RSV har till finansdepartementet avlämnat rapport 1985:8, ”Leasing – en rapport utifrån skatteförvaltningens erfarenheter av leasing och beskrivning av olika möjligheter att styra finansieringsformens utveckling”. I denna artikel lämnas en sammanfattande redogörelse för rapportens innehåll.
Leasing – som till sin rättsliga konstruktion är att beteckna som ett avtal om lega av lös sak (jfr 13 kap. handelsbalken ”om lega och hyra”) – är en mångtusenårig företeelse som i sin moderna form härrör från 1950-talets USA. Under den relativt korta tid som förflutit sedan den moderna formen uppstod har leasing befunnit sig i ständig tillväxt såväl ekonomiskt som globalt. I USA finansieras ca 30 % av den totala investeringsvolymen genom leasing medan motsvarande siffra för Sveriges del är ca 12 %. I vissa länder har man med anledning av denna utveckling funnit det nödvändigt att införa speciella lagregler rörande leasing. Den reglering som förekommer är dels heltäckande lagar på beskattningens och/eller civilrättens område och dels punktlagstiftning på ett eller båda områdena. I många länder – t.ex. Sverige – finns det dock ingen specifik lagstiftning som tar sikte på leasing som sådan.
Rapporten behandlar leasing och beskriver ett antal avtalskonstruktioner i vilka leasing ingår och behandlar vissa skatteregler och rättsfrågor som därvid blir aktuella. Frågorna behandlas främst utifrån skatteförvaltningens erfarenheter.
Rapporten syftar till att klargöra behovet av åtgärder och anvisar olika möjligheter för att motverka skatteflyktsmotivens inverkan på utvecklingen.
Olika former av leasing
Leasing förekommer i flera olika former, t.ex. operationell leasing (motsvarar närmast det traditionella hyresavtalet), finansiell leasing (används som en alternativ finansieringsform) och depositionsleasing (eller insatsleasing, privatleasing).
En annan form av leasing är den s.k. partnerleasingen vilken innebär att en tredje person, i regel ett handelsbolag eller ett kommanditbolag, skjuts in mellan finansbolaget och leastagaren. Partnern står därvid som ägare till inventariet och hyr ut det till leastagaren. Hur denna leasingform kan vara uppbyggd framgår av vidstående figur.
Finansbolag
Finansbolag är aktiebolag som ägnar sig åt olika slag av kreditgivning och finansiering i form av leasing och factoring samt service i samband därmed (15 § lagen (1980:2) om finansbolag). I direktiven till kreditmarknadskommittén (Dir 1983:38) anför departementschefen bl.a. följande:
”Frånvaron av närmare rörelseregler i finansbolagslagen innebär att finansbolagen i allt väsentligt kan erbjuda samma finansiella tjänster (i svensk valuta) som bankerna och dessutom göra finansiella insatser som är förbjudna för dessa. De icke bankanknutna finansbolagen kan vid sidan av långivning engagera sig genom att förvärva andelar i företag och erbjuda andra former av riskkapital. Detta kan strida mot principen om uppdelning av långivning och ägarinsatser. De liberala reglerna och den potentiellt goda lönsamheten i denna finansiella verksamhet har medfört en snabb utveckling av nya produkter. De fria etableringsreglerna för finansbolag har därigenom också resulterat i en betydande ökning av antalet sådana bolag. – – –. Eftersom lagen om finansbolag i det närmaste saknar rörelseregler och inte uppställer några kvalitativa krav på verksamheten, ger den ett bristfälligt underlag för bankinspektionens tillsyn och ett dåligt stöd för ingripanden t.o.m. i flagranta fall. Därför förekommer i dag bland finansbolagen institut som har dålig standard på kreditportföljen och som ägs av mindre välrenommerade företag och enskilda personer”.
Antalet finansbolag har ökat kraftigt. När lagen om finansbolag trädde ikraft (den 1 juli 1980) fanns ungefär 30 finansbolag medan antalet nu uppgår till drygt 200. Under 1984 inregistrerades 50 nya bolag. 1975 hade finansieringsföretagen (79 stycken) en utlåning på ca 8 miljarder kr, vilket svarade mot ca 7 % av affärsbankernas, sparbankernas och föreningsbankernas övrigutlåning till näringsliv (exkl. finansiella företag), kommuner och hushåll. Från 1975 till 1980 ökade finansbolagens tillväxt jämfört med bankernas och den totala utlåningen till näringsliv (exkl. finansiella företag), kommuner och hushåll uppgick till 25 miljarder kr. Vid årsskiftet 1984/85 uppgick finansbolagens totala kreditgivning till 53,4 miljarder kr eller motsvarande 23 à 24 % av banksektorns övrigutlåning. Av dessa 53,4 miljarder kr avsåg 23,8 % eller 12,7 miljarder kr leasing. Vid bedömning av dessa siffror bör beaktas att därtill kommer den kraftigt ökande leasingverksamhet som bedrivs av andra företag än finansbolag.
