Års- och koncernredovisning

Lagrådet

Regeringen beslutade den 11 maj 1995 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 6.

Lagrådets yttrande finns i bilaga 7.

Regeringen kommer att behandla vissa av Lagrådets synpunkter i avsnitten 4.3, 6.2 och 6.5 samt i avsnitt 17 i del 4. Övriga synpunkter Prop. Del 1 s. 169 från Lagrådet kommer att behandlas i författningskommentaren. Redan här kan dock sägas att regeringen i allt väsentligt har följt Lagrådets förslag till ändringar av lagrådsremissens förslag.

I förhållande till lagrådsremissen har även gjorts vissa andra ändringar, några med materiell innebörd (se främst 4 kap. 8 § och 7 kap. 20 § årsredovisningslagen samt 11 a och 11 b §§ bokföringslagen) men det stora flertalet enbart av redaktionell natur.

4.1 EU och EG-rätten

EG är en i huvudsak ekonomisk gemenskap, vars övergripande mål är att skapa tillväxt, stabilitet och ökat välstånd i medlemsstaterna. Samarbetet inom EG fick sina första former under 1950-talet. Det har därefter successivt byggts ut, bl.a. genom det s.k. unionsfördraget (Maastricht; 1992). Den övergripande helhet som omfattas av unionsfördraget – i vilket ingår även annat samarbete än det som har bedrivits inom EG – brukar betecknas Europeiska unionen (EU).

I propositionen används beteckningen EU när medlemsstaternas samarbete i hela dess vidd diskuteras. För den del av samarbetet som har överstatliga inslag och som alltjämt förknippas med Europeiska gemenskaperna används den alltjämt giltiga benämningen EG.

I dag har EU femton medlemsländer, nämligen Tyskland, Frankrike, Italien, Nederländerna, Belgien, Luxemburg, Storbritannien, Irland, Danmark, Grekland, Spanien, Portugal, Sverige, Finland och Österrike. De tre sista länderna blev medlemmar den 1 januari 1995.

Inom EG har utvecklats ett särskilt regelverk, EG-rätten.

Den primära EG-rätten består av de grundläggande gemenskapsfördragen.

Den sekundära EG-rätten utgörs av de rättsakter som har utfärdats av EGs institutioner på grundval av de grundläggande fördragen. Syftet med rättsakterna är bl.a. att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning på områden av betydelse för den gemensamma marknaden.

Direktiven riktar sig till medlemsstaterna och anger ett visst resultat som skall uppnås inom en bestämd tid men överlåter åt staterna själva att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Direktiven är alltså inte direkt tillämpliga i medlemsstaterna. De har inte heller någon direkt effekt förhållandet mellan enskilda, dvs. direktivens bestämmelser grundar inte några rättigheter eller skyldigheter för enskilda. Om en medlemsstat underlåter att införa direktivets bestämmelser i den nationella lagstiftningen, anses emellertid enskilda rättssubjekt i vissa fall kunna åberopa direktivens bestämmelser gentemot det allmänna.

Inom EG har utfärdats nio bolagsrättsliga direktiv. Bland dessa behandlar tre direktiv redovisningsfrågor för olika slag av Prop. Del 1 s. 170 företag och filialer. I EG-rätten finns också ett bankredovisningsdirektiv och ett försäkringsredovisningsdirektiv.

Som en följd av Sveriges medlemskap måste en mängd EG-regler införlivas med svensk lagstiftning. Detta integrationsarbete har inletts redan tidigare till följd av det avtal som Sverige och andra EFTA-stater år 1992 träffade med EG och EGs medlemsstater om ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde (EES). Genom EES-avtalet åtog sig Sverige att i sin rättsordning införliva ett stort antal EG-rättsakter, bl.a. flera olika direktiv på bolagsrättens och bank- och försäkringslagstiftningens område. Medlemskapet i EU innebär samma skyldighet att införliva EGs rättsakter med nationell lagstiftning. Till de rättsakter som måste införlivas med svensk lagstiftning hör de nämnda direktiven om redovisning.

4.2 EGs direktiv på redovisningsrättens område

Såsom tidigare nämnts har EG på bolagsrättens område utfärdat tre direktiv som behandlar redovisningsfrågor. Dessa direktiv har till syfte att i medlemsstaterna skapa en minsta gemensam skyddsnivå för delägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med ett företag.

År 1978 tillkom det fjärde bolagsrättsliga direktivet (rådets direktiv av den 25 juli 1978 om årsbokslut i vissa bolagsformer, 78/660/EEG; i fortsättningen benämnt ”det fjärde direktivet”) som behandlar skyldigheten att upprätta årsbokslut och förvaltningsberättelse i bolag med begränsat delägaransvar. Direktivet syftar bl.a. till att uppställa likvärdiga minimikrav på den ekonomiska information som företagen skall låta allmänheten ta del av. Det övergripande kravet i direktivet är att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. I direktivet föreskrivs ett antal standardiserade uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna liksom enhetliga regler för värdering och tilläggsinformation.

År 1983 antogs det sjunde bolagsrättsliga direktivet (rådets sjunde direktiv av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning, 83/349/EEG; fortsättningsvis kallat ”det sjunde direktivet”). Detta behandlar skyldigheten att upprätta en sammanställd redovisning och en sammanställd förvaltningsberättelse, dvs. i stort sett vad som enligt svensk rätt utgör en koncernredovisning. Syftet med direktivet är att uppställa krav på likvärdig information om koncerner så att intressenter lättare kan bedöma dels koncernens ställning och resultat, dels de ekonomiska banden mellan koncernbolagen. Direktivet reglerar bl.a. vilka krav som skall vara uppfyllda för att företag skall tas in i en koncernredovisning, vilka moderbolag som skall upprätta koncernredovisning samt hur dotterföretag och intresseföretag skall räknas in i koncernredovisningen. I övrigt bygger det till stora delar på det fjärde direktivet, framför allt i frågor om balans- och resultaträkningarnas uppställning och i frågor om värdering.

Även EGs elfte bolagsrättsliga direktiv (rådets direktiv av den 21 december 1989 om krav på offentlighet i filialer som har öppnats Prop. Del 1 s. 171 i en medlemsstat av vissa bolagsformer som lyder under lagstiftningen i en annan stat, 89/666/EEG) innehåller bestämmelser om redovisning. Det ställer krav på att bolag som lyder under en medlemsstats lagstiftning och öppnar en filial i en annan medlemsstat skall offentliggöra bl.a. vissa räkenskapshandlingar i den andra staten. Syftet med detta är att ge tredje man samma skydd oavsett om ett bolag väljer att etablera sig i en medlemsstat genom ett dotterföretag eller genom en filial.

I de fjärde och sjunde direktiven anges att medlemsstaterna, i avvaktan på en senare samordning, inte behöver tillämpa föreskrifterna i dessa direktiv på banker och andra finansiella institut eller på försäkringsbolag.

År 1986 antogs ett direktiv om redovisning för bl.a. banker (rådets direktiv av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut, 86/635/EEG; i fortsättningen benämnt ”bankredovisningsdirektivet”). Ett motsvarande direktiv för försäkringsbolagens del antogs år 1991 (rådets direktiv av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsbolag, 91/674/EEG; i fortsättningen benämnt ”försäkringsredovisningsdirektivet”). Även dessa direktiv är motiverade av hänsynen till skyddet för företagets intressenter och syftar till att göra informationen mer lättillgänglig och internationellt mer jämförbar. Direktiven hänvisar till de fjärde och sjunde direktiven och innehåller endast sådana avvikelser från dessa direktiv som har bedömts vara motiverade av de särdrag som utmärker dessa företags verksamheter.

Det s.k. bankfilialdirektivet (rådets direktiv av den 13 februari 1989 om skyldigheter angående offentliggörande av årsredovisningshandlingar för i en medlemsstat inrättade filialer till kreditinstitut och finansiella institut med huvudkontor i en annan medlemsstat, 89/117/EEG) innehåller bestämmelser för kreditinstitut och finansiella institut motsvarande dem som finns i det elfte direktivet.

De fjärde och sjunde direktiven har införlivats med nationell lagstiftning i samtliga de stater som år 1994 var medlemmar i EU. Graden av införlivande skiljer sig dock mellan de olika staterna. Direktiven på bank- och försäkringsområdena var den 1 januari 1995 införda i de flesta medlemsländer.

Det finns anledning att utgå från att EGs redovisningsregler successivt kommer att genomgå förändringar. Det fjärde direktivet har redan ändrats några gånger. Den senaste ändringen skedde våren 1994 då EG beslöt att ändra vissa i direktivet förekommande gränsvärden. Ändringen får till följd att möjligheterna att undanta mindre företag från direktivets föreskrifter ökas.

Förekommande utkast till och förslag till förändringar av direktiv utarbetas inom kommissionen. Även den s.k. kontaktkommittén är av betydelse för redovisningsdirektivens utveckling. Kontaktkommittén består av representanter för medlemsstaterna och kommissionen. Den har till uppgift att ge kommissionen råd om tillägg till eller ändringar i direktiven. Kommittén har också i uppdrag att genom regelbundna samråd underlätta en enhetlig tillämpning av direktiven.

4.3 Den svenska anpassningenProp. Del 1 s. 172

5.1 Redovisningens syften

Begreppet redovisning ges ibland en mycket vid innebörd. Beroende i huvudsak på vem redovisningen riktar sig till brukar man skilja mellan intern och extern redovisning.

Till den interna redovisningen hör vissa åtgärder inom företaget som syftar till att underlätta företagsledningens planering och kontroll av verksamheten. Den interna redovisningen är inte lagreglerad. Den berörs inte direkt av detta lagstiftningsarbete och behandlas därför inte vidare i detta sammanhang.

Den externa redovisningen omfattar den löpande bokföringen, årsbokslutet, års- och koncernredovisningen och företagets delårsrapporter. Den löpande bokföringen ligger till grund för informationen i såväl årsbokslutet som års- och koncernredovisningarna. Årsbokslutet, som inte är offentligt, sammanfattar de affärshändelser som har ägt rum under året. Års- och koncernredovisningarna har en liknande utformning men syftar framför allt till att ge information till företagets intressenter. För års- och koncernredovisningarna gäller särskilda krav på att handlingarna skall offentliggöras.

Gemensamt för all extern redovisning är att den har till uppgift att redovisa företagets ekonomiska utveckling och dess ställning vid vissa bestämda tidpunkter. Redovisningen kan därmed ge en bild av avkastningen på investerat kapital i företaget. Korrekt redovisningsinformation underlättar beslut och kan även medverka till att resurser fördelas mera effektivt mellan olika alternativa användningar.

Redovisningen skall dock inte bara utgöra grundvalen för framtida ekonomiska beslut. Den skall också ge underlag för en kontroll och uppföljning av företagens verksamhet och medelsförvaltning. Prop. Del 1 s. 175 Inom ett aktiebolag ligger årsredovisningen och dess granskning till grund för aktieägarnas beslut om ansvarsfrihet för styrelse och verkställande direktör. Bokföring och annan redovisning är också av största betydelse vid utredandet av misstankar om ekonomiska oegentligheter, t.ex. skatte- eller gäldenärsbrott. Även i andra avseenden har redovisningen betydelse för samhällets möjligheter att kontrollera att företagen uppfyller de krav som ställs i olika författningar eller instruktioner.

I svensk lagstiftning har redovisningen också en direkt betydelse för borgenärernas skydd. I den associationsrättsliga lagstiftningen har nämligen möjligheten till vinstutdelning kopplats till den vinst som redovisas enligt den av bolagsstämman fastställda årsredovisningen (se bl.a. 12 kap. aktiebolagslagen).

Redovisningen har också stor betydelse för beskattningen av näringsverksamhet. Vid taxeringen sker nämligen bedömningen av intäkter och kostnader på grundval av innehållet i redovisningen, i den mån inte särskilda skatteregler fordrar något annat. Sambandet mellan redovisning och beskattning kommer att behandlas närmare i avsnitt 7.

Bland de företagets intressenter till vilka redovisningen kan sägas rikta sig kan främst nämnas företagets ägare, kreditgivare, leverantörer, kunder och anställda. Gemensamt för dem är att de förväntar sig ett visst ekonomiskt utbyte av sina relationer med företaget. De har därför ett intresse av att kunna kontrollera och följa upp att deras anspråk inte åsidosätts. De har också ett intresse av att kunna göra bedömningar av företagens vilja och förmåga att uppfylla framtida avtal.

Även staten, som i egenskap av beskattningsmyndighet har anspråk på framtida betalningsströmmar från företagen i form av skatter och avgifter, har ett intresse av viss information om företagets ställning och resultat. Sådan information kan också ha betydelse för möjligheterna att samla offentlig statistik.

Den information som lämnas i den externa redovisningen är i viss utsträckning standardiserad. Standardiseringen ökar möjligheterna till jämförelse mellan olika räkenskapsperioder och mellan olika företag. Olika intressenter kan emellertid ha skilda önskemål när det gäller utformningen av företagets externa information. Det är självfallet omöjligt att med standardiserad information tillgodose alla önskemål. Det är därför nödvändigt att vid utformningen av redovisningsreglerna väga olika intressen mot varandra. Ett för samtliga intressenter grundläggande krav är dock att företagens redovisning är användbar som besluts- och kontrollunderlag. För att redovisningen skall tjäna dessa syften måste ett antal kvalitativa krav ställas på redovisningen. I moderna framställningar brukar dessa sammanfattas i begreppen relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet.

Kravet på relevans innebär bl.a. att informationen bör vara utformad så att den kan ligga till grund för en uppföljning och utvärdering av upprättade planer och tjäna som underlag för en bedömning av framtiden. Informationen skall även vara väsentlig, dvs. inriktad på sådant som det finns anledning att tro är viktigt för intressentens beslutsfattande.

I kravet på tillförlitlighet ligger att Prop. Del 1 s. 176 informationen skall beskriva verkligheten samt vara verifierbar och neutral. Att redovisningen skall beskriva verkligheten innebär att ekonomiska transaktioner kan behöva redovisas efter sitt ekonomiska innehåll och inte enbart efter sin legala form (”substance over form”). Av kravet på verifierbarhet följer att oberoende bedömare som använder samma mätmetoder måste kunna nå samma resultat utifrån samma förutsättningar. Kravet på neutralitet innebär att redovisningen bör utgå från ett perspektiv som kan tillgodose olika intressentgruppers behov. För att informationen skall anses tillförlitlig bör den vidare präglas av försiktighet, dvs. tillgångar och intäkter får inte övervärderas och skulder och kostnader får inte undervärderas. Den bör slutligen präglas av fullständighet. Det innebär att redovisningen skall innehålla alla transaktioner som är nödvändiga för att informationen inte skall bli missvisande.

Kravet på jämförbarhet innebär att den lämnade informationen måste kunna jämföras med motsvarande information om företaget avseende någon annan tidsperiod och med motsvarande information från andra företag. Kravet innefattar därför ett krav på konsekvens i redovisningen.

Några av dessa principer, t.ex. kraven på jämförbarhet, kommer till uttryck i EGs redovisningsdirektiv och de bör därför återspeglas i lagstiftningen (se bl.a. avsnitt 8.2 och 8.3). Andra principer behandlas inte i direktiven och regeringen har inte ansett att de bör tas in i den nya lagstiftningen. Såsom kommittén har uttalat torde emellertid principerna ändå kunna tjäna till vägledning också i framtiden.

5.2 Nuvarande lagstiftning och annan normgivning

6.1 Området för förändringar

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 144 och 145 samt del II s. 110).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller har lämnat det utan erinran. Några remissinstanser, såsom Uppsala universitet, Landsorganisationen, Tjänstemännens Centralorganisation och Sveriges Fastighetsägareförbund har dock ansett det vara olyckligt att förslaget har begränsats till att gälla sådana redovisningsfrågor som berörs av EG-direktiven. Svenska Revisorsamfundet har ansett att de föreslagna reglerna även bör kunna tillämpas frivilligt i andra företagsformer än dem som behandlas i kommitténs förslag. KOMREV har ansett att lagstiftningen även bör omfatta stiftelser. Sveriges Köpmannaförbund har menat att det bör övervägas en differentiering mellan större och mindre företag och har därför ifrågasatt om de ändrade reglerna bör gälla den vida krets av aktiebolag och handelsbolag som förslaget omfattar.

6.2 Den nya lagstiftningens formella strukturProp. Del 1 s. 185

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 144 och 145).

Remissinstanserna: Kommitténs förslag att redovisningslagstiftningen skall delas upp på tre nya årsredovisningslagar har i huvudsak tillstyrkts av flertalet remissinstanser. Bl.a. Finansinspektionen har dock ansett att årsredovisningslagarna för bank- och försäkringsföretag bör vara fullständiga och inte endast hänvisa till bestämmelser i den generella årsredovisningslagen. Sveriges försäkringsförbund har uttalat att den modell som har valts gör lagarna svårhanterliga. Hovrätten över Skåne och Blekinge har ansett att det finns anledning att överväga att arbeta in reglerna för bank- och försäkringsföretag i den generella lagen.

Skälen för regeringens förslag: Med hänsyn till att en anpassning till direktiven fordrar förhållandevis stora ändringar i lagstiftningen finns det inledningsvis anledning att diskutera den framtida lagstiftningens struktur. Den diskussionen måste ske mot bakgrund av att kommittén ännu inte har avslutat sitt arbete och kan antas komma att föreslå ytterligare ändringar. Dessa kan komma att beröra även andra företagsformer än aktiebolag och handelsbolag.

En möjlighet är att foga in de nödvändiga lagändringarna i den befintliga lagstiftningsstrukturen. Den nuvarande ordningen innebär att allmänna regler för löpande bokföring och årsbokslut har samlats i bokföringslagen, medan reglerna för års- och koncernredovisning har tagits in i andra författningar, vilka dock i betydande utsträckning hänvisar till bokföringslagen.

Det framstår emellertid inte som ändamålsenligt att bygga vidare på denna modell. Det skulle bl.a. innebära att regelverket i såväl aktiebolagslagen som 1980 års årsredovisningslag måste kompletteras med de nödvändiga anpassningarna till direktivens regler om t.ex. balans- och resultaträkningar och om värdering. Det skulle också innebära att man skulle tvingas ha två olika regelsystem om årsredovisning i 1980 års årsredovisningslag, ett för de bolag som omfattas av direktiven och ett för övriga näringsidkare som omfattas av lagen.

Ett annat alternativ är att Prop. Del 1 s. 186 tillskapa en ny lagstiftning men i avvaktan på att kommittén har slutfört sitt arbete avgränsa denna till de sakområden som de aktuella direktiven berör, dvs. års- och koncernredovisning, med sikte på att längre fram, om kommitténs arbete föranleder det, utvidga lagens eller lagarnas tillämpningsområde till andra företagsformer. Detta alternativ ger enligt regeringens mening det mest lättöverskådliga och mest lätthanterliga regelverket. Det innebär bl.a. att bokföringslagen och 1980 års årsredovisningslag i allt väsentligt inte behöver ändras och att redovisningsreglerna kan lyftas ut ur aktiebolagslagen. En sådan ordning torde också ge en bättre struktur för de ytterligare förändringar som kommitténs fortsatta arbete föranleder.

Även denna modell har visserligen nackdelar, t.ex. en viss kvarstående splittring av regelverket. Det finns dock anledning anta att det fortsatta lagstiftningsarbetet ger goda möjligheter att på sikt komma till rätta med dessa nackdelar och skapa en mera enhetlig lagstiftning. De förändringar som anpassningen till direktiven gör nödvändiga bör därför enligt regeringens mening komma till uttryck i en eller flera nya lagar.

I den nya lagstiftningen bör därför ingå en ny lag med generella bestämmelser om årsredovisning och koncernredovisning. Denna bör äga tillämpning på aktiebolag och på de handels- och kommanditbolag som omfattas av de fjärde och sjunde direktiven. Aktiebolagslagens redovisningsregler bör samtidigt upphävas, medan tillämpningsområdet för 1980 års årsredovisningslag bör begränsas.

En särskild fråga är om den nya lagen om årsredovisning och koncernredovisning bör reglera även sådan verksamhet som omfattas av bank- och försäkringsredovisningsdirektiven. Lagrådet har vid sin genomgång funnit att övervägande skäl finns för detta. Lagrådet har dock förklarat sig godta lagrådsremissens förslag att den nya redovisningslagstiftningen delas upp på tre olika lagar.

Regeringen kan instämma i att vissa skäl talar för den ordning som Lagrådet har förespråkat. I vissa principiella huvuddrag överensstämmer föreskrifterna i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven med vad som följer av de bolagsrättsliga direktiven. Mot den bakgrunden leder en uppdelning på flera lagar till att regler måste upprepas på flera ställen eller till att omfattande hänvisningar måste göras, något som ger upphov till svårigheter vid tillämpningen av lagarna. Dessa svårigheter skulle i någon utsträckning kunna undvikas med en gemensam lag.

Å andra sidan skulle en gemensam lag tyngas av många specialregler avseende finansiella företag. För det stora flertalet företag – sådana som inte är underkastade de särskilda regler som gäller på det finansiella området – skulle en gemensam lag därför blir mera svåröverskådlig. Mot den bakgrunden bör en gemensam lag inte genomföras utan att regelsystemen för framför allt de finansiella företagen ses över i syfte att undanröja sådana specialregler som inte är påkallade av hänsyn till företagskategoriernas särart. Det har inte funnits utrymme för en sådan översyn i detta sammanhang.

Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att redovisningen för kreditinstitut och värdepappersbolag och för försäkringsföretag nu bör regleras i särskilda lagar. Efter en sådan översyn Prop. Del 1 s. 187 som nyss nämnts finns det anledning att på nytt ta upp frågan om lagstiftningens struktur.

De förslag till redovisningslagar på det finansiella området som kommittén har upprättat innehåller ett stort antal hänvisningar till den nya allmänna årsredovisningslagen. Några remissinstanser har förordat att det i dessa lagar i stället tas in mera fullständiga bestämmelser.

Det kan i och för sig hävdas att fullständiga lagar i vissa avseenden skulle göra det lättare för användarna att tillägna sig de bestämmelser som gäller för kreditinstitut och försäkringsföretag. Det kan dock ifrågasättas om fullständigt utbyggda lagar verkligen skulle bli lättare att tillämpa. Direktivens omfattning medför nämligen att sådana lagar skulle bli mycket omfattande och detaljerade.

För tillämpningen på sikt är det lämpligare att de gemensamma bestämmelserna samlas i en enda lag. En sådan lösning befrämjar bäst lagförslagens och direktivens grundsyn att finansiella företag inte kan stå utanför det regelverk som gäller för företag i allmänhet. Genom att utforma lagarna på det sätt som kommittén har föreslagit kan man också minska risken för att gemensamma bestämmelser tillämpas och tolkas på olika sätt. Den struktur som kommittén har förordat kan vidare antas befrämja en mera enhetlig och sammanhållen utveckling i redovisningspraxis i gemensamma frågor. Den föreslagna ordningen har också den fördelen att det tydligt framgår vilka enskilda bestämmelser i den allmänna lagen som skall tillämpas på finansiella företag och vilka avvikelser som skall ske.

Det kan för övrigt konstateras att lagstiftningstekniken motsvarar den ordning som gäller i dag, där bokföringslagen innehåller de grundläggande redovisningsbestämmelserna, medan bankrörelselagen och försäkringsrörelselagen innehåller enbart de bestämmelser som kompletterar eller avviker från bokföringslagen.

Regeringen ansluter sig därför till kommitténs förslag.

6.3 En ramlagstiftning

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 146).

Remissinstanserna: Kommitténs uppfattning att de nya årsredovisningslagarna bör utformas som ramlagar har inte mött någon erinran från remissinstanserna. Några remissinstanser har tvärtom hävdat att kommittén i alltför hög utsträckning avstått från direktivens valmöjligheter och att kommitténs tolkningsuttalanden på ett onödigt sätt kommer att styra utvecklandet av redovisningspraxis.

Skälen för regeringens förslag: Det är av stor vikt att redovisningsreglerna leder till att olika företags rapportering i största möjliga utsträckning blir jämförbar och enhetlig. Lagstiftningen bör Prop. Del 1 s. 188 därför så långt möjligt vara generell. Det är emellertid knappast möjligt att i en generell lagstiftning reglera alla de situationer som kan uppkomma. En sådan detaljreglering skulle dessutom försvåra en successiv anpassning av redovisningspraxis till de ständigt pågående förändringarna i näringslivet. Regeringen anser mot den bakgrunden att redovisningslagstiftningen bör ges karaktär av ramlagstiftning. I denna lagstiftning bör anges vilka grundläggande principer som skall gälla för redovisningen och vissa minimikrav på omfattningen av den information som skall lämnas externt. Däremot bör detaljbestämmelser så långt möjligt undvikas.

Det är emellertid inte möjligt att helt avstå från detaljföreskrifter. Detta hänger delvis samman med att den svenske lagstiftaren måste beakta de krav som EG-direktiven ställer. En lojal anpassning till direktiven fordrar att vissa normer som i dag inte är lagfästa nu införs i lagstiftningen. I andra fall kan samhällsintressen göra det påkallat att låta vissa specifika redovisningsnormer komma till uttryck i lagstiftningen. I lagstiftningsarbetet måste i varje särskilt fall göras en avvägning mellan å ena sidan intresset av flexibla redovisningsnormer som kan anpassas till nya förhållanden och å andra sidan intresset av klara och otvetydiga regler.

Att lagstiftningens karaktär av ramlagstiftning inte kan bibehållas fullt ut är särskilt märkbart i fråga om sådana redovisningsfrågor som behandlas i direktiven men som hittills inte har varit reglerade i lag. En anpassning till direktiven gör det då nödvändigt att reglera frågorna i lag, antingen så att en särskild lösning görs obligatorisk eller – om direktiven tillåter det – så att lagen anvisar ett antal olika godtagbara lösningar. I båda fallen skulle det givetvis strida mot direktiven och mot lagen ifall någon annan, i direktiven inte omnämnd lösning kom till användning i det enskilda företagets redovisning.

Ett stort antal frågor av större eller mindre vikt är emellertid inte reglerade i direktiven och det finns inte heller någon annan anledning att i lag slå fast hur frågorna skall lösas. I sådana frågor är det naturligt att lagstiftningen – liksom hittills – enbart anger de allmänna ramarna för frågornas lösning. Inom dessa ramar bör redovisningspraxis utforma de normer som bör tillämpas. Liksom hittills kan uttalanden och rekommendationer från auktoritativa organ som Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och Finansinspektionen härvid komma att få stor betydelse. Det ligger dock i sakens natur att praxis måste anpassas till de övergripande målsättningar som kommer till uttryck i EG-direktiven och avspeglas i lagstiftningen, främst principen om att redovisningen skall ge en ”rättvisande bild” av bolagets ställning och resultat (se avsnitt 8.2).

6.4 Redovisningen i mindre bolagProp. Del 1 s. 189

Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Företagarnas Riksorganisation har menat att kommitténs förslag inte i tillräcklig utsträckning tillgodoser de mindre företagens behov av regelförenkling och har på den grunden avstyrkt att förslaget läggs till grund för lagstiftning. Sveriges Köpmannaförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har efterlyst en högre grad av differentiering mellan större och mindre företag. Svenska Revisorsamfundet har uttalat sig mot en sådan differentiering.

Gällande rätt: Aktiebolagslagens bestämmelser om års- och koncernredovisning är i huvudsak desamma för större och mindre bolag. Vissa mindre skillnader finns dock.

I 1980 års årsredovisningslag är differentieringen avsevärt större.

Såsom har beskrivits i avsnitt 5.2 är det enligt denna lag enbart vissa något större företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning och enbart moderföretag i vissa något större koncerner som är skyldiga att upprätta koncernredovisning. Även vissa andra lättnader för mindre och medelstora företag förekommer.

Direktiven: Samtliga de bolag som omfattas av det fjärde direktivet är skyldiga att upprätta årsbokslut. Även i övrigt gäller samma regler för större och mindre företag. På ett flertal punkter medger direktivet emellertid att det görs undantag för mindre och medelstora företag. De viktigaste av dessa undantag är de som avser s.k. artikel 11-bolag och s.k. artikel 27-bolag. Med artikel 11-bolag avses bolag som överskrider högst ett av tre gränsvärden; balansomslutning 2 500.000 ecu, nettoomsättning 5.000.000 ecu och antal anställda 50. Artikel 27-bolag definieras på motsvarande sätt, men de tre gränsvärdena är här; balansomslutning 10.000.000 ecu, nettoomsättning 20.000.000 ecu och antal anställda 250. De nuvarande gränsvärdena tillkom våren 1994. Medlemsstaterna får tillåta att ett artikel 11-bolag upprättar balansräkning och noter i förkortad form. Sådana bolag får även i övrigt undantas från skyldigheten att lämna vissa tilläggsupplysningar.

Härutöver får medlemsstaterna tillåta att artikel 27-bolag upprättar en något sammandragen resultaträkning. Direktivet innehåller även vissa andra förenklingar för mindre och medelstora bolag.

Skälen för regeringens förslag: Självfallet måste en strävan i lagstiftningen vara att inte uppställa onödiga hinder för en sund företagsamhet. Regelförenklingar bör alltid övervägas och behovet av reglering vägas mot de kostnader som reglerna medför.

Mot behovet av förenklingar står emellertid den viktiga funktion som redovisningssystemet fyller för företagens intressenter, främst aktieägare och borgenärer. Från intressenternas synpunkt är det sålunda av stor vikt att ett företags förhållanden fortlöpande genomlyses Prop. Del 1 s. 190 genom upprättande av årsredovisningar. Borgenärssynpunkten har särskild tyngd i fråga om de företagsformer som omfattas av direktiven och som kännetecknas av att delägarna inte kan göras personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. Att det upprättas förhållandevis informativa års- och koncernredovisningar är därför av värde för det samlade näringslivet. Dessa positiva effekter kommer även mindre företag till del.

En öppen och innehållsrik årsredovisning har också positiv betydelse på andra områden, t.ex. för statistikbearbetning, för skattekontroll och i brottsbekämpningen.

Det kan i och för sig hävdas att den offentliga redovisningens betydelse är mera begränsad i fråga om de mindre företagen än i fråga om större företag. De mindre företagen har kanske endast ett fåtal delägare, borgenärer och andra intressenter och dessa får ofta tillfälle att ta del av information om företaget på annat vis än genom årsredovisningen. Uppenbarligen kan emellertid inte alla intressentgrupper tillgodoses genom det slag av frivillig information som företaget lämnar vid sidan av årsredovisningen. Till detta kommer att de mindre företagens merkostnader för att ställa samman årsredovisningen i praktiken ofta är begränsade, eftersom antalet uppgifter som måste redovisas normalt är mindre ju mindre företaget är. Uppgifterna måste ändå finnas tillgängliga i företagens bokföring och upprättandet av års- och koncernredovisning är enbart en begränsad del av företagens sammanlagda redovisningsarbete.

En differentiering av upplysningskraven medför dessutom att möjligheterna att jämföra olika företag försämras.

Ett mera allmänt utnyttjande av direktivets undantagsbestämmelser skulle innebära en försämring av svensk redovisningsstandard. Det bör enligt regeringens mening inte komma i fråga.

Självfallet kan det ändå finnas anledning att utnyttja en eller flera av direktivets undantagsbestämmelser. Varje sådan bestämmelse måste då övervägas för sig. Till detta återkommer regeringen i avsnitten 9.1.3, 9.2.3 och 12.1.2. Redan här kan dock sägas att Sverige enligt regeringens mening i viss utsträckning bör utnyttja möjligheten att tillåta mindre och medelstora företag att upprätta s.k. resultaträkning i förkortad form samt att mindre företag enligt regeringens mening bör undantas från vissa krav på tilläggsupplysningar.

6.5 Regeringens och Finansinspektionens föreskriftsrättProp. Del 1 s. 191

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att bemyndigandet att meddela från lag avvikande föreskrifter tills vidare skall vara kvar. Kommittén, som inte föreslagit någon bestämmelse om att filialer till utländska försäkringsföretag skall befrias från skyldigheten att avge årsredovisning, har inte heller föreslagit något bemyndigande i fråga om redovisningsuppgifter från sådana filialer. Kommittén har vidare utformat regeln om att en koncern kan förklaras föreligga vid gemensam ledning såsom en rätt för Finansinspektionen att utan delegation från regeringen fatta ett beslut i ett enskilt fall (se betänkandet del I s. 111–117 och del II s. 348–349 och 368).

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft någon erinran mot förslaget. Svenska Försäkringsförbundet, Svenska Bankföreningen och Svenska Fondhandlarföreningen har dock ansett att Finansinspektionens dubbelroll som normgivare och tillsynsmyndighet bör undvikas. Riksbanken har ansett att det är osäkert om Finansinspektionens föreskriftsmakt till alla delar står i överensstämmelse med regeringsformen. Hovrätten över Skåne och Blekinge har förordat att redovisningsreglerna tas in i lag. Hovrätten har ansett att det i vart fall inte kan komma i fråga för regeringen eller en förvaltningsmyndighet att meddela från lag avvikande föreskrifter eller utsträcka lagens bestämmelser om koncerner. I den sistnämnda frågan har hovrätten dessutom tillagt att delegation från riksdag till förvaltningsmyndighet får ske endast genom regeringen. Slutligen har Finansinspektionen ansett att nuvarande bemyndigande att meddela föreskrifter även skall avse frågor om arkivering.

Bakgrund: Nuvarande bemyndiganden för regeringen eller, efter regeringens bemyndiganden, Finansinspektionen att meddela föreskrifter för redovisningen i kreditinstitut och försäkringsföretag finns i dag intagna i flera olika lagar.

Enligt 4 kap. 1 § tredje stycket bankrörelselagen får regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen utfärda närmare föreskrifter om

1. bankernas löpande Prop. Del 1 s. 192 bokföring, årsbokslut och årsredovisning samt

2. avfattningen och innehållet i den redovisning som enligt bestämmelserna i 11–14 §§ lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. skall lämnas för verksamhet i filial till utländskt bankföretag. Sådana föreskrifter får, enligt paragrafens fjärde stycke avvika från bokföringslagen, om det finns särskilda skäl. Föreskrifterna skall utformas så att de främjar en klar och rättvisande redovisning av bankers resultat och ställning.

I 5 kap. 2 § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag och 6 kap. 2 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse finns motsvarande bemyndigande som beträffande banker, med ett tillägg att föreskrifter även får meddelas om förvaring och inventering av värdehandlingar.

Enligt 11 kap. fjärde stycket försäkringsrörelselagen finns (med undantag för filialers redovisning) motsvarande bemyndiganden som i bankrörelselagen.

Finansinspektionens bemyndigande att utfärda föreskrifter för redovisningen på det finansiella området har kommit att utnyttjas i hög grad. Föreskrifter har utfärdats i fråga om såväl årsredovisning som koncernredovisning. Föreskrifterna omfattar inte bara regler om uppställningsformer för resultat- och balansräkningarna utan också regler om värderingar samt regler om tilläggsupplysningar. När det gäller kreditinstitut avser Finansinspektionens föreskrifter även innehållet i delårsrapporterna.

Enligt 1 kap. 9 § försäkringsrörelselagen får Finansinspektionen förordna att försäkringsrörelselagens bestämmelser om koncerner skall tillämpas helt eller delvis på en grupp av försäkringsbolag som inte utgör en koncern enligt lagens övriga förutsättningar men har gemensam eller i huvudsak gemensam administration och företagsledning. Bestämmelsen är utformad såsom en beslutanderätt för Finansinspektionen i enskilda fall.

8.1 Årsredovisningens delar

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 154–156).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran.

Gällande rätt: Enligt 11 § bokföringslagen skall den löpande bokföringen för varje räkenskapsår avslutas med ett årsbokslut. Detta består av en resultaträkning och en balansräkning. Till dessa kan bilagor upprättas. Årsbokslutet skall tas in i en årsbok.

I 11 kap. 1 § aktiebolagslagen föreskrivs att aktiebolag för varje räkenskapsår skall avge en årsredovisning. Årsredovisningen skall bestå av resultaträkning, balansräkning och förvaltningsberättelse. Vad som gäller om årsbokslutets innehåll gäller även årsredovisningen. I aktiebolagslagen ställs vissa ytterligare krav på årsredovisningens innehåll. Till resultaträkningen och balansräkningen skall fogas vissa tilläggsupplysningar. Dessa upplysningar får lämnas i noter om tydliga hänvisningar görs vid de poster i balansräkningen till vilka de hänför sig. Enligt lagens förarbeten utgör dessa noter en integrerad del av resultaträkningen och balansräkningen och får därför inte utelämnas vid avskrift eller tryckning av årsredovisningen (prop. 1975:103 s. 455). I 11 kap. 9 § aktiebolagslagen finns bestämmelser om vilka upplysningar som skall lämnas i förvaltningsberättelsen.

