Justering

Definition

I momsbeskattningen finns ingen motsvarighet till värdeminskningsavdrag utan momsavdrag görs direkt avseende investeringar om avdragsrätt föreligger. Det finns däremot regler om korrigering av momsen s.k. justeringsregler (tidigare jämkning). Dessa regler syftar till att få ett korrekt momsavdrag över tiden för fastigheter och inköpta investeringsvaror.

Om den momspliktiga andelen ökar eller minskar kan justeringsreglerna medföra antingen en möjlighet att erhålla ytterligare momsavdrag eller en skyldighet att återbetala moms som tillhör tidigare års inköp av investeringsvaror. Justering kan också uppkomma vid försäljning av en investeringsvara. Justering görs inte avseende moms som tillhör omkostnader utan bara avseende s.k. investeringsvaror.

Med investeringsvaror avses i momshänseende:

• Maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar, vars värde minskar och där den ingående momsen är minst 50 000 kronor vilket motsvarar ett anskaffningsvärde av 200 000 kronor exkl. moms.

• Fastigheter där den ingående momsen är minst 100 000 kronor vilket motsvarar ett anskaffningsvärde av 400 000 kronor exklusive moms. Har under ett beskattningsår fler än en åtgärd vidtagits på en fastighet, ska åtgärderna summeras när man tillämpar beloppsgränsen.

Vad som avses med fastighet se ordet fastighet.

Regeringen har tillsatt en utredning som ska se över den frivilliga beskattningen vid uthyrning av lokaler. Utredningen ska även se över justeringsreglerna för att dessa ska bli förenliga med EU-rätten och även analysera effekterna av möjligheten till frivillig beskattning vid överlåtelse av fastigheter. Syftet är att skapa förutsättningar för en väl fungerande fastighetsmarknad med regler som är förenliga med EU-rätten. Uppdraget ska redovisas senast den 30 januari 2026 (dir. 2024:46).

Lagrum

15 kap. mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft fr.o.m. 1 juli 2023

8 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200) i kraft t.o.m. 30 juni 2023

Beskattning

Ett vanligt exempel är när uthyrning av en fastighet har skett med frivillig beskattning för verksamhetslokaler vilket medfört momsavdrag för kostnader i samband med ny-, till- eller ombyggnation. Om uthyrning av en eller flera lokaler inte längre kan omfattas av frivillig beskattning, inträder justeringsskyldighet vilket medför återföring i delar av moms på gjorda investeringar de senaste tio åren.

Under hösten 2020 meddelade EU-domstolen dom i ett mål där Högsta förvaltningsdomstolen beslutat inhämta förhandsavgörande (C-787/18, Sögård Fastigheter). Det rör frågan om de svenska reglerna om övertagande av justeringsskyldighet strider mot EU-rätten. EU-domstolen anser att svenska regler i vissa avseenden strider mot EU-rätten. Högsta förvaltningsdomstolen har med ledning av EU-domstolens avgörande, fastställt att en köpare av en fastighet inte övertar tidigare ägares justeringsskyldighet för avdragen investeringsmoms (HFD not 26-27, mål nr 4302-17 och 445-448-18). Mot bakgrund av denna nya praxis har Skatteverket på sin Rättsliga vägledning uttalat att de svenska reglerna om övertagande av justeringsskyldighet vid en ren fastighetsöverlåtelse inte längre ska tillämpas. En förändring av svenska regler har föreslagits (Fi2022/00434) men det förslaget mottogs med omfattande kritik i samband med remissbehandlingen. Regeringen har därefter tillsatt en utredning som ska se över såväl den den frivilliga beskattningen vid uthyrning av lokaler som justeringsreglerna för att dessa ska bli förenliga med EU-rätten. Uppdraget ska redovisas senast den 30 januari 2026 (dir. 2024:46).

Skatteverket har uttalat att justeringsreglerna fortsatt kan tillämpas när en hel eller väl avgränsad verksamhet överlåts (verksamhetsöverlåtelse) eftersom den situationen inte prövades av Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen har vidare under 2022 kommit fram till att justerings- och återbetalningsregler i samband med att ett fastighetsägande bolag lägger ner verksamheten utan att någon momspliktig uthyrning har påbörjats, inte strider mot EU-rätten. Det här innebär att gjorda momsavdrag kan krävas tillbaka av Skatteverket vid nedläggning av verksamheten. Det framgår av Högsta förvaltningsdomstolens dom Skellefteå Industrihus (HFD 220408, mål nr: 6144-18). I det här målet inhämtade domstolen ett förhandsavgörande från EU-domstolen (C-248/20).

Om en fastighet rivs i sin helhet ska man inte justera sina momsavdrag. Det gäller oavsett om fastighetsägaren åläggs att riva byggnaden eller på eget initiativ beslutar om rivning. Detsamma gäller om fastigheten förstörs på annat sätt än genom rivning. Enligt avgörande från EU-domstolen ska justering av momsavdragen inte ske vare sig fastigheten förstörs avsiktligt eller inte (C-127/22, Balgarska telekomunikatsionna kompania, punkt 48).

