Regeringsrätten

Fråga om avdragsrätt för räntekostnader i samband med villabyggen. RÅ 85 1:14 I och II

I. Besvär av Kenth S angående inkomsttaxering 1978.

År 1976 förvärvade Kenth S och hans hustru Marianne S fastigheten Flädie 22:411 i Lomma kommun av C O L Tomt & Villa Aktiebolag. På fastigheten uppförde de själva ett hus som bolaget levererade i byggsats. Bygget finansierades med ett byggnadskreditiv som bolaget hade i bank. I deklarationen för taxeringsåret 1978 yrkade Kenth S under inkomst av annan fastighet ränteavdrag med 19 932 kr. 6 092 kr utgjorde Kenth S:s andel av de räntor som bolaget debiterat honom och hans hustru för tiden 1 jan – 18 maj 1977. Beloppet motsvarade vad bolaget självt erlagt vid utnyttjandet av sitt byggnadskreditiv.

TN vägrade avdrag med motiveringen att räntorna inte hänförde sig till något lån med Kenth S som låntagare.

I besvär hos LR yrkade Kenth S avdrag för räntekostnader med 13 013 kr, antingen under inkomst av annan fastighet eller under inkomst av kapital. Beloppet avsåg, förutom de nämnda räntorna om 6 092 kr, räntekostnader om 6 921 kr som bolaget debiterat honom på motsvarande sätt under 1976 men som betalats först under 1977. Kenth S uppgav bl.a. att han på grund av de rådande kreditrestriktionerna hade misslyckats med att få nödvändiga bankkrediter för villabygget, varför han hade accepterat säljarens erbjudande om kredit.

LR yttrade: Oavsett vad Kenth S anfört är inte annat visat än att ifrågavarande räntor utgör räntekostnader för Tomt & Villa AB för byggnadskreditiv som bolaget haft i Handelsbanken, Limhamn. Eftersom Kenth S inte själv står som låntagare till kreditivet är han inte heller berättigad till yrkat avdrag, vare sig i förvärvskällan inkomst av annan fastighet eller kapital. – LR lämnar besvären utan bifall.

I besvär hos KR vidhöll Kenth S sina yrkanden.

KR i Gbg fastställde LR:s dom.

Kenth S gick vidare till RR.

RR yttrade: Enligt i målet företett köpekontrakt den 11 febr. 1976 och köpebrev den 1 mars samma år förvärvade Kenth S och Marianne S av C O L Tomt & Villa Aktiebolag den obebyggda fastigheten Flädie 22:411 i Lomma kommun för en köpeskilling av 125 000 kr. Tillträdesdag var den 1 mars 1976. Enligt ett likaledes i målet företett leveransavtal den 16 febr. 1976 skulle bolaget för 146 595 kr till Kenth S leverera byggnadsmaterial, ”standardleverans hustyp 185” med vissa särskilt överenskomna avvikelser och tillägg. Den första leveransen beräknades ske den 1 juli 1976 och betalningen skulle erläggas kontant i tre poster 30 dagar från leveransdatum för varje leverans.

För uppförandet av huset – en villa – skulle Kenth S själv svara.

Av utredningen i målet framgår vidare att Kenth S i två banker fått avslag på framställningar om byggnadskreditiv med hänvisning till de rådande kreditrestriktionerna samt att bolaget i denna situation, med utnyttjande av sina möjligheter att anskaffa kapital genom byggnadskreditiv, trätt in som finansiär av Kenth S:s och Marianne S:s villabygge. Härvid har enligt vad företedda handlingar visar bolaget debiterat samma ränta och övriga kreditkostnader som bolaget självt haft att betala vid utnyttjandet av sitt byggnadskreditiv. Slutligen framgår av handlingarna att de pengar, som Kenth S och Marianne S lånat upp genom hypotekslån efter avslutat villabygge, av dem använts för återbetalning till bolaget av det kapital som detta tillhandahållit dem för att finansiera bygget.

Den överenskommelse som träffats mellan bolaget, å ena, och Kenth S och Marianne S å andra sidan, om finansieringen av villabygget kan inte ges annan innebörd än att bolaget lånat dem det erforderliga kapitalet. De räntor och andra kostnader för krediten som bolaget debiterat dem skall därför hänföras till detta deras lån hos bolaget. För räntor på egen skuld gäller avdragsrätt. Att bolaget i sin tur anskaffat kapitalet genom byggnadskreditiv saknar betydelse för bedömningen av Kenth S:s och Marianne S:s rätt till avdrag för de till bolaget erlagda räntorna.

Riktigheten av det yrkade ränteavdragets belopp i och för sig är inte ifrågasatt.

På grund av det anförda skall det yrkade avdraget medges Kenth S. (Dom 7.3.1985.)

