Skattebrottslagens tillämplighet i vad avser arbetsgivaravgifter

Inledning

Det nya redovisnings- och uppbördsförfarandet i fråga om arbetsgivaravgifter infördes genom USAL vid ingången av år 1985. Åtalsanmälningar avseende sådana avgifter med hänvisningar till SBL har börjat strömma in till åklagarmyndigheterna från länsstyrelserna. Därför och enär SBL enligt min mening inte annat än i undantagsfall kan vara tillämplig vid lämnandet av oriktig uppgift om arbetsgivaravgifter tager jag ånyo till orda i denna sak.1

Allmänt om redovisnings- och uppbördsförfarandet beträffande arbetsgivaravgifter2

För finansieringen av den allmänna försäkringen och vissa andra sociala ändamål ges bestämmelser i SAL. Socialavgifterna erlägges som arbetsgivaravgifter eller som egenavgifter. De senare skall jämlikt 1 kap. 2 § första stycket och 3 kap. 1 § SAL för varje år betalas av sådana försäkrade enligt AFL som har inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 3 kap. 2 § eller 11 kap. 3 § AFL. I 3 kap. SAL anges vilka avgifter egenavgifterna avser och hur avgiftsunderlaget bestämmes. Debiterings- och uppbördsmässigt är egenavgifterna inordnade i UBL under reglerna om B-skatt.

Arbetsgivare skall jämlikt 1 kap. 2 § första stycket jämfört med 2 kap. 1 § SAL för varje år betala arbetsgivaravgifter. Vilka avgifter dessa avser och hur underlaget bestämmes anges i 2 kap. SAL. Beträffande debitering och uppbörd av arbetsgivaravgifterna gäller USAL enligt vad som sägs i 5 kap. 3 § SAL och 1 § USAL.3 USAL är dock ej tillämplig på sådana avgifter som staten skall betala. Dessa avgifter påföres och redovisas enligt bestämmelser som meddelas av regeringen.4

Det är enbart de socialavgifter som betalas av arbetsgivare (arbetsgivaravgifter) med nyss nämnda undantag, som det finns anledning att här beröra närmare.

Enligt 4 § USAL gäller att arbetsgivare är skyldig att för varje månad lämna redovisning för utgiven lön och för summan av arbetsgivaravgifterna.5 Denna sker enligt samma lagrum i enlighet med reglerna i UBL om uppbördsdeklaration.6 Den så kallade månadsavgiften skall – vilket stadgas i 9 § USAL – betalas till den länsstyrelse till vilken uppbördsdeklarationen skall lämnas7 och inom den tid som gäller för deklarationens avgivande.8

Redovisningen och uppbörden av arbetsgivaravgifterna knyts således an – vilket är den mest genomgripande ändringen med det nya systemet på det aktuella området – till de löpande löneutbetalningarna och samordnas med redovisningen och uppbörden av preliminär A-skatt.9

Rent tekniskt går redovisningen till så att arbetsgivaren på baksidan av postgiroinbetalningskortet – i uppbördsdeklarationen – lämnar uppgift om den utgivna lönen10 och räknar ut den avgift (månadsavgiften11) som belöper på lönesumman. Månadsavgiften – tillsammans med summan av den likaledes i uppbördsdeklarationen uträknade preliminära A-skatten – överförs till framsidan av inbetalningskortet. Månadsavgiften – och skattebeloppet – betalas följaktligen in till länsstyrelsens skattepostgirokonto samtidigt som redovisningen lämnas.

Det nya uppbördssystemet för arbetsgivaravgifter bygger sålunda på principen att en arbetsgivare i varje uppbördsdeklaration skall redovisa ett fullständigt och riktigt avgiftsunderlag för redovisningsperioden. Det innebär att i och med avlämnandet av den sista uppbördsdeklarationen för året har redovisningsskyldigheten för de flesta arbetsgivare fullgjorts. Det kan emellertid i vissa fall finnas behov av att justera eller komplettera den löpande redovisningen. Med tanke härpå har arbetsgivaren genom 11 § USAL ålagts skyldighet att lämna en samlad redovisning för utgiftsårets arbetsgivaravgifter – så kallad årsuppgift – när denna misstämmer med den löpande redovisningen med minst 100 kr.12 Arbetsgivaren är även skyldig att avge årsuppgift om lokala skattemyndigheten begär det, vilket kan ske exempelvis om arbetsgivaren haft en oregelbunden löpande redovisning. Arbetsgivaren är berättigad att avge årsuppgift när han så önskar.13 Årsuppgiften skall lämnas till den länsstyrelse som motsvarande uppbördsdeklaration har lämnats till.

