Sammanfattning
Förslagen i korthet
Utredningen har haft i uppdrag att förutsättningslöst utreda hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning ska se ut i framtiden. Eftersom det är det skatterättsliga perspektivet som gäller kan frågan i stället formuleras: Hur ska reglerna om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet se ut i framtiden? En särskild del i uppdraget är att föreslå regler som leder till att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut.
Utredningen föreslår huvudsakligen följande:
Det materiella sambandet avskaffas och ersätts av regler om beskattningstidpunkten i inkomstskattelagen (1999:1299), IL.
Om ett företag redovisar obeskattade vinster som fritt eget kapital ska det enligt regler i IL ta upp de obeskattade vinsterna till beskattning.
Olika sorters samband
Det finns flera samband mellan redovisning och beskattning och det är viktigt att man tydligt skiljer mellan dem.
Det materiella sambandet etableras väsentligen genom regeln om god redovisningssed i 14 kap. 2 § IL och innebär att god redovisningssed ska läggas till grund för beskattningen, om det inte finns särskilda skatteregler i IL. Under senare år har det materiella sambandet minskat genom att ytterligare särskilda skatteregler har tagits in i IL. Sambandet mellan de principer som anses redovisningsmässigt korrekta, nämligen koncernredovisningsprinciperna, och beskattningen har urholkats genom att möjligheterna att tillämpa särskilda principer i redovisningen för juridisk person har ökat.
Det formella sambandet innebär att särskilda skatteregler bara får tillämpas under förutsättning att man väljer samma lösning i redovisningen. Det formella sambandet finns bl.a. för inventarier och periodiseringsfonder. Syftet med regler om formellt samband är bl.a. att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut.
Det finns också samband i praktiken. Dessa samband består bl.a. i att redovisning och beskattning ömsesidigt påverkar varandra på områden på vilka det inte finns vare sig formellt eller materiellt samband. Det praktiska sambandet gör sig också gällande i fråga om företagens administrativa arbete med att deklarera och Skatteverkets arbete med deklarationshanteringen och skattekontrollen.
Det materiella sambandet
Utredningen föreslår alltså att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning avskaffas. Lagstiftningsmässigt får detta två övergripande konsekvenser. Reglerna i 14 kap. 2 § och 4 § får ett annat innehåll. I IL tas in ett förhållandevis stort antal regler som ersätter det materiella sambandet. De placeras i två nya kapitel, 14 a och 14 b.
Utredningen har övervägt tre alternativa inriktningar; ett starkare materiellt samband än i dag, ett svagare men bevarat materiellt samband eller ett helt avskaffat materiellt samband. Utredningen föreslår det sistnämnda alternativet. Utredningen konstaterar att utvecklingen tydligt gått mot ett minskat materiellt samband och att det är svårt att med den utveckling som nu pågår inom redovisningen se att ett ökat materiellt samband skulle vara önskat av någon.
De huvudsakliga skälen för att det materiella sambandet bör avskaffas kan sammanfattas enligt följande:
Ett materiellt samband med redovisningen har tidigare inneburit att beskattningen kommit att bygga på sunda företagsekonomiska principer och att företagen kommer att ha ett egenintresse av att ta fram vinster till beskattning. Utvecklingen av redovisningen, som har lett till en omfattande tillämpning av särskilda redovisningsprinciper i juridisk person, har gjort att de huvudsakliga skälen från samhälleliga utgångspunkter för ett materiellt samband har fallit bort.
Den internationella redovisningsnormgivningen är av flera skäl mindre väl lämpad att läggas till grund för beskattningen. De redovisningsprinciper som är under utveckling och stark frammarsch för de större företagen är svåra att förena med synen på t.ex. skatteförmåga. Det är svårt att se några tydliga gränser för det inflytande som t.ex. marknadsvärderingsprincipen och principen om ”substance over form” kommer att få inom redovisningen. En beskattning byggd på IAS-reglerna eller regler som har sin grund i IAS kommer att leda till tillämpningssvårigheter.
Redovisningen kommer i fortsättningen att ha fyra olika regelverk och alltså skilda regler för olika stora företag. Om beskattningen ska byggas på en sådan redovisning skulle skattereglerna bli alltför omfattande och svårtillämpade. Det finns också risk för att reglerna skulle öka risken för skattearbitrage.
Det måste gå att lita på att reglerna håller konstitutionellt. Redovisningen är på väg att utvecklas från att ha styrts av principer och sed bland företagen till att bli styrd av regler. Dessa har i stor utsträckning formen av standarder från internationella organ eller allmänna råd eller föreskrifter från myndigheter. Med hänsyn till denna utveckling och till den ställning som standarder, allmänna råd och föreskrifter har kommit att få när god redovisningssed fastställs kan det ifrågasättas om ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning kan förenas med grundlagens föreskriftskrav att skattelag ska ges i form av lag, dvs. stiftas av riksdagen, i vart fall om man vill att redovisningsreglerna ska ha bindande karaktär. Det är i vart fall ur konstitutionell synvinkel inte lämpligt med ett materiellt samband.