II. Besvär av Anja och Georg W angående inkomsttaxering 1977.

Anja W köpte den 2 jan. 1976 fastigheten Framnäs 13 i Västerås kommun av Byggnadsaktiebolaget Kenth Hultin. I självdeklarationen för taxeringsåret 1977 yrkade hon avdrag för räntekostnader varvid underskott uppkom. Anja W:s make Georg W yrkade avdrag för det underskottsavdrag som hustrun inte kunde utnyttja.

TN godtog deklarationerna såvitt här är av intresse.

Efter utredning besvärade sig TI hos LR och yrkade bl.a. att avdrag inte skulle medges Anja W för räntekostnader med 16 540 kr. Som grund för besvären anfördes att 11 057 kr avsåg ränta och kreditavgift på byggnadskreditiv, för vilket säljaren av fastigheten stod som låntagare, och att resterande 5 483 kr avsåg ränta på lån, för vilket en person vid namn Kent B stod som låntagare. TI yrkade vidare att de underskottsavdrag som tillgodoförts Georg W skulle sättas ned.

LR biföll besvären och yttrade: Avdrag för ränta kan endast medges för ränta som är hänförlig till egen skuld. Detta gäller även beträffande ränta och avgift på kreditivlån. Anja W har inte visat att hon varit betalningsansvarig för egen skuld beträffande ränta och kreditivavgift om totalt 11 057 kr och ränta om 5 483 kr. Avdrag för ifrågavarande belopp kan därmed inte medges.

Anja W och Georg W överklagade LR:s dom hos KR. Anja W yrkade att få avdrag för räntekostnader med sammanlagt 25 532 kr avseende dels förenämnda räntekostnader om 16 540 kr, dels vissa andra räntekostnader. Georg W yrkade att få utnyttja underskott med 25 308 kr i sin deklaration.

TI avstyrkte bifall till besvären.

KR i Sthlm lämnade besvären utan bifall och anförde såvitt här är av intresse: Makarna W har varken haft låntagaransvar eller solidariskt betalningsansvar för de lån för vilka ränta erlagts med sammanlagt 16 540 kr. Avdrag kan därför inte medges för dessa räntekostnader.

Anja W vidhöll sin talan avseende räntekostnaderna om 16 540 kr. Georg W yrkade avdrag för det underskottsavdrag, som Anja W inte kunde utnyttja.

RR yttrade: Enligt ett i målet företett köpebrev förvärvade Anja W den 2 jan. 1976 av Byggnadsaktiebolaget Kenth Hultin fastigheten Framnäs 13 i Västerås för en köpeskilling av 440 000 kr. Tillträde skedde samma dag. I köpebrevet förklarades att hela köpeskillingen blivit i överenskommen ordning betald. – Anja W har uppgivit bl.a.: Köpeskillingen erlades delvis i form av övertagande av säljarens banklån per tillträdesdagen. Dessa lån utgjordes av säljarens eget byggnadskreditiv och ett lån som en person vid namn Kent B tagit upp. Kent B hade tidigare för avsikt att köpa huset och hade därför erlagt en dellikvid. I samband med att Anja W köpte fastigheten övertogs betalningsansvaret även för detta lån. Skulderna till bolaget och Kent B skulle lösas genom att deras resp. lån kvittades mot nya lån i banken i hennes eget namn, vilket även senare skedde. – Banken har uppgivit att Anja W:s lån lades upp den 19 okt. 1976 samt att någon ränta på detta lån ej erlades under 1976.

Väl har räntorna under 1976 för bolagets byggnadskreditiv och Kent B:s lån erlagts av Anja W. Emellertid har Anja W ej varit gäldenär i förhållande till banken och ej heller eljest varit betalningsansvarig gentemot banken för skulderna. Vid nu angivna förhållande kan Anja W ej medges avdrag för räntorna (jfr RÅ 1980 1:69 III). Hennes talan skall därför ogillas och till följd härav även Georg W:s talan. (Dom 7.3.1985.)

Anm.: Se RÅ 1967 ref. 54 och RÅ 1969 ref. 64 (Skattenytt 1968 s. 220 och 1970 s. 294) samt RÅ 80 1:69 III.

Fråga om ianspråktagande av allmän investeringsreserv efter utgången av den spärrade perioden med eller utan särskilt tillstånd. RÅ 85 1:7

Besvär av TI angående förhandsbesked beträffande F:s inkomsttaxering.