Årsuppgiften skall, liksom den löpande redovisningen, avges på heder och samvete på blankett enligt fastställt formulär i enlighet med föreskrifter i 12 § sista stycket USAL respektive i 4 § första stycket samma lag jämfört med 54 § 1 mom. tredje stycket UBL.

Särskilt om vad som närmast är av betydelse för den straffrättsliga bedömningen på det aktuella området

Oriktigt eller underlåtet fullgörande av uppgiftsskyldigheten kan medföra sanktion i form av avgiftstillägg i enlighet med föreskrifterna i 38–49 §§ USAL. Förutsättningarna härför överensstämmer i princip med förutsättningarna för påförande av skattetillägg enligt TL, ML och LPP. Däremot saknar USAL – till skillnad från de övriga nämnda beskattningsförfattningarna – särskilda bestämmelser om förseningsavgift. Det innebär dock inte att sådan avgift inte kan utgå beträffande arbetsgivaravgifter. Genom hänvisningarna i 4 § första stycket och 15 § sista stycket USAL är nämligen 54 § 3 mom. UBL om förseningsavgift tillämpligt i fråga om uppbördsdeklarationen även såvitt avser månadsuppgiften och årsuppgiften.14

USAL är än så länge helt i avsaknad av straffbestämmelser. USAL saknar således straffbestämmelser om bristfälligheter såväl i fråga om redovisningen som beträffande inbetalningen av arbetsgivaravgifterna. Det senare förhållandet kan givetvis vara skäl nog för en arbetsgivare som saknar möjlighet att betala både innehållna preliminärskatter och arbetsgivaravgifter att i första hand betala preliminärskatten.15 81 § UBL innehåller nämligen straffbestämmelser för den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter sin skyldighet att betala in skatt som innehållits för annan.16

Socialavgiftsutredningen insåg att sagda diskrepans skulle bli en följd av att den avstod från att lägga fram förslag till neutraliserande straffbestämmelser.17 Motiveringen härtill angavs vara det utredningsarbete som pågick inom BRÅ om straffrättsliga sanktioner på källskatteområdet.18

Departementschefen redovisade i den följande propositionen samma inställning och motivering som socialavgiftsutredningen.19

I BRÅ:s hänvisade utredningsarbete uttalades att starka skäl talar för införande av straffsanktioner beträffande betalningen av arbetsgivaravgifterna.20

Införande av sådana sanktioner torde vara att vänta.21

USAL saknar, som nyss sagts, även straffbestämmelser som tager sikte på bristfälligheter i redovisningen av arbetsgivaravgifter.22 Däremot innehåller SBL – som är tillämplig på arbetsgivaravgifterna enligt 1 § första stycket tredje punkten SBL – sådana föreskrifter. De straffbestämmelser som därvid kan aktualiseras är 2 § första – andra styckena om aktivt respektive passivt skattebedrägeri i skilda svårhetsgrader samt 5 § om vårdslös skatteuppgift.

Däremot kan SBL:s föreskrifter i 7–9 §§ om oredlig, bristande eller vårdslös uppbördsredovisning aldrig bli tillämpliga i här aktuella situationer, eftersom dessa tager sikte på felaktig eller underlåten redovisning av skatter och avgifter som innehållits för annan. Arbetsgivaravgifterna kan inte anses ha denna karaktär utan de är avgifter som helt drabbar arbetsgivaren.23

2 § första – andra stycket SBL lyder:

Den som till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift uppsåtligen avger handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder att skatt eller avgift påföres med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp dömes för skattebedrägeri till fängelse i högst två år.

Detsamma gäller den som med avsikt att skatt eller avgift skall påföras med för lågt belopp underlåter att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranleder att för lågt belopp påföres honom eller den han företräder.

5 § SBL är konstruerad på följande sätt.

Den som till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift av grov oaktsamhet avger handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att skatt eller avgift påföres med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp dömes, om gärningen rör betydande belopp, för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst två år.