Under 1960-talet sköttes leasingverksamheten huvudsakligen av bankerna och tillgången till kapital var den främsta faktorn för utvecklingen. Bankerna hänvisade emellertid redan då sina kunder till leasingbolag när man själv tvingades säga nej till kredit. Senare, under 1970-talet, synes leasingföretagen alltmer börjat bearbeta leverantörer av olika för leasing lämpliga produkter i troligt syfte att därigenom s.a.s. fånga upp affären redan vid källan. Detta ledde troligtvis i sin tur till att leverantörernas intresse för denna finansieringsform efter hand ökade och att dessa själva började sträva efter att ta hand om leasingaffärerna. Eftersom de erforderliga kunskaperna på området fanns hos leasingbolagen och dessa också hade den organisation som krävdes ledde denna leverantörernas strävan till att en mängd samarbetsformer mellan leverantörer och leasingbolag började utvecklas.
I takt med ökad likviditet hos produktionsdrivande företag har leasingverksamhet alltmer kommit att ses som en naturlig del av cashmanagement hanteringen. Antalet företag som – utan att vara finansbolag – ägnar sig åt finansieringsverksamhet genom bl.a. leasing har också ökat kraftigt. Utvecklingen har medfört att konkurrensen mellan finansbolag och andra företag som bedriver sådan verksamhet har hårdnat. Med en ökad konkurrens på området ökar också kraven på insikt i t.ex. juridiska frågor, skatteregler, internationella bestämmelser etc.
Skattereglernas inverkan på utvecklingen
Expansionen på leasingmarknaden och utformningen av leasingtransaktionerna har delvis haft sin grund i det skatterättsliga regelsystemets uppbyggnad. Ett tydligt exempel härpå är den inverkan som tidigare gällande regler angående det momsanknutna investeringsavdraget och redovisningsmetoderna kontant – respektive faktureringsmetoden haft. Bl.a. dessa regler synes ha varit grundförutsättningarna för en typ av partnerleasing som f.n. är föremål för regeringsrättens prövning. Det målet gäller en banks finansiering av en dator genom leasing och där det medverkande finansbolaget bl.a. överlåtit köpe- och leasingavtalet till ett kommanditbolag. I målet är fråga om kommanditbolaget ska registreras för mervärdesskatt eller ej.
Även andra skatteregler än de ovan berörda påverkar leasingmarknaden, t.ex. regler som berör
avskrivning på inventarier
driftförlust/kapitalförlust
värdering av finansbolags lager av lånefordringar, obligationer m.m.
nedskrivning på varufordringar
investeringsfonder samt
mervärdesskatt
Rättsfrågor
Vid den rättsliga bedömningen av leasingtransaktioner aktualiseras olika rättsfrågor. För att kunna bedöma de skatterättsliga konsekvenserna av olika avtalskonstruktioner krävs t.ex. att man i varje enskilt fall måste beakta vad som civilrättsligt gäller beträffande äganderätten och dess övergång samt leverans m.m. och applicera detta på det skatterättsliga regelsystemet. Eftersom leasing (förhyrning) och köp ger upphov till olika skatterättsliga effekter är det angeläget att skilja mellan dessa former. Olika typer av klausuler i ett leasingavtal, t.ex. om förköpsrätt, köprätt eller köpplikt, kan påverka bedömningen så att avtalet bör bedömas på annat sätt än som ett hyresavtal. Vidare innefattar avtalskonstruktionerna ofta olika former av pantsättning till säkerhet för avtalens fullgörande. Det kan t.ex. vara fråga om att pantsätta leasingobjektet eller att pantförskriva leasingavtalet eller leasingavgifterna. Ofta uppkommer också frågan huruvida skenavtal föreligger eller om ett förfarande ska bedömas som s.k. kringgående.