De huvudsakliga skälen för att man inte bör stanna vid ett partiellt avskaffande av det materiella sambandet är:
Att området för materiellt samband minskat har lett till tillämpningssvårigheter. Dessa kan förväntas öka ytterligare om det område inom vilket materiellt samband gäller fortsätter att minska samtidigt som materiellt samband bevaras som huvudregel.
En ordning som innebär många särskilda skatteregler i IL samtidigt som oreglerade fall ska lösas kan leda till tillämpningssvårigheter. Hur ska redovisningen kunna ges en utfyllande roll om de grundläggande principerna skiljer sig från vad som gäller i övrigt inom beskattningen? Vad blir effekten av en sådan ordning?
Inom ramen för ett system utan materiellt samband är det enklare att hantera utvecklingen inom redovisningen och andra förändringar i omvärlden. Om det finns ett grundläggande samband kvar kommer de flesta förändringar i redovisningsnormgivningen att leda till att skattereglerna måste omprövas. Om den framtida utvecklingen skulle bli som den hittillsvarande kommer lagstiftaren gång efter annan att få möta förändringar i redovisningen med lagstiftningsinsatser. För varje sådan insats kommer huvudregeln om ett materiellt samband att urholkas än mer. Ganska snart kommer återigen frågan om ett avskaffande av det materiella sambandet att komma upp. Att det förr eller senare blir så förefaller oundvikligt.
De nya reglerna om beskattningstidpunkten i IL
De regler som ska ersätta det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning placeras framför allt i två nya kapitel. I förslaget till 14 a kap. IL finns regler om periodisering av inkomster. I förslaget till 14 b kap. IL finns regler om periodisering av utgifter.
Utgångspunkten när utredningen tagit fram förslag till skatteregler som ska ersätta det materiella sambandet har varit att dessa utformas med traditionella redovisningsprinciper som utgångspunkt. Belöpandeprincipen, realisationsprincipen, försiktighetsprincipen och matchningsprincipen har varit vägledande. I de förhållandevis vanligt förekommande fall då dessa principer talat för olika lösningar har i vanlig ordning en avvägning fått göras dem emellan.
Kapitlet som avser periodisering av inkomster och motsvarande utgiftskapitel är uppbyggda på likartat sätt. Först i kapitlet finns allmänna bestämmelser med karaktär av portalparagrafer. Syftet med dessa är att det alltid ska finnas en regel i IL som kan tillämpas. Förslagen till portalparagrafer är principiellt utformade och kan sägas uttrycka den närmare innebörden i de ovan angivna principerna. Portalparagraferna väjer för de mer konkreta reglerna i kapitlet och ska således bara tillämpas om det saknas en bestämmelse för en viss transaktion eller om den bestämmelse som finns inte behandlar en viss situation för en specialreglerad post.
I 14 a kap. IL tas in regler om när en inkomst ska tas upp avseende bl.a. försäljning av tillgångar såsom lagertillgångar och inventarier i allmänhet, fastigheter som är lager, immateriella tillgångar som är lager eller inventarier samt finansiella instrument som är lager.
I inkomstkapitlet finns vidare regler om pågående arbeten. De innebär bl.a. att uppdelningen i uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris avskaffas. Samma principer ska gälla för båda. Inkomster ska tas upp när uppdraget huvudsakligen är utfört och fram till dess ska en tillgångspost, pågående arbete, som motsvarar nedlagda utgifter, tas upp.
Slutligen finns ibland förslagen som avser periodisering av inkomster regler om provision, royalty, ränta och utdelning.
Kapitlet som avser periodisering av utgifter har fått beteckningen 14 b. I mångt och mycket är kapitlet innehållsmässigt en spegelbild av 14 a kap. Det finns emellertid allmänna regler om avsättningar för framtida utgifter som av naturliga skäl inte har någon motsvarighet i inkomstkapitlet. Dessa regler, som är underordnade de bestämmelser om vissa särskilda framtida utgifter som finns, motsvarar i princip vad som allmänt gäller för avsättningar inom redovisningen.
Möjlighet att välja samordning med redovisningen
De skatteregler som föreslås kan antas ofta leda till en senarelagd beskattning i förhållande till vad som skulle följa av ett materiellt samband med redovisningen. Det finns säkert en del företag som vill minska sin administrativa börda genom att samordna redovisning och beskattning även om det leder till en tidigarelagd beskattning. Det kan gälla företag som befinner sig i en förlustsituation eller i fråga om poster där skattekrediten inte är tillräckligt stor för att motivera ett merarbete.