Ett aktiebolag som enligt aktiebolagslagen måste ha en auktoriserad revisor skall till förvaltningsberättelsen foga en finansieringsanalys (se 11 kap. 9 § fjärde stycket).

För företag som skall upprätta årsredovisning enligt 1980 års årsredovisningslag gäller i huvudsak motsvarande regler. Detta framgår av 2 kap. i den lagen.

Årsredovisningen skall – till skillnad från årsbokslutet – offentliggöras genom ingivande till Patent- och registreringsverket.

Direktivet: Det fjärde direktivet innehåller bestämmelser om ”årsbokslut”. Samtliga bolag som omfattas av direktivet måste upprätta ett årsbokslut. Begreppet årsredovisning används inte i den svenska översättningen av direktivet. Med ”årsbokslut” avses emellertid en redovisning som skall offentliggöras. Begreppet får därför snarast anses motsvara det svenska begreppet ”årsredovisning” men med den skillnaden att det senare begreppet även omfattar en Prop. Del 2 s. 5 förvaltningsberättelse. Enligt artikel 2.1 skall årsbokslutet bestå av balansräkning, resultaträkning och noter. Dessa handlingar skall bilda en helhet.

Av artikel 46 följer att de bolag som omfattas av direktivet som huvudregel även måste upprätta förvaltningsberättelse.

Skälen för regeringens förslag: Direktivet gör som nämnts ingen åtskillnad mellan årsbokslut och årsredovisning liknande den som finns i svensk rätt. Föreskrifterna i direktivet tar emellertid sikte på den ekonomiska information som bolagen lämnar till aktieägare, bolagsmän och tredje man. Direktivet reglerar således i huvudsak vad som i svensk rätt benämns årsredovisning. De svenska reglerna om årsredovisning måste därför anpassas till direktivet. Enligt regeringens bedömning ställer direktivet däremot inte några krav på ändring av de svenska reglerna om årsbokslut. I vilken utsträckning dessa regler i detta sammanhang ändå bör ändras kommer regeringen att behandla i ett följande avsnitt (se avsnitt 19).

Enligt direktivet måste årsbokslutet omfatta balansräkning, resultaträkning och noter. Detta överensstämmer i allt väsentligt med gällande rätt och bör komma till uttryck i den nya lagstiftningen. Det bör tydligare än i dag framgå av lagtexten att noterna utgör en del av årsredovisningen.

Såsom kommer att utvecklas i avsnitt 13 bör det även i den nya lagstiftningen finnas en generell skyldighet att avge förvaltningsberättelse. I gällande rätt ingår förvaltningsberättelsen i årsredovisningen. I direktivet utgör däremot ”årsbokslut” och förvaltningsberättelse två separata handlingar. Det kan emellertid inte anses strida mot direktivet att även i fortsättningen låta förvaltningsberättelsen utgöra en del av årsredovisningen. Detta har även praktiska fördelar, eftersom förvaltningsberättelsen skall vara föremål för revisorsgranskning, behandling på bolagsstämma och offentliggörande på samma sätt som årsredovisningen i övrigt. Årsredovisningen bör därför även fortsättningsvis omfatta även bolagets förvaltningsberättelse. Av artikel 2.1 följer att balansräkning, resultaträkning och noter skall samordnas och utgöra en avgränsad del av den ekonomiska information som bolaget lämnar och att noterna inte kan avskiljas från resultaträkningen och balansräkningen. Det kan mot bakgrund därav ifrågasättas om det bör införas ett nytt gemensamt begrepp för dessa handlingar vid sidan av begreppen årsbokslut och årsredovisning. Enligt regeringens mening skulle emellertid införandet av ett nytt begrepp inte vara ägnat att leda till ökad klarhet.

Även om balansräkningen, resultaträkningen och noterna sålunda inte bör ges någon gemensam beteckning bör det – i överensstämmelse med direktivet – i den nya lagen slås fast att handlingarna utgör en helhet. Det krav som lagen bör uppställa på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat (se avsnitt 8.2) kommer härigenom att gälla den bild som dessa handlingar gemensamt ger. En bestämmelse om att handlingarna utgör en helhet markerar också att de tilläggsupplysningar som bolag är skyldiga att lämna inte kan lämnas i andra av bolaget utfärdade handlingar.

Direktivet ställer inte några krav på Prop. Del 2 s. 6 upprättande av finansieringsanalys. Såsom regeringen senare återkommer till (se avsnitt 14) anser regeringen att bestämmelser om finansieringsanalys ändå bör tas in i den nya lagstiftningen. Även finansierieringsanalysen bör utgöra en del av årsredovisningen.

Årsredovisningen bör sålunda enligt regeringens mening i framtiden ha samma beståndsdelar som i dag. Informationens fördelning mellan de olika delarna bör emellertid i vissa avseenden vara en annan än i dag. I enlighet med direktivet bör sålunda viss information som i dag lämnas i förvaltningsberättelsen i stället tas in i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna. Till detta återkommer regeringen i det följande.

8.2 Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild

Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I kommitténs förslag finns dock inte någon bestämmelse om att årsredovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed. En annan skillnad är att kommittén har föreslagit att, om tillämpningen av lagens bestämmelser i ett särskilt fall är oförenlig med kravet på rättvisande bild, skall avsteg från lagen göras. Kommittén har inte heller lämnat något förslag om att det skall lämnas upplysning om avvikelsen från allmänna råd och rekommendationer (se betänkandet del I s. 283, 284, 334 och 335).

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. SABO har dock ifrågasatt användandet av begreppet ”rättvisande bild”. Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Riksskatteverket har ansett att begreppet är otillräckligt preciserat och kommer att medföra svårigheter i tillämpningen, bl.a. eftersom det inte framgår hur det skall tillämpas i förhållande till begreppet god redovisningssed. Riksbanken har ifrågasatt om det är meningsfullt att införa ett krav på att bolaget under vissa förutsättningar skall avvika från gällande redovisningsbestämmelser. Lunds Universitet och Sydsvenska Handelskammaren har menat att användandet av begreppet god redovisningssed bör behandlas närmare.

Gällande rätt: En allmän princip på Prop. Del 2 s. 7 7redovisningsområdet är att bokföring och redovisning skall ske enligt god redovisningssed. Detta kommer till uttryck i framför allt 2 § bokföringslagen, där det föreskrivs att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Bestämmelsen skall tillämpas även vid upprättandet av årsbokslut och därigenom – enligt 11 kap. 1 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 2 § 1980 års årsredovisningslag – vid upprättande av årsredovisning. Vidare gäller enligt 11 kap. 1 § tredje stycket aktiebolagslagen, 4 kap. 9 § bankrörelselagen och 11 kap. 11 § försäkringsrörelselagen att förvaltningsberättelse skall upprättas enligt god redovisningssed. Även vissa värderingsbestämmelser i bokföringslagen hänvisar till begreppet.

I de förarbeten som föregick bokföringslagen och aktiebolagslagen kommenteras begreppet ”god redovisningssed” på flera ställen. Aktiebolagsutredningen föreslog att årsredovisningen skulle upprättas med iakttagande av ”god redovisningssed”. Därmed avsågs en modernare och kortare term för det som tidigare uttryckts med orden ”allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased”. Behovet av en allmän hänvisning till god redovisningssed berodde enligt utredningen dels på att lagen inte kunde reglera alla frågor och situationer, dels på att redovisningspraxis efter hand utvecklas (se SOU 1971:15 s. 277).

Även i bokföringsutredningens betänkande Bokföringslag (SOU 1973:57) föreslogs införandet av begreppet ”god redovisningssed” (se s. 94). I propositionen anslöt sig föredragande statsrådet till detta förslag. Han anförde att ”som utredningen påpekar torde god redovisningssed kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Vad som är god redovisningssed kan ibland behöva bestämmas branschvis. Stor betydelse för innebörden av begreppet har givetvis de uttalanden i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet. Näringslivets börskommitté och Föreningen auktoriserade revisorer har sålunda genom olika utfärdade rekommendationer fått stort inflytande när det gäller att tolka begreppet god redovisningssed. Enligt min mening kan emellertid inte helt överlämnas åt enskilda intressen att närmare bestämma innebörden av detta begrepp. Det är angeläget att företrädare för det allmänna – som har stora intressen att bevaka i detta sammanhang – också får tillfälle att utöva inflytande i frågan. Jag återkommer senare till att en särskild nämnd för redovisningsfrågor bör inrättas. Denna kommer att utöva stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. En annan uppgift för denna nämnd kan vara att mot bakgrund av den ständiga utvecklingen på redovisningsområdet anpassa praxis och med hänsyn härtill utforma vad som är god redovisningssed. På detta sätt kommer företrädare för det allmänna och löntagarnas organisationer – som bör ingå i nämnden – att kunna påverka utvecklingen” (prop. 1975:104 s. 148 f.).

I specialmotiveringen till 2 § bokföringslagen anförde föredraganden – i anslutning till att begreppet ”god redovisningssed” kommenterades – bl.a.: ”Departementsförslaget är uppbyggt så att det finns ett Prop. Del 2 s. 8 betydande utrymme för praxis att närmare precisera vad de i lagen angivna kraven kan innebära för olika redovisningssituationer.... Jag vill i detta sammanhang framhålla att praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav i lagen kan anses innebära i en praktisk situation. Undantagsvis kan det också vara en uppgift för praxis att ge direktiv, utformade efter lagens syfte, i något spörsmål som inte besvaras i lagen. Däremot kan det inte komma i fråga att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis. När det särskilda organet för redovisningsfrågor har inrättats kommer praxis i stor utsträckning att utvecklas genom anvisningar och uttalanden från expertorganet” (a. prop. s. 205).

Såsom strax skall utvecklas närmare innehåller EG-rätten ett krav på att redovisningen skall ge ”en rättvisande bild”. I svensk lagstiftning finns inte någon direkt motsvarighet till detta. Vissa lagar innehåller dock bestämmelser om att redovisningen i viss del skall vara ”rättvisande”. Detta gäller t.ex. 4 kap. 1 § bankrörelselagen och 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen. Dessa bestämmelser ger Finansinspektionen rätt att utfärda föreskrifter som avviker från bokföringslagen. Enligt lagrummen skall föreskrifterna utformas så att de främjar ”en klar och rättvisande redovisning” av de berörda bolagens resultat och ställning (jfr del IV avsnitt 8.2).

Direktivet: Begreppet ”god redovisningssed” förekommer inte i de bolagsrättsliga direktiven. I stället ställer det fjärde direktivet vissa andra allmänna krav på redovisningen.

I artikel 2.2 föreskrivs att årsbokslutet skall upprättas ”på ett överskådligt sätt”.

I artiklarna 2.3–2.5 finns föreskrifter om ”rättvisande bild”. Årsbokslutet skall enligt artikel 2.3 ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. I artikel 2.4 föreskrivs att, när tillämpningen av bestämmelserna i direktivet inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt artikel 2.3, ytterligare upplysningar skall lämnas. Vidare föreskrivs i artikel 2.5:

”Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i detta direktiv är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs.”

Enligt artikel 2.6 får medlemsstaterna tillåta eller kräva att annan information lämnas i årsbokslutet utöver vad som fordras enligt direktivet.

Innebörden i begreppet ”rättvisande bild” finns inte angiven i direktiven. Eftersom direktiven saknar publicerade förarbeten av det slag som finns för svensk lagstiftning är det också svårt att bilda sig någon uppfattning om vad som avsågs vid direktivets tillkomst.

Begreppet är en översättning av det engelska ”true and fair view”, ett begrepp som var väl etablerat i den anglosachsiska Prop. Del 2 s.9  världen när direktivet utarbetades. Det var också först efter Storbritanniens inträde i EG som kravet på rättvisande bild fördes in i då föreliggande förslag till det fjärde direktivet. Det kan därför vara av intresse att notera vilken innebörd begreppet fått i Storbritannien. Det måste dock samtidigt understrykas att begreppet sedan det numera blivit en del av EG-rätten inte längre kan tolkas enbart mot bakgrund av brittisk rätt och praxis.

I Storbritannien synes begreppet ”rättvisande bild” ofta användas för att tolka eller fylla ut lag och redovisningsrekommendationer. I särskilda fall kan kravet på rättvisande bild också användas för att åsidosätta lag eller rekommendationer. Begreppet används vidare för att ta fram rekommendationer som sätts över detaljer i lagen. Det har sagts att begreppet speglar ett principiellt synsätt som innebär att redovisningen inte får vara legalistisk och formell utan skall avspegla vad som verkligen i ekonomisk mening hänt i bolaget (se Thorell, EGs redovisningsrätt s 31).

Begreppet hade år 1994 införts i samtliga EU-länder men synes ha fått olika innebörd på olika håll.

I den danska årsregnskabsloven har begreppet ”retvisende billede” fått ersätta det tidigare ”god regnskabsskik”. Den danske lagstiftaren synes inte ha ansett att det förelåg annat än en marginell skillnad mellan de båda begreppen. Närmast av redaktionella skäl har man valt att använda begreppet rättvisande bild i årsregnskabsloven, medan kravet på god redovisningssed har behållits i bogføringsbekendtgørelsen som ett grundläggande krav för all bokföring.

I Italien används begreppet för att tolka statsmakternas krav, för utfyllande tolkning eller, i ytterst exceptionella fall, för att avvika från lagens krav. En liknande användning synes begreppet ha fått i Frankrike och Spanien.

I Tyskland uppställer lagstiftningen ett krav på ”ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild” (en bild som motsvarar de faktiska förhållandena) vid sidan av ett krav på ”ordnungsmässiger Buchführung”. I tysk rätt förefaller man emellertid presumera att en redovisning i enlighet med lagens föreskrifter alltid leder till en rättvisande bild. För tysk redovisning får begreppet därför främst den betydelsen att det i det enstaka fallet kan innebära att det måste lämnas tilläggsupplysningar i redovisningen. Det är däremot omtvistat om begreppet kan användas för att tolka eller fylla ut lagregler.

Det finns sålunda en stor spännvidd i uppfattningarna om begreppets innebörd. Framför allt bör det noteras att begreppet i vissa länder – särskilt Storbritannien – används för att motivera generella rekommendationer samt avsteg från lag, medan begreppet i Tyskland enbart ges betydelse för redovisningen i det enskilda fallet.

Om en redovisning i enlighet med direktivets föreskrifter inte ger en rättvisande bild, kan det få två olika följder. Enligt artikel 2.4 måste tilläggsupplysningar lämnas. Enligt artikel 2.5 skall direktivets föreskrifter frångås om tillämpningen av dem undantagsvis är oförenlig med kravet på rättvisande bild. Enligt kontaktkommittén måste man först försöka uppnå en rättvisande bild med hjälp av tilläggsupplysningar; först om det inte går får avsteg från direktivet göras.

Särskilt artikel 2.5 har givit upphov till Prop. Del 2 s. 10 meningsskiljaktigheter. Det är helt klart att direktivet genom artikel 2.5 ger medlemsstaterna rätt att föreskriva att det i vissa fall skall göras avsteg från direktivets föreskrifter. Huruvida det även föreligger en skyldighet för medlemsstaterna att ge sådana föreskrifter är däremot inte alldeles säkert. Ett par medlemsstater – Tyskland och Portugal – torde inte ha ansett att någon sådan skyldighet föreligger, eftersom man i dessa länder inte har tagit in någon sådan bestämmelse i sin lagstiftning. Direktivet talar visserligen om att avsteg ”skall” göras. Samtidigt medger direktivet emellertid att medlemsstaterna ”får” bestämma när avsteg skall göras. Det har hävdats att den sistnämnda bestämmelsen ger medlemsstaterna rätt att begränsa det område där avsteg från lag får göras.

Som ovan har framhållits finns det också olika uppfattningar om bestämmelsen om rättvisande bild kan användas för att ge generella normer eller om den kan tillämpas enbart i det enskilda fallet. Dessa åsiktsskillnader kommer till uttryck i skiftande tolkningar av föreskriften i artikel 2.5. I Storbritannien, där kravet på rättvisande bild får sin största betydelse just genom skyldigheten att i vissa fall avvika från lagens regler, förekommer det att det görs avsteg från lagen genom utfärdande av redovisningsrekommendationer. Kontaktkommittén har diskuterat om detta är förenligt med direktivet. Enligt kontaktkommittén skall artikel 2.5 tolkas så att avsteg kan göras enbart med hänsyn till förhållandena i ett enskilt bolag. Artikeln medger, menade man, inte generella avsteg från lagen för alla företag eller en speciell kategori företag (bransch) och medlemsstaterna får inte heller införa regler som avviker från direktivet med motiveringen att dessa behövs för att uppfylla kravet på rättvisande bild (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 2). Kontaktkommitténs uttalande har ifrågasatts inom doktrinen med hänvisning till bestämmelsen i artikel 2.5 att medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs. Mot detta har invänts att den angivna bestämmelsen enbart kan användas av en medlemsstat för att begränsa möjligheterna att göra avsteg från lag till vissa särskilda områden.

8.3 Andra grundläggande principer för redovisningen

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock, såvitt avser tredje strecksatsen, använt begreppet ”realiserade intäkter” (se del I s. 363–365).

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer och Redovisningsrådet har dock tagit upp begreppet ”realiserade intäkter” och varnat för att det kan få en alltför snäv innebörd. En alltför snäv tolkning kan enligt Föreningen Auktoriserade Revisorer försvåra t.ex. successiv vinstavräkning och värdering av fordringar och skulder till balansdagens kurs samt hämma utvecklingen av god redovisningssed. Redovisningsrådet har efterlyst en annorlunda formulering av principen om att intäkter och kostnader skall tas med oavsett tidpunkten för betalning. Även några andra remissinstanser har lämnat vissa synpunkter på utformningen av principerna.

Gällande rätt: Den svenska lagstiftningen innehåller inga allmänna principer av det slag som regeringen nu föreslår skall lagfästas. Likartade principer har emellertid i förarbetena till bokföringslagenProp. Del 2 s. 15 förklarats ligga till grund för värderingsreglerna i bokföringslagen eller uttryckligen åberopats i anslutning till enskilda värderingsbestämmelser eller ansetts följa av god redovisningssed. Bokföringsutredningen uttalade sålunda att allmänt accepterade konventioner hade beaktats i förslaget vid avvägningen av reglerna och nämnde särskilt bl.a. att försiktighet bör iakttas vid värderingen. En följd därav var, enligt utredningen, att endast realiserade intäkter får tas med. Vidare uttalade utredningen att sannolika framtida förluster måste beaktas och att använda värderingsprinciper skall vara konsekventa och beständiga (SOU 1973:57 s. 192). I propositionen med förslag till bokföringslag anfördes i specialmotiveringen till 14 § att lagtexten gav uttryck för grundprincipen att varje enskild tillgång skall värderas för sig (prop. 1975:104 s. 223). I anslutning till begreppet ”god redovisningssed” uttalades att bokföringsmässiga grunder skulle följas och inte den s.k. kontantprincipen (a. prop. s. 149).

Direktivet: Av artikel 31.1 i det fjärde direktivet framgår att medlemsstaterna skall svara för att de poster som redovisas i bokslutet värderas enligt vissa allmänna principer: Bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet (”fortlevnadsprincipen”). Byte av värderingsprincip får inte ske mellan räkenskapsåren (”principen om konsekvens”). Värderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet (”försiktighetsprincipen”). Därvid skall särskilt beaktas att endast per balansdagen konstaterade intäkter tas med, att hänsyn tas till alla förutsebara risker eller möjliga förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om de blir kända efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen, och att hänsyn skall tas till värdenedgång vare sig räkenskapsårets resultat är en vinst eller en förlust. Intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret skall tas upp utan hänsyn till tidpunkten för betalningen (”periodiserad redovisning”). Posternas beståndsdelar skall värderas var för sig (”post för post-värdering”). Den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med närmast föregående räkenskapsårs utgående balans (”kontinuitetsprincipen”).

Enligt artikel 31.2 kan man undantagsvis acceptera avvikelser från de angivna grunderna. I så fall skall dock en redogörelse för avvikelsen lämnas i not med uppgift om skälen för avvikelsen samt en bedömning av dennas inverkan på tillgångarna, skulderna, den ekonomiska ställningen och resultatet.

Skälen för regeringens förslag: Mot bakgrund av formuleringen av artikel 31.1 finns det först skäl att fråga sig om artikeln inte enbart ger uttryck för vissa principer som medlemsstaterna har att beakta vid utformningen av de särskilda värderingsregler som måste införas till följd av direktivet. Det skulle i så fall innebära att principerna inte behöver tas in i lagtext. I artikel 31.2 sägs emellertid att om avvikelse från principerna undantagsvis sker, vissa upplysningar skall lämnas i not. Detta talar för att principerna riktar sig direkt till bolagen. Samtliga stater som år 1994 var medlemmar i EU synes också ha tagit in principerna i sin lagstiftning.

Till detta kommer att det är en fördel om de grundläggande redovisningsprinciperna framgår av lagen. Principerna får Prop. Del 2 s. 16 därigenom ett tydligare innehåll och en starkare ställning i frågor och situationer som inte regleras av lagen.

Regeringen delar därför kommitténs bedömning att principerna i artikel 31.1 bör tas in i den nya lagstiftningen.

Artikel 31.2, som är tvingande för medlemsstaterna, innebär att lagstiftaren måste ge bolagen möjlighet att ”i undantagsfall” avvika från de grundläggande redovisningsprinciperna. Regeringen anser därför att artikeln bör införlivas med svensk lagstiftning genom en bestämmelse om att avvikelse från de allmänna redovisningsprinciperna får göras om det finns särskilda skäl. En sådan bestämmelse innebär att det måste prövas utifrån förhållandena i det enskilda fallet om avvikelse kan göras.

Däremot ger artikeln, enligt regeringens bedömning, inte utrymme för lagstiftaren att göra generella avsteg från principerna i artikel 31.1. Det hindrar givetvis inte att redovisningspraxis så småningom kan komma att ge viss vägledning för i vilka slag av situationer som det typiskt sett kan finnas anledning att avvika från principerna.

Det bör understrykas att en bestämmelse om rätt att avvika från allmänna redovisningsprinciper inte kan åberopas för att avvika från särskilda i lagen intagna bestämmelser. Något särskilt stadgande om detta torde enligt regeringens mening inte vara nödvändigt.

Inte heller bör det vara möjligt att med stöd av bestämmelsen göra sådana avvikelser från de allmänna redovisningsprinciperna som skulle strida mot god redovisningssed eller stå i strid med kravet på rättvisande bild. En förtydligande bestämmelse om detta bör tas in i lagen.

I enlighet med direktivets krav måste bestämmelsen om rätt att avvika från de allmänna redovisningsprinciperna förenas med en bestämmelse om att bolagen vid sådana avvikelser skall lämna notupplysningar om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på bolagets ställning och resultat.

Några remissinstanser har framfört synpunkter på den närmare utformningen av vissa av principerna. Det gäller särskilt kommitténs förslag att lagfästa principen att endast ”realiserade intäkter” får tas med. Det kan hävdas att utformningen av denna princip är av betydelse bl.a. för möjligheterna att värdera fordringar och skulder i utländsk valuta till balansdagskurs och att göra s.k. successiv resultatavräkning (se nedan avsnitt 10.2.2) och att det därför skulle vara önskvärt att luckra upp principen. Såsom regeringen återkommer till torde dock de båda nämnda redovisningsfrågorna kunna ges en sakligt tillfredsställande lösning utan att den aktuella principen behöver frångås. Det får överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed – och mot bakgrund av bl.a. den internationella utvecklingen på området – närmare tolka hur principen skall tillämpas i olika situationer. Regeringen anser därför att kommitténs förslag inte bör förändras på annat vis än att uttrycket ”realiserade intäkter” byts ut mot det i den svenska översättningen av direktivet använda ”konstaterade intäkter”. I övrigt bör kommitténs utformning av de allmänna redovisningsprinciperna godtas.

9.1 Balansräkningen

9.2 Resultaträkningen

9.3 Avvikelser från uppställningsformernas postindelning

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att avvikelse från den föreskrivna postindelningen skall ske även när det är betingat av företagets omfattning (se betänkandet del I s. 285 och 286).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Statistiska centralbyrån har dock framhållit att möjligheten att slå samman poster försvårar en rationell statistikproduktion. Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att skälen bakom den föreslagna bestämmelsen om att företagen i vissa fall skall ta in nya delposter i resultaträkningen och balansräkningen i stället kan tillgodoses genom föreskrifter om att det i not skall lämnas förklaring till större belopp. Andra remissinstanser har förespråkat ytterligare indelning i delposter.

Gällande rätt: Som ovan har Prop. Del 2 s. 34 nämnts anger det schema som bokföringslagen föreskriver för balansräkningen ett visst antal poster på vilka tillgångar och skulder måste delas upp. Schemat är utformat för att i princip kunna användas av samtliga företag. Lagen tillåter dock att avvikelser görs, om det är betingat av hänsyn till rörelsens art och omfattning. Kompletterande poster får läggas till men de måste i så fall redovisas med en beteckning som tydligt anger vad som ingår i posten (se 19 § bokföringslagen).

Även det schema som bokföringslagen föreskriver för resultaträkningen innehåller ett antal preciserade poster. Schemat har dock formen av en ramuppställning och anger inte uttömmande de poster som kan förekomma. Det är sålunda tillåtet att göra de avvikelser som är betingade av rörelsens art och omfattning (se 18 § bokföringslagen). För att resultaträkningen skall stå i överensstämmelse med god redovisningssed kan det ibland vara nödvändigt med en viss precisering av posterna.

Direktivet: Såsom har framgått av föregående avsnitt innehåller artiklarna 9 och 10 i det fjärde direktivet vissa bestämda uppställningsformer för balansräkningen, medan artiklarna 23 och 25 innehåller uppställningsformer för resultaträkningen i rapportform. Artiklarna kräver att redovisningen skall delas upp i vissa bestämda poster. Enligt artikel 4.1 måste posterna tas upp i den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna.

Artikel 4.1 tillåter dock att de balansräkningar som direktivet föreskriver innehåller en mera detaljerad underindelning av posterna, förutsatt att uppställningsformen följs. Vidare får enligt artikel 4.2 uppställningsform, nomenklatur och terminologi för sådana poster som föregås av arabiska siffror anpassas i de fall ett företags särskilda inriktning kräver det. Poster som anges med arabiska siffror får enligt artikel 4.3 slås samman när de med hänsyn till kravet på rättvisande bild har obetydligt värde. De får också slås samman under förutsättning att sammanslagningen främjar överskådligheten och de sammanslagna posterna specificeras i noter. Posternas ordningsföljd får dock inte förändras.

Medlemsstaterna är skyldiga att tillåta avvikelser av de nu angivna slagen men de får själva bestämma om företagen skall vara skyldiga att göra sådana avvikelser.

Föreskrifterna i artikel 4 gäller även för uppställningen av resultaträkningen. Intäkter och kostnader måste alltså delas upp på de poster som anges i artikel 23 respektive 25 och posterna måste redovisas i angiven ordningsföljd. Medlemsstaterna måste dock tillåta att bolagen gör sådana avvikelser som anges i artikel 4. De får emellertid själva bestämma om de vill föreskriva att sådana avvikelser skall göras.

Skälen för regeringens förslag: Även om en enhetlig uppställning och postindelning förbättrar läsbarheten och jämförbarheten hos redovisningen, kan det i vissa situationer vara befogat att använda en något annorlunda postindelning. Så kan t.ex. ett företag som bedriver verksamhet i en viss bransch ha ett behov av att använda kompletterande poster. För ett annat företag med begränsad omfattning kan den föreskrivna postindelningen vara alltför ingående. I båda fallen skulle en uppställning helt i enlighet med den föreskrivna Prop. Del 2 s. 35 postindelningen inte tillgodose föreliggande informationsbehov. Detta torde vara bakgrunden till att direktivet i vissa fall kräver att avvikelser från den angivna postindelningen görs och i andra fall tillåter sådana avvikelser.

Direktivet kräver sålunda en anpassning av uppställningen för de poster i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror. Posterna skall anpassas i de fall ett bolags särskilda inriktning kräver det. Föreskriften, som nära överensstämmer med gällande rätt, bör tas in i den nya lagen. Därigenom blir det möjligt för företag med särskild inriktning att lägga till de branschspecifika poster som kan vara nödvändiga, t.ex. omsättningsfastigheter, skepp m.m.

Kommittén har även föreslagit att avvikelser från den föreskrivna postindelningen skall göras när det är betingat av rörelsens omfattning. En motsvarande bestämmelse finns i gällande rätt och torde där huvudsakligen lämna utrymme för uppdelning av poster som har ett betydande värde eller sammanslagning av poster som har ett ringa värde. Kommitténs förslag i denna del torde emellertid stämma mindre väl överens med direktivet, där utrymmet för detta slag av avvikelser i stället regleras genom särskilda regler om underindelning och sammanslagning av poster. Regeringen anser därför att kommitténs förslag i denna del inte bör genomföras.

De övriga bestämmelser som direktivet innehåller om avvikelse från den angivna postindelningen är utformade som föreskrifter om vilka avvikelser som lagstiftningen måste tillåta.

För att svensk rätt skall anpassas till dessa föreskrifter bör det i den nya lagen tas in bestämmelser om att bolagen vid upprättande av balansräkning eller resultaträkning skall ha rätt att lägga till nya poster, såvida de nya posternas innehåll inte täcks av de poster som anges i lagen.

Direktivet måste också tolkas så att en ytterligare indelning i delposter skall vara tillåten. Att en sådan underindelning i många fall kan vara av värde är uppenbart. I lagen bör därför tas in en bestämmelse som tillåter ytterligare indelning i delposter. Av det allmänna kravet på överskådlighet (se ovan avsnitt 8.2) följer dock att behovet av en sådan underindelning i varje särskilt fall måste vägas mot intresset av att räkningen blir lättläst och lättöverskådlig.

Av direktivet följer slutligen att poster som föregås av arabiska siffor skall få slås samman, om de har ett värde som med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse eller om sammanslagningen främjar överskådligheten. Även dessa föreskrifter bör föras in i den nya lagen.

I vissa fall ger direktivet utrymme för den nationelle lagstiftaren att föreskriva att avsteg från de angivna uppställningsformerna skall göras.

Något skäl att föreskriva att balans- eller resultaträkningens poster skall slås samman i särskilda situationer finns enligt regeringens mening inte.

Kommittén har föreslagit en bestämmelse om att delposter alltid skall anges om de genom sin förekomst eller storlek är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Med denna bestämmelse har kommittén framför allt velat åstadkomma en anpassning till de föreskrifter som återfinns i artiklarna 18, 19, 29 och 42 i det fjärde direktivet. I de angivna artiklarna föreskrivs att större belopp som avser förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter skall förklaras i not, Prop. Del 2 s. 36 att extraordinära intäkter och kostnader som inte är av endast ringa betydelse för bedömningen av resultatet skall specificeras till sitt belopp och att större avsättningar skall specificeras. Såsom Föreningen Auktoriserade Revisorer framhållit torde dock dessa föreskrifter ställa mera långtgående krav på specifikation än vad som följer av kravet på rättvisande bild. Med hänsyn därtill förordar regeringen att föreskrifterna införlivas med svensk rätt genom särskilda bestämmelser om notupplysningar. Detta innebär emellertid inte att behovet av en bestämmelse av det slag som kommittén har förordat bortfaller. En sådan bestämmelse ligger tvärtom väl i linje med de principer som har behandlats i avsnitt 8.2. Regeringen föreslår därför en bestämmelse om obligatorisk särredovisning av delposter om delar av en post har tillkommit på ett sådant sätt eller är av sådan storlek att en särredovisning är av betydelse för att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Det kan också anföras vissa skäl för att i lagen föreskriva att poster avseende vissa särskilda slag av tillgångar alltid måste kompletteras eller delas in i delposter. Regeringen anser emellertid att lagstiftningen som regel inte bör kräva en mera långtgående indelning i delposter än vad direktivet föreskriver, eftersom det kan komma att hämma utvecklingen av redovisningspraxis. Det bör i stället överlämnas till praxis att avgöra vilken indelning i delposter som kan anses nödvändig.

9.4 Ändring av redovisningsprinciper och uppställningsform

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommitténs förslag innehåller dock inte någon uttrycklig bestämmelse om att ett byte av uppställningsform eller av redovisningsprinciper måste vara förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild (se betänkandet del I s. 286–288).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran.

Gällande rätt m.m.: Svensk lagstiftning innehåller inte några uttryckliga begränsningar vad gäller möjligheterna att byta redovisningsprinciper eller uppställningsform för balansräkningen och resultaträkningen från ett år till ett annat. Att vissa ändringar kan vara tillåtna framgår motsatsvis av 11 kap. 2 § aktiebolagslagen, som innehåller bestämmelser om angivande av jämförelsetal i samband med sådana ändringar. I 11 kap. 8 § 8 aktiebolagslagen anges att en redogörelse skall lämnas om det har förekommit förändringar i resultat- eller Prop. Del 2 s. 37 balansräkningen beträffande posters gruppering eller som eljest påverkar jämförbarheten mellan åren.

Eftersom ändringar av detta slag försvårar läsningen av redovisningen torde det emellertid inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed att ändra redovisningsprinciper eller uppställningsform utan att det finns särskilda skäl för det. Redovisningsrådet har utfärdat en rekommendation om redovisning av byte av redovisningsprincip (RR 5). Syftet med rekommendationen är att ge vägledning i de praktiska frågor i samband med ändringar av principer som lagstiftaren inte har reglerat. Rekommendationen visar bl.a. hur effekten av byte av redovisningsprincip bör redovisas.

Direktivet: Artikel 3 i det fjärde direktivet förbjuder, som huvudregel, förändringar i balans- och resultaträkningars uppställning från ett räkenskapsår till ett annat. Endast ”i undantagsfall” får avsteg från denna huvudregel göras. I så fall skall det redovisas i noterna med en tillfredsställande motivering. Enligt artikel 31 skall samma värderingsprinciper tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Avvikelse från denna regel kan undantagsvis accepteras men en redogörelse för avvikelsen måste då lämnas i not.

Skälen för regeringens förslag: Svensk redovisningspraxis torde i huvudsak stämma överens med de krav som direktivet uppställer. En svensk anpassning till artiklarna 3 och 31 förutsätter emellertid att det även i lagstiftningen tas in bestämmelser som begränsar möjligheterna att förändra balans- eller resultaträkningens uppställning från ett år till ett annat eller tillämpa andra slag av redovisningsprinciper. Sådana begränsningar är naturliga, eftersom möjligheterna att jämföra redovisningar för olika räkenskapsår väsentligt skulle försämras om företag generellt skulle kunna förändra uppställningen mellan olika år genom att byta från kostnadsslagsindelad till funktionsindelad resultaträkning eller värdera tillgångar och skulder enligt andra principer än tidigare.

Det kan emellertid förekomma situationer då ett företag har befogad anledning att förändra uppställningen eller tillämpa nya värderingsprinciper. Det kan vara en följd av ny lagstiftning eller ny redovisningspraxis. Det kan också vara en konsekvens av att ett företag blivit dotterföretag till ett annat företag och måste anpassa sig till de redovisningsprinciper som detta tillämpar. Lagstiftningen bör därför lämna ett visst utrymme för ändringar av dessa slag.

Av direktivet följer dock att förändringar i uppställningens utformning och ändrade redovisningsprinciper kan accepteras endast i undantagsfall. I den svenska lagstiftningen bör därför tas in en bestämmelse om att uppställningen för balans- eller resultaträkningen får förändras endast om det finns särskilda skäl för detta. Lagstiftningen bör också utformas så att företagen får byta redovisningsprinciper endast när särskilda skäl talar för det. Vad som utgör särskilda skäl bör överlämnas till redovisningspraxis att avgöra (jfr p. 7 i Redovisningsrådets rekommendation RR5 Redovisning av byte av redovisningsprincip). Det bör också i lagen klargöras att uppställningen av resultaträkningen inte får ändras och nya redovisningsprinciper inte introduceras, om en sådan förändring skulle stå i strid med kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild.

Om redovisningsprinciperna ändras, måste enligt direktivet ändringen redovisas i noterna med en redogörelse för Prop. Del 2 s. 38 skälen för ändringen och en bedömning av dess effekt för bolagets resultat och ställning. Detta bör komma till uttryck i lagtexten. Ett motsvarande informationskrav bör uppställas, om bolaget övergår till en ny uppställningsform eller om klassificeringen eller indelningen i övrigt ändras.

9.5 Angivande av jämförelsetal

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock ansett att omräkning av föregående års siffror skall få underlåtas om det finns särskilda hinder mot det (se betänkandet del I s. 286–288).

Remissinstanserna: Redovisningsrådet har menat att bestämmelserna bör anpassas till den rekommendation som rådet har utfärdat på området (RR 5). Övriga remissinstanser har i huvudsak tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran.