För skattebedrägeri och vårdslös skatteuppgift krävs således att myndigheten fattat ett beslut till nackdel för det allmänna respektive att det förelegat fara därför. 2 § första – andra styckena rymmer alltså inte enligt sin avfattning det fall då myndigheten inte meddelat något beslut om skattens eller avgiftens storlek.24

11 § SBL innehåller ett för vissa fall förtydligande25 av vad som avses med myndighets beslut:

Med myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift förstås i denna lag även sådant preliminärt eller slutligt beslut som på grund av särskild föreskrift skall anses meddelat.

Sådan särskild föreskrift finns i 32 § ML och 4 kap. 2 § LPP. Enligt denna skall skatten anses fastställd i enlighet med den ingivna deklarationen. Kommer deklaration inte in till myndigheten anses skatten fastställd till noll kr. Formliga beslut meddelas alltså normalt inte beträffande mervärdesskattens respektive punktskatternas eller prisregleringsavgifternas storlek.26 Däremot saknas sådan särskild föreskrift i fråga om arbetsgivaravgifterna och myndigheten fattar inte beslut om avgifternas storlek i normalfallet. När uppbördsdeklaration inkommit till myndigheten göres endast enkla avstämningar och kontroller, varpå identifieringsuppgifter och redovisade arbetsgivaravgifter registreras genom användande av automatisk databehandling, om någon felaktighet inte upptäckts.

Om arbetsgivaren har underlåtit att lämna redovisning av arbetsgivaravgifter enligt 4 § USAL, om denne har lämnat oriktig uppgift och månadsavgiften på grund därav blivit för låg, eller om arbetsgivaren har ingett en ny uppbördsdeklaration för rättelse av tidigare redovisad månadsavgift, skall lokala skattemyndigheten emellertid fastställa månadsavgiften enligt stadgande i 10 § USAL. Även i fråga om årsavgiften skall lokala skattemyndigheten fastställa avgifternas storlek i vissa särskilt angivna fall. Det skall ske jämlikt 17 § USAL bland annat om årsavgiften blivit för låg på grund av att arbetsgivaren har lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna föreskriven uppgift och i fall som avses i 19 § USAL, d.v.s. när årsavgiften blivit oriktig på grund av felräkning, felskrivning eller annat uppenbart förbiseende.27

Om myndigheten på grund av oriktig uppgift eller utebliven uppbördsdeklaration påför för låga arbetsgivaravgifter vid beslut jämlikt nyss angivna 10 eller 17 § USAL, kan givetvis förutsättningar för ådömande av ansvar för skattebedrägeri enligt SBL föreligga.

Fråga uppkommer emellertid – mot bakgrund av det här ovan sagda – om 2 § första – andra styckena SBL kan tillämpas då myndigheten inte har fattat särskilt avgiftsbeslut. Eftersom beskrivna ordning – d.v.s. att särskilt avgiftsbeslut inte har fattats och särskild föreskrift enligt 11 § SBL saknas – är den normala, ligger det nära till hands att utgå från att SBL är tillämplig. Det vore nämligen i och för sig besynnerligt om SBL hade gjorts tillämplig på arbetsgivaravgifter om den därvid bara kunde vara aktuell i undantagsfall. De fall där myndigheten fastställer arbetsgivaravgifterna torde inte bara vara få i förhållande till samtliga ingivna månads- och årsuppgifter, utan dessutom ligger det nära till hands att antaga att fastställelsebesluten förhållandevis ofta blir materiellt riktiga, särskilt om de föregås av närmare utredning.

Denna omständighet bör dock inte tillmätas avgörande betydelse, särskilt mot bakgrund av att före år 1985 – då redovisnings- och uppbördsförfarandet var helt annorlunda utformat – meddelades särskilda beslut om arbetsgivaravgifterna även i normalfallen.28 SBL gjordes tillämplig på arbetsgivaravgifterna redan vid SBL:s tillkomst.29 Det var sålunda först i och med USAL:s ikraftträdande den 1 januari 1985 som här aktuella frågeställning kom att kunna vålla problem. De må dock anmärkas att ett liknande problem kunde uppstå tidigare då arbetsgivaren underlät lämna arbetsgivaruppgift. Det gällde särskilt de fall – vilka torde ha varit förhållandevis få – då den avgiftsskyldige arbetsgivaren var okänd hos myndigheten av skilda orsaker. I dessa fall meddelade myndigheten givetvis inte heller något beslut om avgifternas storlek.30 Det kunde då tänkas uppstå problem huruvida 2 § andra stycket SBL om passivt skattebedrägeri var tillämpligt. Detta var dock inte något särskilt problem för arbetsgivaravgifternas del utan kunde uppstå på övriga avgifts- och skatteområden. Det fick en lösning i rättsfallet NJA 1978 s. 452, som avsåg den årliga inkomstbeskattningen. I detta fall medförde den skattskyldiges underlåtenhet att avge deklaration enligt 25 § TL att skattebeslut uteblev.