För att i möjligaste mån tillgodose önskemål om att minska den administrativa bördan föreslår utredningen regler som ska göra det möjligt att i stället välja en annan beskattningsprincip än den som följer av en regel om när en inkomst ska tas upp eller utgift ska dras av. Som generell förutsättning gäller att en skattskyldig bara är fri att välja om det leder till att en inkomst tas upp tidigare än den annars skulle ha gjort eller ett avdrag görs senare. En ytterligare förutsättning är att den skattskyldige använder den periodiseringsmetod som tillämpas i redovisningen. I några undantagsfall får skattskyldiga dock välja den princip de valt i redovisningen även om den leder till en senarelagd beskattning.
Kontantmetod för K1-företagen
Med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 2007 gäller särskilda regler för enskilda näringsidkare som normalt inte omsätter mer än 3 miljoner kronor (K1-företag). Reglerna innebär i princip att inkomster och utgifter periodiseras utifrån en faktureringsprincip (bara fakturerade inkomster och utgifter tas upp respektive dras av). Reglerna för inventarier, fastigheter och lager är dock i princip desamma som för andra företag.
Utredningen föreslår för det första att handelsbolag som enbart har fysiska personer i delägarkretsen ska behandlas på samma sätt som enskilda näringsidkare. Det innebär att de regler som utredningen föreslår för K1-företagen också ska gälla för sådana handelsbolag.
När det gäller de materiella reglerna föreslår utredningen följande:
Reglerna för K1-företagen förenklas ytterligare genom att inkomster och utgifter ska periodiseras utifrån en kontantmetod. Det innebär att ett litet företag i fråga om de allra flesta poster bara kommer att behöva hålla reda på in- och utbetalningar.
Reglerna om lager, inventarier, byggnader och markanläggningar ska dock tillämpas. De generella förenklingsreglerna på dessa områden (se nästa avsnitt) kommer emellertid att innebära att många K1-företag även här bara kommer att behöva hålla reda på in- och utbetalningar.
Reglerna om pågående arbeten behöver över huvud taget inte tillämpas av K1-företag.
Förenklingsregler
Utredningen föreslår att det i lagen tas in en väsentlighetsregel som ska gälla vid periodisering i inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare föreslås att det i lagen ska tas in ett antal beloppsmässiga förenklingsregler. Dessa gäller för alla företag oberoende av storlek. Följande regler föreslås:
Utgifter som avser anskaffande av inventarier får dras av omedelbart om anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Regeln gäller lika för alla företag oberoende av storlek.
Något värde på lagertillgångar behöver inte tas upp om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst 10 000 kronor.
Ett pågående arbete behöver inte tas upp under förutsättning att värdet uppgår till högst 5 000 kronor. Det sammantagna värde som inte tas upp får dock inte överstiga 25 000 kronor.
Vissa utgifter för lagertillgångar och inventarier behöver inte läggas till anskaffningsvärdet. Det gäller indirekta utgifter av mindre omfattning.
Obeskattade vinster och det formella sambandet
Utredningens förslag innebär vidare att några regler med ett formellt samband av det slag som finns i dag inte kommer att finnas i framtiden. Såtillvida innebär förslagen att det formella sambandet avskaffas.
Utredningen föreslår emellertid ett system som innebär att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Enligt nya regler i 14 kap. IL ska ett företag beskattas om obeskattade vinster redovisas så de kan delas ut. Med obeskattade vinster avses skillnaden mellan skattemässiga och redovisningsmässiga värden på tillgångar samt skulder och avsättningar.
Utredningen har följande skäl för att välja en lösning som innebär en utveckling och reformering av systemet med obeskattade reserver:
Civilrättsliga utdelningsbegränsningar hindrar helt utdelning och går utöver syftet, nämligen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Detta alternativ är därför inte aktuellt.
En skatterättslig utdelningsspärr skulle bli avsevärt mer komplicerad än t.ex. ett formellt samband. Det finns också risk, om än liten, att en skatterättslig utdelningsspärr skulle komma i konflikt med EG-rätten. Därför är inte heller det alternativet aktuellt.
De regler som föreslås gör ingen skillnad på om de obeskattade vinsterna redovisas som en skuld (avsättning), vilket motsvarar hur de obeskattade reserver som finns i dag hanteras, eller om de redovisas som bundet eget kapital. Civilrättsliga regler torde göra att det i dag inte är möjligt att redovisa de obeskattade vinsterna som bundet eget kapital. Utredningen har under hand samrått med Justitiedepartementet, som är medvetet om önskemålet om ändringar i de civilrättsliga reglerna till följd av de regler som utredningen föreslår.
