock bli densamma även när det är fråga om eget forsknings- och utvecklingsarbete. Det finns ju inte ens någon bokföringsmässig eller skattemässig skyldighet att aktivera egna tillverkningskostnader i inventariers anskaffningsvärde (jfr 15 § BFL, som anger att en aktivering får ske, och SoU 1977:86 s. 228).

Enligt min mening är slutsatsen klar. Det finns ingen skyldighet att aktivera några utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete i anskaffningsvärdet för utifrån anskaffad anläggningstillgång. En dylik aktivering skall inte ske enligt bokföringsmässiga grunder, vilket framgår av BFN:s yttrande i RÅ 83 1:29 och skälen bakom 17 § 2 st. BFL. I RÅ 83 1:29 kan RR sägas ha bekräftat att inte KL:s regler kräver något annat.

4.4.3 Om skyldigheten att aktivera utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete i anskaffningsvärdet för omsättningstillgång

Ungefär 75 % av företagens tekniska och naturvetenskapliga FoU avser utvecklingsarbete med syfte att åstadkomma nya eller förbättrade produkter (SM U 1983:27 s. 16). Den nya eller förbättrade produkten kan sedan serietillverkas i rörelsen. Frågan är nu om utgifter för detta slag av forsknings- och utvecklingsarbete skall beaktas vid bestämmandet av anskaffningsvärdet för sådana serietillverkade produkter, vilka utgör omsättningstillgångar15)? Aktiverade forsknings- och utvecklingsutgifter kommer då att kostnadsföras först vid de tillverkade produkternas avyttring. Detta kan bli ett senare år än då forsknings- och utvecklingsarbetet och tillverkningsarbetet bedrivs.

I KL finns särskilda bestämmelser om bestämmandet av anskaffningsvärdet för omsättningstillgångar som den skattskyldige själv framställt eller bearbetat. Detta bestäms till direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som svarar mot den del av de indirekta tillverkningskostnaderna som skäligen belöper på tillgångarna (41 § anv. p. 2 st. 3 KL).

Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete kan i vart fall inte hänföras till direkta tillverkningskostnader. Vad som skall hänföras till indirekta tillverkningskostnader framgår däremot inte lika klart, varken av lagtexten eller förarbetena till lagervärderingsregeln. Då KL saknar egen definition finns det skäl att tolka begreppet utifrån den bokföringsmässiga redovisningen (jfr Thorell 1984 s. 226 f). Indirekta kostnader överhuvudtaget brukar redovisningsmässigt indelas i funktioner, såsom tillverkningsfunktion, försäljningsfunktion och administrativ funktion. Till tillverkningsfunktionen hänförs verksamheten från anskaffandet av material till dess det genom tillverkningsprocessen omvandlats till färdiga produkter. Huvuddelen av kostnaderna för detta är direkta. Avskrivningar på maskiner i tillverkningen och hyra för tillverkningslokaler är exempel på indirekta tillverkningskostnader (Larsson & Rohlin, Den nya affärsredovisningen, 1982 s. 240).

Forsknings- och utvecklingsverksamhet ingår inte i tillverkningsprocessen. Den faller utanför tillverkningsfunktionen och kan i stället jämställas med arbete tillhörande den administrativa funktionen.

Någon aktiveringsskyldighet följer därför inte av KL:s särskilda bestämmelser, eftersom forsknings- och utvecklingskostnader varken är direkta eller indirekta tillverkningskostnader.

Det skulle dock ändå kunna krävas att en aktivering skall ske, vilket i så fall måste förutsätta stöd i bokföringsmässiga grunder. Lagervärderingsregelns starka anknytning till god redovisningssed framgår inte minst av dess egna förarbeten. Kommittén hade uppmärksammat svårigheterna med att beräkna och fördela de indirekta kostnaderna, och ansåg att man torde få godta att fördelningen skedde efter vad som var skäligt och brukligt för branschen och företaget. Detta uttalande synes departementschefen ansluta sig till (se prop. 1955:100 s. 263). Kommitténs uttalande kan ses som en hänvisning till principerna för den bokföringsmässiga redovisningen (jfr Thorell 1984 s. 227).

BFN har f.n. inte utgivit någon rekommendation om huruvida utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete skall aktiveras i anskaffningsvärdet för tillverkade produkter i lager. Men redan i BFL:s bestämmelser möter vi dock skäl som talar emot ett dylikt förfarande. Med tillgångs anskaffningsvärde avses ju enligt 14 § BFL utgifter för tillgångens förvärv eller tillverkning. Framförallt talar dock allmänt accepterade redovisningsprinciper emot ståndpunkten att det skulle finnas en skyldighet att aktivera ifrågavarande utgifter på här diskuterat sätt.

För det första bör varje produkt värderas för sig. Detta är förenligt med principen om en post- för postvärdering (jfr om principen i Thorell 1984 s. 72). Tillverkade produkters anskaffningsvärde bör därför endast påverkas av just denna produkts utvecklingskostnader. Pålägg för helt andra produkters utvecklingskostnader kan dessutom leda till en övervärdering av inneliggande lager. Detta är i mindre god överensstämmelse med försiktighetsprincipen, dvs. principen om att en försiktig värdering bör göras av företagets tillgångar (jfr Thorell 1984 s. 19). Vad som nu sagts innebär att så länge inte tillverkningen av produkten har påbörjats, så kan ej dess utvecklingskostnader aktiveras i anskaffningsvärdet för inneliggande lager. En ny produkts utvecklingsprocess ligger som bekant tidsmässigt före produktens tillverkningsprocess, och när tillverkningen väl kan inledas så är utvecklingsarbetet avslutat. Därför är det bara under ett enda räkenskapsår som rörelseidkaren samtidigt bekostar utvecklingsarbete och tillverkningsarbetet för en viss produkt. Det är det år då utvecklingsarbetet är avslutat och tillverkningsarbetet har påbörjats.