Vad som kännetecknar nu behandlade och andra rättsliga frågor är att de är ”individuellt” verkningsfulla, dvs. de tar endast sikte på det specifika fallet. Därtill kommer att civilrättsliga argument för att frånkänna en viss avtalskonstruktion den skattemässiga verkan som parterna uppenbarligen strävat efter att uppnå närmast är av ”engångs-karaktär”. Det bjuder inga större svårigheter för parterna att vid nästa avtalstillfälle anpassa sig i de delar där de civilrättsligt brustit. Vidare kan de t.ex. agera så, att beviskravet för att sken föreligger blir mycket svårt att uppfylla. Dessa förhållanden kompliceras bl.a. genom att inblandade avtalsparter inte framstår som renodlade motparter i förhållande till varandra. Tvärtom kan det ofta ligga i deras gemensamma intresse att mer eller mindre till varje pris ”hålla ihop” avtalen för att dessa ska ge dem full ekonomisk vinning. I de fall där den skattemässiga vinsten framstår som det mest framträdande incitamentet blir därför oftast samhället i realiteten den verkliga ”motparten”. Skattemyndigheterna kan därför oftast inte komma åt olika dubiösa transaktioner med avtalsrättsliga argument.
Såsom ytterligare exempel på olika konstellationer och former som förekommer när det gäller leasing kan nämnas följande.
Leasing av ideella andelar
Ett fenomen som på senare tid uppmärksammats är att finansbolag upplåter – vad de kallar – ideella andelar i leasingobjekt och leasingkontrakt. Förfarandet innebär att finansbolaget vidareförsäljer det utleasade objektet och sina rättigheter enligt leasingkontrakt till ett flertal investorer. I många fall kan man konstatera att de avtal som träffats i samband med denna form av leasing har en sådan utformning att de flesta rättigheter som man normalt sätter i samband med äganderätten kvarstår hos säljaren. Det kan också konstateras att det i dessa fall ofta inte synes föreligga något som helst risktagande från investorns sida. Å andra sidan finns det naturligtvis fall där endast själva administrationen av leasingaffären ligger kvar hos finansbolaget och där investorns engagemang innebär ett risktagande.
Investorns medverkan i dessa transaktioner torde inte kunna ges en entydig förklaring utan orsakerna kan vara många, t.ex. kan fråga vara om att
refinansiera en transaktion,
investorn är i behov av avskrivningsunderlag medan finansbolaget eventuellt inte har möjlighet att utnyttja sina redan befintliga,
finansieringsföretaget önskar hålla värdet på sina tillgångar nere för att inte bli klassat som ett finansbolag (se 2 § 2. lag (1980:2) om finansbolag).
Sale and leaseback
Sale and leaseback är en form av leasing som innebär att ägaren av en tillgång säljer denna till en köpare, som sedan hyr ut tillgången till den ursprunglige ägaren. Sale and leaseback förekommer inte bara i denna ”rena” form utan också (kanske mestadels) som ett inslag i längre transaktionskedjor. Härvid kan olika varianter av sale and leaseback förekomma, t.ex. att ett företag som sålt ett visst objekt leasar samma objekt från en ”tredje hands köpare”. Utmärkande för transaktionskedjorna är att mer eller mindre alla avtal som förekommer träffas inom en mycket snäv tidsram och att priset på objektet i fråga kan öka högst avsevärt från ett led till ett annat. Vid en ytlig granskning av vissa transaktioner synes ofta någon av de involverade parterna – ofta ett bolag som står i intressegemenskap med någon annan i kedjan – göra en mycket ”ofördelaktig” affär.
Skatteleasing
Under 1980-talet har det dykt upp fler och fler leasingaffärer med förvånande låga hyressatser till kund. Förklaringen härtill synes vara ökade möjligheter att knyta ihop skattesubjekt, för vilka en viss roll i affärerna är skattemässigt gynnsam, med leverantörer, hyresmän eller finansieringsinstitut för vilka denna roll också är betydelsefull.
För utvecklingen har bl.a. varit betydelsefullt att en del företag i Sverige gjort goda vinster på sin verksamhet och därför haft behov av avskrivningsobjekt för skatteplanering. För mindre eller medelstora företag kan emellertid anskaffandet av avskrivningsunderlag i skatteplaneringssyfte medföra likviditetsproblem, exempelvis krävs det för att på detta sätt ”eliminera” en prognostiserad vinst på 1 miljon kronor avskrivningsunderlag om 3,3 miljoner kronor.
Det är i detta sammanhang som ”skatteleasingen” kommit in i bilden. Företag som i skatteplaneringssyfte söker avskrivningsobjekt kan i och med skatteleasingalternativet sägas uppnå följande fördelar.
1. Avskrivningsobjekt med avskrivningar under 4–5 år erhålls utan någon större belastning av likviditeten.
2. Avskrivningsobjekt erhålls utan något ekonomiskt risktagande då finansieringsföretaget tar riskerna.
Vid enbart en översiktlig analys synes investorn drabbas av en viss kostnad motsvarande den sänkning av räntemarginalen till kunden som finansieringsföretaget eftersträvar. Detta uppvägs dock av den skattekredit som investorn får.