Vidare föreslår utredningen att den s.k. utdelningsspärren som i dag finns i 17 kap. 21 § IL avskaffas och att de obeskattade vinster avseende finansiella instrument som denna ska hantera inordnas i systemet med obeskattade vinster.
Sambandet i praktiken
Utredningen lämnar inga förslag till lagregler som direkt avser sambandet i praktiken. Detta är naturligt eftersom kopplingen mellan sambandet i praktiken och reglerna i IL är mer indirekt. Det är utredningens bedömning att förslagen i vissa avseenden inte alls kommer att påverka sambandet i praktiken. T.ex. kommer i framtiden, på samma sätt som i dag, deklaration, deklarationsförfarande och skattekontroll att utgå från företagens löpande bokföring och årsredovisning, årsbokslut eller förenklat årsbokslut.
Redovisningen har allmänt en mycket viktig roll som bevismedel inom beskattningen. Denna påverkas över huvud taget inte av de förslag som utredningen lämnar.
När det gäller det praktiska sambandet kan man vänta sig att den största effekten kommer att uppstå genom att redovisningens möjligheter att påverka beskattningen i sak kommer att begränsas. Ett av de tyngst vägande skälen för att avskaffa det materiella sambandet är att redovisningsreglerna för de största företagen har eller håller på att utvecklas i enlighet med principer som skiljer sig från dem som varit gällande inom beskattningen och som anses ge acceptabla konsekvenser i förhållande till t.ex. skatteförmågeprincipen. Detta begränsar möjligheten att låta rättstillämpningen inom beskattningen påverkas av redovisningen.
Konsekvenser
I sin bedömning av vilka konsekvenser som kommer att uppstå för företagen utgår utredningen från en bedömning av hur det i praktiken kommer att bli för företag av olika storlek.
För de s.k. K1-företagen bedömer utredningen att det i praktiken även i fortsättningen kommer att bli ett närmast fullständigt samband mellan redovisning och beskattning. Skillnaden blir att samtliga regler kommer att finnas i IL. K1-företagen berörs inte av reglerna om obeskattade vinster. De materiella regler som utredningen föreslår innebär förenklingar för K1-företagen. Den sammantagna bedömningen är att för K1-företagen kommer den administrativa bördan att minska om förslagen genomförs.
För K2-företagen gäller i dag att det finns skillnader mellan redovisning och beskattning. Det s.k. K2-projektet som drivs av framför allt Bokföringsnämnden och Skatteverket innebär att dessa skillnader ska minska genom ett gemensamt regelverk med utgångspunkt i redovisningen. Utredningens bedömer att dess förslag, med regler om beskattningstidpunkten i IL, för K2-företagen i praktiken kommer att leda till en motsvarande samordning som den som etableras inom ramen för arbetet med K2-regler. Skillnaden blir återigen att reglerna primärt kommer att finnas i IL och att redovisningsreglerna kommer att anpassas till skattereglerna.
Genom att det blir i praktiken bli en samordning mellan redovisning och beskattning för K2-företagen kommer den administrativa bördan av att hantera de nya reglerna om obeskattade vinster att bli hanterlig för dessa företag. Obeskattade vinster uppstår ju bara i det fall att det finns skillnader mellan redovisning och beskattning.
Även K2-företagen kommer liksom andra företag att kunna dra nytta av de förenklingsregler som föreslås. Utredningens sammantagna bedömning är att den administrativa bördan inte kommer att öka för K2-företagen i anledning av förslagen.
För K3- och IAS-företagen (K4-företagen) kommer det att bli en faktisk skillnad i fler fall än tidigare. Hur många dessa blir beror dels på den framtida utvecklingen inom redovisningen, dels på om jämförelsen med hur det är i dag ska göras utifrån skillnaden mellan koncernredovisningen och beskattningen eller redovisningen för juridisk person och beskattningen. Om man ser till skälen för att avskaffa det materiella sambandet anser utredningen att den ökning av den administrativa bördan som kan bli en följd av att det materiella sambandet avskaffas är acceptabel.
Även reglerna om obeskattade vinster innebär ett merarbete för företagen. Återigen bör detta merarbete ställas mot alternativen, och lösningarna som föreslås får då anses acceptabla. Det är utredningens uppfattning att det förslag som lämnas avseende obeskattade vinster är det som ger minst tillämpningssvårigheter för företagen och Skatteverket.
När det gäller de statsfinansiella effekterna kan konstateras att det inte är möjligt att med säkerhet beräkna de samlade effekterna av att avskaffa det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning. Utredningen gör dock den övergripande bedömningen att förslagen sammantaget snarare kan vara något över- än underfinansierade.