Tingsrätten yttrade i den här aktuella frågan:

Fråga är här om ett objektivt brottsrekvisit. Hävdandet av legalitetsprincipen inom straffrättskipningen måste anses kräva, att ett sådant rekvisit aldrig i ett konkret fall ges en tolkning som strider mot dess ordalydelse. Detta gäller oavsett vilka rimlighetsmotiv som kan anföras för tolkningen i fråga.

Hovrättsledamöterna torde ha varit riktigt nöjda med denna skrivning, ty hovrätten fastställde tingsrättens dom.

Straffrättsliga regler skall tolkas restriktivt och analogisk tillämpning är i princip utesluten inom straffrätten. Härom torde man vara ense. Det torde vara överflödigt att här särskilt diskutera legalitetsprincipen.31 Jag skall bara hänvisa till 1 kap. 1 § tredje stycket, 2 kap. 10 § första stycket första punkten RF och 5 § första stycket BrP som stagdar att den offentliga makten utövas under lagarna, att straff eller annan brottspåföljd inte får åläggas för gärning som inte var belagd med brottspåföljd när den förövades respektive att ingen må dömas för gärning, för vilken ej var stadgat straff när den begicks.

Tingsrättens och hovrättens domar är utslag av sagda grundsats och borde enligt min bestämda mening inte ha ändrats av HD i aktuellt avseende.32

HD konstaterade – liksom tingsrätten – att det otvetydigt framgår av förarbetena till SBL att lagstiftaren har avsett att även de fall då den skattskyldiges underlåtenhet föranlett att han inte har blivit föremål för något beslut om skatt skall hänföras till det straffbara området.33 HD fann med utgångspunkt i de överväganden som uppbär lagstiftningen om skattebrott att dessa fall snarare framstår som mera straffvärda än de där underlåtenheten att avge deklaration föranleder en för låg skönstaxering.34 HD fortsatte:

Fall av den förra typen torde företrädesvis inträffa, då vederbörande skattemyndighet förbiser den skattskyldiges existens till följd av att denne av en eller annan anledning inte finns upptagen i skattemyndigheternas register. De möjligheter till ingripande som normalt står till buds i form av vitesföreläggande, taxeringsrevision och skönstaxering saknar då aktualitet. Förekomsten av ett straffhot får desto större betydelse som medel att framtvinga fullgörande av deklarationsplikt.

För en analogisk tillämpning i förevarande hänseende av 2 § 2 st. skattebrottslagen talar de nu anförda synpunkter med sådan styrka att de – även med tillbörligt beaktande av den i och för sig tungt vägande legalitetsprincipen – måste anses utslagsgivande.

Det var inte fråga om en extensiv tolkning – vilket man enligt det ovan sagda i och för sig skall vara försiktig med inom straffrätten – av 2 § andra stycket SBL som HD gjorde utan en analogisk tillämpning därav.35 HD:s dom var därför enligt mitt förmenande inte förenlig med ovan angivna lagrum i RF och BrP.

Sannolikt har HD:s avgörande fått prejudicerande betydelse.36 Det har också accepterats av BRÅ.37 Emellertid har det även i viss mån utsatts för – enligt min mening – berättigad kritik i doktrinen.38

Även om man skall anse att HD:s avgörande är ett utslag för gällande rätt, leder det inte nödvändigtvis till att vår i denna uppsats aktuelle arbetsgivare skall ådömas ansvar enligt 2 § första stycket och 5 § SBL. Avgörande för utgången i 1978 års fall var nämligen inte bara att det av förarbetena till SBL framgår att avsikten har varit att även kriminalisera de fall då myndigheten inte meddelar beslut om skattens eller avgiftens storlek och att dessa fall snarare framstår som mera straffvärda än de fall där den skattskyldiges passivitet föranleder för låg skönstaxering. Det var nämligen dessa omständigheter tillsammans med det förhållandet att TI:s remedier för framtvingande av deklaration saknar aktualitet då den skattskyldiges existens är okänd, som motiverade en analogisk tillämpning av 2 § andra stycket SBL.