Komplicerade avtalsmönster
I figuren på s. 75 och redogörelsen för transaktionerna 1–10 nederst på s. 74 beskrivs hur avtalsmönstret kan se ut. Det bör understrykas att en sådan transaktionskedja kan ses som en ”grundmodell” som i praktiken kan kombineras med andra transaktionskedjor. Det kan därför blir mer eller mindre ogörligt att för en utomstående i efterhand reda ut eller förstå innebörden av gjorda avtal.
Varför ser avtalsmönstret ut som det gör?
Syftet med transaktionerna varierar naturligtvis, men huvudsyftet torde i de allra flesta fallen vara att uppnå skattemässiga fördelar i någon form. Med hänsyn till den utveckling som penning- och kreditmarknaden genomgått under senare år kan denna strävan att pressa priserna till kunderna respektive maximera avkastningen för investorerna anses vara följdriktig såsom konkurrensmedel sett. Transaktioner med inslag av sale and leaseback synes emellertid många gånger ha syften/orsaker som är att söka utanför den ovan givna ramen. Det bör i sammanhanget påpekas att det krävs en stor mängd information – t.ex. de involverade företagens bokföring, enskilda personers deklarationer och ibland även möjlighet till eftersyn – för att närmare kunna förklara/förstå varför transaktioner av detta slag har kommit att genomföras, dvs. för att närmare kunna förstå/förklara vari vinsterna/fördelarna ligger. För rapportens vidkommande har det inte bedömts vara nödvändigt att införskaffa all den information som skulle krävas för en sådan fördjupad studie. Sammantaget blir avtalskonstruktionerna svåröverskådliga, men den slutliga effekten synes vara att parterna drar nytta av de skattekrediter som konstruktionerna leder fram till. Det torde kunna påstås, att skattekrediterna också styrt avtalskonstruktionerna.
Tänkbara åtgärder för att styra utvecklingen
Följande ändringar i de regler som på ett eller annat sätt styr leasingmarknaden är tänkbara. Det bör understrykas att dessa förslag till åtgärder enbart bör ses som uppslag för fortsatt bearbetning och att de totala konsekvenserna av förslagen inte närmare penetrerats.
– Beskattningsår/räkenskapsår. En inskränkning i möjligheterna att använda brutet räkenskapsår skulle bl.a. medföra att möjligheten att handla med avskrivningsunderlag mellan företag med olika räkenskapsår gick förlorad.
– Rörelsebegreppet härrör från 1920-talet och kan sägas vara präglat av de då rådande förhållandena och värderingarna. I dagens samhälle med all den komplexitet som där finns är frågan om inte de rekvisit, som sägs grunda att rörelse föreligger, måste anses ha spelat ut sin roll och en översyn av rörelsebegreppet kan därför vara befogad.
– Specialskatt. Ett annat sätt att styra leasingmarknaden på torde vara att införa någon form av ”specialskatt” på uthyrning/långtidsuthyrning eller finansieringsverksamhet i stort.
– Handelsbolag/kommanditbolag. En begränsning av avdragsrätten för underskott respektive förluster som uppkommit i ett handels- eller kommanditbolag torde bl.a. förändra förutsättningarna för sådana bolag att delta i leasingtransaktioner .
– Avskrivningsreglerna m.m. Nu gällande avskrivningsregler är inte kopplade till eventuella intäkter utan enbart till anskaffningskostnader. En tänkbar förändring vore att i uthyrningsfallen sätta en övre gräns för avskrivningar så att avskrivningarna i dessa fall kommer att stå i ett visst förhållande till den uppburna ersättningen. En annan ändring som kan övervägas är att införa regler av innebörd att en avskrivning skall reduceras om objektet inte innehafts under hela räkenskapsåret. Man skulle också kunna tänka sig regler på skatterättens område av innebörd att den totala leasingavgiften skall fördelas jämt över avtalsperiodens löptid.
– Kreditavgift/ränta. I ett flertal transaktioner i samband med leasing och avbetalningsköp har kunnat konstateras att kreditavgiften varit mycket hög och räntan mycket låg. Orsaken härtill torde vara att kreditavgift men inte ränta beaktas i mervärdesskattesammanhang. Ett antal processer rörande fördelningen kreditavgift/ränta pågår för närvarande och eventuellt kan ett klargörande vinnas därigenom. I annat fall bör en ändring av lagen övervägas.