Gällande rätt: Svensk lagstiftning innehåller redan i dag vissa bestämmelser som syftar till att befrämja möjligheterna till jämförelse mellan räkenskapsår. Enligt 11 kap. 2 § aktiebolagslagen gäller sålunda att i årsredovisningen för aktiebolag skall återges resultaträkningen och balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår. Om posterna specificeras på ett annat sätt än tidigare, skall uppgifterna från den tidigare årsredovisningen sammanställas så att de kan jämföras med posterna i den senare årsredovisningen. Enligt 2 kap. 6 § 1980 års årsredovisningslag gäller detsamma för bl.a. något större handelsbolag.

Direktivet: I artikel 4.4 i det fjärde direktivet föreskrivs att för varje balans- och resultaträkningspost motsvarande post från föregående räkenskapsår skall anges. För att jämförbarhet skall uppnås får medlemsstaterna föreskriva att beloppen för närmast föregående räkenskapsår skall justeras. I vart fall skall bristande jämförbarhet och eventuella justeringar av beloppen med anledning därav förklaras i noterna.

Skälen för regeringens förslag: För att en läsare av årsredovisningen skall kunna följa och bedöma ett företags utveckling över tiden är det av stor betydelse att de uppgifter som lämnas går att jämföra med motsvarande uppgifter från tidigare räkenskapsår. Jämförbarheten mellan Prop. Del 2 s. 39 olika räkenskapsår förbättras om årsredovisningen innehåller uppgifter om motsvarande poster för föregående räkenskapsår.

I enlighet med vad direktivet fordrar och i nära överensstämmelse med gällande rätt bör det i den nya lagstiftningen tas in en bestämmelse om att det för varje post i redovisningen skall lämnas uppgift om motsvarande post för föregående räkenskapsår.

För att säkerställa jämförbarheten mellan olika räkenskapsår är det naturligt att den svenska lagstiftaren också föreskriver att föregående års siffror skall räknas om så att siffrorna på ett meningsfullt sätt kan jämföras med räkenskapsårets siffror. En sådan bestämmelse får betydelse när värderingsprinciperna eller klassifikationen av posterna har ändrats. Den överensstämmer väl med vad god redovisningssed redan i dag normalt får anses kräva (jfr p.10 i Redovisningsrådets rekommendation, RR 5 Redovisning av byte av redovisningsprincip).

Om man vill uppnå en tillfredsställande jämförbarhet, är det i bland inte tillräckligt att enbart räkna om beloppen från föregående år. En ny klassificering av posterna kan kräva att föregående års poster blir föremål för andra justeringar, t.ex. en indelning som ansluter till den som görs i den nya årsredovisningen. Att sådana justeringar görs är naturligt med hänsyn till direktivets utformning och till redovisningspraxis utveckling. Regeringen föreslår därför att ett företag som byter redovisningsprincip skall vara skyldigt att göra alla de justeringar som behövs för att föregående års poster skall kunna jämföras med årets.

Det kan emellertid förekomma fall då det inte rimligen kan krävas att föregående års siffror räknas om eller på annat sätt justeras. I vissa fall kan justeringen vara meningslös, t.ex. om det har skett omfattande omstruktureringar i företagets verksamhet. I andra fall står värdet av den information som en omräkning skulle ge inte i proportion till kostnaderna för att göra en sådan omräkning. Det bör därför vara möjligt att underlåta att göra omräkningar och justeringar inte bara när sådana är praktiskt omöjliga att göra utan även när det föreligger andra särskilda skäl. Det får överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed närmare avgöra i vilka fall det föreligger sådana skäl. En omräkning eller justering bör dock kunna underlåtas endast när redovisningen även utan jämförelsetal ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Detta bör komma till uttryck i lagen.

Av direktivet följer att bristande jämförbarhet under alla förhållanden måste kommenteras i redovisningen, i vart fall i noterna. Om någon omräkning inte görs, bör det därför åligga företaget att ange skälen för detta i en not.

9.6 Kvittning Prop. Del 2 s. 40

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller inte något undantag från kvittningsförbudet (se betänkandet del I s. 288).

Remissinstanserna: Bokföringsnämnden har menat att det i vissa fall finns anledning att acceptera någon form av kvittning. Övriga remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran.

Gällande rätt m.m.: En möjlighet att förenkla redovisningen skulle vara att koppla samman intäkter och kostnader resp. tillgångar och skulder som är av samma slag och enbart redovisa mellanskillnaden. En sådan kvittning eller nettoredovisning anses emellertid försvåra en analys av företagets ställning och resultat.

I svensk lagstiftning förekommer inte några bestämmelser som förbjuder kvittning. I redovisningspraxis anses emellertid att kvittning normalt inte får ske.

Direktivet: Inom EG-rätten finns ett uttryckligt förbud mot kvittning av detta slag. I artikel 7 i det fjärde direktivet föreskrivs nämligen att kvittning inte får ske mellan tillgångs- och skuldposter eller mellan intäkts- och kostnadsposter. Rättsläget synes dock inte vara fullt så klart som direktivet ger intryck av. Kontaktkommittén har sålunda uttalat att kravet på rättvisande bild kan medföra att endast det slutliga resultatet av en komplex transaktion, i vilken ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk synpunkt saknar intresse för det slutliga resultatet, skall redovisas. Vidare har kontaktkommittén uttalat att om det finns en rätt enligt lag eller avtal att kvitta fordringar och skulder mot varandra endast den del som inte täcks genom kvittningen skall redovisas (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 6).

Skälen för regeringens förslag: En anpassning till artikel 7 i det fjärde direktivet bör enligt regeringens mening ske genom att det i den nya lagstiftningen tas in ett uttryckligt förbud mot kvittning.

Den aktuella artikeln ger inte något uttryckligt utrymme för att tillåta kvittning i undantagsfall. Likväl synes det av bl.a. kontaktkommitténs uttalande framgå att vissa former av kvittning kan vara acceptabla. Det är också ganska naturligt att kvittning bör accepteras i sådana fall då den direkt kan bidra till att ge en mera rättvisande bild av bolagets resultat och ställning eller är nödvändig för att uppnå erforderlig överskådlighet. Det finns även andra fall där starka skäl talar för att kvittning, i vart fall undantagsvis, bör vara tillåten. Enligt regeringens mening talar övervägande skäl för att ge ett visst utrymme för kvittning i de fall som kontaktkommittén har behandlat och i snarlika fall. Möjligheten till undantag Prop. Del 2 s. 41 från kvittningsförbudet bör emellertid ges en restriktiv utformning. Kvittning bör sålunda få ske enbart i sådana fall där det kan anses förenligt med god redovisningssed. Det bör vidare vara uteslutet att kvitta, om kvittningen skulle medföra en mindre rättvisande bild av bolagets ställning och resultat, t.ex. därför att den leder till olämpliga och svåranalyserade balanseffekter. Detta bör komma till uttryck i lagtexten. Slutligen bör lagen innehålla ett krav på notupplysning om att kvittning har skett.

9.7 Redovisning av bokslutsdispositioner, obeskattade reserver och latent skatt

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandets del I, s. 190, 191 och 197–199).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Åtskilliga har dock diskuterat den övergripande frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning. Ett par remissinstanser har särskilt förordat att systemet med obeskattade reserver och bokslutsdispositioner avskaffas och ersätts med redovisning av latent skatt.

Gällande rätt m.m.: Såsom tidigare har framhållits finns det sedan länge i svensk rätt ett mycket starkt samband mellan redovisning och beskattning. Denna tar sig bl.a. uttryck i att skattemässiga avsättningar och avskrivningar ger rätt till avdrag enbart om de även har gjorts i räkenskaperna. Enligt den allmänt accepterade uppfattningen innebär det att avsättningen eller avskrivningen måste påverka det resultat som redovisas i resultaträkningen såväl till den del som avsättningen eller avskrivningen motsvarar latent skatt som till den del den motsvarar vad som utgör eget kapital.

Denna koppling mellan redovisningen och beskattningen kommer i resultaträkningen till synes i en särskild post Bokslutsdispositioner och i balansräkningen i en särskild post Obeskattade reserver (jfr 18 och 19 §§ bokföringslagen).

Med bokslutsdispositioner avses olika åtgärder som har vidtagits för att påverka rörelsens beskattade resultat och som syftar till att sänka skatteuttaget. Medel avsätts därvid till särskilda reserver med skattemässigt förmånlig behandling. Eftersom medlen kommer att beskattas vid den tidpunkt då reserven upplöses, kommer företagets reella skattekostnad inte till uttryck i resultaträkningen. Den framtida beskattningen innebär också att posten Obeskattade reserver till en del motsvaras av framtida skatt.

Systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver medför att det kan finnas en skillnad mellan å ena sidan den skatt som kan beräknas belöpa sig på resultatet före bokslutsdispositionerProp. Del 2 s. 42 (”det bokföringsmässiga resultatet”) och å andra sidan den skatt som belöper sig på det resultat som kvarstår efter bokslutsdispositioner (”det skattemässiga resultatet”). Normalt kostnadsförs inte annat än skatten på det skattemässiga resultatet. I förlängningen – i samband med att de obeskattade reserverna upplöses – kan emellertid företaget komma att bli skyldigt att betala ytterligare skatt. Även andra förhållanden kan leda till att det uppkommer en skillnad mellan den skatt som företaget slutligen får betala och den skatt som faktiskt kostnadsförs.

Något krav på att skillnader av detta slag (”latent skatt”) skall redovisas i års- eller koncernredovisningen finns inte i gällande rätt. Svenska företag torde vanligen inte heller lämna uppgift om latent skatt i årsredovisningen. I enlighet med Redovisningsrådets rekommendation RR 01, Koncernredovisning brukar dock latent skatt redovisas i koncernredovisningen.

Direktivet: I flertalet europeiska länder finns inte samma starka samband mellan redovisning och beskattning som i Sverige. Det är därför naturligt att de uppställningsformer för balans- och resultaträkningar som föreskrivs i det fjärde direktivet saknar posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner. I uppställningsformerna finns inte heller någon särskild post för latent skatt. Däremot innehåller uppställningsformerna posten Avsättningar för skatter och det torde vara naturligt att redovisa latent skatt under den posten.

Enligt artikel 43.1.11 skall upplysning lämnas i not om skillnaden mellan den skatt som har påförts detta och tidigare räkenskapsår och den skatt som har betalats eller skall betalas för dessa år. Upplysning behöver dock lämnas enbart om skillnaden är av betydelse för framtida beskattning. Artikeln tillåter att skillnaden i stället särredovisas med ett totalbelopp i balansräkningen.

Föreskriften i artikel 43.1.11 kan tolkas på flera olika sätt. Med påförd skatt torde dock avses den skatt som har kostnadsförts i resultaträkningen (jfr artikel 34.11 i det sjunde direktivet), medan ”den skatt som har betalats eller skall betalas” torde syfta på den inkomstskatt som belöper på resultatet. Artikeln torde därför få tolkas som ett krav på någon form av upplysning om latent skatt.

Skälen för regeringens förslag: Såsom tidigare har framhållits (se avsnitt 7) saknas det för närvarande underlag för ett slutligt ställningstagande till frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning bör bestå.

Det är emellertid nödvändigt att i detta sammanhang ta ställning till om den nuvarande svenska redovisningen av Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner är förenlig med det fjärde direktivet. Det är också nödvändigt att ta ställning till om den svenska lagstiftningen redan nu bör ställa krav på en särskild redovisning av latent skatt.

När det gäller den första frågan kan konstateras att direktivets uppställningsscheman saknar posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositoner. Artikel 4.1 i direktivet tillåter emellertid att nya poster läggs till såvida deras innehåll inte redan täcks av befintliga poster. De aktuella posterna är av så speciellt slag och så nära kopplade till strukturen i svensk skattelagstiftning att det inte kan anses oförenligt med direktivet att foga dem till direktivets uppställningsscheman.

Med hänsyn härtill och till det Prop. Del 2 s. 43 mycket nära samband mellan å ena sidan den övergripande frågan om redovisningens koppling till beskattningen och å andra sidan frågan om redovisning av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner har regeringen stannat för att posterna Bokslutsdispositioner och Obeskattade reserver tills vidare bör behållas i resultaträkningen resp. balansräkningen. Det kan finnas skäl att ompröva detta ställningstagande efter det att beredningen av kommitténs delbetänkande om sambandet mellan redovisning och beskattning har avslutats.

När det gäller den andra frågan kan konstateras att föreskriften i artikel 43.1.11 måste tolkas så att Sverige under alla förhållanden är skyldigt att införa en bestämmelse om att latent skatt skall anges i den mån uppgiften är av betydelse för den framtida beskattningen. Med ”latent skatt” torde här avses skillnaden mellan den inkomstskatt som faktiskt har kostnadsförts och den skatt som belöper på räkenskapsåret. Med nuvarande skatteregler utgör en sådan skillnad huvudsakligen en avspegling av de avsättningar som bolaget gjort till obeskattade reserver. Det kan mot den bakgrunden hävdas att en redovisning av obeskattade reserver tillsammans med aktuell skattesats redan ger information om de viktigaste skattekrediter som ett företag har och därmed också tillräcklig information om de skattebelopp som företaget kan komma att få betala i framtiden. Tillräckliga skäl att avvika från vad som föreskrivs i direktivet finns emellertid inte. I lagstiftningen bör därför tas in en bestämmelse om att upplysning skall lämnas av ej kostnadsförd latent skatt. Kravet på redovisning av latent skatt bör dock inte gälla latent skatt av obetydlig omfattning. Det bör överlämnas till normgivande organ att ange de närmare förutsättningarna för när och hur denna redovisning skall ske.

Det bör tilläggas att kommande ställningstaganden om sambandet mellan redovisning och beskattning kan ge anledning att överväga en annorlunda utformning av reglerna om latent skatt.

10.1 Anläggningstillgångar

10.2 Omsättningstillgångar

11.1 Införande av begreppet avsättningar i balansräkningen

Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommitténs förslag innebär dock att avsättningar även skall kunna göras för vissa framtida utgifter (se betänkandet del I s. 241–248).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller har inte haft någon erinran mot det. Ett par remissinstanser har ansett att begreppet avsättningar inte är ändamålsenligt. Några remissinstanser har ansett att gränsdragningen mellan skulder och avsättningar är oklar, medan andra har framhållit att införandet av begreppet avsättningar kräver att skattereglerna ändras.

Gällande rätt: I balansräkningsschemat i Prop. Del 2 s. 83 19 § bokföringslagen finns ingen motsvarighet till begreppet avsättning. Så snart det kan bedömas som sannolikt att en förpliktelse kommer att infrias och beloppets storlek med rimlig grad av sannolikhet kan fastställas skall skuldföring ske (se uttalande nr 15 av FARs redovisningskommitté ang. eventualförpliktelser).

Direktivet: Det fjärde direktivets uppställningsformer för balansräkningen (artiklarna 9 och 10) skiljer mellan skulder och avsättningar. Begreppet skuld definieras inte i direktivet. Avsättningar beskrivs i artikel 20 enligt följande.

”1. Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.

2. Medlemsstaterna får även tillåta att avsättningar görs i avsikt att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.

3. Avsättningar får inte användas till att justera tillgångarnas värde.”

Enligt första punkten skall avsättningarna täcka förluster eller skulder för förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men där osäkerhet föreligger beträffande belopp eller tidpunkt.

Enligt andra punkten får motsvarande avsättningar ske även för vissa typer av kostnader. Kontaktkommittén har uttalat sig om skillnaden mellan de båda punkterna (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 17). Av uttalandet framgår att den första (förluster och skulder) behandlar förpliktelser (”obligations”) mot tredje man, vilket inte är fallet med den andra (kostnader). Kontaktkommittén har som exempel på kostnader enligt andra punkten nämnt stora och återkommande underhållskostnader samt stora reparationskostnader.

Avsättningarna skall enligt artikel 9 delas in i Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter samt Övriga avsättningar. Större avsättningar som är upptagna under rubriken Övriga avsättningar skall enligt artikel 42 specificeras i not. Enligt artikel 14 skall alla ansvarsförbindelser som inte skall redovisas som skulder antecknas under balansräkningen eller i not och anvarsförbindelser för koncernföretag skall anges särskilt. Enligt artikel 43.1.7 skall det totala beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen anges i not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen. Därvid skall pensionsförpliktelser och förpliktelser mot koncernföretag anges särskilt.

Detta innebär sammanfattningsvis att direktivet skiljer mellan tre typer av framtida ekonomiska förpliktelser, nämligen skulder och avsättningar, vilka båda skall redovisas i balansräkningen, samt andra ekonomiska förpliktelser som skall redovisas i balansräkningen inom linjen eller i not.

Skälen för regeringens förslag: Av Prop. Del 2 s. 84 artikel 9 i det fjärde direktivet följer att balansräkningen skall innehålla bl.a. rubriken avsättningar. Såsom framgår av artikel 20.1 tar föreskriften sikte på förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin förekomst men som innefattar ett osäkerhetsmoment. Den synes också vara begränsad till förpliktelser i förhållandet till tredje man.

Ett par remissinstanser har ifrågasatt ändamålsenligheten i begreppet avsättningar. Regeringen menar dock för sin del att den ytterligare uppdelning som införandet av begreppet medför torde innebära att redovisningen i balansräkningen blir mer informativ och rättvisande, eftersom en uppdelning görs utifrån graden av säkerhet vad gäller beloppet och tidpunkten för infriandet. Det framgår tydligare att förpliktelser som återfinns under rubriken avsättningar är mer osäkra till belopp och förfallodag än förpliktelser som redovisas såsom skulder. Härtill kommer givetvis att artikel 20.1 är tvingande för medlemsstaterna och därför under alla förhållanden måste införlivas med svensk rätt.

I den nya lagstiftningen bör därför införas en bestämmelse om att avsättning skall ske för förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men ovissa till belopp eller infriandetidpunkt.

En sådan bestämmelse får till följd att vissa ekonomiska förpliktelser som idag redovisas som skulder fortsättningsvis måste redovisas som avsättningar. Uppdelningen av förpliktelserna på skulder och avsättningar är således i allt väsentligt inte avsedd att utöka antalet förpliktelser som skall tas upp i balansräkningen.

Regeringen har vidare övervägt huruvida Sverige även bör införa sådana regler om avsättning som anges i artikel 20.2, dvs. avsättningar som inte gäller åtaganden mot tredje man (kostnader). Direktivet är på denna punkt inte tvingande.

Enligt vad kontaktkommittén har uttalat kan avsättningar enligt artikel 20.2 ske för stora och återkommande utgifter för reparationer och underhåll av tillgångar. Riksskatteverket har ansett att avsättning för närvarande inte är förenligt med god redovisningssed och gällande skattelagstiftning, varför ett genomförande torde kräva särskilda skatteregler.

Enligt regeringens uppfattning är det visserligen inte alldeles klart om det för närvarande överensstämmer med god redovisningssed att redovisa framtida utgifter på balansräkningens passivsida i den omfattning som kontaktkommittén har beskrivit. Det är emellertid inte något skäl för att inte införa en bestämmelse om att avsättning skall ske för dylika kostnader. Avgörande måste vara om en redovisning av detta slag från allmänna utgångspunkter framstår som lämplig. En avsättning för större framtida utgifter vilka återkommer med längre tidsintervall, ger nämligen uttryck för den s.k. matchningsprincipen, eftersom den gör det möjligt att koppla dessa utgifter till den period under vilken intäkterna infaller. Den kan också sägas avspegla försiktighetsprincipen. Om en sådan stor utgift skulle kostnadsföras först när den uppkommer, kan nämligen resultatet bli missvisande under flera år. Under de år då någon kostnadsföring inte sker kommer bolaget nämligen att redovisa ett bättre resultat än vad som är rättvisande medan motsatsen kommer Prop. Del 2 s. 85 att vara fallet under det år då utgifterna infaller. Särskilt stora problem torde uppkomma i vissa branscher där det regelbundet med några års mellanrum måste göras stora reparationer. Vissa sakliga skäl talar alltså för att tillåta avsättningar av detta slag. Till detta kommer att redovisningsmetoden har införts i alla andra medlemsländer i EU.

Mot detta måste emellertid vägas att föreskriften ger upphov till betydande gränsdragningsproblem. Dessa problem accentueras givetvis av att redovisning av detta slag hittills torde ha varit ganska ovanlig i Sverige. En rätt att göra avsättningar för framtida utgifter kan också få svårbedömbara konsekvenser för företagsbeskattningen. Under alla förhållanden torde ett införande av en rätt att göra avsättningar för framtida utgifter kräva vissa ändringar i skattelagstiftningen.

Mot den bakgrunden är regeringen för närvarande inte beredd att föreslå att det i svensk lagstiftning införs någon bestämmelse motsvarande artikel 20.2. Innan ett slutligt ställningstagande görs bör de nu angivna gränsdragningsproblemen jämte behovet av kompletterande skattelagstiftning övervägas ytterligare. Detta bör ske inom ramen för Redovisningskommitténs fortsatta arbete.

Enligt gällande rätt (se 19 § bokföringslagen) skall skulderna delas upp i långfristiga och kortfristiga. Någon sådan indelning finns inte i artikel 9 i det fjärde direktivet, men i stället fordras att det för varje skuldpost anges vad som förfaller till betalning inom ett år. Direktivet fordrar inte någon motsvarande uppdelning eller information i fråga om avsättningar. Det finns likväl anledning att överväga om det inte borde införas bestämmelser av detta slag också i fråga om avsättningar. Det främsta skälet för detta är att en uppdelning av sådant slag skulle kunna underlätta jämförbarheten och framtagandet av vissa finansiella nyckeltal. Regeringen anser dock inte att det finns tillräckliga skäl för att i lagen föreskriva en sådan uppdelning. Flertalet avsättningar, t.ex. för pensioner och latenta skatter, torde dock få bedömas som långfristiga. Ju närmare tidpunkten för infriandet kommer, desto säkrare kan beloppet fastställas. När det inte längre föreligger osäkerhet om beloppet och infriandetidpunkten, skall tidigare avsättningar för skatter eller pensioner i stället redovisas som skulder.

Enligt direktivet får en avsättning inte användas för att justera tillgångarnas värde. Med värdejustering avses avskrivningar och nedskrivningar. Någon motsvarande regel finns inte i svensk lagstiftning, men det torde följa av god redovisningssed att värdejusteringar i form av avskrivning eller nedskrivning skall minska tillgångens värde och inte får ske i form av avsättningar på balansräkningens passivsida. Regeringen föreslår att en uttrycklig bestämmelse om detta införs i den nya årsredovisningslagen.

11.2 Panter och ansvarsförbindelser (poster inom linjen) Prop. Del 2 s. 86

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon uppdelning av ställda panter (se betänkandets del I s. 241–243 och 245–248).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller inte haft någon erinran mot det. Finansinspektionen har föreslagit att en uppdelning görs mellan panter och andra säkerheter som har ställts för egna respektive andras skulder på liknande sätt som i den föreslagna lagen om årsredovisning för kreditinstitut och värdepappersbolag. Inspektionen har också föreslagit att vissa åtaganden, t.ex. vid handel med derivatinstrument, redovisas i samtliga företag. Rikspolisstyrelsen har framfört liknande synpunkter.

Gällande rätt m.m.: Enligt 19 § första stycket bokföringslagen skall ställda panter och ansvarsförbindelser tas upp i balansräkningsschemat inom linjen. Av schemat framgår att Ställda panter m.m. och Ansvarsförbindelser skall tas upp som egna rubriker och att även med panter jämställda säkerheter skall anges under rubriken Ställda panter m.m.

Ställda panter m.m. skall enligt balansräkningsschemat fördelas på

1. Inteckningar i fast egendom, företagsinteckningar och andra inteckningar, och

2. Andra ställda panter och jämförliga säkerheter.

Ansvarsförbindelser skall enligt balansräkningsschemat fördelas på

1. Diskonterade växlar,

2. Borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser, samt

3. Pensionsåtaganden som ej upptagits bland skulderna och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet.

Enligt 11 kap. 7 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag skall panter och andra säkerheter liksom ansvarsförbindelser till förmån för dotter- eller moderföretag anges särskilt i balansräkningen. Bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag gäller endast om företaget ingår i en koncern med minst tio anställda. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 9, Redovisning av ställda panter m.m., bör upplysning även lämnas i moderföretagets balansräkning, om ett dotterföretag har ställt säkerhet för moderbolags förpliktelse. Enligt förarbetena till bokföringslagen (se prop. 1975:104 s. 238) får kapitalvärdet av pensionsåtaganden tas upp antingen som en skuld i balansräkningen eller som en ansvarsförbindelse inom linjen. I praxis är det vanligt att den del av ett pensionsåtagande som är avdragsgill i Prop. Del 2 s. 87 taxeringen redovisas som en skuld, medan överskjutande del redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen.

Direktivet: Enligt artikel 14 i det fjärde direktivet skall alla ansvarsförbindelser, i den mån de inte redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen eller i noter och därvid delas in efter de olika slag av sådana förbindelser som den nationella lagstiftningen erkänner, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Om det förekommer ansvarsförbindelser för s.k. anknutna företag, dvs. väsentligen koncernföretag, skall dessa redovisas särskilt.

I artikel 43.1.7 anges vidare att det totala beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen skall anges i not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen, varvid pensionsförpliktelser och förpliktelser mot anknutna företag skall anges särskilt. Enligt EGs råd (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 30 f.) har medlemsstaterna valfrihet att antingen kräva redovisning av pensionförpliktelser i balansräkningen eller att tillåta företagen att välja mellan att redovisa sådana förpliktelser i balansräkningen eller i not.

Skälen för regeringens förslag: Skyldigheten att lämna uppgifter om ställda säkerheter och ansvarsförbindelser har flera motiv. Den som skall lämna krediter till företaget har intresse av att få veta hur stor andel av tillgångarna som är ställda som säkerhet för skulder och andra förpliktelser samt vilka ansvarsförbindelser som har lämnats. Utgångspunkten bör således vara att alla åtaganden som medför en belastning i någon form på bolagets tillgångar skall framgå av balansräkningen och i vart fall redovisas inom linjen eller i noterna.

Artikel 14 i det fjärde direktivet måste uppfattas som en skyldighet att redovisa inte bara sådana förpliktelser som enligt svensk rätt anses som ansvarsförbindelser utan också panter och andra ställda säkerheter. Redovisningen av dessa förpliktelser får göras ”under balansräkningen”. Direktivet möjliggör således för Sverige att, liksom hittills, kräva att upplysningar om ställda panter och ansvarsförbindelser redovisas i balansräkningen inom linjen. Enligt regeringens mening bör denna reglering behållas.

Enligt direktivet skall ”ansvarsförbindelserna” delas upp enligt reglerna i den nationella rättsordningen. Det innebär bl.a. att panter och därmed jämförliga säkerheter bör redovisas åtskilt från övriga ansvarsförbindelser och att varje särskilt slag av säkerhet bör redovisas för sig.

Regeringen har även övervägt om panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och såsom avsättningar redovisade förpliktelser bör redovisas för sig och övriga ställda panter och därmed hänförliga säkerheter för sig. Ett system med uppdelning på säkerheter för egna respektive andras skulder och förpliktelser har, som Finansinspektionen har framhållit, fördelar ur analyssynpunkt, eftersom säkerheter som lämnas för egna skulder inte utgör samma belastning för företaget som säkerheter som har lämnats för annat än egna skulder. Regeringen delar uppfattningen att en sådan uppdelning har Prop. Del 2 s. 88 klara fördelar och att den därför bör tas in i lagen.

Förutom ansvarsförbindelser förekommer bl.a. olika slag av åtaganden som ligger nära mer klara fall av ansvarsförbindelser, men som inte alltid omfattas av nuvarande bestämmelser om redovisning av poster inom linjen. Sådana åtaganden kan exempelvis utgöras av förpliktelser härrörande från återköpstransaktioner, handel i derivatinstrument och andra finansiella transaktioner. Den information som idag lämnas i detta avseende torde ofta vara begränsad eller obefintlig. Mycket talar för att även sådana åtaganden bör redovisas i årsredovisningen. Uppenbarligen skulle det dock föra för långt att fordra att ett bolag i sin årsredovisning redovisade alla de slag av åtaganden som kan ha uppkommit i bolagets verksamhet. Det måste därför göras en närmare avgränsning av vilka åtaganden som bör redovisas i årsredovisningen. Regeringen saknar underlag för en sådan avgränsning och anser därför att den frågan bör anstå till dess att kommittén har avgivit sitt slutbetänkande.

Kommittén har ansett att ett pensionsåtagande som inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet eller i tecknad pensionsförsäkring bör redovisas som en avsättning och inte, såsom är vanligt i dag, som en ansvarsförbindelse (eller delvis som en sådan). Kommittén har dock funnit att den nuvarande möjligheten att redovisa pensionsförpliktelser inom linjen bör behållas i avvaktan på att frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning har utretts. Även regeringen anser att möjligheten bör behållas tills vidare. En sådan redovisning torde, som kommittén påpekat (se betänkandet del I s. 242, 243 och 247), inte strida mot direktivet.

Redovisningsrådet och Industriförbundet har påpekat att det numera är ovanligt med diskontering av växlar och att rubriken Diskonterade växlar under rubriken Ansvarsförbindelser därför inte bör tas in i den nya lagstiftningen. Regeringen ansluter sig till den uppfattningen. Om ett företag skulle använda diskonterade växlar i sådan omfattning att en separat redovisning av dessa skulle ge en mer rättvisande bild bör företaget lägga till en dylik post.

Regeringen föreslår mot den nu angivna bakgrunden att inom linjen-posterna delas upp på följande sätt:

1. Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder eller för såsom avsättningar redovisade förpliktelser; varje slag för sig

2. Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter; varje slag för sig

3. Ansvarsförbindelser

   1. Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna eller avsättningarna och som inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet

   2. Övriga ansvarsförbindelser.

Bland säkerheter och ansvarsförbindelser ställda för annat än egna skulder utgör säkerheter och ansvarsförbindelser till förmån för koncernföretag en praktiskt betydelsefull grupp. I enlighet med direktivet bör sådana säkerheter och ansvarsförbindelser specificeras i en not.

11.3 Särskilt om avtal om avgångsvederlag m.m. Prop. Del 2 s. 89

Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommittén har dock inte lämnat något förslag till särskild upplysningsplikt beträffande avtal om avgångsvederlag (se betänkandets del I s. 248–250).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran. Sveriges Aktiesparares Riksförbund har ansett att det i och för sig bör ställas större krav på redovisning av ledande befattningshavares förmåner men har ansett att detta inte bör ske genom lagstiftning.

Gällande rätt: I gällande rätt finns inte något krav på att löner och andra ersättningar till ledande befattningshavare skall specificeras i balans- eller resultaträkningen. Om ett avtal om avgångsvederlag och liknande förmån är att anse som en förpliktelse för bolaget – vilket vanligen torde vara fallet – skall det tas upp som ansvarsförbindelse eller skuld. Lagstiftningen kräver dock inte att balans- eller resultaträkningen innehåller några uppgifter om vem eller vilka detta skuldbelopp avser.

Enligt 11 kap. 9 § aktiebolagslagen skall i förvaltningsberättelsen anges det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och ersättningar dels till styrelsen och verkställande direktören, dels till övriga anställda. Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelsen och verkställande direktör skall anges särskilt. Någon uppgift om vad som av det sammanlagda beloppet belöper på var och en av de enskilda befattningshavarna behöver inte lämnas.

Enligt 11 kap. 8 § första stycket 4 aktiebolagslagen skall, om lån har givits eller säkerhet lämnats till bolaget närstående personer med stöd av tillstånd enligt aktiebolagslagen, uppgift lämnas i balansräkningen om lånets storlek, arten av ställda säkerheter och beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts. Uppgift skall även lämnas om vilken anknytning till bolaget den har till vilken lån lämnats eller för vilken säkerhet ställts.

Direktivet: Enligt artikel 43.1.12 i det fjärde direktivet skall noterna ange storleken av räkenskapsårets ersättningar till ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen på grund av deras arbetsuppgifter samt varje avtalad eller på annat sätt uppkommen förpliktelse som avser pensioner till tidigare ledamöter i dessa organ. Summan för varje sådan kategori av befattningshavare skall anges. Dessutom skall noterna enligt artikel 43.1.13 ange storleken av de förskott och krediter som har beviljats ledamöterna i förvaltnings-, Prop. Del 2 s. 90 lednings- och tillsynsorganen med uppgift om räntesatser, huvudsakliga villkor och eventuellt återbetalda belopp, liksom åtaganden som har ingåtts för ledamöternas räkning i form av garantier av något slag. Uppgift skall lämnas om summan för varje sådan kategori av befattningshavare.

Skälen för regeringens förslag: Under senare år har det ifrågasatts om inte krav borde ställas på företagen att lämna mer detaljerad information om ledande befattningshavares anställningsförmåner och förekommande avtal om avgångsvederlag eller motsvarande. Detta intresse gäller främst sådana företag som riktar sig till en vidare krets av intressenter för sin kapitalanskaffning, dvs. i först hand de noterade aktiebolagen men även andra företag vars aktier eller andelar är spridda hos en vid krets av ägare. Även i fråga om bolag som inte är marknadsnoterade kan det dock finnas ett intresse av att avtal om avgångsvederlag eller andra förmåner ges en viss öppen redovisning. Avtalen kan nämligen innebära vissa särskilda risker för bolaget, inte minst om de avtalade vederlagen är stora och fördelar sig på en eller ett fåtal personer. En öppen redovisning har också betydelse för det allmänna förtroendet för bolagens verksamhet. Mot dessa krav på öppnare redovisning av olika befattningshavares anställningsvillkor står integritets- och sekretesshänsyn och även konkurrensskäl.

Regeringen anser för sin del att övervägande skäl talar för att en ökad information i dessa avseenden bör eftersträvas.

Det finns olika sätt att uppnå en förbättrad information om ledande befattningshavares anställningsvillkor. Informationen kan givetvis lämnas frivilligt på företagets eget initiativ. Så har ofta skett. Krav på informationslämnande kan också uttryckas genom lagstiftning eller genom rekommendationer från auktoritativa organ.

I lagstiftningen har det hittills uppställts endast tämligen grundläggande informationskrav. Det kan anföras vissa skäl för en sådan begränsning, såsom att en mera fullständig lagreglering på ett område som detta kan bli otymplig och alltför generell för att leda till relevant information. Det kan också vara svårt att genom lagstiftning åstadkomma den avvägning mellan å ena sidan intresset av öppen information och å andra sidan de integritetsintressen som här gör sig gällande.

Frågan är emellertid om behovet av information i tillräcklig grad kan tillgodoses genom frivilliga åtgärder och praxisbildning. Om informationsgivningen regleras i lagstiftningen torde det få starkare genomslag.

Beträffande en grupp av företag har på sistone utvecklats ett system för frivillig redovisning av bl.a. avtal om avgångsvederlag. Näringslivets Börskommitté utfärdade 1993 rekommendationen Information angående ledande befattningshavares förmåner. Rekommendationen riktar sig till svenska bolag, som är noterade på börs eller annan auktoriserad marknadsplats. I rekommendationen sägs bl.a. att följande information skall lämnas i årsredovisningen:

II. Högsta ledningen

För envar av

–  styrelsens ordförande

–  annan styrelseledamot till vilken utgår Prop. Del 2 s. 91 särskild ersättning utöver vad bolagsstämman beslutat om och som inte uppbär ersättningen till följd av anställning i bolaget eller annat koncernbolag

–  koncernchef

–  verkställande direktör

skall uppgift lämnas beträffande:

a)  Summan av ersättningar och övriga förmåner, varvid tantiem och därmed jämställd ersättning uppges särskilt. Pension behöver inte medräknas i beloppet men uppgift skall lämnas om att en sådan ersättning erhålles.

      Utgår särskild ersättning till befattningshavaren för arbete som faller inom dennes professionella kompetensområde lämnas uppgift härom, utan angivande av ersättningens storlek.

b)  De väsentligaste villkoren i avtal om framtida pension.

c)  De väsentligaste villkoren i avtal om avgångsvederlag.

III. Andra personer i bolagets ledning

Beträffande andra personer i bolagets ledning än sådana som nämns i punkt II skall en sammanfattande beskrivning lämnas av de väsentligaste villkoren i avtal om framtida pension respektive avgångsvederlag.

Rekommendationen har fått ett gott mottagande bland börsföretagen. Den har tagits in i Stockholms Fondbörs börskontrakt och är därmed bindande för de bolag som är inregistrerade där. På börsen inregistrerade bolag som bryter mot rekommendationen kan drabbas av påföljder, i sista hand avregistrering från börsen.