För det andra bör varje års inkomst beräknas för sig. Det kan därför knappast krävas att utvecklingsårens kostnadsförda utgifter skall aktiveras i tillverkningsårens lagervärden. Det är i överensstämmelse med principen om balanskontinuitet, att underlåta en aktivering av utgifter som kostnadsförts under tidigare räkenskapsår (jfr om principen i Thorell 1984 s. 197 ff. Se även 15 § 1 st. BFL där den kommer till uttryck). Här kan också erinras om den skattemässiga principen om beskattningsårens slutenhet, dvs. principen om att varje års inkomst beräknas för sig, och som för kostnadernas del innebär att dessa skall dras av rätt år. Om de utelämnas eller skjuts på framtiden kan de i regel inte beaktas (jfr Thorell 1984 s. 192 f). Det är dessutom praktiskt orimligt med ett förfarande som innebär att utgifter, vilka nedlagts och belastat resultaten under t.ex. år 1–5, skall fördelas och aktiveras i lagervärdena för produkter som tillverkas under t.ex. år 5–10.

Konsekvenserna blir att en eventuell aktiveringsskyldighet måste begränsas till att gälla de av produktens egna utvecklingskostnader som nedlagts under produktens första tillverkningsår. Detta innebär dock sådana värderingsmässiga egendomligheter att förfarandet knappast kan anses vara i överensstämmelse med bokföringsmässiga grunder.

Det verkar för det första orimligt att en nyutvecklad produkt skall åsättas ett högre anskaffningsvärde endast under dess första tillverkningsår. För det andra uppstår närmast oöverstigliga svårigheter med att fastställa och beräkna vad som är ett skäligt pålägg. Man behöver besvara sådana frågor som: Hur stor del av företagets forsknings- och utvecklingskostnader avser produkter? Hur stor del av dessa avser helt andra och ännu ej färdiga produkter? Hur stor del av årets utvecklingskostnader avser den nya produkt som man börjat tillverka under året? Hur stor del av den sistnämnda andelen är skäligt att fördela på exemplar av den nya produkten som skall tillverkas i framtiden? Skall även avskrivningar på maskiner som använts i utvecklingsarbetet ingå i pålägget, och i så fall med hur mycket16)? För det tredje får dessa mer eller mindre fritt uppskattade pålägg endast relevans för ett enda bokslut. När nästa produkt är färdigutvecklad och börjar att tillverkas, skulle frågorna behöva besvaras igen, med beaktande av då gällande förutsättningar. För det fjärde skulle ett företag kunna undgå aktiveringsskyldigheten, genom att fördröja tillverkningsstarten ett år, dvs. till det år då företaget inte bekostar något utvecklingsarbete för just den nya produkten. För det femte är det svårt att förena aktiveringsmöjligheten i 17 § 2 st. BFL med ståndpunkten att det vid sidan därav finns en skyldighet att aktivera de slag av utgifter som 17 § 2 st. omfattar (jfr ovan avsnitt 4.4.1, där det påpekas att stadgandet bör kunna omfatta utgifter för FoU som avser omsättningstillgångar).

Det torde inte heller vara brukligt att företag aktiverar några utgifter för FoU i lagervärdet för tillverkade produkter. Detta visar ett studium av årsredovisningarna från tjugo stycken svenska börsföretag. Bland de sjutton företag som förklarar att de bedrivit något form av forsknings- och utvecklingsarbete, har 10 st. redovisat en någorlunda klar uppgift om periodiseringen i detta avseende. Av dessa 10 har 4 st. uttryckligen angivit att utgifterna belastat resultatet löpande17). I de resterande 6 fallen tyder postens placering i resultaträkningen på att omedelbart avdrag har skett18). Här kan också berättas att 3 företag aktiverat forsknings- och utvecklingskostnader som en särskild post i balansräkningen för 1983 eller tidigare år. Posten har då redovisats som anläggningstillgång, uppenbarligen med stöd av 17 § 2 st. BFL19).

Några särskilda skattemässiga skäl som motiverar att en aktiveringsskyldighet skulle föreligga torde inte heller finnas. Det är snarare tvärtom. Ett skattemässigt krav bör ju vara att regler är lätta att tillämpa och kontrollera. En regel som kräver att en produkts utvecklingskostnader skall aktiveras i tillverkade produkters anskaffningsvärde uppfyller inte detta krav (jfr om fiskala krav i Thorell 1984 s. 184 f)20).

Visserligen kan de angivna värderingsproblemen till en del lösas genom krav på pålägg med viss schablon vid varje beskattningsår, vilket skulle krävas endast vid taxeringen och beräknas utifrån något branschgenomsnitt, utan beaktande av ovan diskuterade värderingsprinciper. Detta innebär i så fall samma sak som om den skattemässiga lagernedskrivningsrätten skulle begränsas för forskningsintensiva företag. Detta eftersom nedskrivningsunderlaget ökas med en fritt uppskattad schablon. Någon laglig grund för detta finns inte i KL.

Slutsatsen är att det inte finns någon skyldighet att aktivera några utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete i lagervärdet för framställda eller bearbetade omsättningstillgångar.