Justeringstiden, dvs. den tidsperiod under vilken korrigering av moms kan bli aktuell, är tio år för fastigheter och fem år för övriga investeringsvaror.

Korrigeringen görs om förändringar i avdragsrätten skett vid jämförelse med det år då varan anskaffades. Den avdragsgilla andelen ska ha förändrats med minst 5 % i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för förvärvet för att korrigering ska göras.

Detta innebär att någon justering inte ska ske om förändringen i avdragsrätt i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än 5 %. Hur denna bedömning ska göras har Skatteverket redogjort för i en skrivelse. Av denna skrivelse framgår att Skatteverket anser att respektive ny-, till- eller ombyggnadsåtgärd ska bedömas för sig. Skatteverket anser därför att om en byggnadsåtgärd har avsett en specifik lokal, ska justering ske om skattskyldigheten för lokalen upphör även om lokalen utgör mindre än 5 % av fastigheten. Vidare anger Skatteverket att för åtgärder som är gemensamma för hela fastigheten ska däremot inte justering ske i ett sådant fall. Detta eftersom förändringen i avdragsrätten då är mindre än 5 % i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen av byggnadsåtgärden. Motsvarande gäller om förändringen i avdragsrätten medför en ökad avdragsrätt i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen.

Skatteverket anser att även förvärv av tjänster som har ett direkt samband med byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad ska ingå i beloppsgränsen för vad som är en investeringsvara.

Skatteverket har utfärdat ett ställningstagande med redogörelse om när och betydelsen av en justeringshandling vid vissa fastighetsöverlåtelser. Skatteverket har i ett ställningstagande (221215, dnr: 8-1939521) kommenterat reglerna för bland annat jämkning och retroaktivt momsavdrag och i a conto-fakturor avseende ny-, till- eller ombyggnad före inträdet av den frivilliga beskattningen.

Deklaration

Om t.ex. den momspliktiga andelen av verksamheten var 50 % under år 1 och den momspliktiga delen ökar eller minskar under år 2 ska eventuell justering göras i skattedeklarationen i den första redovisningsperioden under år 3. Om justering i stället sker p.g.a. att en fastighet säljs under år 2 ska korrigeringen i skattedeklarationen enligt gällande regler i momslagen göras i den andra redovisningsperioden efter den redovisningsperiod då överlåtelsen sker, se dock redogörelsen av förändrad rättspraxis och beredning av lagändring som återfinns ovan. Justering sker genom korrigering av den ingående skatten på rad 48.

Vid försäljning av en investeringsvara är säljaren skyldig att överlämna en justeringshandling till köparen, avseende framtida rättigheter och skyldigheter att korrigera avdragen ingående moms. Handlingen ska utfärdas och överlämnas även om köparen inte begär det. Handlingen utgör underlag för köparens eventuella framtida justering och utgör räkenskapsmaterial hos köparen. Justeringshandlingen ska innehålla följande uppgifter:

• Den totala ingående moms på investeringsvaran.

• Den moms som säljaren gjort avdrag för.

• Vid vilka tidpunkter anskaffning och avdrag skett.

• Uppgifter från eventuell motsvarande handling utfärdad av tidigare säljare.

• Säljarens och köparens namn och adress eller annan uppgift genom vilken de kan identifieras.

• Transaktionens art (exempelvis försäljning av fastighet).

• Säljarens momsregistreringsnummer eller person- eller organisationsnummer om denne inte är momsregistrerad.

• Övrigt som kan ha betydelse för bedömning av betalningsskyldighet och avdragsrätt.

• Vid försäljning av fastighet ska uppgifter lämnas om hur den ingående momsen fördelar sig mellan olika delar av (lokaler) fastigheten.

Om ett företag har blandad verksamhet i form av lokaluthyrning och den momspliktig andelen uppgår till 50 % får momsavdrag göras med 50 % avseende t.ex. en ombyggnation av hela fastigheten. Om den momspliktiga uthyrningen ökar eller minskar kan den ingående skatten avseende ombyggnationen komma att jämkas vilket kan medföra en möjlighet att få ytterligare momsavdrag eller en skyldighet att återföra moms. Observera vidare att justering påverkar investeringsvarans bokförda värde och därmed avskrivningsunderlaget och värdeminskningsavdraget. Justeringsregeln illustreras med följande bild.

Kommentar

Sedan 2017 har vi ett EU-harmoniserat fastighetsbegrepp. Syftet är att uppnå en mer enhetlig tillämpning av moms på fastighetsområdet mellan EU-länderna och därmed en enklare momshantering. Se vidare ordet fastighet.

Skatteverket har i ett ställningstagande (221215, dnr: 8-1939521) kommenterat reglerna för bland annat jämkning och retroaktivt momsavdrag och i a conto-fakturor avseende ny-, till- eller ombyggnad före inträdet av den frivilliga beskattningen.

Skatteverket har redogjort för sin syn i en rad frågor där justeringsreglerna blir aktuella.

Se även

blandad verksamhet

fastighet

frivillig beskattning vid lokaluthyrning