Genom rekommendationen har börsbolagens skyldighet att lämna information om ledande befattningshavares löner, andra ersättningar och avgångsvederlag utvidgats betydligt. Det finns för närvarande ingenting som tyder på att graden av den föreskrivna informationsskyldigheten skulle vara otillräcklig eller att de berörda företagen inte kommer att rätta sig efter den.

Såsom regeringen tidigare har varit inne på finns det emellertid ett visst intresse av att också bolag som inte är inregistrerade på börsen lämnar upplysningar om förekommande avtal om avgångsvederlag eller liknande förmåner. Vissa bolag som inte omfattas av börsrekommendationen torde också redan i dag lämna sådana upplysningar. Det finns emellertid inte några garantier för att avtal av detta slag och de belastningar på bolagets ställning som de kan utgöra kommer till uttryck i årsredovisningen. Regeringen anser därför att det i den nya lagstiftningen bör uppställas krav på att bolaget i balansräkningen eller i en not till denna redovisar förekomsten av sådana avtal om avgångsvederlag eller liknande förmåner som har träffats med styrelseledamöter, verkställande direktör eller andra personer i bolagets ledning. Eftersom avtalen kan vara av mycket olika slag, bör det också fordras att bolaget lämnar en beskrivning av de väsentligaste villkoren i avtalen.

I övrigt bör den nya lagstiftningens bestämmelser om redovisning av löner och andra anställningsförmåner till befattningshavare Prop. Del 2 s. 92 i bolaget väsentligen motsvara dagens bestämmelser, dock med vissa av det fjärde direktivet föranledda kompletteringar.

Den nya lagstiftningen bör sålunda fordra att bolaget i årsredovisningen lämnar uppgift om vad som har utgått i löner och andra ersättningar till vissa befattningshavare i bolaget.

Enligt artikeln 43.1.12 i det fjärde direktivet skall uppgifter av detta slag lämnas i fråga om ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen. Exakt vilka grupper av tjänstemän som avses är oklart. Formuleringen torde dock beträffande svenska bolag innefatta styrelse och verkställande direktör i aktiebolag samt motsvarande befattningshavare i handelsbolag. I den nya svenska lagstiftningen bör skyldigheten att lämna uppgifter om lön och annan ersättning därför omfatta dels styrelseledamöter och verkställande direktör i aktiebolag, dels sådana befattningshavare i handelsbolag som intar en ställning motsvarande styrelse eller verkställande direktör. Såsom kommittén har föreslagit bör samma bolag vara skyldiga att lämna uppgifter om sådan lön och annan ersättning som har lämnats till tidigare verkställande direktör eller styrelseledamot.

En anpassning till artikel 43.1.13 ger anledning att i några andra avseenden komplettera de i dag gällande reglerna om redovisning av lån och ansvarsförbindelser. I den nya lagen bör sålunda föreskrivas dels att uppgift skall lämnas om ansvarsförbindelser som har ingåtts till förmån för verkställande direktören eller en ledamot i styrelsen, dels att vissa ytterligare uppgifter skall lämnas om lämnade lån, säkerheter och ansvarsförbindelser. Eftersom den nya lagen omfattar även vissa handelsbolag bör upplysningsskyldigheten utvidgas till lån m.m. till ledande befattningshavare i sådana bolag. Till dessa frågor återkommer regeringen i författningskommentaren till 5 kap. 12 § årsredovisningslagen.

Anpassningen till direktivets artikel 43.1.12 gör det också nödvändigt att i svensk lagstiftning införa regler om att uppgift skall lämnas om beloppen av förpliktelser och kostnader som avser pensioner och liknande förmåner till tidigare styrelse och verkställande direktör (eller motsvarande). Enligt regeringens mening bör uppgiftsskyldigheten omfatta även pensioner och liknande förmåner till nuvarande styrelse och verkställande direktör.

12.1 Vissa allmänna tilläggsupplysningar om värderingen

Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandets del I s. 222–225, 239, 240 och 296–298).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat kommitténs förslag utan erinran.

Gällande rätt: Bokföringslagen ger företagen en inte oväsentlig frihet att använda olika värderingsmetoder för olika slag av tillgångar. För att balansräkningen skall ge en tillfredsställande upplysning om företagets ställning och förändringar i denna är det nödvändigt att anteckna de huvudprinciper som har använts vid värderingen (se prop. 1975:104 s. 239). Enligt 20 § första stycket 1 bokföringslagen är företagen därför skyldiga att i redovisningen ange grunderna för värderingen av tillgångar och skulder. Även sådana ändringar i dessa grunder som avsevärt påverkat resultatet skall anges.

Vidare skall samtliga aktiebolag och större företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag lämna kompletterande upplysningar om vissa materiella anläggningstillgångars anskaffningsvärde samt det sammanlagda beloppet av intill balansdagen företagna av- och nedskrivningar (se 11 kap. 8 § första stycket 6 aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § första stycket 1 1980 års årsredovisningslag). Om sådana tillgångar har skrivits upp, skall oavskrivet uppskrivningsbelopp anges.

I 20 § första stycket 2 bokföringslagen föreskrivs att upplysningar skall lämnas om grunderna för avskrivning av olika Prop. Del 2 s. 94 grupper av anläggningstillgångar med angivande av betydelsefulla ändringar i dessa grunder.

Enligt 20 § första stycket 3 bokföringslagen skall upplysning lämnas om eventuell uppskrivning som har verkställts för året. Därvid skall uppskrivningsbeloppet och dess användning anges.

Direktivet: Enligt artikel 43.1.1 i det fjärde direktivet skall tillämpade värderingsmetoder och använda beräkningsmetoder för av- och nedskrivningar anges i not. För poster som är eller som ursprungligen var redovisade i utländsk valuta skall det också anges enligt vilka grunder beloppen har räknats om till inhemsk valuta.

Artikel 15.3 a ställer krav på särskilda upplysningar om anläggningstillgångar.

För varje post skall redovisas årets tillkommande och avgående poster samt överföringar. Med tillkommande poster torde avses under året anskaffade tillgångar, såväl sådana som har förvärvats som sådana som har tillverkats av företaget. Hit hör även värdehöjande förbättringsutgifter som har aktiverats. Avgående poster torde omfatta sådana tillgångar som företaget under året har gjort sig av med genom t.ex. försäljningar eller utrangering. Med överföringar avses med all sannolikhet omklassificeringar av tillgångar, t.ex. omklassificering från anläggningstillgång till omsättningstillgång eller från ett slag av anläggningstillgång till ett annat.

För varje post bland anläggningstillgångarna skall också anges ansamlade värdejusteringar, dvs. ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar, samt sådana korrigeringar av tidigare års värdejusteringar som har gjorts under räkenskapsåret.

Artikel 33.1 sista stycket innehåller krav på notupplysningar om uppskrivningar. Av artikel 33.2 a följer att, om uppskrivningsfondens storlek har förändrats under räkenskapsåret, uppgift skall lämnas om uppskrivningsfondens storlek vid räkenskapsårets början och slut, om under året tillförda uppskrivningsbelopp och om belopp som har överförts till det egna kapitalet eller på annat sätt under räkenskapsåret har överförts från uppskrivningsfonden.

Enligt artikel 43.1.10 måste upplysning lämnas om i vilken utsträckning beräkningen av årsresultatet har påverkats av skattemässiga överväganden. Om en sådan värdering har väsentlig inverkan på den framtida beskattningen, skall detta anges.

Direktivet fordrar också att s.k. extraordinära värdejusteringar som är föranledda enbart av skatteskäl skall redovisas i not (se artiklarna 35.1 d och 39.1 e). Dessa föreskrifter saknar uttrycklig motsvarighet i svensk rätt.

Skälen för regeringens förslag: De föreskrifter som direktivet innehåller om att företagen skall lämna upplysningar om värderingsprinciper m.m. är i huvudsak tvingande för medlemsstaterna, låt vara att vissa föreskrifter inte behöver göras tillämpliga på s.k. artikel 11-bolag (se avsnitt 12.1.2). Föreskrifterna måste därför införas i svensk lagstiftning.

En anpassning till artikel 43.1.1 gör det således nödvändigt att i den nya årsredovisningslagen ta in bestämmelser som Prop. Del 2 s. 95 ålägger företagen att ange dels principerna för värdering av tillgångar, skulder och avsättningar, dels grunderna för avskrivning av anläggningstillgångar och betydelsefulla förändringar i dessa grunder och dels de principer enligt vilka tillgångar, skulder och avsättningar i utländsk valuta har omräknats till svensk valuta. De båda första punkterna överensstämmer väsentligen med gällande rätt.

I den nya lagstiftningen måste även införas regler som motsvarar föreskrifterna i artikel 15.3 a. I lagen bör alltså uppställas krav på redovisning av anläggningstillgångarnas anskaffningsvärde, under året gjorda avskrivningar och nedskrivningar samt ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar. Detta överensstämmer i huvudsak med gällande rätt. De nya bestämmelserna bör emellertid inte – såsom nuvarande lagbestämmelser – avse endast materiella anläggningstillgångar utan också gälla immateriella och finansiella anläggningstillgångar.

Artikel 15.3 a bör vidare föranleda lagbestämmelser om att det för varje post i balansräkningen som omfattar anläggningstillgångar skall anges nyanskaffningar under året, tillgångar som företaget har avhänt sig under året samt överföringar mellan tillgångsslag eller mellan olika grupper inom samma tillgångsslag.

En anpassning till artiklarna 33.1 och 33.2 a gör det nödvändigt att i den nya lagen även ta in krav på tilläggsupplysningar om uppskrivningar och om förändringar i uppskrivningsfonden.

I artiklarna 35.1 d och 39.1 e uppställs krav på information angående extraordinära värdejusteringar som görs enbart av skatteskäl. En anpassning till dessa föreskrifter bör föranleda en lagregel om att i den utsträckning tillgångar är föremål för av- eller nedskrivning uteslutande av skatteskäl det skall lämnas upplysning om detta. Med en sådan bestämmelse får svensk lagstiftning anses uppfylla även kravet i artikel 43.1.10.

Vissa andra direktivföreskrifter om tilläggsupplysningar har behandlats eller kommer att behandlas i annat sammanhang, se t.ex. avsnitt 8.2 (tilläggsupplysningar för att ge en rättvisande bild), avsnitt 9.7 (latent skatt), avsnitt 10.2.3 (upplysningar om skillnader mellan bokfört och verkligt varulagervärde), avsnitt 11.2 (upplysningar om ställda säkerheter) och avsnitt 16.3 (upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m.) samt författningskommentaren till 5 kap.

12.2 Tilläggsupplysningarnas placering

Kommitténs förslag: Kommittén Prop. Del 2 s. 96 har föreslagit att tilläggsupplysningar som huvudregel skall placeras i balansräkningen eller i resultaträkningen men att upplysningarna även får tas in i not.

Remissinstanserna: Finansinspektionen har ifrågasatt den valfrihet som kommitténs förslag ger bolagen. I övrigt har kommitténs förslag lämnats utan erinran.

Gällande rätt: Av 20 § bokföringslagen följer att där avsedda tilläggupplysningar skall lämnas antingen i balansräkningen eller resultaträkningen eller i noter. Lämnas upplysningarna i noter skall tydliga hänvisningar göras vid de poster i bokslutshandlingarna, till vilka noterna hänför sig. I huvudsak motsvarande reglering finns i 11 kap. 8 § aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag.

Direktivet: Det fjärde direktivets krav på tilläggsupplysningar är i somliga fall utformade så att upplysningarna lämnas i balans- eller resultaträkningen eller i noter (se t.ex. artikel 15.3). I andra fall sägs inget annat än att upplysningarna skall lämnas i noter (se t.ex. artikel 43).

Skälen för regeringens förslag: Det förhållandet att vissa upplysningar enligt direktivet skall lämnas i not torde enligt regeringens mening inte utesluta att upplysningarna i stället lämnas i balans- eller resultaträkningarna. Såsom Finansinspektionen har påpekat bör emellertid balans- och resultaträkningarna inte belastas med alltför många uppgifter av varierande karaktär. Det kan leda till att årsredovisningarna blir mindre lättillgängliga för läsarna och att jämförbarheten mellan olika bolags årsredovisningar minskar. En ordning där det råder full valfrihet för bolagen att lämna tilläggsupplysningarna i noterna eller i balans- resp. resultaträkning torde därmed stå i mindre god överensstämmelse med direktivets övergripande krav på överskådlighet.

Mot den bakgrunden finner regeringen lämpligast att tilläggsupplysningar normalt lämnas i noterna. Därvid bör – i överensstämmelse med vad som gäller i dag – tydliga hänvisningar göras vid de poster i balans- eller resultaträkningen till vilka noterna hänför sig.

Det kan dock finnas fall där det inte är rimligt att kräva att upplysningen lämnas i not. Det kan t.ex. vara så att antalet tilläggsupplysningar är mycket begränsat och att överskådligheten i redovisningen därför inte skulle minskas, om upplysningarna lämnades direkt i balans- eller resultaträkningen. Det kan också vara så att upplysningen har sådant samband med balans- eller resultaträkningen att det skulle vara olämpligt att redovisa den skild från denna. Tilläggsupplysningar bör därför kunna lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen, om det inte står i strid med kravet på överskådlighet.

12.3 Tilläggsupplysningar om taxeringsvärden och om försäljning av anläggningstillgångar Prop. Del 2 s. 97

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att det i årsredovisningen skall lämnas uppgift om taxeringsvärde för fastigheter som är anläggningstillgångar. Kommittén har också föreslagit att vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar skall specificeras och fördelas på posterna i balansräkningen.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag.

Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer, Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har menat att kravet på upplysning om fastighets taxeringsvärde bör utgå.

Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har ansett att kravet på specifikation vid avyttring av anläggningstillgångar bör utmönstras. Redovisningsrådet har ansett att kravet bör ersättas av ett allmänt krav på angivande av jämförelsestörande poster.

Gällande rätt: Aktiebolag och vissa större företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag skall för fastigheter som är anläggningstillgångar ange taxeringsvärde med fördelning på motsvarande poster i balansräkningen (se 11 kap. 8 § första stycket 7 aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § första stycket 2 1980 års årsredovisningslag).

Samtliga företag är enligt 18 § tredje stycket bokföringslagen skyldiga att i resultaträkningen göra en fördelning av vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen.

Direktiven: EG-direktiven saknar motsvarighet till de nu angivna svenska bestämmelserna.

Skälen för regeringens förslag: Eftersom EG-direktiven inte ställer några krav vare sig på angivande av taxeringsvärden eller på specifikation och fördelning av vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar, kan den svenske lagstiftaren förutsättningslöst pröva om sådana krav bör tas in i den nya lagstiftningen.

Kravet på att upplysning skall lämnas om taxeringsvärde är bl.a. motiverat med hänsyn till att taxeringsvärdet i gällande rätt utgör tak för uppskrivning. Såsom tidigare har redovisats anser regeringen att det inte längre finns skäl för att förbjuda uppskrivning över taxeringsvärdet. Det kan hävdas att taxeringsvärdenas funktion i redovisningen därigenom har minskat. Fortfarande kommer emellertid upplysningar om taxeringsvärde att vara av Prop. Del 2 s. 98 väsentligt intresse för läsarna av redovisningen. Att sådana upplysningar lämnas torde dessutom innebära en spärr mot oförsiktiga uppskrivningar av fastigheter. Regeringen anser därför att det även i den nya lagstiftningen bör ställas krav på upplysning om taxeringsvärde för sådana enheter som utgör anläggningstillgångar.

Den nuvarande bestämmelsen om särredovisning vid avyttring av anläggningstillgångar tillkom vid en tid då sådan avyttring var en ovanlig företeelse i företagens verksamhet och realisationsvinster och realisationsförluster därför ofta redovisades som extraordinära. Så är inte längre fallet. Det torde finnas många fall då en särredovisning av detta slag inte är nödvändig för att den som läser redovisningen skall få en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Något generellt krav på sådan särredovisning bör därför enligt regeringens mening inte längre uppställas. I stället bör det överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed avgöra i vilken utsträckning sådan särredovisning ändå bör göras. Enligt regeringens mening bör frågan därför inte lagregleras.

12.4 Vissa mindre företags skyldighet att lämna tilläggsupplysningar

Kommitténs bedömning: Kommittén har ansett att det tills vidare bör gälla samma krav på lämnande av tilläggsupplysningar för samtliga bolag som omfattas av den nya årsredovisningslagen.

Remissinstanserna: Några remissinstanser har menat att mindre bolag bör undantas från kraven på lämnande av vissa slag av tilläggsupplysningar. Även den motsatta uppfattningen har framförts.

Direktivet: Medlemsstaterna får enligt artikel 44 tillåta att s.k. artikel 11-bolag undantas från bl.a. skyldigheten att lämna sådana upplysningar som avses i artikel 15.3 a och artikel 43.1.10 (se föregående avsnitt). Sådana bolag får också undantas från skyldigheten att lämna vissa andra tilläggsupplysningar;

• förekomsten av vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev eller liknande värdepapper,

• det totala beloppet av ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen (bl.a. pensionsförpliktelser),

• nettoomsättningen, fördelad på rörelsegrenar och geografiska marknader,

• medelantalet anställda,

• latent skatt (se avsnitt 9.7 ovan),

• storleken av ersättningar m.m. till ledamöter i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen.

Artikel 11-bolag får även undantas från Prop. Del 2 s. 99 skyldigheten att göra vissa specifikationer, framför allt specifikationer av större avsättningar, väsentliga skillnader mellan varulagrets bokförda och verkliga värde vid användandet av särskild varulagervärderingsmetod (se avsnitt 10.2.3) och skattens fördelning på normal verksamhet och extraordinärt resultat.

Skälen för regeringens förslag: Med artikel 11-bolag avses bolag som underskrider två av tre gränsvärden; 2,5 miljoner ecu i balansomslutning, 5 miljoner ecu i nettoomsättning och i medelantal 50 anställda.

Flera av de tilläggsupplysningar som artikel 11-bolag kan tillåtas att utelämna är sådana som i gällande rätt måste lämnas av samtliga aktiebolag. Så är t.ex. fallet i fråga om sådana uppgifter som avses i artikel 15.3 a (förändringar i anläggningstillgångarnas olika poster), uppgifter om antalet anställda och uppgifter om ersättningar till ledande befattningshavare. I dessa delar ser regeringen inte något skäl att göra undantag för mindre bolag.

Däremot finns det större anledning att överväga undantag beträffande sådana upplysningar som svenska bolag hittills inte har behövt lämna.

Även bland dessa ”nya” tilläggsupplysningar finns det flera, som i det enskilda fallet kan vara av betydelse för möjligheterna att bedöma bolagets resultat och ställning. Upplysningarna skulle också kunna vara betydelsefulla från analys- och statistiksynpunkt.

Å andra sidan kan det hävdas att det administrativa arbetet inom bolagen skulle minska om de medgavs undantag från skyldigheten att lämna detta slag av tilläggsupplysningar. Det är givetvis angeläget att bolagen inte belastas med onödiga administrativa bördor. Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att Sverige i viss utsträckning bör utnyttja artikel 44-undantagen. Mindre bolag bör således i huvudsak undantas från skyldigheten att lämna sådana tilläggsupplysningar som inte erfordras enligt gällande rätt.

De mindre bolagen bör därför inte vara skyldiga att specificera större periodiseringsposter, större avsättningar eller extraordinära intäkter och kostnader. De bör inte heller vara skyldiga att lämna uppgift om latent skatt, skattens fördelning på normalt och extraordinärt resultat, nettoomsättningens fördelning på geografiska marknader eller skillnader mellan varulagrets verkliga och bokförda värde.

Avgränsningen av de bolag som bör omfattas av lättnadsregler bör – liksom i gällande rätt – ske med hänsyn till dels antalet anställda i bolaget, dels bolagets balansomslutning. Gränsvärdet avseende balansomslutning bör ligga i nivå med vad direktivet tillåter. Det gränsvärde som avser antalet anställda bör däremot sättas väsentligt lägre. Lättnadsreglerna bör sålunda omfatta bolag med högst tio anställda och med en balansomslutning om högst 24 miljoner. Därigenom kommer en majoritet av bolagen att omfattas av lättnadsreglerna.

Regeringen är för närvarande inte beredd att föreslå att ytterligare undantag från de särskilda upplysningskraven. Det finns dock anledning att återkomma till frågan när Redovisningskommittén har avgivit sitt slutbetänkande.

15.1 Koncernbegreppet

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandets del I s. 159–166 och 168–171).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Bl.a. Finansinspektionen har dock efterlyst vissa klargöranden. Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att ett koncernförhållande inte skall kunna grundas enbart på avtal mellan bolagen. Sveriges Industriförbund har hävdat att den i dag gällande s.k. sekundärregeln bör behållas. Svenska Revisorsamfundet har ansett att den skatterättsliga koncerndefinitionen bör anpassas till den civilrättsliga.

15.2 Intresseföretag och ägarintressen

Kommitténs förslag: Överensstämmer Prop. Del 2 s. 114 i huvudsak med regeringens förslag. I kommitténs förslag har dock inte uppställts något varaktighetskrav (se betänkandets del I s. 167–168, 171–172).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Bokföringsnämnden har dock ifrågasatt om inte intresseföretagsdefinitionen också bör innehålla ett krav på att innehavet av aktier eller andelar är varaktigt. Kooperativa Förbundet har gjort gällande bl.a. att kommitténs definition av intresseföretag är för vag.

Gällande rätt m.m.: Begreppet intresseföretag saknas i svensk lagstiftning. 1974 års bolagskommitté diskuterade införandet av ett sådant begrepp men valde att inte lägga fram något förslag om detta (se SOU 1979:46 s. 93 f.). Kommitténs arbetsdefinition av begreppet innebar att ett intresseföretag förelåg om ett annat företag, ensamt eller tillsammans med dotterföretag, ägde minst 20 procent av kapitalet eller rösterna i företaget och innehavet representerade en varaktig förbindelse mellan företagen.

Bolagskommitténs definition torde överensstämma ganska väl med nuvarande redovisningspraxis. I redovisningspraxis torde det dock vara endast ett innehav av 20 procent av rösterna som ger upphov till ett intresseföretagsförhållande (jfr Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation Redovisning för andel i intresseföretag, i vilket det uppställs även vissa andra förutsättningar för att ett intresseföretagsförhållande skall anses föreligga).

Svensk redovisningslagstiftning saknar också motsvarighet till det ”ägarintresse”-begrepp som finns i det fjärde direktivet (se nedan). Begreppet ägarintresse förekommer däremot i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Där definieras det som ”ett direkt eller indirekt innehav av 20 procent eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag”.

Direktiven: I det fjärde direktivet förekommer begreppet ägarintresse. I det sjunde direktivet används begreppet intresseföretag. Begreppen har olika innebörd.

Ägarintressen utgör enligt artikel 17 i det fjärde direktivet ett företags kapitalandelar i andra företag vilka genom att skapa en varaktig förbindelse med dessa företag är avsedda att främja den egna verksamheten. En kapitalandel skall anses utgöra ett ägarintresse, om den överstiger 20 procent eller den lägre procentsats som medlemsstaten föreskriver. Begreppet kan härigenom anses fokusera på kapitalandelens storlek liksom på varaktigheten i företagens relation.

Begreppet ”ägarintresse” används i artikel 9 i det fjärde direktivet. Denna artikel föreskriver att fordringar på resp. skulder till företag i vilka det redovisande företaget har ägarintressen skall tas upp under särskilda poster i balansräkningen. Enligt artikel 59 får begreppet också betydelse för när den s.k. kapitalandelsmetoden får användas i årsredovisning för värdering av aktier och andelar i andra företag (se avsnitt 15.4). Enligt artikel 33 i det sjunde direktivet är det också av betydelse för när kapitalandelsmetoden måste användas i koncernredovisningen.

Med ”intresseföretag” skall enligt artikel 33.1 i det sjunde direktivet förstås ett företag (A) över vars driftsmässiga och Prop. Del 2 s. 115 finansiella styrning ett annat företag (B) utövar ett betydande inflytande. Av artikeln framgår att företaget B skall anses utöva ett betydande inflytande över företaget A, om det innehar minst 20 procent av röstvärdet för aktierna eller andelarna i A. Begreppet ”intresseföretag” fokuserar sålunda mindre på kapitalandelen än på styrningen av och kontrollen över det andra företaget.

Vid beräkningen av röstvärdet skall man, på samma sätt som gäller enligt de i föregående avsnitt angivna reglerna, göra tillägg för röster som innehas av dotterföretag. Vidare skall man beakta om det finns röster som är förenade med andelar vilka innehas av någon som uppträder som mellanman för annan fysisk eller juridisk person.

Intresseföretagsbegreppet har i direktiven sin största betydelse för koncernredovisningen. Om det företag som utövar det betydande inflytandet (B) har ett ägarintresse i intresseföretaget (A), skall nämligen innehavet redovisas under en särskild rubrik i koncernredovisningen (se artikel 33.1) enligt kapitalandelsmetoden (se artikel 33.2 och följande). Härutöver anknyter bestämmelserna om användande av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen (se artikel 59 i det fjärde direktivet) till definitionen av intresseföretag.

15.3 Redovisning av aktier och andelar i koncern- och intresseföretag m.m. Prop. Del 2 s. 118

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsakliga delar med regeringens förslag. De särskilda kraven på upplysningar om företag i vilka bolaget äger aktier och andelar gäller dock i kommitténs förslag endast dotter- och intresseföretag (se betänkandet del I s. 173–177).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Statistiska Centralbyrån och Närings- och teknikutvecklingsverket har dock förordat att undantagen från skyldigheten att lämna upplysningar om dotterföretags och intresseföretags eget kapital och resultat begränsas. Riksskatteverket har ansett att det inte bör införas någon möjlighet att få dispens från upplysningsskyldigheten. Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har förordat att de aktuella uppgifterna får utelämnas, om de i stället lämnas i en särskild rapport som deponeras hos registreringsmyndigheten. Även Föreningen Auktoriserade Revisorer har varit inne på detta.

Gällande rätt m.m.: Aktier och andelar i dotterföretag skall enligt 11 kap. 5 § första stycket och 7 § första stycket aktiebolagslagen samt 3 kap. 3 § andra stycket och 4 § 1980 års årsredovisningslag tas upp som särskild tillgångspost i balansräkningen. Om det bland fordringarna ingår även fordringar hos dotter- eller moderföretag, skall, enligt 11 kap. 7 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag, detta anges särskilt i balansräkningen. De nu angivna bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag gäller dock endast om företaget ingår i en koncern Prop. Del 2 s. 119 med i medeltal minst tio anställda under räkenskapsåret.

Ett aktiebolag skall enligt 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen ta upp aktier och andelar i andra företag och därvid för varje företag ange dess namn, antalet aktier eller andelar samt aktiernas eller andelarnas nominella värde och värde enligt balansräkningen. En sådan specifikation behöver dock inte göras i fråga om företag som inte är dotterföretag, under förutsättning att såväl det nominella värdet som värdet enligt balansräkningen av aktierna eller andelarna understiger 50.000 kronor eller fem procent av det ägande bolagets eget kapital.

En liknande specifikation, fast begränsad till aktier och andelar i dotterföretag, skall enligt 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag lämnas av företag som omfattas av den lagen och som är moderföretag i en koncern med i medeltal minst tio anställda.

För samtliga företag gäller att Patent- och registreringsverket får medge att aktierna eller andelarna redovisas utan specifikation under förutsättning att det är påkallat ur allmän och enskild synpunkt (se 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen, 53 § aktiebolagsförordningen, 3 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag och 1 § förordningen, 1981:112, om prövning av vissa ärenden enligt lagen [1980:1103] om årsredovisning m.m. i vissa företag).

Specifikationskraven i aktiebolagslagen och i 1980 års årsredovisningslag omfattar inte indirekt, via dotterföretag, ägda aktier och andelar. God redovisningssed kan emellertid kräva att moderföretaget i förvaltningsberättelsen eller koncernredovisningen lämnar upplysningar om indirekta innehav om dessa är av väsentlig betydelse för koncernens verksamhet (se Bokföringsnämndens uttalande U 88:5).

Direktiven: Den uppställningsform för balansräkningen som anges i artikel 9 i det fjärde direktivet fordrar att aktier och andelar i ”anknutna företag” skall redovisas under särskilda poster. ”Ägarintressen” måste också särredovisas, dock endast om de klassificerats som anläggningstillgångar. Motsvarande krav på särredovisning gäller även fordringar på resp. skulder till anknutna företag och företag i vilka bolaget har ägarintressen. ”Anknutna företag” motsvarar i allt väsentligt koncernföretag enligt den koncerndefinition som regeringen föreslår (se artikel 41 i det sjunde direktivet).

Bestämmelser om specifikation av aktie- och andelsinnehav finns i artikel 43.1.2 i det fjärde direktivet. Enligt denna artikel skall upplysning lämnas i not om namn och säte för varje företag i vilka den redovisningsskyldige själv eller någon som handlar i eget namn men för den redovisningsskyldiges räkning innehar en kapitalandel som överstiger 20 procent. Uppgift skall lämnas om ägarföretagets kapitalandel samt om storleken av eget kapital och årsresultat i det ägda företaget för det senaste räkenskapsåret. Vidare skall uppgift lämnas om namn, säte och rättslig form för varje företag i vilket det redovisningsskyldiga bolaget är obegränsat ansvarig delägare.

Sådana uppgifter som avses i artikel 43.1.2 behöver inte lämnas, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Inte heller behöver det lämnas uppgift om eget kapital och resultat, om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och bolaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av företagets eget kapital.

Enligt artikel 45.1 a får medlemsstaterna Prop. Del 2 s. 120 dessutom tillåta att uppgifterna utelämnas från årsredovisningen, om de i stället redovisas i en översikt som deponeras hos registreringsmyndigheten. Medlemsstaterna får också, enligt artikel 45.1 b, tillåta att uppgifterna utelämnas, om de är av sådan karaktär att de skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. Sådant utelämnande får göras beroende av myndighets tillstånd.

Av artikel 61 a följer att medlemsstaterna får medge att företag som är moderföretag utelämnar uppgift om dotter- eller intresseföretagets eget kapital och resultat, om företaget omfattas av en koncernredovisning som upprättas av moderföretaget eller av ett moderföretag högre upp i koncernen. Vidare får, enligt artikel 61 b, uppgifterna utelämnas, om aktie- eller andelsinnehavet redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se nedan avsnitt 15.4).

Skälen för regeringens förslag: Det fjärde direktivet innehåller särskilda föreskrifter om hur aktie- och andelsinnehav samt fordringar och skulder i framför allt koncern- och intresseföretag skall redovisas i årsredovisningen. Föreskrifterna, som i flera avseenden skiljer sig från gällande svensk rätt, är i väsentliga delar tvingande.

15.4 Kapitalandelsmetoden och dess användande i årsredovisningen

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att kapitalandelsmetoden skall få användas i årsredovisningen vid redovisning av aktier och andelar i dotter- och intresseföretag.

Värdering enligt kapitalandelsmetoden skall enligt kommitténs förslag ske enligt vissa i lagen intagna bestämmelser, som väsentligen innebär att i bolaget tidigare bokförda värden skall justeras med hänsyn till dels bolagets andel i dotter- eller intresseföretagets vinst eller förlust dels mottagen utdelning.

Om en värdering enligt kapitalandelsmetoden leder till att aktierna eller andelarna tas upp till ett högre värde än i föregående balansräkning, skall enligt kommitténs förslag mellanskillnaden överföras till en Prop. Del 2 s. 124 kapitalandelsfond som inte får användas för utdelning till aktieägarna.

Kommittén har vidare föreslagit bl.a. att interna vinster som uppkommer vid transaktioner mellan å ena sidan det redovisande bolaget och å andra sidan dotter- eller intresseföretaget om möjligt skall elimineras när kapitalandelsmetoden tillämpas.

Kommitténs förslag innebär vidare att när metoden tillämpas, mottagen utdelning från dotterföretaget eller intresseföretaget inte skall tas upp som intäkt. I stället skall den andel av dotterföretagets eller intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på aktierna eller andelarna efter avdrag för mottagen utdelning redovisas som intäkt eller kostnad (se betänkandet del I s. 177–184).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Statistiska Centralbyrån har dock ansett att tillåtandet av kapitalandelsmetoden är till men för statistikproduktionen och har därför förordat att nuvarande bestämmelser om redovisning av aktieinnehav bibehålls. Även Bokföringsnämnden har ansett att kapitalandelsmetoden inte bör få användas i årsredovisningen, i vart fall inte i fråga om innehav i aktiebolag. Nämnden har anfört bl.a. att metoden är svår att förena med principen att orealiserade värdeökningar inte får intäktsföras. Nämnden har vidare uttalat att förslaget under alla förhållanden behöver kompletteras i vissa delar och har bl.a. pekat på att det inte går att skapa en bunden kapitalandelsfond i ett handelsbolag. Också Sveriges Finansanalytikers Förening har avstyrkt förslaget att kapitalandelsmetoden skall få användas i årsredovisningen. Sveriges Industriförbund har hävdat att de föreslagna bestämmelserna om kapitalandelsmetoden är alltför detaljerade. Även andra remissinstanser har haft synpunkter på detaljer i kommitténs förslag.

Bakgrund: Aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag kan i princip redovisas antingen enligt anskaffningskostnadsmetoden eller enligt kapitalandelsmetoden.

Anskaffningskonstnadsmetoden innebär att de aktier och andelar som bolaget innehar i andra företag värderas på grundval av sina anskaffningsvärden. Dessa värden justeras sedan inom ramen för reglerna om avskrivning, nedskrivning och uppskrivning. Erhållen utdelning redovisas som intäkt.

Anskaffningskostnadsmetoden ger inte någon direkt bild av ägarföretagets andel i det andra företagets resultat. En sådan redovisning kan åstadkommas med hjälp av kapitalandelsmetoden. Denna metod bygger på att det värde av aktier och andelar i intresseföretag som redovisas hos ägarföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Inledningsvis bokförs aktierna eller andelarna till anskaffningsvärdet. Om intresseföretaget visar nettovinst under ett år, ökas i ägarföretagets bokslut för samma år det redovisade värdet för aktierna eller andelarna med samma belopp och ägarföretaget redovisar denna ökning som en intäkt. Om intresseföretaget redovisar förlust, minskar i stället ägarföretagets bokförda värde av aktierna eller andelarna med andelen av förlusten. Eftersom erhållen utdelning minskar det bokförda värdet, tas den inte upp som intäkt. Eventuella ökningar av det bokförda värdet sätts av till en bunden fond.

Gällande rätt m.m.: Svensk rätt innehåller inte några bestämmelser om redovisning av aktier och andelar enligt Prop. Del 2 s. 125 kapitalandelsmetoden. Metoden står emellertid knappast i samklang med gällande lagstiftning. Den innebär nämligen att anskaffningsvärdet för andelen i intresseföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras och förutsätter därigenom att det bokförda värdet av aktier och andelar skall kunna höjas och sänkas. En höjning av aktiernas eller andelarnas värde står i strid med värderingsreglerna i 15 § bokföringslagen.

Föreningen Auktoriserade Revisorer har likväl i ett utkast till rekommendation, Redovisning för andel i intresseföretag, förordat att metoden kommer till användning i koncernredovisningar för redovisning av andelar i intresseföretag. I fråga om redovisning i årsredovisningar förordas däremot anskaffningskostnadsmetoden.

Frågan huruvida aktier och andelar i intresseföretag borde redovisas enligt kapitalandelsmetoden utreddes av 1974 års bolagskommitté. Bolagskommittén ansåg att nackdelarna med metoden övervägde fördelarna. Kommitténs huvudinvändning var att metoden skulle leda till att det i ägarföretagets redovisning togs med intäktsbelopp som inte kunde anses realiserade för företaget, eftersom detta inte på egen hand kunde genomdriva utdelning från intresseföretaget (se SOU 1979:46 s. 105 ff).

Direktivet: Enligt artikel 59.1 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att ”ägarintressen” (om detta begrepp, se avsnitt 15.2) redovisas enligt kapitalandelsmetoden i det enskilda bolagets årsredovisning. Innehavet skall i så fall redovisas som delposter till antingen posten ”Aktier eller andelar i anknutna företag” eller posten ”ägarintressen”.

När kapitalandelsmetoden tillämpas första gången skall ägarintresset tas upp till ett belopp som motsvarar antingen aktiernas eller andelarnas bokförda värde, dvs. det värde som beräknas enligt värderingsreglerna i artiklarna 31–42 och som normalt bestäms med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, eller ägarföretagets andel i intresseföretagets eget kapital (se artikel 59.2).

I båda fallen skall skillnaden mellan å ena sidan det bokförda värdet av ägarintresset och å andra sidan ägarintressets andel i det ägda företagets eget kapital anges särskilt i balansräkningen eller i not. Beräkningen av denna skillnad skall som huvudregel hänföra sig till den tidpunkt då metoden tillämpas första gången. Medlemsstaterna får emellertid tillåta eller kräva att beräkningen i stället hänför sig till förvärvstidpunkten (se artikel 59.2).