Det föreligger således en väsentlig skillnad mellan vårt ”normala” fall i fråga om arbetsgivaravgifter och inkomstdeklarationsfallet. Denna avvikelse skulle kunna motivera en skillnad i den straffrättsliga bedömningen.

Men givetvis kan en med 1978 års fall analog situation inträda vad gäller arbetsgivaravgifter. Det vore förstås mindre tillfredsställande om straffansvar skulle kunna ifrågakomma bara i en sådan undantagssituation.

Nyligen har HD tagit ställning till motsvarande problem i fråga om kilometerskatten. Fallet är refererat i NJA 1986 s. 105. I skatteärendena hade den skattskyldige lämnat in avstämplingskort med oriktiga uppgifter om körsträckor, vilket föranlett att han påförts för låg kilometerskatt. Frågan var dock om stämpelkorten hade avgivits till ledning för myndighets beslut.

Enligt 22 § VTSkL påföres vägtrafikskatt – om inte annat följer av 23–25 §§, i vilka fall myndigheten fastställer skatten – genom automatisk databehandling på grundval av uppgifter i bilregistret utan att beslut meddelas av beskattningsmyndigheten, som är länsstyrelsen. I den härtill anslutande föreskriften i 10 § första stycket VTSkF angives att trafiksäkerhetsverket påför skatten för beskattningsmyndighetens räkning.

Ej heller beträffande kilometerskatt fattas i normalfallet särskilt skattebeslut av myndighet, och liksom när det gäller arbetsgivaravgifter saknar VTSkL motsvarighet till 32 § ML. Hovrätten tog fasta på dessa omständigheter och ogillade därför – mot bakgrund av 11 § SBL – talan om ansvar för aktivt skattebedrägeri. Problematiken synes inte ha observerats av tingsrätten, som hade gillat åklagarens talan. I HD:s domskäl redovisas utförligt dess lösning av den aktuella frågan.

Som HD konstaterade innebär ordningen för påförande av kilometerskatt även i normalfallet bland annat att skatten uträknas och bestämmes till sin storlek. Detta talade enligt HD starkt för att även påförande av skatten genom automatisk databehandling, bör

anses utgöra ett av myndighet meddelat beslut. HD hänvisade vidare till att det otvivelaktigt framgår av förarbetena till den efter SBL:s tillkomst införda VTSkL och av senare gjorda ändringar av den senare lagen, att lagstiftaren utgått från att ansvar för skattebedrägeri skall kunna ifrågakomma vid fall av det aktuella slaget. Därpå konstaterade HD att påförande av kilometerskatt, med anlitande av automatisk databehandling genom trafiksäkerhetsverkets försorg, måste

anses som ett av myndighet meddelat beslut, i den mening som avses 2 § första stycket SBL.39

Medan det i 1978 års rättsfall var fråga om analogisk lagtillämpning, innebär HD:s avgörande i 1986 års fall i stället en extensiv lagtolkning av SBL:s föreskrifter. Som jag anfört ovan skall straffrättsliga regler tolkas restriktivt. Från rättssäkerhetssynpunkt kan hävdas att inte lika tunga skäl kan anföras härför, som när det gäller analogisk lagtillämpning.

Även de i 1986 års rättsfall aktuella förhållandena skiljer sig i relevanta avseenden från vår ”normale” arbetsgivare. Som HD konstaterade innebär trafiksäkerhetsverkets åtgärder att myndigheten räknar ut och bestämmer kilometerskattens storlek. Enbart uppgifterna som den skattskyldige har lämnat genom stämpelkortets avgivande är inte tillräckliga för påförande av skatten. Uppgifter om den närmast föregående avstämplingen måste tagas fram ur bilregistret. Med hjälp av denna och den på stämpelkortet gjorda avstämplingen samt den så kallade omräkningsfaktorn för fordonet i fråga och dess skattesats, kan skatten räknas ut och bestämmas till sin storlek. Det synes med hänsyn till dessa omständigheter naturligt att anse myndighetens agerande såsom innefattande beslut om skatt i den i 2 § SBL avsedda meningen.

Några uppgifter utöver dem som arbetsgivaren har lämnat i uppbördsdeklarationen behövs däremot inte för att påföra arbetsgivaren socialavgifterna i normalfallet. Myndigheten gör alltså här till skillnad från kilometerskatteområdet inte några uträkningar av avgifterna eller eljest bestämmer dessas storlek.