– Leasing har kommit att användas som en form av ”löneförmån”. Detta sker inte bara genom tillskapande av underskott i handels- eller kommanditbolag utan även vid t.ex. billeasing. I det sistnämnda fallet tillskapas förmåner genom s.k. restvärdeleasing varvid förfarandet är det att den som exempelvis haft en leasingbil kan anvisa en viss köpare till bilen efter det att leasingperioden gått till ända. Köparen får därvid förvärva bilen i fråga för exempelvis 10 % av det ursprungliga värdet (restvärdet). En möjlighet – som även lär utnyttjas – finns härvid för den tidigare leastagaren att betinga sig viss ersättning för att han anvisat viss person som köpare. Någon form av reglering, som tar sikte på dessa transaktioner, bör övervägas.
– Investeringsfonder. Reglerna rörande rätten att ta investeringsfonder i anspråk då fråga är om anskaffning av objekt för uthyrning kan skärpas ytterligare.
– Gränsdragningen köp – hyra. Klarare och enklare regler vad avser gränsdragningen mellan köp och hyra torde kunna vara till stor hjälp för såväl skattemyndigheterna som de skattskyldiga. Som läget är i dag kan den omständigheten att såväl den civilrättsliga som den skatterättsliga regleringen på området är oklar och svårtillgänglig utnyttjas.
Köp.
Hyresavtal träffade i december år 1 och februari år 2.
Överlåtelse av hyresavtal och objekt, maj år 2.
Överlåtelse av hyresavtal och objekt, samma dag som i 3.
Leasingkontrakt avseende objektet, maj år 2 (tre dagar senare än i 3 och 4).
Leverans i maj år 2.
Faktura avseende objektet, maj år 2.
Denuntiation avseende överlåtelserna under 4., juni år 2.
Faktura avseende ”provision för objektet”, juni år 2. Provisionen uppgick till mer än 500 000 kronor.
Framtida betalningsströmmar för ovan nämnda hyresavtal.
Offentlig tillsyn
Det har tidigare konstaterats att det är förenat med avsevärda svårigheter att utifrån civilrättsliga och skatterättsliga regler ”lösa upp” avtalskonstruktioner vars syfte mer eller mindre tydligt framstår såsom att endast utnyttja skattemässiga eller andra förmåner som samhället erbjuder.
För att nå önskat resultat på lång sikt torde ett flertal åtgärder behöva vidtas. En mer varaktig styrning skulle kunna uppnås om sådana möjliga skatterättsliga åtgärder som tidigare redovisats kombinerades med en förstärkning av den offentliga tillsyn av kreditinstituten som tillförsäkrats genom bankinspektionens verksamhet. Härvid bör särskilt noteras att den huvudsakliga inriktningen av denna tillsyn angavs redan i 1911 års lag om bankrörelse (230 a §). Den nuvarande inriktningen att skydda långivare och kunder framstår som otillräcklig för ett tillsynsorgans styrning av de transaktionstyper som här beskrivits.
Det anförda leder till att det får anses vara en brist att iakttagande av allmänintresset i nu berörda avseenden inte uttryckligen, varken i lag eller motiv, angivits som en förutsättning vare sig för tillåtelsen att bedriva finansieringsverksamhet eller som en väsentlig grund för tillsynens inriktning.
En komplettering av tillsynen i detta avseende kan antas bl.a. ge ökad tyngd åt bankinspektionens etikmeddelanden såvitt gäller frågor om samhällsansvar och lojalitet mot samhället och möjliggöra en ökad styrning av finansieringsmarknaden.
Sådan styrning torde vidare förutsätta dels att tillsynen omfattar alla yrkesmässigt bedrivna finansieringsverksamheter och inte endast de som enligt nuvarande lagstiftning faller in under finansbolagslagen. Således behövs ett annat kriterium än 10 miljoner kr i nettovärde av tillgångarna för att ställas under tillsyn eller någon form av auktorisation.
Det är ett väsentligt samhällsintresse att finansieringsverksamheten utvecklas för att tillgodose näringslivets och andra kundkategoriers skiftande behov av krediter och alternativa finansieringsformer. En sådan utveckling får emellertid inte ske på bekostnad av andra väsentliga samhällsintressen. Som framgått finns det risk för att verksamheten utvecklas i sådan riktning att alltfler inblandade endast, eller huvudsakligen, åsyftar att skaffa skattekrediter, möjligheter att undgå skatt eller på annat sätt otillbörligt utnyttja olika regler på området.
Någon konkret åtgärd för att styra leasingverksamhetens utveckling föreslås inte. Rapporten syftar i stället till att klargöra behovet av åtgärder och anvisa olika möjligheter för att motverka skatteflyktsmotivens inverkan på utvecklingen.
Av t.f. avdelningsdirektören Rolf Tyllström och hovrättsassessorn Håkan Klagsmarg