Det värde som ägarintresset är upptaget till skall ökas eller minskas med ägarföretagets andel i förändringen av intresseföretagets eget kapital under räkenskapsåret. En minskning skall göras för mottagen utdelning (se artikel 59.4).

Den andel av resultatet, som kan hänföras till ägarintressen i intresseföretag vilka redovisas enligt kapitalandelsmetoden skall enligt artikel 59.6 redovisas under en särskild rubrik i resultaträkningen. Om resultatandelen överstiger beloppet av erhållna eller förfallna utdelningar, skall skillnaden tas upp som bunden reserv. Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att resultatandelen tas upp till ett belopp motsvarande erhållna eller förfallna utdelningar.

Om det är praktiskt möjligt, skall internvinster som uppkommer vid transaktioner mellan ägarföretaget och intresseföretaget elimineras. Vid en sådan eliminering skall de allmänna reglerna om eliminering i Prop. Del 2 s. 126 det sjunde direktivet tillämpas (se artikel 59.7).

Det bör redan här anmärkas att enligt artikel 33 i det sjunde direktivet i huvudsak motsvarande redovisning skall göras i koncernredovisningen såvitt gäller aktier och andelar i intresseföretag.

16.1 Skyldighet att upprätta koncernredovisning

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del 1 s. 252–259).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har godtagit förslaget. Riksåklagaren och Riksskatteverket har dock ansett att samtliga moderbolag liksom hittills bör vara skyldiga att upprätta koncernredovisning. Även Svenska Revisorsamfundet har menat att skyldigheten att upprätta koncernredovisning inte bör inskränkas. Företagarnas Riksorganisation har uttalat sig för att mindre företag i möjligaste mån undantas från kravet på upprättande av koncernredovisning. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har menat att det bör prövas om s.k. artikel 27-koncerner bör undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Kooperativa Förbundet har hävdat att ett genomförande av förslaget förutsätter att bl.a. reglerna om utdelningsbara medel ändras.

Bakgrund: Såsom tidigare har berörts (se avsnitt 15.1) går det inte att få en klar bild av en koncerns ställning och resultat enbart på grundval av de olika koncernföretagens årsredovisningar. I koncernförhållanden finns det möjligheter att genom olika slag av transaktioner mellan koncernbolagen fördela koncernresultatet på det sätt man finner lämpligt. Moderbolaget kan låta förlust uppkomma i ett dotterföretags rörelse för att i stället redovisa vinst i moderbolagets eller annat dotterföretags rörelse. Årsredovisningarna för de i koncernen ingående företagen måste därför kompletteras med en koncernredovisning (jfr prop. 1975:103 s. 277).

Det främsta syftet med aktiebolagslagens koncernredovisningsregler är att fastställa koncernens utdelningsbara medel. Enligt 12 kap. 2 § aktiebolagslagen får ett moderbolag inte dela ut mer än vad som är utdelningsbart för koncernen som helhet enligt den koncernbalansräkning som har fastsällts. Bestämmelsen förhindrar att ett koncernbolag delar ut medel till aktieägarna trots att koncernen som helhet saknar fritt eget kapital.

Av lagstiftningens förarbeten framgår Prop. Del 2 s. 128 emellertid att syftena med lagstiftningen är något vidare än så. Om en verksamhet organiseras som en koncern, skulle detta, om koncernregler saknades, ge möjligheter att manipulera med koncernföretagens ekonomiska ställning och rörelseresultat. Därigenom skulle bokföringslagens mål, att främja en fullständig, korrekt och överskådlig ekonomisk redovisning, motverkas (se prop. 1979/80:143 s. 67). Koncernredovisningen kan sålunda sägas syfta till att ge en samlad ekonomisk bild av de företag som ingår i koncernen och därmed också ge koncernföretagens intressenter möjlighet att skaffa sig en bild av koncernen som helhet.

Gällande rätt: Regler om koncernredovisning finns i 11 kap. 10 och 11 §§ aktiebolagslagen och 3 kap. 1980 års årsredovisningslag.

Enligt 11 kap. 10 § aktiebolagslagen är samtliga aktiebolag som är moderbolag skyldiga att upprätta koncernredovisning. Ett handelsbolag skall enligt 3 kap. 5 § 1980 års årsredovisningslag upprätta koncernredovisning om det är moderbolag i en koncern med minst tio anställda. När denna gräns bestämdes, tog man hänsyn till bl.a. att upprättande av koncernredovisning innebär besvär för företagarna och kräver en inte obetydlig bokföringsteknisk kunskap (se prop. 1979/80:143 s. 67).

Den svenske lagstiftaren har hittills ansett att ett moderbolag måste upprätta koncernredovisning även om det självt är dotterbolag i en koncern. Detta sammanhänger med att koncernredovisningen skall fungera som en spärr mot alltför stora vinstutdelningar (jfr prop. 1975:103 s. 282 ff.).

Enligt svensk rätt finns det ingen skyldighet att upprätta koncernredovisning i s.k. oäkta koncerner, dvs. företag som inte står i sådant samband med varandra att de utgör en koncern i lagens mening men ändå står under gemensam ledning. 1974 års bolagskommitté (SOU 1978:67) föreslog att koncernredovisning skulle upprättas även för vissa oäkta koncerner. Som skäl för detta anfördes bl.a. att samma risk för manipulationer med företagens ekonomiska ställning och rörelseresultat förelåg i dessa fall som i traditionella koncernförhållanden. Bolagskommitténs förslag genomfördes dock aldrig. Under remissbehandlingen av förslaget anmärktes bl.a. att det i oäkta koncerner saknas förutsättningar för att tillämpa gängse regler för upprättande av koncernresultat- och koncernbalansräkningar (se prop. 1979/80:143 s. 70 f.).

Direktivet: I artikel 4.1 i det sjunde direktivet föreskrivs att en koncernredovisning – eller med direktivets terminologi ”sammanställd redovisning” – skall upprättas, om antingen moderföretaget eller ett eller flera av dotterföretagen är sådant bolag med begränsat ansvar som omfattas av det fjärde direktivet. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 4.2 undanta sådana koncerner i vilka moderföretaget inte är ett sådant bolag som nyss har sagts.

Enligt artikel 6 får medlemsstaterna medge undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning i ”artikel 27-koncerner”, dvs. koncerner som till storleken inte överskrider mer än ett av de tre gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde direktivet (jfr avsnitt 9.2).

Vidare fordrar direktivet enligt artikel 7 att vissa moderbolag skall undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. För detta gäller vissa förutsättningar, nämligen att bolaget självt är dotterföretag, att dess moderföretag lyder under lagstiftningen i en medlemsstat, att detta moderföretag antingen äger samtliga aktier eller andelar i bolaget eller Prop. Del 2 s. 129 minst 90 procent av aktierna eller andelarna i det och att de återstående ägarna har godkänt undantaget. Vidare krävs enligt artikel 7.2 att det undantagna bolaget och samtliga dess dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett moderföretag som lyder under en medlemsstats lagstiftning och blir föremål för revision i enlighet med direktivet. Denna koncernredovisning måste offentliggöras tillsammans med det undantagna bolagets egen årsredovisning. Dessutom måste det undantagna bolaget i noter till sin årsredovisning lämna upplysningar om moderföretagets namn och säte samt uppgift om att undantagsbestämmelsen har tillämpats.

Artikel 7 behöver inte tillämpas på bolag vars värdepapper noteras officiellt på en fondbörs i en medlemsstat.

Enligt artikel 8 får vissa moderbolag, som själva är dotterföretag, undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning även om kravet i artikel 7 på visst minsta andelsinnehav inte är uppfyllt. För detta fordras dock att villkoren enligt artikel 7.2 är uppfyllda och att en minoritet av delägarna inte uttryckligen kräver att koncernredovisning upprättas. Denna minoritet får bestämmas till högst tio procent i aktiebolag och till högst tjugo procent i övriga företagsformer.

I artikel 9 sägs att medlemsstaterna får göra undantagen enligt artiklarna 7 och 8 beroende av att moderföretaget i den överordnade koncernen lämnat kompletterande upplysningar och att vissa uppgifter om underkoncernen lämnas antingen av det nämnda moderföretaget i noter i koncernredovisningen eller i det undantagna bolagets årsredovisning.

Enligt artikel 11 får medlemsstaterna även under vissa särskilda förhållanden undanta moderbolag som är dotterföretag till företag som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning.

Artikel 12 ger medlemsstaterna rätt att kräva att koncernredovisning upprättas i s.k. oäkta koncerner.

16.2 Koncernredovisningens utformning och innehåll Prop. Del 2 s. 133

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 252–254, 309 och 310).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran.

Bakgrund: En koncernredovisning kan beskrivas som en årsredovisning som avser samtliga de företag som ingår i koncernen och redovisar dessa som om de utgjorde ett enda företag. Den består, liksom årsredovisningen, av en rapport som beskriver ställningen på balansdagen, koncernbalansräkningen, och en rapport som beskriver företagsgruppens resultat under räkenskapsperioden, koncernresultaträkningen. Koncernens ställning och resultat framräknas normalt genom att man gör ett sammandrag av de olika koncernföretagens balans- och resultaträkningar. För att koncernredovisningen skall ge en riktig bild av koncernen måste dock sammandraget ske på ett särskilt sätt. Detta kommer att beröras närmare i avsnitten 16.5–16.7 nedan. Vidare måste – såsom kommer att beröras i avsnitt 16.4 – effekterna av transaktioner mellan koncernföretagen elimineras.

Gällande rätt: En koncernredovisning skall enligt 11 kap. 10 § aktiebolagslagen och 3 kap. 5 § 1980 års årsredovisningslag bestå av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning. Dessa skall upprättas med iakttagande av god redovisningssed och var för sig utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultat- och balansräkningar (se 11 kap. 11 § aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag). De regler som gäller för årsredovisningen gäller i väsentliga delar även för koncernredovisningen.

Båda lagarna fordrar att det lämnas en redogörelse över vilka metoder och värderingsprinciper som har använts vid upprättandet av koncernredovisningen. För aktiebolagens del skall detta ske i förvaltningsberättelsen för moderbolaget (se 11 kap. 11 § fjärde stycket) och för bolag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag skall det ske i en bilaga till koncernbalansräkningen (se 3 kap. 7 § fjärde stycket).

Om koncernen är av sådan storlek att Prop. Del 2 s. 134 moderbolaget måste ha auktoriserad revisor, skall det till koncernredovisningen fogas en finansieringsanalys (se 11 kap. 11 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § femte stycket 1980 års årsredovisningslag).

Några bestämmelser om att koncernredovisningen skall innehålla en förvaltningsberättelse finns inte. Ett aktiebolag som utgör moderbolag skall emellertid i sin förvaltningsberättelse lämna sådana upplysningar om koncernen som enligt 11 kap. 9 § första och andra styckena aktiebolagslagen skall lämnas om bolaget självt. Ett bolag som enligt 1980 års årsredovisningslag skall offentliggöra sin årsredovisning skall i den förvaltningsberättelse som därvid skall ingå i årsredovisningen lämna samma upplysningar om koncernen som det skall lämna om bolaget självt (se 11 kap. 11 § fjärde stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag).

Direktivet: Den sammanställda redovisningen – i det följande benämnd koncernredovisningen – skall enligt artikel 16 bestå av en sammanställd balansräkning, en sammanställd resultaträkning och noter. Dessa handlingar skall bilda en enhet. Koncernredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt samt ge en rättvisande bild av tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat beträffande de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av redovisningen. Om en rättvisande bild inte kan uppnås enbart genom tillämpningen av föreskrifterna i direktivet, skall ytterligare upplysningar lämnas. Om tillämpningen av någon av direktivets föreskrifter skulle vara oförenlig med skyldigheten att visa en rättvisande bild, skall avsteg göras från föreskriften så att en rättvisande bild kan ges. Det är således fråga om exakt samma föreskrifter som återfinns i artikel 2 i det fjärde direktivet (se avsnitt 8.2 ovan).

Enligt artikel 17.1 skall uppställningen av koncernredovisningen följa de uppställningsformer och andra regler som finns i artiklarna 3–10, 13–26 och 28–30 i det fjärde direktivet. Uppställningen skall dock anpassas på det sätt som är nödvändigt med hänsyn till de särdrag som utmärker en koncernredovisning jämfört med ett årsbokslut. Tillgångar och skulder i de företag som omfattas av koncernredovisningen skall enligt artikel 18 redovisas i sin helhet i balansräkningen. De skall enligt artikel 29.1 värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31–42 och 60 i det fjärde direktivet. Moderbolaget skall därvid tillämpa samma värderingsbestämmelser som i sitt eget årsbokslut (se artikel 29.2).

I artikel 36 finns bestämmelser om en särskild koncernförvaltningsberättelse (”sammanställd förvaltningsberättelse”). Däremot saknar direktivet föreskrifter om finansieringsanalys.

Skälen för regeringens förslag: Direktivets bestämmelser om koncernredovisningens utformning överensstämmer i stor utsträckning med gällande rätt och praxis i Sverige.

En anpassning till direktivet gör det nödvändigt att i den nya svenska lagstiftningen föreskriva att det i koncernredovisningen skall ingå en koncernbalansräkning och en koncernresultaträkning jämte noter. Detta innebär i förhållande till gällande rätt en starkare betoning av noterna som en i viss utsträckning självständig del av redovisningen.

Direktivet fordrar också att det Prop. Del 2 s. 135 upprättas en särskild förvaltningsberättelse för koncernen. Denna förvaltningsberättelse bör i den nya lagstiftningen vara en del av koncernredovisningen.

Såsom tidigare har redovisats ställer direktivet inte några krav på upprättande av finansieringsanalys. Regeringen har emellertid inte funnit skäl att i detta sammanhang ompröva de bestämmelser som finns i gällande rätt om upprättande av finansieringsanalys för koncerner. I den nya lagstiftningen bör därför föreskrivas att det skall ingå en finansieringsanalys i koncernredovisningen om koncernen är av den storleken att moderbolaget är skyldigt att ha auktoriserad revisor.

I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 16 bör det på en koncernredovisning ställas samma krav på överskådlighet och på ”rättvisande bild” som på årsredovisningen. Av skäl om har behandlats i avsnitt 8.2 ovan bör det dessutom – i enlighet med gällande rätt – krävas att koncernredovisningen upprättas i enlighet med god redovisningssed. Även de krav som artikel 16 ställer på att redovisningen skall kompletteras med tilläggsupplysningar, om det är nödvändigt för att uppnå en rättvisande bild, bör infogas i den nya lagstiftningen.

Av direktivet följer också att bestämmelserna i artiklarna 3–10, 13–26 och 28–30 i det fjärde direktivet skall tillämpas på koncernredovisningen. Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall alltså ställas upp på samma sätt som en balansräkning resp. en resultaträkning som ingår i en årsredovisning. Regeringen gör i dessa avseenden inte några andra bedömningar än vad som har redovisats under avsnitt 9. En koncernbalansräkning bör därför alltid ställas upp i kontoform och innehålla samma poster som en balansräkning i en årsredovisning, medan en koncernresultaträkning bör ställas upp i rapportform med kostnadsslagsindelning eller funktionsindelning med samma poster som en resultaträkning i en årsredovisning (jfr avsnitten 9.1, 9.2 och 9.3). Ett par mindre tillägg i resp. uppställningsschema bör dock göras. Enligt artikel 21 skall nämligen minoritetsintressen i dotterföretags tillgångar och förpliktelser redovisas under en särskild post i koncernbalansräkningen. Vidare skall enligt artikel 23 den del av dotterföretagets resultat som belöper på företag som inte omfattas av koncernredovisningen redovisas under en särskild post i koncernresultaträkningen. Bestämmelser om sådan särredovisning av minoritetsandelar bör tas in i den nya lagstiftningen.

I enlighet med artikel 29 bör den nya lagstiftningen också utformas så att det företag som upprättar koncernredovisningen normalt tillämpar samma värderingsprinciper i denna som i sin egen årsredovisning.

16.3 Dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen Prop. Del 2 s. 136

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 259–261 och 263–266).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Föreningen Auktoriserade Revisorer har dock riktat invändningar mot förslaget om att vissa dotterföretag skall undantas från koncernredovisningen på den grund att innehavet av andelarna endast är tillfälligt och har varnat för att den bestämmelsen kan missbrukas. Riksskatteverket har menat att undantaget beträffande tillfälliga innehav bör begränsas till innehav under högst ett år.

Bakgrund: Det vanliga är att en koncernredovisning omfattar samtliga de dotterföretag som ingår i koncernen och att dotterföretagens tillgångar och förpliktelser därvid räknas in i koncernen enligt de särskilda regler som gäller om detta. När så sker brukar man säga att dotterföretaget konsolideras. Den särskilda koncernmässiga redovisningen kan emellertid vara förenad med särskilda svårigheter som inte står i proportion till den betydelse som dotterföretaget har eller en konsolidering skulle få. För att företagen inte skall drabbas av onödigt besvär kan det därför övervägas om inte vissa dotterföretag skulle kunna undantas från konsolideringen.

Även om någon konsolidering av ett visst företag inte sker, måste moderbolagets innehav i företaget beaktas, så till vida att moderbolaget måste redovisa sina andelar i företagen. De särskilda koncernmässiga formerna för redovisning kommer emellertid i så fall inte till användning utan andelarna värderas enligt de principer som gäller för värdering av aktier och andelar i årsredovisningen.

Gällande rätt m.m.: Enligt gällande rätt skall som huvudregel samtliga dotterföretag omfattas av koncernredovisningen. Enligt 11 kap. 11 § tredje stycket aktiebolagslagen får dock avsteg från huvudregeln göras, om det med hänsyn till koncernens sammansättning eller andra särskilda Prop. Del 2 s. 137 skäl är förenat med synnerliga svårigheter att tillämpa regeln fullt ut. I förarbetena till lagen nämns som exempel på fall då ett företag kan utelämnas från koncernredovisningen att det är svårt att få fram meningsfulla uppgifter från ett utländskt dotterföretag eller att olika värderingsprinciper omöjliggör en rättvisande redovisning av koncernförhållandet. Enbart den omständigheten att dotterföretaget är av ringa betydelse för koncernen som helhet eller bedriver en från koncernen i övrigt skild verksamhet utgör emellertid inte grund för att utelämna dotterföretaget (se prop. 1975:103 s. 284 och 469). I aktiebolagsutredningen, som låg till grund för lagstiftningen, anfördes dock att det förhållandet att ett försäkringsbolag ingår i en industrikoncern kan utgöra skäl för att utelämna försäkringsbolaget i koncernredovisningen (se SOU 1971:15 s. 306).

Redovisningsrådet har i sin rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, uttalat att koncernredovisningen inte bör omfatta företag som formellt är dotterföretag men i vilka aktieinnehavet endast är tillfälligt eller det av särskilda skäl inte går att utöva någon faktisk kontroll. Rådet har härvid hänvisat till internationell praxis (se bl.a. IASCs rekommendation IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries) och intresset av att koncernredovisningen inte skall bli missvisande. Sådana dotterföretag skall inte heller behandlas som intresseföretag, dvs. de skall inte konsolideras med hjälp av kapitalandelsmetoden (jfr avsnitt 16.7.1).

Av den praxis till vilken Redovisningsrådet har hänvisat framgår, utöver vad som har angivits i rådets rekommendation, att ett dotterföretag inte får utelämnas från redovisningen enbart på den grunden att det bedriver en i förhållande till övriga koncernföretag olikartad verksamhet.

Direktivet: Huvudregeln i sjunde direktivet är – såsom framgår av artikel 3 – att koncernredovisningen skall omfatta samtliga dotterföretag.

I artikel 13, som är tvingande för medlemsstaterna, föreskrivs vissa generella undantag från huvudregeln.

Enligt artikel 13.1 behöver koncernredovisningen inte omfatta företag som endast har ringa betydelse för att koncernredovisningen skall ge en rättvisande bild av koncernföretagens ställning och resultat. Om flera sådana företag tillsammans har betydelse för att ge en rättvisande bild av koncernen, får de dock inte utelämnas.

Enligt artikel 13.3 a aa kan företag vidare utelämnas från koncernredovisningen, om det för moderföretaget föreligger väsentliga och varaktiga hinder som begränsar dess möjligheter att utöva sina rättigheter beträffande dotterföretagets tillgångar eller dess ledning.

Slutligen föreskrivs i artiklarna 13.3 b och 13.3 c att ett dotterföretag får utelämnas, om den information som behövs för att upprätta en koncernredovisning inte utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid kan erhållas eller om andelarna innehas uteslutande i avsikt att säljas vidare.

Härutöver gäller enligt artikel 14.1 att om ett företag som skulle omfattas av koncernredovisningen bedriver så olikartad verksamhet att dess medtagande i redovisningen skulle vara oförenligt med kravet på rättvisande bild, detta företag skall undantas från koncernredovisningen. Om det undantagna dotterföretaget inte offentliggör någon egen årsredovisning eller Prop. Del 2 s. 138 koncernredovisning i den medlemsstat där moderföretaget offentliggör sin koncernredovisning, skall enligt artikel 14.3 dessa handlingar antingen fogas till moderföretagets koncernredovisning eller göras offentligt tillgängliga på annat sätt.

Skälen för regeringens förslag: Den nya lagstiftningen bör – i enlighet med artikel 3 – ha som huvudregel att koncernredovisningen skall omfatta moderbolagets samtliga dotterföretag. Eftersom både artikel 13 och 14 är tvingande för medlemsstaterna, måste dock vissa undantag göras från denna huvudregel.

För det första måste lagstiftningen – med anledning av föreskriften i artikel 13.1 – lämna utrymme för att från koncernredovisningen undanta de dotterföretag som har en endast liten betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Detta undantag framstår också som rimligt med hänsyn till det ganska omfattande arbete som det innebär att föra in dotterföretaget i koncernredovisningen. I vissa situationer, t.ex. när dotterföretaget är vilande, finns det uppenbarligen inte något intresse av att kräva en koncernmässig redovisning.

Vidare bör det i den svenska lagstiftningen göras de undantag som beskrivs i artikel 13.3.

Det första fallet är när det finns betydande och varaktiga hinder för moderbolaget att utöva inflytande över dotterföretaget, t.ex. krig, långvarig politisk oro eller naturkatastrofer. Det är naturligt att dotterföretaget inte omfattas av koncernredovisningen i detta fall, eftersom koncernredovisningen inte bör innehålla värden på tillgångar som moderbolaget svårligen kan förfoga över.

Det andra fallet är när det inte är möjligt att i tid eller till rimlig kostnad få fram relevanta siffervärden för dotterföretaget.

Det tredje fallet är när moderbolagets innehav endast är tillfälligt, därför att man har för avsikt att sälja andelarna vidare. Ett par remissinstanser har kommenterat detta fall. Riksskatteverket har ansett att gränsen för tillfälligt innehav bör begränsas till ett år, medan Föreningen Auktoriserade Revisorer har menat att dotterföretaget inte bör kunna undantas från koncernredovisningen, om det tidigare har omfattats av denna. Enligt regeringens mening bör emellertid den tvingande direktivföreskriften tas in i lagstiftningen utan någon uttrycklig begränsning. Det får sedan bli en sak för redovisningspraxis att tolka bestämmelsen närmare. Det kan dock anmärkas att det med hänsyn till direktivets lydelse knappast torde kunna komma i fråga att med stöd av undantagsregeln undanta dotterföretag som tidigare har omfattats av en koncernredovisning.

I de nu nämnda fallen finns det i och för sig inget hinder för bolagen att låta koncernredovisningen omfatta de aktuella dotterföretagen. I artikel 14 finns däremot ett direkt förbud mot att i ett visst fall låta ett dotterföretag omfattas av koncernredovisningen. Föreskriften, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innebär att koncernredovisningen inte får omfatta dotterföretag som bedriver från koncernen i övrigt så olikartad verksamhet att en konsolidering skulle komma i strid med kravet på rättvisande bild. Kommittén har ansett att denna tvingande föreskrift bör införlivas genom en bestämmelse om att konsolidering i dessa fall inte skall ske med den normala metoden, förvärvsmetoden, utan i stället Prop. Del 2 s. 139 bör ske med kapitalandelsmetoden. Regeringen delar denna bedömning. Frågan kommer att beröras närmare i avsnitt 16.6.3.

16.4 Eliminering av transaktioner mellan koncernföretag

Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 312, 417 och 418). I kommitténs förslag avses dock med internvinst enbart den på moderbolaget belöpande andelen i den vinst som uppkommer vid en transaktion inom koncernen.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Några remissinstanser, bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer, har dock förespråkat att hela internvinsten elimineras.

Bakgrund: En koncernredovisningen kan, som ovan har anmärkts, betecknas som ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens årsredovisningar. Eftersom koncernredovisningen skall ge en bild av koncernens ställning och resultat som en helhet, måste dock alla interna mellanhavanden mellan koncernföretagen räknas bort, dvs. vad som i detta sammanhang normalt kallas ”elimineras”.

Gällande rätt: Regler om eliminering av interna transaktioner mellan koncernföretag finns i 11 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. Där sägs att koncernresultaträkningen skall utvisa koncernens årsresultat efter avdrag för redovisad vinstutdelning inom koncernen och avdrag eller tillägg för ökning eller minskning av internvinst under räkenskapsåret. Koncernbalansräkningen skall utvisa beloppet av fritt eget kapital eller ansamlad förlust i koncernen efter avdrag för internvinster.

Enligt samma lagrum avses med internvinst på moderbolaget belöpande del av vinst vid överlåtelse av tillgång inom koncernen, i den mån inte överlåtelse av tillgången därefter har skett till köpare utanför koncernen eller förbrukning av tillgången har ägt rum hos det företag inom koncernen som förvärvat tillgången.

Direktivet: Direktivets bestämmelser om eliminering av koncerninterna poster finns i artikel 26.1. I artikeln föreskrivs att den sammanställda redovisningen skall ange tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat, som om de ingående företagen utgjorde ett enda företag. Fordringar Prop. Del 2 s. 140 och skulder mellan företag som omfattas av redovisningen skall elimineras. Detsamma gäller intäkter och kostnader resp. vinster och förluster som hänför sig till transaktioner mellan företagen. Medlemsstaterna får tillåta att elimineringar av vinster och förluster genomförs i förhållande till den procentsats som moderföretaget innehar av kapitalet i vart och ett av de dotterföretag som omfattas av redovisningen.

Enligt artikel 26.2 får en medlemsstat tillåta avvikelse från föreskriften om eliminering av vinster eller förluster, om transaktionen har ägt rum på normala marknadsvillkor och en eliminering av vinsten eller förlusten skulle föra med sig oskäliga kostnader.

Enligt artikel 26.3 skall avvikelse från föreskrifterna om eliminering vara tillåten, om de belopp som det är fråga om är av ringa betydelse i förhållande till kravet på rättvisande bild.

Skälen för regeringens förslag: Direktivets bestämmelser om eliminering av interna mellanhavanden inom koncerner är i allt väsentligt tvingande och måste därför införas i svensk rätt.

Föreskrifterna om eliminering av fordringar och skulder resp. intäkter och kostnader motsvarar i sak vad som i dag torde utgöra god redovisningssed. Regeringen föreslår att med direktivet överensstämmande bestämmelser införs i den nya lagstiftningen.

Tanken bakom direktivets föreskrift om eliminering av interna vinster och förluster är att från koncernredovisningen skall rensas bort vinster och förluster som har uppkommit när koncernen har ”handlat med sig själv”. Direktivet ger härvid valfrihet för medlemsstaterna att föreskriva eliminering av hela vinsten eller förlusten eller att föreskriva att enbart den del av vinsten eller förlusten som svarar mot moderbolagets andel skall elimineras. Det senare alternativet överensstämmer med gällande rätt.

Kommittén har uttalat att det visserligen finns skäl som talar för att interna vinster och förluster elimineras utan att hänsyn därvid tas till eventuella minoritetsintressen. Kommittén har emellertid valt att i detta skede av utredningsarbetet föreslå att nuvarande regler bibehålls.

Enligt regeringens uppfattning talar dock övervägande skäl för att redan nu ge utrymme för eliminering av hela internvinsten. Detta skulle överensstämma med den ordning som gäller i andra stater med högt utvecklad redovisningsstandard, t.ex. USA, Storbritannien och Tyskland. Det skulle också stå i överensstämmelse med IASCs regler. Regeringen föreslår därför att internt genererade vinster och förluster skall få elimineras i sin helhet. Med hänsyn till att man i svensk lag och praxis hittills har tillämpat partiell eliminering av internvinster och då sådan partiell eliminering i vissa situationer kan vara att föredra finner regeringen att även denna elimineringsmetod bör tillåtas. I noterna bör lämnas upplysning om vilken elimineringsmetod som tillämpas.

Den möjlighet som direktivet ger att tillåta avvikelser från bestämmelserna om eliminering av internvinster på den grund att transaktionen har ägt rum på marknadsmässiga villkor saknar motsvarighet i gällande rätt. Det har inte framkommit några skäl att utnyttja den möjligheten. Däremot bör det – i enlighet med direktivets tvingande föreskrift – i lagen tas in en bestämmelse om att eliminering får underlåtas då beloppet i fråga är av ringa betydelse med Prop. Del 2 s. 141 hänsyn till kravet på rättvisande bild.

16.5 Konsolideringsmetodernas reglering

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon lagreglering av den s.k. ”poolingmetoden” (i fortsättningen benämnd poolningsmetoden; se betänkandet del I s. 261–266).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot förslaget. Sveriges Industriförbund har dock menat att reglerna borde ha fått en mera allmän utformning och har beklagat den detaljreglering som förslaget ansetts innebära. Även Redovisningsrådet har menat att en mindre detaljerad beskrivning av metoderna borde kunna övervägas.

Bakgrund: I praxis har utvecklats ett antal metoder för hur man skall räkna in dotterföretagens tillgångar och skulder i koncernredovisningen. Dessa brukar kallas konsolideringsmetoder. Det har också utvecklats särskilda metoder för hur andelar i andra företag, främst intresseföretag, skall redovisas i koncernredovisningen. Även dessa metoder kan, något förenklat, beskrivas som konsolideringsmetoder. Konsolideringsmetoderna har numera i många länder lagts till grund för lagstiftning.

Gällande rätt m.m.: Av 11 kap. 11 § aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag framgår att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen var för sig skall utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar och att sammandraget skall upprättas enligt god redovisningssed. Lagtexten anger dock inte vilken eller vilka konsolideringsmetoder som kan användas men fordrar att det lämnas upplysning om vilken metod och vilka värderingsprinciper som har använts. Denna upplysning skall lämnas i förvaltningsberättelsen, om moderbolaget är ett aktiebolag, och i en bilaga till koncernbalansräkningen, om moderbolaget är ett handelsbolag.

I Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, beskrivs ett antal metoder, dels hur de tekniskt skall användas, dels i vilka situationer de skall utnyttjas. Vidare innehåller FARs utkast till rekommendation angående redovisning av andelar i intresseföretag vissa beskrivningar av några av metoderna.

Direktivet: Det sjunde direktivet behandlar några konsolideringsmetoder som får eller skall införlivas med de nationella lagstiftningarna.

Enligt artikel 19 skall, som huvudregel, aktier och andelar i dotterföretag konsolideras med tillämpning av den s.k. förvärvsmetoden. I artikel 20 anges dock att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att den s.k. poolningsmetoden används, om vissa närmare angivna förutsättningar är uppfyllda. För intresseföretag föreskrivs i artikel 33 att kapitalandelsmetoden skall användas. Av artikel 32 följer att medlemsstaterna får tillåta att s.k. joint ventures, som ofta har Prop. Del 2 s. 142 karaktär av intresseföretag, redovisas enligt klyvningsmetoden.

Skälen för regeringens förslag: I gällande rätt är metoderna för konsolidering av dotter- och intresseföretag inte lagreglerade. Direktivet innehåller däremot delvis detaljerade regler om hur konsolideringen skall gå till. De konsolideringsmetoder som förekommer i direktivet används redan i dag i Sverige och är väl utvecklade i redovisningspraxis.

Eftersom direktivets bestämmelser delvis är tvingande kan den nuvarande svenska ordningen inte behållas utan konsolideringsmetoderna måste nu regleras i lagen. Regeringen kommer i följande avsnitt att närmare redogöra för hur direktivets bestämmelser bör komma till uttryck i den svenska lagstiftningen.

Direktivens uppräkning av tillåtna konsolideringsmetoder får anses uttömmande. Något utrymme för att använda andra konsolideringsmetoder kommer därför inte att finnas.

Att i lagtexten ge en fullständig beskrivning av metoderna och deras användning i olika situationer synes knappast möjligt och inte heller lämpligt. I stället bör lagen utformas så att den ger möjlighet att i enskilda situationer ta sådana särskilda hänsyn som en god redovisning och intresset av en rättvisande redovisning påkallar. Det är emellertid samtidigt klart att bestämmelsernas struktur inte får göras alltför allmän, eftersom detta kan komma att gå ut över jämförbarheten mellan olika redovisningar. Det är också oundvikligt att metoderna ges i vart fall den grad av detaljering att de motsvarar vad direktivet fordrar.

16.6 Konsolidering av dotterföretag

16.7 Konsolidering av andra företag än dotterföretag Prop. Del 2 s. 150

16.8 Upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m. i koncernredovisningen

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon skyldighet att lämna uppgifter om företag i vilka koncernföretag innehar en kapitalandel om minst 20 procent (se betänkandet del I s. 173–177).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allmänhet lämnat kommittén förslag utan erinran. Bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer har pekat på möjligheten av att lämna en aktiespecifikation i särskild rapport.

Gällande rätt: Aktier och andelar i dotterföretag skall enligt 11 kap. 5 § första stycket och 7 § första stycket jämfört Prop. Del 2 s. 156 med 11 § aktiebolagslagen tas upp som särskild tillgångspost i koncernbalansräkningen. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket och 4 § 1980 års årsredovisningslag skall sådana aktier och andelar tas upp som särskild tillgångspost i moderbolagets balansräkning. Motsvarande krav på redovisning av fordringar hos dotter- eller moderföretag uppställs i 11 kap. 7 § sista stycket jämfört med 11 § aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

I avsnitt 15.3 har regeringen redogjort för de krav på specifikation av aktie- och andelsinnehav som uppställs i 11 kap. 8 § aktiebolagslagen. Samma krav på specifikation uppställs i fråga om koncernredovisningen (se 11 kap. 11 § samma lag).

Ett företag som är koncernredovisningsskyldigt enligt 1980 års årsredovisningslag, dvs. moderföretag i en koncern med i medeltal minst tio anställda, skall enligt 3 kap. 3 § andra stycket i den lagen för varje dotterföretag ta upp aktierna eller andelarna med angivande av företags namn, antalet aktier eller andelar samt dessas nominella värde och värde enligt balansräkningen.

Patent- och registreringsverket får under vissa förhållanden medge att aktierna eller andelarna, i såväl dotterföretag som andra företag, redovisas utan specifikation (se 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag).

De nu nämnda specifikationskraven omfattar inte indirekt, via dotterföretag, ägda aktier och andelar i dotterföretag. God redovisningssed kan emellertid fordra att moderföretaget i sin förvaltningsberättelse eller i koncernredovisningen lämnar upplysningar om sådana indirekta innehav, om dessa är av väsentlig betydelse för koncernens verksamhet (se Bokföringsnämndens uttalande U 88:5, Specifikation av aktier och andelar).

Direktiven: Balansräkningsschemat i det fjärde direktivet gäller hänvisningsvis även för koncernredovisningen (se artikel 17 i det sjunde direktivet). I detta direktiv krävs att ”ägarintressen”, dvs. sådana andelar i andra företag som är avsedda att skapa en varaktig förbindelse med de andra företagen och främja den egna verksamheten och som är anläggningstillgångar, skall redovisas under en särskild rubrik under Anläggningstillgångar. Detsamma gäller andelar i ”anknutna företag”, dvs. i huvudsak koncernföretag. När det gäller sådana andelar i andra företag som redovisas som omsättningstillgångar, ställer direktivet inget krav på särredovisning av ägarintressen, möjligen på grund av att ägarintressen inte anses kunna utgöra omsättningstillgångar. Däremot skall sådana andelar i ”anknutna företag” som är omsättningstillgångar särredovisas. Direktivet uppställer också vissa krav på särredovisning av fordringar hos ”anknutna företag” resp. ”företag i vilka bolaget har ägarintressen”.