Vidare kan erinras om följande. När det gäller kilometerskatten diskuterades vid VTSkL:s tillkomst ingående de straffrättsliga påföljderna på detta område. De berördes också i motiven till senare ändringar i VTSkL.40 Lagstiftaren utgick därvid från att ansvar skulle kunna ifrågakomma jämlikt SBL.

Vad gäller arbetsgivaravgifterna avstod lagstiftaren – som redan angetts ovan – från att diskutera denna fråga. När USAL tillkom var SBL redan tillämplig på SAL och beskattningsförfarandet var då annorlunda utformat. Lagstiftaren synes inte direkt ha haft SBL:s bestämmelser för ögonen vid tillkomsten av USAL.

I förarbetena till USAL diskuterades alltså huruvida straffrättsliga sanktioner skulle införas.41 Trots att det föreslagna redovisningssystemet var helt nytt talades över huvud tagit inte uttryckligen om sådana sanktioner vid bristfälligheter i fråga om redovisningen. Det angavs att det saknas straffbestämmelser som motsvarar 81 § UBL om bristfälligheter i fråga om inbetalningen samt att frågan om straffbestämmelser i det nya systemet om uppbörd av arbetsgivaravgifter skulle anstå till vidare.42

Det sagda ger närmast intryck av att lagstiftaren avsett att införande av straffsanktioner även i fråga om bristfälligheter rörande redovisningen skulle bli aktuellt först vid ett senare tillfälle.

Enligt min mening bör oriktig uppgift i arbetsgivaruppgift inte kunna föranleda ansvar enligt 2 § SBL med dess nuvarande utformning – mot bakgrund av debiteringsförfarandet – såvida inte myndigheten i det konkreta fallet meddelat ett särskilt beslut till nackdel för det allmänna. Detta gäller såväl beträffande den löpande månadsredovisningen som i fråga om den eventuella årsredovisningen. Härmed avser jag främst fastställelsebesluten. Vid en extensiv tolkning av 2 § SBL skulle även kunna hänföras hit de fall då myndigheten exempelvis rättat någon felaktighet i deklarationen utan att den meddelat särskilt fastställelsebeslut. Stor försiktighet måste därvid iakttagas. Men om myndigheten vid den automatiska databehandlingen eller eljest enbart på databandet fört in de uppgifter som den skattskyldige lämnat, bör myndigheten inte anses ha meddelat något beslut. Vid rättelse av t.ex. felräkning i deklarationen bör beaktas frågan huruvida oriktig uppgift har lämnats.43

Det ovan sagda tager främst sikte på fullbordat aktivt och passivt skattebedrägeri. Det avser emellertid i princip även försök därtill och vårdslös skatteuppgift. Beträffande de senare bör även följande beaktas.

För att ansvar för försök till skattebedrägeri enligt 6 § SBL skall kunna ifrågakomma krävs endera att fara för brottets fullbordan förelegat eller att denna fara varit utesluten endast på grund av tillfälliga omständigheter, i enlighet med föreskrifterna i 23 kap. 1 § BrB.

Det synes närmast vara den förra grunden som kan bli aktuell på förevarande område. Därvid måste man beakta hur beskattningen normalt går till. Men givetvis skall man även taga hänsyn till förhållandena i det konkreta fallet.44 Så kallad konkret fara skall ha förelegat.45 Mot bakgrund av vad jag sagt ovan beträffande fullbordat skattebedrägeri krävs i sådant fall att ”fara” förelegat i det aktuella fallet dels för att myndigheten skulle fatta ett fastställelsebeslut, dels att detta beslut skulle ha blivit till nackdel för det allmänna. Att förebringa erforderlig bevisning härom måste – allmänt sett – vara synnerligen svårt. I de fall arbetsgivaren har underlåtit att avge föreskriven uppgift skall myndigheten fastställa arbetsgivaravgifterna. Så långt föreligger ”fara”, men oftast torde det inte heller i underlåtenhetsfallen föreligga fara för att fastställelsebeslutet skall bli till nackdel för det allmänna. Allmänt sett kan sägas att risken för att myndigheten över huvud taget skall fastställa arbetsgivaravgifterna för lågt är väsentligt mindre i dag än tidigare, eftersom redovisningen sker mycket oftare nu än före USAL:s införande.