Hos RSV anförde F i huvudsak följande. Han var ägare till ett tillverkningsföretag i kontorsmöbelbranschen. Företaget bedrevs under enskild firma. Med anledning av en större exportorder avsåg han att skaffa större lokaler för verksamheten. De han disponerade var otillräckliga. Han skulle därför uppföra en fabriksbyggnad för ca 3 milj kr som skulle färdigställas under sista halvåret 1984. I 1983 års bokslut (avseende 1984 års taxering) skulle han göra en avsättning till allmän investeringsreserv med ca 600 000 kr och inbetalning skulle göras till allmänt investeringskonto i samband med att deklarationen avlämnades 1984. F ansökte om förhandsbesked huruvida han utan särskilt tillstånd efter den 1 jan. 1987 fick ta i anspråk avsättning som gjorts till ledning för 1984 års taxering för avskrivning av nybyggnaden såvitt avsåg kostnader som nedlagts på byggnaden efter bokslutsdagen 1983.

RSV:s nämnd för rättsärenden meddelade följande förhandsbesked: Enligt 8 § lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv får en investeringsreserv tas i anspråk för bl.a. avskrivning av en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad, som inte utgör omsättningstillgång i rörelse eller är avsedd att användas som bostad. Avsatta belopp får enligt det nämnda lagrummet tas i anspråk bl.a. för arbete som utförs efter bokslutsdagen. Utan särskilt tillstånd av regeringen eller statens industriverk får enligt 7 § i den nämnda lagen en allmän investeringsreserv tas i anspråk när ianspråktagandet görs sedan minst två år gått efter utgången av det år då en inbetalning som svarar mot ianspråktaget belopp senast skall ha gjorts. – F, som avser att under 1984 uppföra en ny fabriksbyggnad, skall i 1983 års bokslut göra en avsättning till en allmän investeringsreserv med ca 600 000 kr och betala in motsvarande belopp på ett allmänt investeringskonto i bank i samband med att deklarationen lämnas 1984. – Eftersom kostnaderna för industribyggnaden läggs ned efter dagen för det bokslut vari avsättningen till investeringen gjordes, förklarar nämnden att det enligt lagen om allmän investeringsreserv inte föreligger något hinder för F att efter den 1 jan. 1987 utan särskilt tillstånd ta investeringsreserven i anspråk för avskrivning av fabriksbyggnaden.

Två ledamöter (Enslöw och Swartling) samt sekreteraren (Wingren) var av skiljaktig mening och anförde. Avdrag för värdeminskning av byggnad som används i ägarens rörelse skall enligt punkt 7 första stycket av anv till 29 § KL beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av byggnadens anskaffningsvärde. Beräkningen skall göras från den tidpunkt då byggnaden färdigställts. – Har allmän investeringsfond e.d., varunder också inbegrips allmän investeringsreserv (jfr prop. 1980/81:68 s. 216), tagits i anspråk för anskaffningen av byggnaden skall enligt sjätte stycket i den ovannämnda anvisningspunkten som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för denna minskad med det ianspråktagna beloppet. Denna bestämmelse är närmast att se som en erinran om bl.a. bestämmelsen i 10 § lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. I denna bestämmelse stadgas, för det fall att allmän investeringsreserv tagits i anspråk för anskaffning av anläggningstillgång, att som anskaffningsvärde för tillgången skall räknas endast den del av kostnaden som inte täckts av ianspråktaget belopp. – De bestämmelser för vilka nu redogjorts får anses innebära att det anskaffningsvärde för en byggnad som skall utgöra underlag vid beräkningen av värdeminskningsavdrag, skall bestämmas för det år då byggnaden färdigställts och att, i de fall då en investeringsreserv tas i anspråk för anskaffningen av byggnaden, den bokföringsåtgärd som minskar investeringsreserven och motsvarande minskning av anskaffningskostnaden skall göras samtidigt och senast för nämnda år. – Förarbetena till lagstiftningen ger också stöd för detta synsätt. I dessa uttalas nämligen beträffande allmän investeringsfond att avskrivning mot fonden i princip skall göras under det beskattningsår då byggnadsarbete utförts. Vad som uttalas beträffande ianspråktagande av medel som avsatts till allmän investeringsfond får anses tillämpligt även på allmän investeringsreserv (jfr prop. 1978/79:210 s. 177 och 131). – Mot bakgrund av det sagda anser vi att nämnden bort förklara att den avsättning till investeringsreserven som gjorts i 1983 års bokslut får tas i anspråk för avskrivning av den år 1984 färdigställda byggnaden senast i 1984 års bokslut och då endast under förutsättning att tillstånd till sådant ianspråktagande erhållits enligt 7 § första stycket lagen om allmän investeringsreserv.

Hos RR yrkade TI att förhandsbeskedet skulle ändras enligt följande: Enligt lagen om allmän investeringsreserv föreligger hinder för F att efter den 1 jan. 1987 utan särskilt tillstånd ta investeringsreserven i anspråk för avskrivning av den fabriksbyggnad som färdigställts under år 1984, trots att kostnaderna nedlagts efter dagen för det bokslut vari avsättningen till investeringsreserven gjordes.

RR ändrade inte förhandsbeskedet. (Dom 6.3.1985.)

Anm.: Se RÅ 81 1:32.