Enligt artikel 34.2 a i det sjunde direktivet skall uppgift lämnas om namn och säte för de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen liksom uppgift om hur stor del av respektive dotterföretags kapital som innehas av koncernföretagen eller av någon som handlar i eget namn men för något av dessa företags räkning. I artikel 34.2 b föreskrivs att samma uppgifter skall lämnas om dotterföretag som har utelämnats i koncernredovisningen med stöd av artikel 13 eller 14 (se ovan avsnitten 16.3 och 16.6.3).

Av artiklarna 34.3 a och 34.3.3 b följer att Prop. Del 2 s. 157 uppgift om namn, säte och kapitalandel skall lämnas också beträffande intresseföretag. Enligt artikel 34.4 skall dessa uppgifter även lämnas för företag som har konsoliderats enligt klyvningsmetoden.

Enligt artikel 34.5 skall det för företag som inte omfattas av artiklarna 34.2–34.4 men i vilka koncernföretagen innehar en kapitalandel om minst 20 procent lämnas uppgifter om kapitalandelens storlek samt företagets egna kapital och resultat för det senaste räkenskapsåret. Uppgifterna om eget kapital och resultat får utelämnas, om kapitalandelen är mindre än 50 procent.

I direktivet ställs också vissa ytterligare krav på upplysningar rörande förhållanden hänförliga till dotterföretag, intresseföretag eller andra företag som koncernföretag äger del i. Dessa kommer att behandlas i författningskommentaren.

En väsentlig skillnad i förhållande till det fjärde direktivet är att det sjunde direktivet inte tillåter att uppgift om namn, säte och kapitalandel, såvitt avser dotterföretag och intresseföretag, utelämnas på den grunden att uppgifterna skulle vara av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. På koncernnivå finns denna möjlighet endast i fråga om sådana företag som avses i artikel 34.5.

Däremot får – på samma vis som i fråga om årsredovisningen – de uppgifter som krävs enligt artiklarna 34.2–34.5 utelämnas, om uppgifterna är av sådan karaktär att de kan vålla något av de företag som berörs av bestämmelserna allvarlig skada. Vidare får den nationella lagstiftningen tillåta att uppgifterna utelämnas från koncernredovisningen om de i stället lämnas i en särskild översikt som deponeras hos registreringsmyndigheten. Detta framgår av artikel 35.1.

Skälen för regeringens förslag: De föreskrifter som sjunde direktivet innehåller om upplysningar rörande koncern- och intresseföretag är i allt väsentligt tvingande.

I koncernbalansräkningen bör därför på samma vis som i fråga om årsredovisningen tas upp särskilda poster för redovisning av aktier och andelar i koncern- och intresseföretag. Aktier i dotterföretag som har konsoliderats enligt förvärvs- eller poolningsmetoderna bör dock givetvis inte redovisas i koncernbalansräkningen, eftersom sådana aktier elimineras genom själva konsolideringen.

Lagstiftningen bör också – som kommittén har föreslagit - återspegla direktivets krav på specifikation av aktier och andelar i dotter- och intresseföretag. En anpassning till direktivet gör det dessutom enligt regeringens mening nödvändigt att i lagen föreskriva motsvarande upplysningsskyldighet i fråga om andra företag i vilka koncernföretag innehar en kapitalandel om minst 20 procent utan att det för den skull är fråga om ett intresseföretag. I fråga om de sistnämnda företagen bör någon upplysningsskyldighet inte föreligga om uppgifterna är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

Av artikel 34 framgår att specifikationen även måste innehålla vissa särskilda uppgifter; namn, företagets säte samt uppgift om andra koncernföretags andel i företagets kapital. Regeringen föreslår därför en lagbestämmelse om att det för varje dotterföretag och intresseföretag skall lämnas Prop. Del 2 s. 158 uppgift om dess namn och säte och om moderbolagets kapitalandel i företaget. Även organisationsnummer bör anges.

I likhet med gällande rätt ger direktivet en möjlighet att göra undantag från uppgiftsskyldigheten för det fall att de aktuella uppgifterna skulle kunna vålla allvarlig skada för de berörda företagen. Den nu gällande regeln har använts mycket sällan men synes fylla ett visst behov. Såsom tidigare har redovisats anser regeringen att denna undantagsmöjlighet bör tas till vara såvitt gäller årsredovisningen. Det saknas anledning att inte ta den till vara även såvitt gäller koncernredovisningen.

Vissa remissinstanser menar att uppgiftsskyldigheten borde få fullgöras genom ingivande av en särskild förteckning till registreringsmyndigheten. Regeringen är emellertid inte beredd att föreslå detta. Det torde nämligen inte vara lämpligt att på detta sätt bryta ut en del av redovisningen till en särskild handling.

17.1 Offentliggörande genom ingivande till registreringsmyndigheten

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att kungörande i stället skall ske i Post- och Inrikes Tidningar (se betänkandet del I s. 277, 278, 316 och 317).

Remissinstanserna: Sveriges Redovisningskonsulters förbund har ansett att man bör undersöka möjligheterna att undanta mindre bolag från kravet på offentliggörande av redovisningshandlingar. Företagarnas Riksorganisation har avstyrkt att det införs regler om kungörande. Kooperativa Prop. Del 2 s. 159 Förbundet och Patent- och registreringsverket har förordat att kungörande sker på annat sätt än i Post- och Inrikes Tidningar. I övrigt har förslaget i huvudsak lämnats utan erinran.

Gällande rätt: Svensk rätt innehåller redan i dag åtskilliga bestämmelser om offentliggörande av årsredovisningar och revisionsberättelser.

Enligt 11 kap. 3 § aktiebolagslagen gäller sålunda att samtliga aktiebolag måste ge in bestyrkta kopior av årsredovisning och revisionsberättelse till Patent- och registreringsverket. Handlingarna skall vara försedda med bevis om att resultaträkning och balansräkning har blivit fastställda av bolagsstämman jämte besked om bolagsstämmans beslut rörande disposition av vinst eller förlust. De skall ha kommit in till verket inom en månad från bolagsstämmans fastställelsebeslut, dvs. senast sju månader – eller, i vissa fall då fortsatt bolagsstämma har hållits, nio månader – från räkenskapsårets utgång. Motsvarande bestämmelser gäller enligt 11 kap. 10 § aktiebolagslagen i fråga om koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse. Handlingarna förvaras efter ingivandet hos Patent- och registreringsverket, där de finns tillgängliga på ADB-medium i anslutning till aktiebolagsregistret. Någon kungörelse om att handlingarna har avlämnats sker inte.

Samtliga handelsbolag som är skyldiga att upprätta årsredovisning är också skyldiga att senast sex månader efter räkenskapsårets utgång hålla årsredovisningen och revisionsberättelsen tillgängliga hos företaget för alla som är intresserade (se 2 kap. 2 § 1980 års årsredovisningslag). Bolagen är inte alltid skyldiga att ge in handlingarna till Patent- och registreringsverket. En sådan skyldighet har enbart vissa större handelsbolag (se 2 kap. 3 §). Verket kan dock förelägga även andra handelsbolag att ge in handlingarna (se 2 kap. 4 §). Om ett handelsbolag är skyldigt att upprätta koncernredovisning, skall denna alltid ges in till Patent- och registreringsverket (se 3 kap. 6 §). I så fall skall också koncernrevisionsberättelsen ges in (se 4 kap. 12 §).

Om ett aktiebolag inte lämnar in redovisnings- och revisionshandlingarna till Patent- och registeringsverket i tid, kan olika slag av sanktioner komma i fråga. Bland annat kan bolaget bli skyldigt att betala förseningsavgifter (se 11 kap. 15 och 16 §§ aktiebolagslagen) och vid något längre dröjsmål förpliktas att träda i likvidation (se 13 kap. 4 a och 5 a §§). Om handlingarna inte har sänts in till Patent- och registreringsverket inom femton månader från räkenskapsårets utgång kan verkställande direktören och styrelsens ledamöter bli personligen betalningsansvariga för bolagets därefter uppkommande förbindelser (se 11 kap. 3 § tredje och fjärde styckena). Vidare kan Patent- och registreringsverket vitesförelägga verkställande direktören samt ledamöterna i styrelsen att fullgöra bolagets skyldigheter (se 19 kap. 2 §). Ett vitesföreläggande kan också meddelas mot ställföreträdare för handelsbolag som är skyldigt att sända in årsredovisning och revisionsberättelse till Patent- och registreringsverket men underlåter detta (se 5 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag).

Direktiven: Utgångspunkten för EG-rättens reglering av denna fråga finns i artikel 47 i det fjärde direktivet. Där föreskrivs att det vederbörligen fastställda årsbokslutet jämte förvaltningsberättelse och revisionsberättelse skall offentliggöras enligt varje medlemsstats lagstiftning. Offentliggörandet Prop. Del 2 s. 160 måste stå i överensstämmelse med artikel 3 i det första bolagsrättsliga direktivet (68/151/EEG). I den sistnämnda artikeln föreskrivs att vissa handlingar skall offentliggöras på visst sätt; dels skall handlingarna antingen förvaras i en akt som skall läggas upp för varje bolag i resp. bolagsregister eller registreras i registret, dels skall handlingarna publiceras i en nationell tidning. Publiceringen skall ske antingen genom att handlingarna återges helt eller delvis eller genom att hänvisning sker till en handling som förvaras i akten eller är införd i registret.

Från den beskrivna huvudregeln i direktivet ges vissa möjligheter till undantag. Medlemsstaterna får enligt artikel 47.2 och 47.3 tillåta att sådana mindre bolag som avses i artikel 11 och 27 (beträffande dessa s.k. artikel 11-bolag resp. artikel 27-bolag, se avsnitten 9.1.3 resp. 9.2.3) offentliggör balansräkning och noter i förkortad form och att sådana bolag som avses i artikel 11 över huvud taget inte offentliggör resultaträkning, förvaltningsberättelse och revisionsberättelse. Artikel 57, 57 a och 58 innehåller vissa ytterligare möjligheter att underlåta offentliggörande av redovisningshandlingar.

Därutöver får medlemsstaterna enligt artikel 47.1 tillåta att handelsbolag offentliggör förvaltningsberättelsen genom att enbart hålla den tillgänglig för allmänheten på den ort där bolaget har sitt säte. Enligt artikel 47.1 a får de också under vissa förutsättningar tillåta att handelsbolag som omfattas av direktivet över huvud taget inte ger in några redovisningshandlingar till bolagsregistret under förutsättning att handlingarna i stället hålls tillgängliga hos bolaget. En av förutsättningarna för att denna undantagsregel skall få tillämpas är dock att samtliga obegränsat ansvariga delägare i handelsbolaget är utländska företag av viss form.

Av artikel 38.1 i det sjunde direktivet följer att även den sammanställda redovisningen, den sammanställda förvaltningsberättelsen och den revisionsberättelse som avgivits över den sammanställda redovisningen måste offentliggöras enligt artikel 3 i det första direktivet. Från denna huvudregel görs i artikel 38.2 och 38.4 vissa mindre undantag.

Skälen för regeringens förslag: Som ovan har framgått är huvudregeln i de fjärde och sjunde direktiven att årsredovisningar och revisionsberättelser skall offentliggöras. Direktivet innehåller visserligen några undantag från denna huvudregel, men medlemsstaterna är inte skyldiga att tillämpa dessa.

Enligt regeringens mening är det av stor betydelse att viss offentlighet ges åt aktiebolags och större handelsbolags ekonomiska förhållanden. Såväl balans- och resultaträkningen, förvaltningsberättelsen, övriga delar av årsredovisningen som revisionsberättelsen bör därför hållas tillgängliga för bolagets intressenter och andra. Regeringen ser därför för närvarande inte några skäl att föreslå att Sverige utnyttjar de möjligheter att underlåta offentliggörande som direktiven erbjuder.

Direktivens huvudregel är att offentliggörande skall ske genom ingivande till ett bolagsregister jämte kungörande.

17.2 Annan publicering

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 277 och 317).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat förslaget utan erinran.

Gällande rätt: Det är givetvis möjligt att ett bolag önskar offentliggöra sin årsredovisning på egen hand, t.ex. i en broschyr eller i en tidning. I svensk rätt finns emellertid inte några särskilda bestämmelser om sådan publicering.

Direktiven: Inte heller direktiven ställer några krav på att bolaget självt skall låta publicera års- eller koncernredovisningen. Däremot innehåller artiklarna 48 och 49 i det fjärde direktivet bestämmelser som torde få tolkas som regler om formerna för en publicering som bolaget självt företar. Enligt artikel 48 skall sålunda årsbokslut och förvaltningsberättelse, när de offentliggörs i sin helhet, återges i den form och med den ordalydelse som har legat till grund för revisionsberättelsen. Handlingarna skall vid sådant offentliggörande åtföljas av revisionsberättelsen i oavkortat skick. Det skall också framgå bl.a. om revisorn har framställt förbehåll mot de reviderade handlingarna. Artikel 49 reglerar publicering av ett avkortat årsbokslut. Det skall då framgå att årsbokslutet är avkortat och hänvisning Prop. Del 2 s. 164 skall göras till det register dit bokslutet har givits in. Av artikeln torde också följa att ett offentliggörande av ett ofullständigt årsbokslut inte får omfatta också revisionsberättelsen. Den svenska översättningen anger att publiceringen i detta fall inte behöver omfatta revisionsberättelsen, men detta torde vara en felöversättning.

Av artikel 38.5 i det sjunde direktivet framgår att artiklarna 48 och 49 i det fjärde direktivet skall gälla även för publicering av koncernredovisningen.

Skälen för regeringens förslag: En anpassning till direktivet fordrar att bestämmelser motsvarande artikel 48 och 49 i det fjärde direktivet införs i den svenska lagstiftningen.

I lagen bör därför föreskrivas bl.a. att, om års- eller koncernredovisningen publiceras i sin helhet, den måste vara i det skick som den var i när revisionsberättelse upprättades och åtföljas av revisionsberättelsen.

I lagen bör vidare föreskrivas att, om den publicerade versionen av års- eller koncernredovisningen inte är fullständig, det måste lämnas uppgift om detta. Det bör också föreskrivas att en ofullständig års- eller koncernredovisning måste kompletteras med uppgift om den fullständiga redovisningen har sänts in till registreringsmyndigheten. Slutligen bör det i lagen tas in ett förbud mot att offentliggöra revisionsberättelsen tillsammans med en ofullständig års- och koncernredovisning.

23.1 Förslaget till årsredovisningslag

Lagens tillämpningsområde

1 kap. 1 §

Prop. Del 2 s. 173

(Jfr 1 kap. 1 § i första–fjärde styckena i kommiténs förslag.)

Paragrafen anger lagens tillämpningsområde.

De grundläggande bestämmelserna om vilka bolag som omfattas av lagen finns i första stycket, som dock såvitt gäller vissa bolag med utländsk anknytning måste läsas tillsammans med andra och tredje styckena. Bestämmelserna bygger, såvitt gäller punkterna 1–3, på den avgränsning som finns i artikel 1 i det fjärde direktivet och artikel 4 i det sjunde direktivet. De bolag som nämns i stycket omfattas inte av lagen i den mån annat är föreskrivet. Sådana föreskrifter finns i 2 §.

Av punkten 1 i första stycket framgår att samtliga svenska aktiebolag omfattas av lagen.

Enligt punkterna 2–5 omfattar lagen också i vissa fall handelsbolag. Det är här fråga om enbart handelsbolag som har bildats enligt svensk rätt. Med handelsbolag avses även kommanditbolag.

I punkten 2 behandlas handelsbolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag (jfr artikel 1.1 andra stycket i det fjärde direktivet). Av andra stycket framgår att med aktiebolag skall jämställas dels vissa inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet förekommande motsvarigheter till aktiebolag, specificerade i en till lagen fogad förteckning, och dels Prop. Del 2 s. 174 andra utländska motsvarigheter till aktiebolag.

Av punkten 3, som motsvarar artikel 1.1 sista stycket i det fjärde direktivet, följer att lagen kan vara tillämplig även på handelsbolag i vilka de obegränsat ansvariga delägarna – i den mån de inte utgör aktiebolag eller utländska motsvarigheter till aktiebolag – är handelsbolag. En förutsättning för detta är dock att delägarna i de delägande företagen i sin tur är aktiebolag. Såsom framgår av andra stycket skall man även vid tillämpningen av denna punkt jämställa utländska motsvarigheter till aktiebolag med svenska aktiebolag. Såsom framgår av tredje stycket skall dessutom, när det gäller det delägande handelsbolaget, vissa i särskild förteckning specificerade utländska motsvarigheter till handelsbolag jämställas med svenska handelsbolag. Även i fråga om sådana utländska handelsbolag fordras dock att bolagsmännen är aktiebolag eller utländska motsvarigheter till aktiebolag. Sammanfattningsvis kan därför denna punkt sägas behandla handelsbolag som direkt eller indirekt – via ett handelsbolag eller motsvarande juridisk person – ägs av aktiebolag eller med aktiebolag jämförbara bolag.

Kravet i punkterna 2 och 3 på att delägarna skall vara företag av vissa särskilda slag gäller enbart i fråga om obegränsat ansvariga delägare. När det gäller vanliga handelsbolag blir lagen därför tillämplig endast om samtliga delägare är företag av de angivna slagen. Detta sammanhänger med att i vanliga handelsbolag samtliga delägare är obegränsat ansvariga för bolagets skulder. I ett kommanditbolag finns det kommanditdelägare, dvs. delägare vars ansvar är begränsat till den egna insatsen. Endast övriga delägare, komplementärerna, är obegränsat ansvariga för kommanditbolagets skulder. För att lagen skall bli tillämplig på kommanditbolag räcker det därför att komplementärerna är företag av det angivna slaget, dvs. företag med begränsat delägaransvar.

Enligt punkten 4, som saknar motsvarighet i direktivet, kan lagen vara tillämplig även på andra handelsbolag än dem som omfattas av punkterna 2 och 3. En förutsättning för detta är att handelsbolaget ingår i en koncern där moderbolaget är ett sådant aktie- eller handelsbolag som omfattas av direktivet. Bestämmelsen är betingad av praktiska hänsyn. Det skulle bli komplicerat och kostsamt om vissa koncernföretag skulle upprätta årsredovisning efter olika regler.

Förändringar i delägarkretsen kan innebära att ett handelsbolag ena året faller in under bestämmelserna i punkterna 2–4 men följande år faller utanför. Det har ansetts att sådana förändringar inte bör få föranleda förändrade former för redovisningen. Det har därför i punkten 5 föreskrivits att handelsbolag som tidigare har omfattas av punkterna 2–4 även fortsättningsvis skall omfattas av lagen.

1 kap. 2 §

Prop. Del 2 s. 175

(Jfr 1 kap. 1 § femte stycket i kommitténs förslag.)

I första stycket klargörs att lagen inte gäller för företag som omfattas av de särskilda årsredovisningslagar som införs för kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag.

I lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen om årsredovisning i försäkringsföretag finns bestämmelser om att finansiella holdingföretag under vissa förutsättningar skall upprätta koncernredovisning i enlighet med de särskilda årsredovisningslagarna. Av andra stycket framgår att sådana företag inte behöver upprätta koncernredovisning också enligt årsredovisningslagen.

Allmänna definitioner

1 kap. 3 §

(Jfr 1 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Första stycket innehåller en definition av beteckningen ”bolag”. Det har inte ansetts nödvändigt att särskilt klargöra att med aktiebolag och handelsbolag avses enbart svenska bolag av detta slag.

I andra stycket klargörs att när ”andelar” anges i denna lag detta uttryck innefattar såväl aktier som andra andelar i juridiska personer, t.ex. i handelsbolag, ekonomiska föreningar och utländska aktie- eller handelsbolag.

Koncern- och intresseföretagsdefinitioner

1 kap. 4 §

Prop. Del 2 s. 176

(Jfr i 1 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller en koncerndefinition. Definitionen går tillbaka på föreskrifterna i artiklarna 1.1, 2.1 och 3.2 i det sjunde direktivet.

En koncern måste – liksom i hittills gällande rätt – bestå av ett moderbolag och ett eller flera dotterföretag.

Koncerndefinitionen träffar endast sådana företagsgrupper i vilka moderbolaget är ett ”bolag”, dvs. ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag (jfr 3 § första stycket).

För dotterföretaget gäller bara den begränsningen att det måste vara en juridisk person. Såväl bolag som andra juridiska personer, t.ex. ekonomiska föreningar, kan alltså vara dotterföretag.

I den tidigare koncerndefinitionen i 1 kap. 5 § aktiebolagslagen har uttryckligt angetts att den juridiska personen kan vara såväl svensk som utländsk. Det har inte ansetts nödvändigt att överföra denna precisering till den nya lagen. Någon saklig ändring i detta avseende är emellertid inte avsedd.

De fyra grundläggande koncernsituationerna anges i första stycket. Enligt punkten 1 föreligger ett koncernförhållande då ett bolag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person (se artikel 1.1 a). Bestämmelsen motsvarar nära huvudregeln i den hittills gällande koncerndefinitionen i 1 kap. 5 § aktiebolagslagen men uppställer inte något krav på att röstandelen är kopplad till äganderätt till andelarna. Ordet ”innehar” omfattar nämligen såväl innehav med äganderätt som innehav på annan grund, Prop. Del 2 s. 177 t.ex. pantsättning. Det avgörande är om moderföretaget har rätt att förfoga över mer än 50 procent av rösterna. I svensk rätt kan visserligen den till aktien hänförliga rösträtten inte skiljas från äganderätten till aktien. Det medför att i förhållandet mellan två svenska bolag förevarande punkt inte kommer att ha betydelse annat än när moderbolaget äger aktier i dotterföretaget. Den förändrade koncerndefinitionen kan emellertid få betydelse i förhållandet mellan ett svenskt bolag och ett utländskt företag, om den tillämpliga utländska rättsordningen tillåter att aktieägande och rösträtt skiljs åt. Praktisk betydelse torde detta ha när utländska aktier pantsätts; rätten att utöva rösträtten kan då övergå till panthavaren.

Vidare föreligger ett koncernförhållande – enligt punkten 2 – när ett bolag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med andra delägare i denna (”konsortialavtal”) förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar (jfr artikel 1.1 d bb). Bestämmelsen vinner typiskt sett användning när kapitalandelen i sig inte ger rösträttsmajoritet och bolaget i stället har förvärvat bestämmande inflytande över företaget genom att träffa avtal med andra delägare om att få förfoga över ytterligare röster så att majoritet uppnås.

Att ett konsortialavtal kan grunda ett koncernförhållande är en nyhet i svensk rätt. Det bör understrykas att avsikten med den föreslagna lagändringen inte är att i övrigt ge konsortialavtal några nya verkningar. Att en aktieägare på bolagsstämman röstar i strid med konsortialavtalet medför inte att stämmans beslut blir ogiltigt.

Enligt punkten 3 kan ett koncernförhållande grundas på äganderätt förenad med rätt att utse eller att avsätta mer än hälften av ledamöterna i styrelse eller motsvarande ledningsorgan (jfr artikel 1.1 b). Med uttrycket motsvarande ledningsorgan avses ledningen i ett handelsbolag eller motsvarande utländskt bolag.

Även i det fall som beskrivs i punkten 4 måste bolaget vara delägare i det andra företaget och ha rätt att utöva ett bestämmande inflytande. I detta fall grundas det bestämmande inflytandet antingen på ett avtal som bolaget har träffat med det andra företaget eller på sådana bestämmelser i det andra företagets bolagsordning, bolagsavtal eller stadgar som garanterar bolaget rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande (jfr artikel 1.1 c). Såsom har behandlats i avsnitt 15.1 torde sådana avtal och stadgebestämmelser sakna betydelse för möjligheterna att utöva bestämmande inflytande över svenska aktiebolag. Det faller nämligen utanför bolagsorganens befogenhet att träffa avtal som innebär att de avsäger sig sin beslutanderätt. Det är inte heller möjligt att genom bestämmelse i bolagsordningen sätta bolagsstämmans beslutanderätt ur spel. Om ett svenskt bolag har träffat avtal av det aktuella slaget med ett företag i ett land som tillåter sådana avtal, bör det emellertid ge upphov till ett koncernförhållande.

Andra stycket motsvarar delvis artiklarna 2.1 och 3.2 i det sjunde direktivet. Bestämmelserna innebär att ett koncernförhållande kan grundas också på indirekt inflytande eller på det gemensamma inflytande som flera koncernföretag kan utöva tillsammans. Detta är i överensstämmelse med hittills gällande rätt. Bestämmelserna har emellertid fått en ny formulering med hänsyn till de förändringar som har skett i de grundläggande koncernsituationerna. Prop. Del 2 s. 178 Bestämmelserna innebär att om ett dotterföretag i sin tur har ett dotterföretag enligt bestämmelserna i första stycket punkterna 1–3, även det senare företaget skall anses som dotterföretag till moderbolaget. Om ett moderbolag och dess dotterföretag tillsammans utövar ett sådant inflytande som anges i första stycket punkterna 1–3 över ett tredje företag, skall även det sistnämnda företaget anses som dotterföretag till moderbolaget. Detsamma gäller när två eller flera dotterföretag tillsammans utövar sådant inflytande som avses i första stycket 1–3 över ett tredje företag.

I tredje stycket – som saknar motsvarighet i kommitténs förslag – behandlas den situationen då ett dotterföretag i sin tur har ett dotterföretag enligt bestämmelserna i första stycket punkten 4. Även det sistnämnda företaget är då att anse som dotterföretag till moderbolaget. Till skillnad från bestämmelserna i andra stycket kan det i dessa fall inte uppkomma något indirekt koncernförhållande genom att moder- och dotterföretag tillsammans eller dotterföretag tillsammans utövar inflytande över det aktuella företaget.

Fjärde stycket klargör att moderbolag och dotterföretag tillsammans utgör en koncern.

Femte stycket innehåller en definition av begreppet koncernföretag. Begreppet återkommer på ett flertal ställen i lagen. Av definitionen följer att med koncernföretag avses samtliga företag som ingår i en och samma koncern, dvs. inte enbart moderbolag och dotterföretag utan även exempelvis ”systerföretag”.

1 kap. 5 §

(Jfr 1 kap. 4 § i kommitténs förslag.)

Första stycket innehåller en definition av begreppet intresseföretag. Intresseföretagsbegreppet har behandlats i avsnitt 15.2. Begreppet har tidigare inte varit definierat i svensk lagstiftning. Bestämmelsen går i väsentliga delar tillbaka på den definition som finns i artikel 59 i det fjärde direktivet och artikel 33.1 i det sjunde direktivet och överensstämmer dessutom nära med tillämpad svensk och internationell praxis.

Intresseföretagsbegreppet kan sägas beskriva ett visst förhållande mellan två företag, varav det ena äger inflytande i det andra. Det företag som utövar inflytande måste enligt definitionen vara Prop. Del 2 s. 179 ett ”bolag”, dvs. ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag. För det andra företaget gäller inga andra förutsättningar än att det måste vara en juridisk person.

För att ett intresseföretagsförhållande skall föreligga krävs, enligt lagtexten, först och främst att ägarbolaget utövar ett ”betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning”. Någon närmare precisering härav kan inte ges i detta sammanhang, särskilt som uttrycket är hämtat från direktivtexten och givetvis måste tolkas med hänsyn till den praxis som kan komma att utvecklas inom EU.

En ytterligare förutsättning för att det skall anses föreligga ett intresseföretagsförhållande är att ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. Detta krav har tillkommit för att anpassa bestämmelsen till direktivets ”ägarintresse”-begrepp (se artikel 17 i det fjärde direktivet).

I andra stycket finns en presumtionsregel om när ett intresseföretagsförhållande skall anses föreligga. De i första stycket angivna kriterierna – ”betydande inflytande” och ”varaktig förbindelse” – skall anses föreligga om ett bolag innehar minst tjugo procent av rösterna i en juridisk person. Presumtionen faller emellertid om det av omständigheterna framgår att de angivna kriterierna inte är uppfyllda. Det är naturligt att presumtionen kan brytas först om omständigheterna ger påtagliga belägg för att rösterna inte ger någon motsvarande grad av inflytande. Så kan t.ex. vara fallet om alla övriga röster i företaget innehas av en enda ägare och denna till följd därav fattar alla betydande beslut. Vidare kan presumtionen brytas om det framgår att innehavet av andelarna enbart är av tillfällig natur.

Presumtionsregeln skall tillämpas inte enbart när bolaget ensamt innehar tjugo procent eller mera av rösterna. Av paragrafen följer att en motsvarande presumtion gäller om bolagets dotterföretag ensamt eller bolaget och dess dotterföretag tillsammans eller flera dotterföretag tillsammans innehar tjugo procent eller mera av rösterna i det aktuella företaget (jfr artiklarna 2.1 och 33.1 i det sjunde direktivet).

1 kap. 6 §

Prop. Del 2 s. 180

(Jfr 1 kap. 5 § i kommitténs förslag.)

Första stycket, som återspeglar föreskrifterna i artiklarna 2.1, 2.2 och 33.1 i det sjunde direktivet, behandlar det fallet att någon uppträder som mellanman för en annan fysisk eller juridisk person. Bestämmelsen blir tillämplig om det bolag vars status som moderbolag skall prövas (eller dess dotterföretag) uppträder som mellanman för en annan person. Den blir också tillämplig när någon annan uppträder som mellanman för det prövade bolaget (eller dess dotterföretag). Rekvisitet ”handla i eget namn för annans räkning” får anses omfatta – förutom rena bulvanskap – de fallen att den som röstar innehar aktierna eller andelarna som säkerhet och utövar rösträtten enligt mottagna instruktioner eller i dens intresse som har ställt säkerheten.

Andra stycket motsvarar artikel 2.3 i det sjunde direktivet. Innebörden är att när det prövas om det föreligger ett koncern- eller intresseföretagsförhållande, det totala antalet röster för samtliga andelar i det ägda företaget skall minskas med antalet röster för aktier eller andelar som innehas på angivet sätt.

Årsredovisningens delar

2 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 1 § första stycket i kommitténs förslag.)

Alla bolag som enligt 1 kap. 1 § omfattas av årsredovisningslagen skall enligt första stycket upprätta en årsredovisning.

I andra och tredje styckena anges vilka delar som skall ingå i årsredovisningen. Av styckena framgår att den skall innehålla en balansräkning, en resultaträkning, noter, en förvaltningsberättelse och, i vissa fall, en finansieringsanalys. Detta överensstämmer i huvudsak med hittills gällande lagstiftning. Tidigare har noterna utgjort en del av balansräkning resp. resultaträkning, medan finansieringsanalysen har utgjort en till förvaltningsberättelsen fogad handling. Den nya ordningen, i vilken de fem delarna utgör separata delar av årsredovisningen, torde emellertid i praktiken inte medföra någon skillnad. Det bör därvid särskilt Prop. Del 2 s. 181 betonas att balansräkningen, resultaträkningen och noterna tillsammans skall utgöra en helhet (se 3 §) och alltså måste bedömas tillsammans.

Liksom tidigare ingår koncernredovisningen inte i årsredovisningen.

Överskådlighet och god redovisningssed

2 kap. 2 §

(Jfr 2 kap. 2 § första stycket i kommitténs förslag.)

Enligt paragrafen skall årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.

Kravet på överskådlighet, som följer av artikel 2.2 i det fjärde direktivet, syftar till att göra den information som redovisningen innehåller så tillgänglig som möjligt. Informationen måste uppenbarligen presenteras på ett relevant sätt och i former som ger möjlighet till överblick. De olika delarna av årsredovisningen skall utan svårighet kunna läsas tillsammans.

Skyldigheten att iaktta god redovisningssed har ingen motsvarighet i direktiven utan har hämtats från bokföringslagen. Begreppet god redovisningssed har behandlats i avsnitt 8.2. God redovisningssed innebär givetvis en skyldighet att följa lag och i lag intagna redovisningsprinciper. Bland de sista kan särskilt nämnas kravet på rättvisande bild. Innehållet i god redovisningssed bör liksom hittills också bestämmas mot bakgrund av faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Särskild betydelse måste därvid tillmätas allmänna råd och rekommendationer av auktoritativa organ såsom Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och, såvitt gäller finansiella företag, Finansinspektionen. På så vis kommer hänvisningen till god redovisningssed bl.a. att innebära en skyldighet för företagen att anpassa sig till den praxis som utvecklas för att fylla ut och tolka lagens regler. Det kan däremot lika lite som tidigare komma i fråga att åsidosätta lagens bestämmelser med hänvisning till god redovisningssed.

Rättvisande bild

2 kap. 3 §

Prop. Del 2 s. 182

(Jfr 2 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Enligt första stycket skall balansräkningen, resultaträkningen och noterna upprättas som en helhet (jfr artikel 2.1 andra meningen i det fjärde direktivet). Det sammanhänger med att dessa delar utgör den siffermässiga basen i årsredovisningen och att de uppgifter som lämnas där har ett starkt inbördes samband. Helhetskravet får bl.a. till följd att sådan tilläggsinformation som är relevant för förståelsen av balansräkningen eller resultaträkningen och som inte lämnas i resp. räkning i stället måste lämnas i noterna. Det är alltså inte tillräckligt att informationen lämnas i annan handling, t.ex. förvaltningsberättelsen.

I första stycket finns också lagens övergripande krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Bestämmelsen motsvarar artikel 2.3 i det fjärde direktivet. I direktivtexten talas om en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Detta har i lagtexten sammanfattats med begreppet rättvisande bild av bolagets ställning och resultat.

Med hänsyn till att kravet på rättvisande bild är en del av EG-rätten och inte har preciserats i direktivet är det inte möjligt att i detta sammanhang ge någon närmare vägledning om hur begreppet skall förstås. Det finns dock anledning att uppfatta kravet som en målsättning som måste vara styrande för all redovisning. Det kan visserligen antas att en tillämpning av lag, rekommendationer och allmänna råd som regel leder till en rättvisande bild. För att uppfylla kravet på rättvisande bild synes det emellertid i speciella fall inte vara tillräckligt att tillämpa dessa generella normer.

Visar det sig vid en bedömning i det enskilda fallet att tillämpningen av lag och andra allmänna redovisningsnormer inte leder till en rättvisande bild, måste det lämnas tilläggsupplysningar (se första stycket andra meningen).

Om det krävs för att balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning, kan det bli nödvändigt att justera redovisningen på annat sätt. Kravet på rättvisande bild innebär sålunda att avsteg undantagsvis måste göras från sådana generella redovisningsnormer som kommer till uttryck i rekommendationer och allmänna råd från normgivande organ eller i allmänt tillämpad praxis. Det har inte ansetts nödvändigt att låta detta komma till direkt uttryck i lagtexten.

Om bolaget avviker från vissa mera auktoritativa normer bör läsaren av årsredovisningen emellertid så långt möjligt uppmärksammas på detta. I andra stycket har därför föreskrivits att avvikelser från normgivande organs allmänna råd och rekommendationer skall anmärkas i not. Med normgivande organ avses här i första hand Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och, såvitt finansiella företag, Finansinspektionen. ”Allmänna råd” innefattar även Bokföringsnämndens uttalanden.

Uppgift skall lämnas om skälen för avvikelsen. Det ligger i sakens natur att skälen måste vara preciserade och inte får inskränka sig till en hänvisning till kravet på rättvisande bild. Huruvida det vid Prop. Del 2 s. 183 sådana avvikelser också bör lämnas andra upplysningar får prövas inom ramen för god redovisningssed.

Andra grundläggande redovisningsprinciper

2 kap. 4 §

(Jfr 2 kap. 3 och 7 §§ i kommitténs förslag.)

Genom bestämmelserna i paragrafens första stycke har vissa grundläggande redovisningsprinciper lagfästs. Bestämmelserna motsvaras, såvitt gäller punkterna 1–5 och 7, av artikel 31 i det fjärde direktivet och, såvitt gäller punkten 6, av artikel 7 i samma direktiv. Principerna torde i allt väsentligt redan vara en del av god redovisningssed.

Inom bestämmelsernas direkta tillämpningsområde är de i princip tvingande för bolagen, låt vara att andra stycket ger ett visst utrymme för att avvika från dem om det finns särskilda skäl. Eftersom de ger uttryck för generella redovisningsprinciper, torde de dessutom kunna få viss indirekt betydelse även på andra områden som hjälpmedel vid tolkningen och tillämpningen av de Prop. Del 2 s. 184 redovisningsregler som finns i lagen eller som följer av god redovisningssed.

Punkten 1 ger uttryck för den s.k. fortlevnadsprincipen, dvs. bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet.

Av punkten 2 följer att byte av redovisningsprinciper inte får ske från ett år till ett annat. Skälet för det är att sådana byten på ett allvarligt sätt skulle störa jämförbarheten mellan olika räkenskapsår.

I punkten 3 kommer den s.k. försiktighetsprincipen till uttryck. Principen innebär att vid osäkerhet skall man i allmänhet välja en lägre värdering av tillgångar och en högre värdering av skulder. Littera a–c ger viss tolkningsvägledning i fråga om innebörden i försiktighetskravet. Denna uppräkning är emellertid inte uttömmande.

Endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultatet (se littera a). Uttrycket ”konstaterad” är den svenska översättningen av det engelska ”realised”. När det gäller tolkningen av begreppet ”konstaterade intäkter” torde ledning kunna hämtas bl.a. från internationell praxis såsom den kommer till uttryck i IAS 18, Revenue. Så bör t.ex. intäkten av försäljning av varor normalt kunna anses konstaterad sedan leverans och fakturering har skett. En förutsättning för detta bör dock vara att det är sannolikt att leveransen ger rätt till betalning.

Klassificering och värdering av skulder, avsättningar och andra ekonomiska förpliktelser skall ske med försiktighet (se littera b). Bolaget får anses skyldigt att i redovisningen göra erforderliga reserveringar och att därvid så långt möjligt undvika under- och överskattningar.

Förluster som var okända på balansdagen skall beaktas i årsredovisningen om de blir kända innan årsredovisningen upprättas. En förutsättning för detta är dock självfallet att förlusterna beror på förhållanden som förelåg på balansdagen, fastän de har blivit kända först genom senare framkomna fakta.

Hänsyn skall tas till värdenedgångar, oavsett om bolaget har gått med vinst eller förlust under räkenskapsåret. Detta är ett uttryck för den s.k. neutralitetsprincipen och skall ses mot bakgrund av reglerna om systematisk avskrivning av vissa tillgångar (se avsnitt 10.1.3) och obligatorisk nedskrivning vid bestående värdenedgångar (se avsnitt 10.1.4).

Försiktighetsprincipen får dock inte drivas för långt. Försiktigheten skall vara ”rimlig”, dvs. lagen tillåter inte medveten undervärdering och uppbyggandet av dolda reserver. En alltför långt gående försiktighet kan komma i konflikt med kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Enligt punkten 4 skall intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret tas med i årsredovisningen oavsett om in- eller utbetalning har skett eller ej. Denna princip om periodisering innebär att inkomster och utgifter fördelas mellan olika räkenskapsår, så att den del som avser ett visst räkenskapsår redovisas som intäkt eller kostnad under det året.

Tillgångs- och skuldposternas beståndsdelar skall enligt punkten 5 värderas var för sig. Med beståndsdel kan avses t.ex. varje fordran som ingår i posten Kundfordringar eller varje maskin som ingår i posten Maskiner och andra tekniska anläggningar. En tillgång får således inte värderas för högt under hänvisning till att en annan tillgång har värderats för lågt (såsom Prop. Del 2 s. 185 kan bli fallet vid s.k. portföljvärdering). I normalfallet är det inte heller tillåtet att göra en samlad bedömning av värdet av ett helt tillgångsslag. Avsteg från denna huvudregel kan dock göras enligt bestämmelserna i 4 kap. 11 och 12 §§.

I punkten 6 uppställs ett förbud mot kvittning mellan poster i balansräkningen, resultaträkningen eller i noterna. Bestämmelsen motsvarar artikel 7 i det fjärde direktivet.

Bestämmelsen i punkten 7 att den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med den utgående balansen för föregående år (”kontinuitetsprincipen”) sammanhänger med den princip som kommer till uttryck i punkten 2.

Andra stycket innehåller en bestämmelse som tillåter avsteg från de redovisningsprinciper som återfinns i första stycket. Avvikelser får dock göras endast under vissa förutsättningar. För det första skall det finnas särskilda skäl för avvikelsen. För det andra skall avvikelsen vara förenlig med de krav som uppställs i 2 och 3 §§, dvs. kraven på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. En avvikelse får under inga omständigheter leda till att årsredovisningen ger en mindre rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Den får självfallet inte heller innebära att man avviker från andra i lagen uttryckligen angivna regler.

Bedömningen av om det föreligger särskilda skäl för att avvika från de allmänna redovisningsprinciperna måste göras med utgångspunkt i förhållandena i det enskilda fallet. Några närmare anvisningar om vad som avses med särskilda skäl kan därför inte lämnas. Några fall då det ligger nära till hands att avvika från principerna kan dock nämnas.

Det är sålunda självklart att fortlevnadsprincipen inte kan tillämpas, om det finns ett beslut om att ett företag skall läggas ned. Vidare finns det vissa situationer då byte av redovisningsprinciper måste accepteras, t.ex. då bytet har sin grund i tvingande lagregler eller följer av ändringar i auktoritativa redovisningsrekommendationer.

Vidare kan det undantagsvis förekomma fall då det trots bestämmelsen i punkten 5 kan vara tillåtet med kollektiv värdering (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 2 Redovisning av varulager, punkten 31). I varje sådant fall måste det dock prövas om en kollektiv värdering är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Inom dessa ramar får det i redovisningspraxis prövas om exempelvis portföljvärdering av aktier undantagsvis kan tillåtas (jfr FARs rekommendation nr 12, Redovisning av aktier och andelar).

I fråga om kvittningsförbudet i punkten 6 kan nämnas att kontaktkommittén har gjort uttalanden som ger viss vägledning om när avsteg från detta förbud kan göras. Enligt kontaktkommittén (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 6) kan kravet på rättvisande bild medföra att endast det slutgiltiga resultatet skall redovisas när det är fråga om en komplex transaktion i vilken det ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk sypunkt saknar intresse för det slutliga resultatet. Vidare har kontaktkommittén uttalat att, om det finns en legal eller avtalsenlig rätt att kvitta fordringar och skulder mot varandra, endast den del som inte täcks genom kvittningen skall redovisas.

Bolag som avviker från Prop. Del 2 s. 186 principerna i första stycket skall i en not lämna upplysning om detta och därvid också upplysa om skälen för avvikelsen och om sin bedömning av avvikelsens effekt på bolaget ställning och resultat. Skälen bör preciseras. Allmänna uttalanden om att en ändring leder till en mer rättvisande bild eller till större överskådlighet torde regelmässigt inte uppfylla kravet på att skälen för avvikelsen skall anges. Skyldigheten att redovisa en bedömning av effekten på bolagets ställning och resultat bör ses mot bakgrund av att det normalt skall vara möjligt för läsaren att, om denne inte finner skälen för avvikelsen vara hållbara, själv korrigera för dessa ändringar.

Om bolaget gör avsteg från principen i punkten 2, torde det vara nödvändigt för den som upprättar redovisningen att räkna om räkenskapsårets siffror med tillämpning av tidigare redovisningsprinciper för att på så vis få fram uppgift om vilken effekten har blivit på bolagets resultat och ställning (se i övrigt 3 kap. 5 §).

Språk och form

2 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen överensstämmer med hittills gällande rätt (se 11 § andra stycket bokföringslagen). Den utesluter inte att årsredovisningen avfattas – förutom på svenska – också på andra språk. Det exemplar av årsredovisningen som undertecknas enligt 7 § och som enligt 8 kap. skall ges in till Patent- och registreringsverket och därigenom offentliggörs måste dock alltid vara på svenska.

Begreppet ”vanlig läsbar form” är hämtat från 10 och 11 §§ bokföringslagen och innebär att årsredovisningen skall upprättas på papper – och alltså inte på t.ex. mikrofilm eller elektroniskt medium – och med hjälp av bokstäver, siffror och andra vanliga tecken.

Valuta

2 kap. 6 §

(Jfr 2 kap. 4 § i kommitténs förslag.)

Kommittén har föreslagit att beloppen i årsredovisningen alltid skall anges i svensk valuta. En remissinstans har ansett att det bör vara möjligt att i stället upprätta årsredovisningen i utländsk valuta. Man har därvid hänvisat bl.a. till att det finns företag vars verksamhet har ringa anknytning till Sverige och vars transaktioner vanligen sker i annan valuta. Det har Prop. Del 2 s. 187 dock ansetts att övervägande skäl talar för att årsredovisningar i svenska bolag alltid skall upprättas med användande av svensk valuta. En annan ordning skulle försämra jämförbarheten mellan olika årsredovisningar.

Särskilt bolag med stark internationell anknytning kan dock ha ett berättigat intresse av att redovisa beloppen i ytterligare en eller flera valutor. Direktiven tillåter uttryckligen att årsredovisningen – utöver i den valuta i vilken den har upprättats – offentliggörs i ecu (se artikel 50 a i det fjärde direktivet) men berör inte möjligheterna att offentliggöra årsbokslutet även i andra främmande valutor. I den danska årsredovisningslagen har bestämmelsen i artikel 50 a införlivats genom en bestämmelse om att beloppen i årsredovisningen och förvaltningsberättelsen skall anges i danska kronor men att beloppen som komplettering även får anges i ecu eller annan främmande valuta. Med den danska lagen som förebild har i förevarande paragraf föreskrivits att beloppen i årsredovisningen dessutom får anges i främmande valuta. Härigenom tillgodoses de behov av redovisning i främmande valuta som vissa bolag kan ha. Sådana behov kan också tillgodoses genom att den i svenska kronor upprättade årsredovisningen kompletteras med tilläggsupplysningar (jfr 2 kap. 3 § första stycket).

Kommittén har valt att inte precisera vilken omräkningskurs som skall tillämpas när årsredovisningen räknas om till utländsk valuta. Med hänsyn till direktivets utformning har regeringens förslag utformats så att det klart framgår att omräkning skall ske till balansdagens kurs.

Årsredovisningens undertecknande

2 kap. 7 §

(Jfr 2 kap. 1 § andra–fjärde styckena i kommitténs förslag.)

Första stycket överensstämmer med hittills gällande bestämmelser i 11 kap. 2 § andra stycket aktiebolagslagen.

Andra stycket överensstämmer i huvudsak med 2 kap. 2 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag. Bestämmelsen har dock utformats så att endast obegränsat ansvariga bolagsmän måste skriva under årsredovisningen. Det innebär att i kommanditbolag behöver kommanditdelägare inte skriva under.

Underskriften bör givetvis Prop. Del 2 s. 188 utformas så att det framgår att den avser samtliga delar i årsredovisningen. Någon särskild föreskrift om detta har dock inte ansetts nödvändig.

I tredje stycket har i förtydligande syfte införts en bestämmelse om att årsredovisningen skall innehålla uppgift om dagen för undertecknandet.

Balansräkningens innehåll

3 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 8 § första stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som delvis motsvarar 19 § bokföringslagen, innehåller allmänna bestämmelser om balansräkningens innehåll.

Av paragrafen följer att balansräkningen i sammandrag skall redovisa bolagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Enligt 2 kap. 4 § första stycket 3 b skall hänsyn tas även till sådana förluster eller förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret men blir kända först efter räkenskapsårets utgång.

Ställda panter och ansvarsförbindelser skall inte räknas in i balansräkningen utan redovisas inom linjen, dvs. de skall tas upp på särskild plats i balansräkningen och deras belopp skall inte räknas in i balansomslutningen. Beträffande avgränsningen mellan skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser kan hänvisas till avsnitt 11.1 och till författningskommentaren till bilaga 2.

Resultaträkningens innehåll

3 kap. 2 §

(Jfr 2 kap. 8 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som delvis motsvarar 18 § bokföringslagen, innehåller allmänna bestämmelser om resultaträkningens innehåll.

Uppställningsformer

3 kap. 3 §

Prop. Del 2 s. 189

(Jfr 2 kap. 5 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om de uppställningsformer som måste användas vid upprättandet av balansräkning och resultaträkning. Uppställningsformernas viktigaste funktion är att erbjuda strukturer som i stora drag är gemensamma för alla företag som tillämpar lagen. Detta är framför allt av värde för jämförbarheten. Frågor om uppställningsformer har behandlats i avsnitt 9.

Alla redovisande bolag måste använda en och samma uppställningsform för balansräkningen. I fråga om resultaträkningen kan de välja mellan två olika uppställningsformer. Olika uppställningsformer kan inte kombineras. Däremot lämnar lagstiftningen ett visst utrymme för att anpassa uppställningen till det enskilda företagets förhållanden (se 4 och 7 §§).

De tillåtna uppställningsformerna finns angivna i bilagorna 2–4, till vilka lagen hänvisar. Balansräkningen skall sålunda upprättas i kontoform (se bilaga 2). Resultaträkningen skall upprättas antingen i rapportform med kostnadsslagsindelning (se bilaga 3) eller i rapportform med funktionsindelning (se bilaga 4). Såsom framgår av 4 § är bolagen normalt skyldiga att följa den indelning i poster och den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna.

Bolagen kan första gången lagen tillämpas fritt välja mellan de tillåtna uppställningsformerna. Vill ett bolag senare byta uppställningsform måste vissa förutsättningar vara uppfyllda. Det framgår av paragrafens andra stycke. Bestämmelsen återspeglar artikel 3 i det fjärde direktivet. Den fordrar att det finns särskilda skäl för byte av uppställningsform och att bytet är förenligt med de krav som framställs i 2 kap. 2 och 3 §§, dvs. främst kraven på rättvisande bild och på iakttagande av god redovisningssed. Vad som utgör särskilda skäl för byte måste avgöras i det enskilda fallet varvid dock – såsom framgår av hänvisningen till 2 kap. 2 § dess bestämmelse om ”god redovisningssed” – vägledning kan hämtas av redovisningspraxis och auktoritativa rekommendationer. Som exempel på en situation då det ofta torde finnas skäl för byte kan nämnas det fallet att ett dotterföretag önskar anpassa sin uppställning av resultaträkningen till moderbolagets. Det är vidare klart att ett byte som leder till en mera rättvisande bild alltid måste kunna företas. Däremot får uppställningsformen inte ändras om det leder till att årsredovisningen ger en mindre rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

3 kap. 4 §

Prop. Del 2 s. 190

(Jfr 2 kap. 5 § första–tredje styckena i kommitténs förslag.)

Såsom har framgått av 3 § måste ett företags samtliga tillgångar, skulder, intäkter, kostnader m.m. redovisas enligt de uppställningsscheman som anges i bilagorna 2–4. Dessa uppställningsscheman innehåller ett antal rubriker, dels vissa huvudrubriker (Anläggningstillgångar, Omsättningstillgångar m.m), markerade med bokstäver, och dels underrubriker, markerade med romerska resp. arabiska siffror. Vad som anges under rubriker som har markerats med siffror utgör poster. I viss utsträckning kan de sistnämnda posterna i sin tur delas in i delposter.

Första stycket anger att posterna i balans- och resultaträkningarna skall tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges i lagens uppställningsformer. Bestämmelsen motsvarar artikel 4.1 första meningen i det fjärde direktivet och innebär att posterna inte får slås samman. För poster som har markerats med romerska siffror gäller detta undantagslöst. För poster som har markerats med arabiska siffror finns däremot möjligheter att göra undantag enligt andra och fjärde styckena (se nedan). Ordningsföljden mellan posterna får inte ändras.

I artikel 4.2 i det fjärde direktivet sägs att uppställningsform, nomenklatur och terminologi för sådana poster i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror skall anpassas i de fall ett företags särskilda inriktning kräver det. I anledning därav har i andra stycket tagits in en bestämmelse som innebär att uppställningformerna i fråga om de poster som föregås av arabiska siffror kan anpassas till företags särskilda inriktning. De flesta företag som bedriver normal verksamhet torde kunna använda sig av de poster som finns föreskrivna i lagen. I enstaka branscher och verksamhetsområden, t.ex. byggföretag, bostadsföretag och rederier, kan emellertid uppställningsformernas postindelning framstå som mindre ändamålsenlig. Redovisningspraxis och rekommendationer från normgivande organ torde kunna ge riktlinjer för när avvikelser med hänsyn till ett företags särskilda anpassning kan komma ifråga.

Enligt bokföringslagen kan avvikelse från de där föreskrivna uppställningsformerna ske även med hänsyn till rörelsens omfattning. Med hänsyn till direktivets utformning har någon direkt motsvarighet till detta inte tagits in i årsredovisningslagen. De behov av särskild postindelning som kan finnas i Prop. Del 2 s. 191 särskilt stora eller särskilt små företag torde dock regelmässigt kunna tillgodoses genom de bestämmelser om kompletterande poster och om sammanslagning av poster som finns i tredje och fjärde styckena (se nedan). Någon ändring i hittillsvarande praxis torde inte bli nödvändig, så länge inte EU-praxis utvecklas i annan riktning.

Tredje stycket behandlar de fall då det finns behov av att lägga till ytterligare poster i uppställningsformerna. Stycket har sin motsvarighet i artikel 4.1 i det fjärde direktivet.

Nya poster får läggas till, dock endast om deras innehåll inte täcks av de poster som föreskrivs i lagens uppställningsscheman.

Posterna får delas in i delposter förutsatt att uppställningsformen i övrigt följs. Bestämmelsen ger möjlighet att specificera innehållet i posterna. En sådan specifikation kan naturligtvis vara lämplig, om den bidrar till att ge en bättre bild av företagets förhållanden. En omfattande specifikation kan emellertid vara till men för överskådligheten. Möjligheten till indelning i delposter torde därför få utnyttjas med viss försiktighet. Om en del av vad som skall redovisas under en post på grund av det sätt på vilket den tillkommit eller på grund av sin storlek är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, skall den emellertid alltid tas upp som delpost (jfr kravet på tilläggsupplysningar i 2 kap. 3 §).

Kompletterande poster skall ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Normalt torde det vara lämpligt att söka välja en beteckning som förklarar för läsaren varför posten inte har kunnat inordnas under en annan rubrik. Ibland kan det vara lämpligt att i not förklara vad som avses med posten.

Fjärde stycket behandlar de fall då företaget vill slå samman poster som föregås av arabiska siffror i balans- och resultaträkningen. Bestämmelsen motsvarar artikel 4.3 i det fjärde direktivet.

Sammanslagning får för det första ske om posterna är av ringa betydelse i förhållande till kravet på rättvisande bild. Detta följer av det allmänna väsentlighetskrav som bör gälla för redovisningen och som innebär att information som är viktig för förståelsen av årsredovisningen skall lyftas fram i förhållande till annan, mera oväsentlig information.

Dessutom får sammanslagningen ske om det främjar överskådligheten. I detta fall skall dock posterna och, i förekommande fall, delposterna anges i not. Denna bestämmelse torde få sin största betydelse i den situation då ett bolag egentligen skulle redovisa ett stort antal poster som i sig inte är oväsentliga men som är av sådant antal att balans- eller resultaträkningen skulle bli svårläst. I så fall kan bolaget för att främja överskådligheten slå samman poster för att klarare presentera huvuddragen i räkningen. Eftersom dessa sammanslagna värden består av poster som i sig är av betydelse, måste de dock anges i not. Om sammanslagningen avser poster som enligt någon särskild bestämmelse i lagen måste specificeras i delposter (se t.ex. 4 kap. 17 §), måste noterna också innehålla denna specifikation.

Jämförelsetal

3 kap. 5 §

Prop. Del 2 s. 192

(Jfr 2 kap. 6 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i huvudsak artikel 4.4 i det fjärde direktivet.

Enligt första stycket skall jämförelsetal för närmast föregående år anges för varje post i resultaträkningen, balansräkningen och i sådana noter som specificerar sammanslagna poster enligt 4 § fjärde stycket 2.

Om bolaget har ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning av poster eller delposter skall – enligt andra stycket – jämförelsetalen för närmast föregående år justeras. Föregående års siffror måste alltså justeras med tillämpning av de redovisningsprinciper som gäller för det nya räkenskapsåret. Syftet är att möjliggöra meningsfulla jämförelser mellan åren.

Hur omfattande justeringar som måste göras får bestämmas i den praktiska tillämpningen mot bakgrund av bestämmelsens syfte. Siffrorna måste dock under alla förhållanden räknas om eller på annat sätt ändras så att de kan jämföras med räkenskapsåret. Andra ändringar än omräkningar kan vara t.ex. följdändringar när indelningsgrunder eller klassificering har ändrats för räkenskapsåret.

Enligt tredje stycket kan omräkning eller annan ändring under vissa förutsättningar underlåtas. För detta fordras att det föreligger särskilda skäl och att det är förenligt med kraven på rättvisande bild, överskådlighet och iakttagande av god redovisningssed i 2 kap. 2 och 3 §§. Så kan vara fallet om förändringen är av ringa betydelse för jämförbarheten mellan räkenskapsåren. Justering torde också i vissa fall kunna underlåtas, om det av någon anledning inte är möjligt att åstadkomma en meningsfull omräkning eller om uppgifternas informationsvärde inte står i rimligt förhållande till kostnaderna för att ta fram uppgifterna. Skälen skall anges i en not. I och med att underlåtenhet att företa justeringen måste vara förenlig med god redovisningssed får det bli en sak för redovisningspraxis och auktoritativa redovisningsorgan att ge närmare vägledning om hur bestämmelsen bör tillämpas.

Större periodiseringsposter

3 kap. 6 §

Prop. Del 2 s. 193

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen i första stycket anger att vissa större belopp skall specificeras. Den motsvarar artiklarna 18 och 21 i det fjärde direktivet. Vad som utgör ”större belopp” torde få avgöras på grundval av en väsentlighetsbedömning utifrån förhållandena i det enskilda fallet.

Av andra stycket följer att bolag som har högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kr inte behöver tillämpa första stycket. Undantagsregeln, som innebär ett utnyttjande av artikel 44.2 i det fjärde direktivet, kan tillämpas endast om inte något av de båda angivna gränsvärdena överskrids. Även de bolag som avses i bestämmelsen kan dock behöva specificera posterna, om posterna är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (jfr 3 kap. 4 § tredje stycket).

Resultaträkning i förkortad form

3 kap. 7 §

(Jfr 2 kap. 11 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som motsvarar artikel 27 i det fjärde direktivet, behandlar s.k. resultaträkning i förkortad form. Frågan har behandlats i avsnitt 9.2.3.

Enligt första stycket får vissa poster i resultaträkningen slås samman till en post som utvisar bruttoresultatet. I en resultaträkning med kostnadsslagsindelning får posterna Nettoomsättning, Förändringar av varulager, Aktiverat arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och förnödenheter samt Övriga externa kostnader slås ihop. I en resultaträkning med funktionsindelning Prop. Del 2 s. 194 får posterna Nettoomsättning, Kostnader för sålda varor, Bruttoresultat och Övriga rörelseintäkter slås samman.

Sådan sammanslagning av poster får dock ske enbart efter särskild dispens. Dispens kan ges endast om det är motiverat av konkurrensskäl. Sådana konkurrensskäl kan föreligga om ett bolag är beroende av en eller ett fåtal konkurrensutsatta produkter och en fullständig resultaträkning skulle göra det möjligt för konkurrerande företag att dra slutsatser rörande exempelvis bolagets marknadsposition, kostnadsläge eller vinstpåslag. Rena förenklingsskäl räcker däremot inte för att posterna skall få slås samman.

Det har ansetts att resultaträkning i förkortad form aldrig bör få förekomma i större bolag. Lagen har därför utformats så att dispens inte kan ges till bolag, som är av sådan storlek att de måste ha auktoriserad revisor.

Såsom framgår av andra stycket måste bolag som använder sig av resultaträkning i förkortad form ange skälen för detta i en not. Självfallet är det därvid inte tillräckligt att enbart konstatera att uppgifterna har utelämnats av konkurrensskäl utan skälen måste preciseras.

Nettoomsättningen

3 kap. 8 §

(Jfr 2 kap. 12 § i kommitténs förslag.)

I artikel 28 i det fjärde direktivet föreskrivs att nettoomsättningen skall omfatta intäkter från försäljning av produkter och utförda tjänster som avser bolagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen.

Denna definition har tagits in i förevarande paragraf. När nettoomsättningen bestäms skall man alltså utgå från vissa angivna intäkter av bolagets normala verksamhet. I lagrådsremissen förordades en definition som innebar att nettoomsättningen skulle omfatta ”intäkter från försäljning av varor och tjänster” med avdrag för rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till ”försäljningen”. Lagrådet har anfört att omsättningsbegreppet med en sådan avfattning skulle få en snävare innebörd än som avsetts och att intäkter från varje överlåtelse av varor och tjänster liksom uttag ur rörelsen bör inbegripas i omsättningen. I vart fall bör, enligt Lagrådet, i närmare anslutning till direktivtexten användas uttrycket ”intäkter från försålda varor och utförda tjänster” och ordet ”försäljningen” bytas ut mot ”omsättningen”.

Regeringen delar Lagrådets uppfattning att paragrafen bör utformas i närmare anslutning till direktivtexten och ansluter sig till de preciserade ändringsförslag som Lagrådet har framfört. Regeringen är däremot inte beredd att föreslå några ytterligare tillägg i lagtexten. Det torde Prop. Del 2 s. 195 visserligen utan vidare vara klart att begreppet ”intäkter från försålda varor och utförda tjänster” kan omfatta även andra intäkter än sådana som härrör från försäljnings– och tjänsteavtal i trängre bemärkelse. En närmare precisering torde emellertid kunna leda till en icke önskvärd låsning av praxis. Frågan om även uttag ur rörelsen bör räknas in i nettoomsättningen bör överlämnas till normgivande organ på redovisningsområdet.

Sådana intäkter som enligt 9 § är extraordinära härrör inte från bolagets normala verksamhet och skall alltså inte räknas in i nettoomsättningen.

Innan nettoomsättningssumman fastställs måste avdrag göras för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt knuten till omsättningen. I sammanhanget kan anmärkas att kontaktkommittén har behandlat frågan om det som kommittén beskriver som punktskatt (”excise duty”) skall omfattas av begreppet ”annan skatt knuten till omsättningen”. En ”excise duty” är enligt kommittén en skatt som normalt betalas endast en gång och som erläggs av tillverkaren när produkten lämnat fabriken; den skiljer sig härigenom från omsättningsskäl (”VAT”) som tas ut och återbetalas i varje led i produktionen. Kommittén har uttalat att ”excise duty” normalt är en oskiljbar del av varans pris och att den därför alltid skall inkluderas i nettoomsättningssumman (se The Accounting Harmonization in the European Communities s. 22).

Extraordinära intäkter och kostnader

3 kap. 9 §

(Jfr 2 kap. 13 § i kommitténs förslag.)

I artikel 29 i det fjärde direktivet finns föreskrifter om extraordinära intäkter och kostnader. Härmed avses intäkter och kostnader från annat än bolagens normala verksamhet. Om sådana intäkter och kostnader inte är av endast ringa betydelse för bedömningen av resultatet, skall deras storlek och art förklaras i noterna. Detsamma skall gälla intäkter och kostnader som avser ett annat räkenskapsår.

I denna paragraf har tagits in bestämmelser som motsvarar den nämnda artikeln. Av första stycket framgår att sådana intäkter och kostnader som hänför sig till annat än bolagets normala verksamhet är att anse som extraordinära. Lagen innehåller inte – lika lite som direktivet – någon precisering av var gränsen mellan ”bolagets normala verksamhet” och annan verksamhet går. Den gränsdragningen måste överlåtas till den praktiska tillämpningen. Den nya bestämmelsen är inte avsedd att lägga hinder i vägen för att även i fortsättningen använda den gränsdragning som i dag kommer till uttryck i svenska rekommendationer (jfr Redovisningsrådets Prop. Del 2 s. 196 rekommendation RR 4 Redovisning av extraordinära intäkter och kostnader samt upplysningar för jämförelseändamål).

I andra stycket föreskrivs i enlighet med artikel 29.2 i det fjärde direktivet att de extraordinära intäkternas och kostnadernas storlek och art skall specificeras. En liknande bestämmelse finns i 18 § fjärde stycket bokföringslagen. Den nya bestämmelsen torde överensstämma med vad som i dag utgör god redovisningssed för vissa företag (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 4).

Av tredje stycket följer att andra stycket inte behöver tillämpas på bolag som har högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kr (jfr 6 § andra stycket). Bestämmelsen utgör ett utnyttjande av artikel 44.2.

Vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar

4 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Den i paragrafen intagna definitionen av anläggningstillgångar går tillbaka på artiklarna 15.1 och 15.2 i det fjärde direktivet. Enligt artikel 15.1 skall det ändamål som en tillgång är avsedd för vara avgörande för om tillgången skall redovisas som anläggnings- eller omsättningstillgång. I artikel 15.2 föreskrivs att anläggningstillgångarna skall omfatta sådana tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas i företagets verksamhet. Detta överensstämmer i sak med definitionen i 13 § första stycket bokföringslagen, där det anges att anläggningstillgång är en tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Bokföringslagens definition har därför tagits in i den nya lagen.

Tillgång som inte är anläggningstillgång skall motsatsvis klassificeras som omsättningstillgång.

Av paragrafen följer att det är avsikten med innehavet som är styrande för om tillgången skall anses som anläggnings- eller omsättningstillgång. Kommittén har uttalat att det är förhållandena vid varje given bedömningstidpunkt – dvs. balansdagen och inte dagen för anskaffandet av tillgången – som är avgörande för klassificeringen. Bokföringsnämnden har menat att detta uttalande är väl kategoriskt. Regeringen anser för sin del att det bör överlämnas till praxis och normgivande organ att dra upp de närmare riktlinjerna för när omklassificering skall ske.

4 kap. 2 §

Prop. Del 2 s. 197

(Jfr 2 kap. 15 § i kommitténs förslag.)

Paragrafens första stycke innehåller bestämmelser som motsvarar de föreskrifter som finns i artiklarna 9 och 10 samt 34 och 37 i det fjärde direktivet. Bestämmelsen ger möjlighet att som tillgång ta upp vissa ”immateriella tillgångar” vars värde bestäms med utgångspunkt i bolagets utgifter. Utgifterna ”aktiveras”, dvs. de tas upp som en tillgångspost i balansräkningen. Syftet med att ta upp utgifterna som tillgångar är att möjliggöra en fördelning av kostnaderna på flera år än utgiftsåret.

För samtliga de slag av utgifter som nämns i stycket gäller att de får tas upp som tillgångar enbart om de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Om utgiften inte kan förutses föranleda intäkter eller kostnadsminskningar för bolaget under kommande år, får den alltså inte tas upp som tillgång.

Bland de utgifter som kan tas upp som immateriella anläggningstillgångar nämns först utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten. Detta överensstämmer nära med vad som föreskrivs i 17 § andra stycket första meningen bokföringslagen. I den bestämmelsen nämns även utgifter för teknisk hjälp, provdrift, marknadsundersökningar och liknande. Någon saklig skillnad är inte avsedd.

Vidare får utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar tas upp som immateriella tillgångar. Utgifter av detta slag nämns inte i bokföringslagen, men redan i hittills gällande rätt synes de behandlas som immateriella anläggningstillgångar. Även beträffande detta slag av utgifter gäller att de får aktiveras som tillgångar enbart om de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Med ”liknande rättigheter” avses bl.a. olika slag av särskilda rättigheter till fast egendom.

Slutligen får förvärvad goodwill tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detta överensstämmer nära med 17 § första stycket bokföringslagen. Med goodwill avses i detta sammanhang ersättning som vid ett förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som har förvärvats och de skulder som har övertagits. Det kan vara fråga om såväl s.k. inkråmsgoodwill som s.k. koncerngoodwill. Det övervärde som har upparbetats inom bolaget utgör däremot inte goodwill i paragrafens mening och får därför inte aktiveras.

Även i fråga om goodwill gäller att den får aktiveras endast om den har ett väsentligt värde för rörelsen under kommande år. I den motsvarande bestämmelsen i bokföringslagen sägs i stället att den måste representera ett affärsvärde. Någon saklig skillnad är inte avsedd.

I det fjärde direktivet har det överlämnats Prop. Del 2 s. 198 till medlemsstaterna att själva avgöra om även utgifter för bolagsbildning skall få aktiveras (se artikel 34). Enligt 11 kap. 7 § femte stycket aktiebolagslagen har det dock varit förbjudet att aktivera utgifter för bolagsbildningen, för ökning av aktiekapitalet eller för bolagets förvaltning. Det har inte framkommit några skäl att frångå denna ståndpunkt. I andra stycket av förevarande paragraf har därför tagits in en bestämmelse som överensstämmer med 11 kap. 7 § femte stycket aktiebolagslagen.

Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar

4 kap. 3 §

(Jfr 2 kap. 16 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen behandlar värderingen av anläggningstillgångar och särskilt frågan om hur anskaffningsvärdet skall bestämmas. Dessa frågor har behandlats i avsnitt 10.1.2.

Första stycket motsvarar artikel 35.1 a i det fjärde direktivet. Av stycket följer att anläggningstillgångar skall tas upp till anskaffningsvärdet, om inte annat följer av bestämmelserna om avskrivning (4 §), nedskrivning (5 §), uppskrivning (6 §) eller värdering till bestämd mängd och fast pris (12 §). Med anskaffningsvärde förstås utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Begreppet anskaffningsvärde används sålunda även då tillgången har framställts i bolaget.

I andra stycket, som enbart gäller för förvärvade tillgångar, stadgas att även till förvärvet hänförliga utgifter skall inräknas i anskaffningsvärdet. ”Utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet” kan utgöra t.ex. frakter, installationer och andra utgifter som är direkt föranledda av inköpet. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.2 i det fjärde direktivet.

Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall – enligt tredje stycket – inräknas en skälig Prop. Del 2 s. 199 andel av indirekta tillverkningskostnader. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.3 i det fjärde direktivet. Den överensstämmer i sak med vad som i dag följer av FARs rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar. Där anges att för egentillverkade anläggningar och vid montering och provkörning i egen regi skall i anskaffningsvärdet – förutom direkt material och direkt lön – inräknas skäligt pålägg för indirekta kostnader som är hänförliga till tillverkningen. Vad som utgör en ”skälig andel” får liksom hittills överlämnas till redovisningspraxis att bestämma.

I enlighet med direktivet har kommittén föreslagit att det i lagen tas med en bestämmelse om att försäljningskostnader inte får räknas in i anskaffningsvärdet. Såsom en remissinstans har påpekat torde en sådan bestämmelse uttrycka en självklarhet. Någon bestämmelse av det slaget har därför inte tagits med i regeringens förslag.

Fjärde stycket behandlar ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.4 i det fjärde direktivet och medger att räntan räknas in i anskaffningsvärdet till den del den hänför sig till tillverkningsperioden. Det ligger i sakens natur att en förutsättning för att ränta skall få aktiveras är att det är möjligt att med rimlig grad av exakthet fastställa att det upplånade kapitalet har använts för tillverkningen av anläggningstillgången eller en grupp av anläggningstillgångar. I FARs rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar, uttalas att den ränta som kan aktiveras utgör den del av företagets verkliga räntekostnader som skulle ha undvikits om investeringen inte kommer till stånd. Detta uttalande torde även framdeles ha fog för sig.

I lagtexten har också föreskrivits att, om ränta tas upp i anskaffningsvärdet, detta skall anges i en not. Där har också klargjorts att en sådan upplysning måste innehålla uppgift om räntebeloppets storlek.

Enligt femte stycket får utgifter för värdehöjande förbättringar räknas in i anskaffningsvärdet om det har lagts ner under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år. Bestämmelsen överensstämmer med 15 § första stycket andra meningen bokföringslagen. Den saknar direkt motsvarighet i direktivet men har ansetts i sak överensstämma med de definitioner av anskaffningskostnad och tillverkningskostnad som finns i artiklarna 35.2 och 35.3.

Eftersom bestämmelsen avser endast utgifter för ”värdehöjande förbättringar” omfattar den inte utgifter som endast syftar till att tillgången skall bibehålla sitt ursprungsvärde, t.ex. reparationer och underhåll. Sådana utgifter måste i stället kostnadsföras direkt.

Avskrivning av anläggningstillgångar

4 kap. 4 §

Prop. Del 2 s. 200

(Jfr 2 kap. 17 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen reglerar avskrivning av anläggningstillgångar. Frågor om avskrivning har behandlats i avsnitt 10.1.3.

Den allmänna bestämmelsen om avskrivning i första stycket motsvarar artikel 35.1 b i det fjärde direktivet.

Avskrivning är obligatorisk i fråga om anläggningstillgångar som har begränsad ekonomisk livslängd. Tillgångar som har ett bestående värde, såsom oftast är fallet med mark, behöver däremot inte avskrivas.

Den ekonomiska livslängden torde få baseras på en bedömning av hur länge tillgången kan förväntas bli använd i rörelsen samt på andra faktorer som är relevanta för tillgångens användning, t.ex. tekniska eller juridiska faktorer som begränsar användningstiden. För materiella anläggningstillgångar finns inte angivet någon övre gräns för den ekonomiska livslängden. Det ligger dock i sakens natur att den ekonomiska livslängden – och därmed också avskrivningsperioden – måste bedömas med rimlig försiktighet (jfr 2 kap. 4 §). Av andra stycket följer att den ekonomiska livslängden för immateriella anläggningstillgångar enbart under särskilda förhållanden får bestämmas till längre tid än fem år.