Vad nu sagts i fråga om faran för brottets fullbordan avser i princip även farerekvisitet i 5 § SBL.46

Avslutning

Genom tillkomsten av USAL år 1985 infördes ett nytt förfarande vad gäller redovisningen och påföringen av arbetsgivaravgifter. Det senare har – enligt min mening – fått till följd att SBL närmast har förlorat sin aktualitet i fråga om arbetsgivaravgifterna. Detta beror på att myndigheten inte längre meddelar något beslut i fråga om påföringen därav och att det saknas särskild föreskrift om att avgifterna likväl skall anses påförda. 11 § SBL säger nämligen att det skall finnas särskild föreskrift om att beslut skall anses meddelat i de fall sådant inte fattats formellt.

Detta avser det vanligaste fallet av redovisning av arbetsgivaravgifter genom månads- eller årsuppgift. I de särskilda fall då myndigheten har meddelat fastställelsebeslut kan givetvis – eftersom USAL omfattas av SBL – ansvar för skattebedrägeri ifrågakomma, givet att förutsättningarna därför i övrigt är uppfyllda.

I ett närmast motsvarande fall avseende den årliga inkomstbeskattningen har HD tillämpat stadgandet om passivt skattebedrägeri analogt i NJA 1978 s. 452. Emellertid föreligger en väsentlig skillnad mellan detta avgörande och de vanliga fallen beträffande arbetsgivaravgifter. Av väsentlig betydelse i 1978 års fall var, att det allmänna skulle sakna reella möjligheter att framtvinga avgivande av deklaration om inte straffhot fanns i situationer av det slag som var aktuellt i det avgjorda målet. I de vanligaste fallen rörande arbetsgivaravgifter finns sådana möjligheter, eftersom arbetsgivaren är känd av beskattningsmyndigheten.

En annan och i princip mer tillfredsställande lösning har anvisats i NJA 1986 s. 105 som gällde kilometerskatt. I detta fall tolkade HD straffbestämmelserna extensivt i stället för att tillämpa dem analogt. HD kom därför inte in på 11 § SBL. Kilometerskatteområdet företer dock skiljaktigheter gentemot arbetsgivaravgiftsområdet när det gäller debiteringsförfarandet. Beträffande det förra men ej enligt det senare måste myndigheten räkna ut och bestämma skatten respektive avgifterna.

Den i denna uppsats närmast diskuterade arbetsgivaren bör inte anses kunna fällas till ansvar för brott mot SBL varken genom en extensiv tolkning av dess föreskrifter eller genom analogisk tillämpning därav.

Eftersom ej heller bristfälligheter i fråga om inbetalning av arbetsgivaravgifter kan sanktionsbeläggas, kan i normalfallet endast de administrativa sanktionsmöjligheterna avgiftstillägg och förseningsavgift aktualiseras beträffande bristfälligheter vid redovisning och inbetalning av arbetsgivaravgifter.

Referenser

BRÅ PM 1983:6. Översynen av lagstiftning mot organiserad och ekonomisk brottslighet. Uppbördsbrott. Åtgärder mot det likvida fusket.

Ds S 1983:7. Samordnad uppbörd av källskatt och arbetsgivaravgift. Betänkande av socialavgiftsutredningen.

SOU 1969:42. Skattebrotten. Betänkande avgivet av skattestrafflagutredningen.

Prop. 1971:10 med förslag till skattebrottslag, m.m.

Prop. 1959:175 med förslag till förordning angående beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen om försäkring för allmän tilläggspension, m.m.

Prop. 1983/84:167 om nya regler för uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, m.m.

Jareborg, N Brotten. Första häftet. Grundbegrepp. Brotten mot person. Andra upplagan. Stockholm 1984. (Cit. Jareborg.)

Lyhagen, C Oriktig uppgift vid skattebrott, skattetillägg och eftertaxering. Malmö 1986. (Cit. Lyhagen.)

Wallén, P-E Anmälning av Nils Jareborg: Brotten. Första häftet. Grundbegrepp. Brotten mot person. Andra upplagan. SvJT 1985 s. 311 ff. (Cit. Wallén.)

NJA 1978 s. 452

NJA 1984 s. 662

NJA 1986 s. 106

RÅ 1983 1:85

Förkortningar

Av distriktsåklagaren juris dr Carsten Lyhagen