Avskrivning skall ske systematiskt över den ekonomiska livslängden. Härmed avses att avskrivningarna skall göras utifrån en plan som fastlägges vid anskaffningstillfället. Planen får vid behov modifieras. Avskrivningsplanen kan utformas med utgångspunkt i olika metoder. Varken direktivet eller hittills gällande svensk rätt innehåller några föreskrifter om vilken metod som bör användas. Det har ansetts att inte heller den nya svenska lagen bör innehålla sådana föreskrifter utan att metoderna för avskrivning bör fastläggas genom rekommendationer och redovisningspraxis.

Andra stycket innehåller särskilda bestämmelser om avskrivning av immateriella anläggningstillgångar och motsvaras delvis av artikel 37 jämförd med artikel 34.1 a i det fjärde direktivet. Den ekonomiska livslängden för sådana tillgångar skall anses uppgå till högst fem år, såvida det inte i det enskilda fallet med rimlig grad av säkerhet går att fastställa en annan längre ekonomisk livslängd. Om den redovisningsskyldige gör gällande att livslängden överstiger fem år, måste han därför kunna presentera material som ger stöd för att den immateriella anläggningstillgången kommer att vara av värde för bolaget längre tid än fem år. Det ligger i sakens natur att det framtida ekonomiska värdet av en tillgång är svårt att bedöma med full säkerhet. En viss osäkerhet i bedömningen måste därför accepteras.

Det krav på notupplysning som uppställs i andra stycket andra meningen motsvarar direktivets föreskrifter (se artiklarna 37.1 och 37.2).

I tredje stycket har klargjorts att avskrivningar alltid skall redovisas i resultaträkningen.

Nedskrivning av anläggningstillgångar

4 kap. 5 §

Prop. Del 2 s. 201

(Jfr 2 kap. 18 § i kommitténs förslag.)

Frågor om nedskrivning av anläggningstillgångar har behandlats i avsnitt 10.1.4.

Av första stycket följer att nedskrivning skall ske när tillgångens verkliga värde på balansdagen är lägre än vad som följer av 3 och 4 §§, dvs. lägre än anskaffningsvärdet minskat med gjorda avskrivningar. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.1 c bb i det fjärde direktivet.

Nedskrivning skall dock göras enbart om värdenedgången är bestående. Bedömning av när en värdenedgång är bestående torde få göras med hänsyn till bl.a. tillgångens art och funktion samt värdenedgångens storlek. Det krav på försiktighet som finns intaget i 2 kap. 4 § torde i detta sammanhang tala för att nedskrivningsbestämmelsen inte ges en alltför restriktiv tillämpning. Om tillgångens värde har gått ned och det inte finns några indikationer på att värdet inom en snar framtid kommer att stiga igen, bör nedskrivning alltså ske. Det övergripande kravet måste dock även här vara att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Nedskrivningsbestämmelserna får följaktligen inte användas för att ”reglera resultatet”.

Bestämmelsen i första stycket anger inte bara när nedskrivning skall göras utan avspeglar också när nedskrivning får göras. I ett fall får emellertid nedskrivning göras trots att ett av rekvisiten i första stycket inte är förhanden. Enligt andra stycket får sålunda en finansiell anläggningstillgång skrivas ned till det lägre den har på balansdagen även om detta lägre värde inte kan förutses vara bestående. Bestämmelsen, som motsvarar artikel 35.1 c aa, ger bolaget möjlighet att inom ramen för lagen värdera långfristiga finansiella investeringar enligt lägsta värdets princip.

Tredje stycket motsvarar artikel 35.1 c dd i det fjärde direktivet och innebär att en nedskrivning skall återföras (reverseras) om skälen för den inte längre föreligger. En sådan återföring kan vara fullständig eller partiell. Såsom har påpekats i avsnitt 10.1.4 innefattar regeln om reversering ett antal frågor som det inte har ansetts lämpligt att reglera i lagen. En sådan fråga gäller gränsdragningen mellan å ena sidan reversering av nedskrivning och å andra sidan uppskrivning. I vissa fall torde visserligen vara helt klart att en värdeökning skall Prop. Del 2 s. 202 föranleda reversering, t.ex. när den direkt sammanhänger med att den omständighet som föranledde värdeminskning har visat sig utebli. I andra fall kan det vara lika klart att en värdeökning inte kan redovisas genom reversering av nedskrivning, t.ex. vid värdeökning som beror på inflation. Bedömningen måste dock göras i det enskilda fallet mot bakgrund av det allmänna kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Nedskrivningar och reverseringar av dessa skall redovisas i resultaträkningen. Detta följer av fjärde stycket. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.1 c cc.

Uppskrivning av anläggningstillgångar

4 kap. 6 §

(Jfr 2 kap. 19 § i kommitténs förslag.)

Frågor om uppskrivning av anläggningstillgångar har behandlats i avsnitt 10.1.5.

Första stycket, som motsvarar artikel 33.1 c och artikel 33.2 a i det fjärde direktivet, anger de grundläggande förutsättningarna för att uppskrivning skall få ske. Bestämmelserna är inte tvingande och bolagen kan alltså välja att avstå från att göra uppskrivningar.

Rätten att göra uppskrivningar tillkommer – av skäl som har utvecklats i avsnitt 10.1.5 – endast aktiebolag. Anpassningen till direktivet har också gjort det nödvändigt att begränsa rätten att göra uppskrivningar till att avse materiella eller finansiella anläggningstillgångar. För att en uppskrivning skall få ske krävs härutöver dels att vissa krav är uppfyllda vad gäller det högre värde som tillgången anses ha, dels att uppskrivningsbeloppet används till viss preciserade ändamål.

För det första fordras att tillgången har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. Det bokförda värdet erhålls genom tillämpning av reglerna om anskaffningsvärde (3 §) justerat för avskrivningar (4 §) och eventuella nedskrivningar (5 §).

Kravet på att det nya högre värdet skall vara bestående överensstämmer med 15 § fjärde stycket bokföringslagen. Kravet på att värdet skall vara tillförlitligt innebär att värdet måste kunna bestämmas på ett objektivt och säkert sätt. Det tredje kravet, att värdet väsentligt överstiger det bokförda värdet, Prop. Del 2 s. 203 överensstämmer med 15 § fjärde stycket bokföringslagen. Tillsammans torde dessa krav bidra till att motverka växlingsvisa och oregelbundet återkommande uppskrivningar och nedskrivningar och därav följande ryckighet i värderingen.

För det andra måste uppskrivningen ske på det sättet att uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller för ökning av aktiekapitalet. Att uppskrivningsbeloppet kan avsättas till en uppskrivningsfond – dvs. en fond som ingår i aktiebolagets bundna egna kapital – följer direkt av direktivet. Direktivet ger inte något uttryckligt stöd för att direkt överföra beloppet till aktiekapitalet. Det har likväl ansetts förenligt med direktivet. Även när beloppet används för ökning av aktiekapitalet binds beloppet nämligen i bolaget. Ökningen av aktiekapitalet kan genomföras genom fondemission. I sådana fall då nyemission mot underkurs är tillåten (se 4 kap. 1 § fjärde stycket aktiebolagslagen) kan uppskrivningbeloppet också användas för att täcka mellanskillnaden mellan vad som skall betalas för aktierna och deras nominella belopp.

Uppskrivningen och dess användande för ökning av aktiekapitalet eller avsättning till uppskrivningsfond skall inte intäktsföras eller kostnadsföras i resultaträkningen utan överföringen skall ske direkt i balansräkningen. Detta överensstämmer med praxis och gällande rekommendationer (se Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar).

I artikel 33.2 a i det fjärde direktivet föreskrivs att när belopp tillförs uppskrivningsfonden skall det i balansräkningen eller i en not anges hur beloppet behandlas skattemässigt. En bestämmelse om detta har införts i andra stycket.

Enligt artikel 33.3 i det fjärde direktivet skall för varje räkenskapsår värdejusteringar beräknas på grundval av de för detta år åsatta värdena. Föreskriften har ansetts innebära att när uppskrivning har skett skall årliga avskrivningar och nedskrivningar ske med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Detta kommer till uttryck i tredje stycket.

4 kap. 7 §

(Jfr 2 kap. 20 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 2 s. 204 Uppskrivningsfonden är en bunden fond, vars medel får tas i anspråk enbart under vissa i lag angivna förhållanden. Bestämmelser om detta finns i 7 och 8 §§. Av 8 § första stycket följer att fonden i vissa fall måste minskas. I så fall gäller särskilda bestämmelser för fondens användande (se 8 § andra stycket). I övrigt får fonden tas i anspråk endast enligt reglerna i 7 §. Frågor om sådant ianspråktagande har behandlats i avsnitt 10.1.5.

Uppskrivningsfonden får för det första – såsom framgår av första stycket punkten 1 – alltid användas för ökning av aktiekapitalet. Detta överensstämmer med hittills gällande rätt (se 11 kap. 4 § första stycket aktiebolagslagen). Det står även i överensstämmelse med artikel 33.2 b i det fjärde direktivet, där det föreskrivs att uppskrivningsfonden när som helst får överföras till det egna kapitalet. Med ”det egna kapitalet” torde avses aktiekapitalet.

Enligt punkten 2 får uppskrivningsfonden alltid användas för täckning av förlust enligt fastställd balansräkning i sådana fall när förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Även detta överensstämmer med hittills gällande rätt. Bestämmelsen saknar däremot direkt motsvarighet i direktivet. Det har emellertid – på skäl som har redovisats i avsnitt 10.1.5 – ansetts förenligt med direktivet att tillåta att uppskrivningsfonden används för täckande av förlust, om de förutsättningar som gäller för nedsättning av aktiekapitalet är uppfyllda.

Användandet av uppskrivningsfonden för täckande av förlust regleras närmare i andra stycket. Bestämmelserna överensstämmer med hittills gällande regler i 11 kap. 4 § andra stycket aktiebolagslagen. Liksom tidigare kan uppskrivningsfonden tas i anspråk för förlusttäckning enbart om förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Normalt torde ett beslut om förlusttäckning genom användande av uppskrivningsfonden fattas av den ordinarie bolagsstämman (jfr 9 kap. 5 § andra stycket aktiebolagslagen). Såsom Lagrådet har framhållit torde emellertid ett beslut om att avräkna en balanserad förlust mot uppskrivningsfonden också kunna fattas på extra stämma. Innan beslut om förlusttäckning fattas, måste revisorerna ha yttrat sig i frågan. Det kan ske antingen i den ordinarie revisionsberättelsen eller i särskilt uttalande.

Den nya bestämmelsen innehåller också vinstutdelningsbegränsningar som överensstämmer med vad som har föreskrivits i 11 kap. 4 § aktiebolagslagen. Det är här fråga om samma begränsningar som de som enligt 6 kap. 5 § aktiebolagslagen gäller sedan ett bolag har beslutat om nedsättning av aktiekapitalet för täckande av förlust. Huvudregeln är att vinstutdelning inte får ske under de första tre åren efter beslutet. Vinstutdelning får dock ske om domstol lämnar sin tillstånd eller om bolaget har ökat aktiekapitalet med belopp som motsvarar den förlust som blivit täckt med uppskrivningsbelopp. Innan domstol meddelar tillstånd skall den – såsom följer av lagtextens hänvisning till 6 kap. 6 § tredje–femte styckena aktiebolagslagen – ge bolagets borgenärer tillfälle att yttra sig. Detta ger borgenärerna möjlighet att påfordra betalning eller ställande av säkerhet.

4 kap. 8 §

Prop. Del 2 s. 205

(Jfr 2 kap. 21 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har genomgått vissa sakliga jämkningar i förhållande till lagrådsremissens förslag.

Såsom har uttalats i avsnitt 10.1.5 får föreskrifterna i artikel 33.2 c om upplösning eller minskning av uppskrivningsfonden anses avspegla en grundsats om att uppskrivna värden skall korrigeras så snart det visar sig att förutsättningarna för uppskrivning inte längre är för handen. I regeringens förslag sker denna korrigering i form av nedskrivning. Huruvida det finns skäl att korrigera det uppskrivna värdet – på annat vis än vad som följer av reglerna om avskrivning i 4 § – får alltså bedömas enligt nedskrivningsreglerna i 5 §.

I samband med ned- och avskrivningar skall – såsom framgår av första stycket – uppskrivningsfonden justeras. Fonden skall normalt sättas ner med det belopp som är hänförligt till ned- eller avskrivningen. I samband därmed kan det belopp varmed nedsättning sker tas i anspråk enligt andra stycket. Eftersom det uppskrivna beloppet redan kan ha tagits i anspråk genom tidigare ökning av aktiekapitalet eller för förlusttäckning, får dock nedsättning inte ske med högre belopp än vad som svarar mot tillgången.

Om bolaget gör sig av med tillgången genom avyttring eller utrangering, måste uppskrivningsfonden på motsvarande sätt rensas på vad som däri är hänförligt till tillgången.

I andra stycket regleras hur det belopp som härvid frigörs från uppskrivningsfonden får användas. Liksom vid frivilligt ianspråktagande av uppskrivningsfonden kan det användas för ökning av aktiekapitalet eller för täckande av förlust, dvs. så som anges i 7 §. Om ett motsvarande belopp samtidigt kostnadsförs – såsom sker vid avskrivning och nedskrivning – eller om anledningen till minskningen av uppskrivningsfonden är att tillgången har försålts får det frigjorda beloppet också föras över till fritt eget kapital, där det i så fall bör tas upp under Balanserat resultat.

Värdering av omsättningstillgångar

4 kap. 9 §

Prop. Del 2 s. 206

(Jfr 2 kap. 22 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller regler om värdering av omsättningstillgångar. Frågan har behandlats i avsnitt 10.2.1.

Första stycket motsvarar artikel 39.1 a, b och d i det fjärde direktivet och ger uttryck för lägsta värdets princip. Bestämmelsen överensstämmer nära med 14 § första stycket bokföringslagen men lämnar i motsats till den bestämmelsen inte något utrymme för lägre värdering än vad som följer av lägsta värdets princip. Av bestämmelsen följer att tillgången skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet, såvida inte annat följer av de särskilda värderingsreglerna i 10 eller 12 §. Hur begreppen anskaffningsvärde resp. verkligt värde skall förstås framgår av andra–fjärde styckena.

Andra stycket innebär att anskaffningsvärdet för omsättningstillgångar i princip skall beräknas på i huvudsak samma sätt som anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar. Detta överensstämmer med artikel 39.2 och den däri intagna hänvisningen till artiklarna 35.2–35.4.

Tredje stycket, som i sak överensstämmer med 14 § andra stycket bokföringslagen, definierar begreppet verkligt värde. Definitionen bör tolkas mot bakgrund av det krav på värdejustering till ”marknadsvärde” som finns i artikel 39.1 b. Som regel torde dock försäljningsvärdet liksom hittills kunna bestämmas till det pris som rörelsen på balansdagen skulle kunna uppnå vid en normal försäljning i den löpande verksamheten.

Om det finns särskilda skäl, kan det verkliga värdet i stället bestämmas till återanskaffningsvärdet eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Sådana särskilda omständigheter kan – liksom i dag – ha sin grund i tillgångens beskaffenhet eller i förhållanden som rör företaget eller den bransch det tillhör. Även om det verkliga värdet bestäms med utgångspunkt i återanskaffningsvärdet kan det ibland finnas skäl att göra avdrag för inkurans.

Prop. Del 2 s. 207 Återanskaffningsvärdet definieras i fjärde stycket. Definitionen överensstämmer i sak med 13 § andra stycket bokföringslagen.

Värdering av pågående arbeten

4 kap. 10 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Såsom har påpekats i avsnitt 10.2.2 innebär s.k. successiv resultatavräkning vid pågående arbeten att arbetena i vissa fall tas upp till högre värden än anskaffningsvärdet. Denna typ av värdering avviker i princip från bestämmelsen i 9 §. Kontaktkommittén har dock uttalat att successiv resultatavräkning under vissa förutsättningar är tillåten. En särskild bestämmelse om detta har därför tagits in i denna paragraf.

Enligt paragrafen får pågående arbeten för annans räkning under vissa förhållanden värderas över anskaffningsvärdet. En förutsättning för detta är att det föreligger särskilda omständigheter och att det är förenligt med kraven på god redovisningssed och rättvisande bild.

Det har inte ansetts lämpligt att precisera rekvisiten närmare. Bestämmelsen är avsedd att lämna visst utrymme för successiv resultaträkning i bolag som bedriver olika slag av entreprenadverksamhet. Den bör emellertid också kunna tillämpas för resultatavräkning vid vissa slag av tjänsteuppdrag, t.ex. omfattande konsultarbeten. De närmare riktlinjerna för när pågående arbeten får tas upp till högre belopp än anskaffningsvärdet bör dock dras upp i praxis med ledning av rekommendationer från normgivande organ. Det är emellertid givet att praxis härvid bör anpassas till den internationella praxis som finns på området och då särskilt till den som utvecklas inom EU. De uttalanden som kontaktkommittén har gjort bör uppenbarligen tillmätas stor vikt. Enligt kontaktkommitténs mening (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 23) är successiv resultatavräkning – i betydelsen intäktsföring av pågående arbeten till en andel som inte överstiger projektets färdigställandegrad – tillåten under förutsättning att försiktighetsprincipen i artikel 31.1 c beaktas. Detta innebär enligt kontaktkommittén att

1. den totala kontraktssumman måste vara känd,

2. det måste vara möjligt att beräkna den färdigställda delen av arbetet på ett tillförlitligt sätt, samt

3. arbetet enligt kontraktet har fortskridit tillräckligt.

Vidare skall reservering för eventuella förluster göras så snart de blir kända.

Om paragrafen har tillämpats, måste upplysning lämnas om detta i not eller i balansräkningen. Detta följer av 5 kap. 2 §.

Varulagrets anskaffningsvärde

4 kap. 11 §

Prop. Del 2 s. 208

(Jfr 2 kap. 23 § i kommitténs förslag och 4 kap. 12 § i lagrådsremissens förslag.)

Bestämmelsen i första stycket, innehåller en särskild regel om värdering av varulagers anskaffningsvärde. Den motsvarar artikel 40.1 i det fjärde direktivet och har behandlats i avsnitt 10.2.3. De värderingsmetoder som bestämmelsen nämner är inte obligatoriska och det står alltså det redovisningspliktiga bolaget fritt att i stället tillämpa allmänna regler om beräkning av anskaffningsvärde (se 9 §).

Bestämmelsen avser ”varulager”, främst vad som i balansräkningen redovisas under någon av punkterna Råvaror eller förnödenheter eller Färdiga varor och handelsvaror.

En ytterligare förutsättning är att de tillgångar som värderingen gäller är ”likartade”. Bestämmelsen får härigenom sin största betydelse vid värderingen av massartiklar och partivaror som inte låter sig individualiseras.

Bestämmelsen tillåter värdering enligt först-in-först-ut-principen (FIFO), värdering med hjälp av vägda genomsnittspriser och värdering enligt andra liknande principer men innehåller ett uttryckligt förbud mot användandet av sist-in-först-ut-principen (LIFO).

FIFO-metoden och beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser är redan i dag vanligt förekommande metoder och har fått sin utformning i praxis. Det har inte ansetts lämpligt att i lag lämna närmare anvisningar om metodernas användning och utformning. Inte heller har det ansetts lämpligt att precisera vilka ”andra liknande principer” för varulagervärdering som bör få komma till användning. Det bör dock vara fråga om värderingsmetoder som i sina principiella huvuddrag överensstämmer med FIFO-metoden eller med en beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser (s.k. nominella värderingsprinciper). Det är också naturligt att förstå bestämmelsen så att metoder som uppvisar större likheter med LIFO-metoden än med FIFO-metoden eller genomsnittsprismetoden inte är tillåtna.

I andra stycket finns en bestämmelse om att bolaget vid tillämpning av första stycket måste lämna upplysning om eventuella väsentliga avvikelser mellan det enligt den använda metoden beräknade värdet Prop. Del 2 s. 209 och det verkliga värdet. Med ”verkligt värde” avses här försäljningsvärdet med avdrag för beräknad försäljningskostnad (jfr 9 § tredje stycket). Bestämmelsen går tillbaka på artikel 40.2. Såsom har uttalats i avsnitt 10.2.3 är det naturligt att ge bestämmelsen en snäv tolkning och lägga vikt vid direktivets ord att upplysningsskyldigheten omfattar enbart ”väsentliga avvikelser”.

Av tredje stycket följer att bolag med högst tio anställda och en balansomslutning om högst 24 miljoner kr inte omfattas av bestämmelsen i andra stycket.

Redovisning till bestämd mängd och fast värde

4 kap. 12 §

(Jfr 2 kap. 24 § i kommitténs förslag och 4 kap. 13 § i lagrådsremissens förslag.)

Huvudregeln i direktivet är att tillgångar skall värderas var för sig (se artikel 31, jfr 2 kap. 4 § i lagförslaget) och att värderingen skall ske med utgångspunkt i anskaffningsvärdet. I artikel 38 finns ett undantag från denna huvudregel. Enligt denna artikel – som är tvingande för medlemsstaterna – får materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vilkas sammantagna värde är av underordnad betydelse för företaget tas upp i balansräkningen till en bestämd mängd och ett fast värde, om kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. I hittills gällande svensk rätt har inte funnits någon motsvarighet till bestämmelsen.

Med hänsyn härtill har i denna paragraf tagits in en bestämmelse som överensstämmer med artikel 38. Den alternativa värderingsmodell som bestämmelsen erbjuder får användas endast i fråga om materiella anläggningstillgångar och i fråga om omsättningstillgångar som redovisas i balansräkningen under posten Råvaror och förnödenheter. Det måste dessutom vara fråga om tillgångar som ”omsätts”. Härmed torde få förstås att det måste vara fråga om tillgångar som successivt förnyas och som därför håller sig på en jämn nivå (jfr den danska Årsregnskabslovens ”som stadig fornys”).

En ytterligare förutsättning för att bestämmelsen skall kunna tillämpas är att värdet av tillgångarna är av underordnad betydelse. Om så är fallet måste bedömas bl.a. mot bakgrund av det aktuella bolagets förhållanden. En post som är väsentlig för bolaget kan inte värderas enligt denna bestämmelse.

Slutligen får tillgångarnas kvantitet, värde och sammansättning inte variera väsentligt.

Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta

4 kap. 13 §

Prop. Del 2 s. 210

(Paragrafen, som motsvarar 4 kap. 11 § i lagrådsremissens förslag, saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Såsom har utvecklats i avsnitt 10.1.7 och 10.2.2 har det ansetts att fordringar och skulder i utländsk valuta under vissa förutsättningar skall få redovisas enligt växelkursen på balansdagen. I dag anses 14 § fjärde stycket bokföringslagen lämna ett visst utrymme för detta. Bestämmelser om omräkning till balansdagskurs har tagits in i denna paragraf.

Den outtalade utgångspunkten är att tillgångar i utländsk valuta liksom andra tillgångar skall värderas enligt lägsta värdets princip. Anskaffningskostnaden för en fordran i utländsk valuta blir då normalt det pris som erlades när fordran anskaffades omräknad till svensk valuta enligt kursen på anskaffningsdagen. Bestämmelsen i förevarande paragraf ger dock möjlighet att i stället räkna om anskaffningspriset enligt kursen på balansdagen. En förutsättning för sådan omräkning är dock enligt paragrafen att den är förenlig med vad som följer av god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Det kommer härigenom att bli en uppgift för kompletterande normgivning att närmare precisera under vilka förutsättningar värdering till balansdagskurs skall få användas. När sådan omräkning görs torde det finnas anledning att beakta också de nackdelar från borgenärsskyddssynpunkt som en värdering till balansdagskurs kan ha och att – såsom har skett i Bokföringsnämndens rekommendation R7, Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta – ställa krav på att orealiserade kursvinster i vissa fall skall avsättas till valutakursreserv. Det kan därvid finnas anledning att ställa olika krav beroende på om fordran eller skulden är av långfristig eller kortfristig natur.

Även på detta område är det givetvis viktigt att normbildningen sker under beaktande av utvecklingen av internationell praxis särskilt då utvecklingen inom EU.

Om paragrafen tillämpas, måste uppgift om detta lämnas genom en tilläggsupplysning (se 5 kap. 2 §).

Egna aktier

4 kap. 14 §

Prop. Del 2 s. 211

(Jfr 2 kap. 25 § i kommitténs förslag.)

Om ett aktiebolag innehar egna aktier, representerar dessa i realiteten inte något särskilt värde utöver det värde som bolagets övriga tillgångar har. Detta är skälet till att det i 11 kap. 7 § fjärde stycket aktiebolagslagen har föreskrivits att ett aktiebolag som innehar egna aktier skall ta upp dem som tillgångar utan värde. Det är också bakgrunden till bestämmelserna i 11 kap. 4 § tredje stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § första stycket 1980 års årsredovisningslag att vid värdering av moderföretagets aktier eller andelar i dotterföretag aktier som dotterföretaget äger i moderföretaget inte skall anses ha något värde.

Direktiven innehåller inte några motsvarande förbud mot att ta upp egna aktier till visst värde men ger – såsom framgår av artiklarna 9 och 10 i det fjärde direktivet – medlemsstaterna rätt att bestämma om sådana aktier och andelar skall tas upp i balansräkningen.

Det har inte ansetts finnas skäl att frångå gällande rätts ståndpunkt att aktier i det egna bolaget inte representerar något särskilt värde. De i aktiebolagslagen och 1980 års årsredovisningslag intagna bestämmelserna har därför tagits in även i den nya lagen.

Periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån

4 kap. 15 §

(Jfr 2 kap. 26 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen, som har behandlats i avsnitt 10.2.4, motsvarar artikel 41 i det fjärde direktivet.

Med kapitalrabatt avses – liksom i den motsvarande bestämmelsen i 17 § tredje stycket bokföringslagen (jfr prop. 1975:104 s. 227) – den merkostnad som uppkommer för en låntagare då ett lån upptas till en kurs som understiger den till vilken lånet skall inlösas. Uttrycket direkta emissionsutgifter avser utgifter för upptagande av lånet, t.ex. provision till förmedlande bank eller tryckning av skuldebrev.

Periodiseringen får ske genom att ett belopp motsvarande kapitalrabatten eller emissionsutgiften tas upp som tillgång. Denna tillgång måste därefter avskrivas på ett sådant sätt att den är fullständigt avskriven senast då skulden förfaller till betalning.

Periodisering av kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter är obligatorisk. Någon periodisering behöver dock inte göras, om den bedöms vara utan betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Så kan exempelvis vara fallet när det rör sig om småbelopp eller när beloppen är oväsentliga i förhållande till lånebeloppet.

Avsättningar

4 kap. 16 §

Prop. Del 2 s. 212

(Jfr 2 kap. 27 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna i denna paragraf har behandlats i avsnitt 11.1.

Första stycket motsvarar artikel 20.1. Bestämmelsen, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innebär att avsättning under vissa förhållanden skall göras för ”förpliktelser” som inte skuldförs direkt. Den torde kunna tillämpas för att göra avsättningar för t.ex. pensioner, skatter, tvistiga skulder eller riskfyllda kontrakt.

En första förutsättning för att regeln skall bli tillämplig är att den ekonomiska förpliktelsen är ”säker eller sannolik”. Förpliktelser vars förekomst varken är sannolik eller säker men ändå kan anses som möjlig skall redovisas i balansräkningen som inom linjen-poster.

En ytterligare förutsättning för att skulden eller den ekonomiska förpliktelsen skall tas upp som avsättning är att den är ”oviss” till beloppet eller tidpunkten för infriande. Självfallet kan både beloppet och förfallotidpunkten vara ovissa och förpliktelsen ändå bli föremål för avsättning. Alla fall där osäkerhet föreligger kan emellertid inte föranleda en avsättning i stället för en skuldföring. Nästan all värdering innefattar ett visst mått av osäkerhet. De angivna kriterierna innefattar vissa gränsdragningsproblem. Det är inte möjligt att närmare precisera gränsen mellan skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser. Huruvida en förpliktelse skall redovisas som det ena eller det andra måste bedömas med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet och mot bakgrund av det grundläggande kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Utgångspunkten bör därvid vara att alla åtaganden som medför en belastning i någon form på företagets tillgångar måste framgå av balansräkningen. Det får bli en uppgift för normgivande organ och praxis att ytterligare precisera skillnaderna mellan skuld, avsättning och ansvarsförbindelse.

Avsättningen får inte överstiga vad som är erforderligt (jfr artikel 42 i det fjärde direktivet), dvs. avsättningar får inte göras på ett sådant sätt att det uppkommer dolda reserver.

Enligt artikel 20.3 i det fjärde direktivet får avsättning inte ske för att justera tillgångarnas värde. Med justering torde avses av- eller nedskrivningar. I paragrafens andra stycke har införts en uttrycklig regel om att av- och nedskrivningar inte får tas upp som en avsättning. Värdejusteringar av detta slag skall i stället ske så att posterna på tillgångssidan minskas.

4 kap. 17 §

Prop. Del 2 s. 213

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Direktivet fordrar att avsättningarna i balansräkningen delas upp på Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter och Övriga avsättningar. Av artikel 42 i det fjärde direktivet följer att större avsättningar som har tagits upp under Övriga avsättningar skall specificeras i not. En bestämmelse om detta har tagits in i det första stycket.

Av andra stycket följer att bolag med högst tio anställda och en balansomslutning om högst 24 miljoner kr inte omfattas av bestämmelsen i första stycket. Ett sådant bolag kan likväl vara skyldigt att specificera större avsättningar, om en sådan specifikation fordras för att ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Tilläggsupplysningarnas placering

5 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 30 § i kommitténs förslag.)

I paragrafens första stycke anges att det skall lämnas vissa kompletterande upplysningar utöver vad som följer av övriga bestämmelser i lagen. Detta har behandlats i avsnitt 12. Enligt bestämmelsen skall upplysningarna lämnas i noter eller, om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, tas upp direkt i balans- och resultaträkningarna. Skälen för detta har regeringen redogjort för i avsnitt 12.2. Även om informationen sålunda som huvudregel skall lämnas i noterna kan det uppenbarligen i vissa fall vara en fördel att placera visst kompletterande siffermaterial i direkt anslutning till balans- eller resultaträkningen.

Om den information som presenteras i noterna hänför sig till någon av posterna i balans- eller resultaträkningen, skall det vid denna post anges att det finns en not med tilläggsinformation. Detta framgår av andra stycket. En bestämmelse av liknande slag finns i 20 § bokföringslagen.

Värderings- och omräkningsprinciper

5 kap. 2 §

(Jfr 2 kap. 33 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen i första stycket fordrar att det lämnas upplysningar om de värderingsprinciper som används. Den motsvarar artikel 43.1.1 i det fjärde direktivet. Bestämmelsen har i gällande rätt närmast sin motsvarighet i 20 § första stycket 1 bokföringslagen.

I fråga om tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta skall enligt andra stycket anges de omräkningsprinciper som har använts. Bestämmelsen motsvarar artikel 43.1.1 andra meningen.

Anläggningstillgångar

5 kap. 3 §

Prop. Del 2 s. 215

(Jfr 2 kap. 31 och 34 §§ i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen innehåller krav på ett antal upplysningar om företagets anläggningstillgångar som skall lämnas i balansräkningen eller i noterna.

Första stycket föreskriver att ett antal huvudsakligen beloppsmässiga uppgifter skall lämnas beträffande de poster i balansräkningen som hänför sig till anläggningstillgångar. Detsamma gäller för sådana noter som skall upprättas om posterna har slagits samman för att främja överskådligheten enligt 3 kap. 4 § fjärde stycket 2. Bestämmelsen återspeglar artiklarna 15.3 a, 33.1 tredje stycket och 35.1 c cc i det fjärde direktivet och motsvaras i gällande rätt närmast av 18 och 20 §§ bokföringslagen samt 11 kap. 8 § första stycket 6 aktiebolagslagen. Bestämmelsens tio punkter innehåller följande upplysningskrav som skall redovisas för varje anläggningstillgångspost i balansräkningen.

Enligt punkten 1 skall det lämnas uppgift om tillgångarnas anskaffningsvärde (jfr 4 kap. 3 §).

Enligt punkten 2 skall tillkommande och avgående tillgångar redovisas. Med tillkommande tillgångar avses sådana under året anskaffade tillgångar som antingen har förvärvats utifrån eller som har tillverkats av företaget. Även förbättringsutgifter som har lett till värdehöjning och därmed har aktiverats skall tas med. Avgående tillgångar omfattar sådana tillgångar som företaget under året har gjort sig av med genom t.ex. försäljning eller utrangering.

Punkten 3 avser omklassificeringar av Prop. Del 2 s. 216 tillgångar från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar eller vice versa eller mellan olika grupper av anläggningstillgångar. En överföring kan t.ex. ske från posten Förskott avseende materiella anläggningstillgångar och pågående nyanläggningar i samband med färdigställandet av en tillgång som var under uppförande vid räkenskapsårets ingång.

Enligt punkten 4 skall årets avskrivningar beräknade enligt bestämmelserna i 4 kap. 4 § redovisas.

Punkten 5 innebär att årets nedskrivningar skall anges. Om finansiella anläggningstillgångar har skrivits ned enligt 4 kap. 5 § andra stycket, skall det anges särskilt.

Enligt punkten 6 skall årets uppskrivningar anges. Det skall lämnas särskild uppgift om hur uppskrivningsbeloppet har använts och vilket oavskrivet uppskrivningsbelopp som kvarstår vid årets utgång. Beträffande uppskrivningsbeloppet skall anges huruvida det har använts till ökning av aktiekapitalet eller har tillförts uppskrivningsfonden.

Punkterna 7–9 avser information om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar.

Enligt punkten 10 skall det också lämnas uppgift om korrigeringar av tidigare års avskrivningar enligt 4 kap. 4 § och nedskrivningar enligt 4 kap. 5 §. Dessa redovisas lämpligen i anslutning till de poster som korrigeras. Reverseringar redovisas i anslutning till de nedskrivningar som de avser.

Av andra stycket följer att grunderna för avskrivning av anläggningstillgångarnas olika poster skall redovisas. Bestämmelsen motsvarar artikel 43.1.1 i det fjärde direktivet. Det följer av 2 kap. 4 § och 3 kap. 5 § att betydelsefulla ändringar i dessa grunder skall anges.

Tredje stycket behandlar de fall då viss avskrivning eller nedskrivning har skett uteslutande av skatteskäl. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.1 d i det fjärde direktivet. Den får betydelse framför allt för avskrivningar utöver plan, dvs. sådana som inte är baserade på ekonomisk livslängd enligt 4 kap. 4 §, och för vissa skattemässiga nedskrivningar. Dessa avskrivningar eller nedskrivningar skall redovisas med angivande av belopp. Det skall uttryckligen anges att avskrivningen eller nedskrivningen har gjorts av skatteskäl.

Uppgifter om taxeringsvärden

5 kap. 4 §

(Jfr 2 kap. 32 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen, som saknar motsvarighet i direktiven, överensstämmer väsentligen med 11 kap. 8 § första stycket 7 aktiebolagslagen och med 2 kap. 7 § första stycket 2 1980 års årsredovisningslag. Bakgrunden till bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.3.

Taxeringsvärdena skall fördelas på de Prop. Del 2 s. 217 relevanta posterna i balansräkningen. Ibland kan det finnas anledning att komplettera eller specificera upplysningarna. Detta får avgöras med hänsyn till behovet i det enskilda fallet.

Uppskrivningsfond

5 kap. 5 §

(Jfr 2 kap. 35 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen behandlar vilka uppgifter om uppskrivningsfonden som skall anges i fall då fonden under räkenskapsåret har ändrats till storlek eller sammansättning. Bestämmelsen återspeglar artikel 33.2 a i det fjärde direktivet. I gällande rätt motsvarar paragrafen närmast 20 § första stycket 3 bokföringslagen.

Nettoomsättningens fördelning

5 kap. 6 §

(Jfr 2 kap. 37 § i kommitténs förslag.)

Enligt paragrafen, som i gällande rätt närmast motsvarar 11 kap. 8 § första stycket 9 aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § första stycket 3 1980 års årsredovisningslag, skall uppgift lämnas om hur företagets nettoomsättning fördelas på olika rörelsegrenar och på olika geografiska marknader. Bestämmelsen motsvarar artikel 43.1.8 i det fjärde direktivet.

Uppgifter om nettoomsättningens fördelning behöver dock bara lämnas om rörelsegrenarna och marknaderna avviker betydligt inbördes. Förhållanden som endast tillfälligt påverkar bolagets rörelse- och marknadsstruktur skall inte beaktas utan bedömningen skall göras med hänsyn till hur bolaget normalt organiserar försäljningen av varor och tjänster.

Bokföringsnämnden har i sin rekommendation R9, Prop. Del 2 s. 218 Redovisning av rörelsegrenar m.m., beskrivit vad som avses med en rörelsegren. Av rekommendationen framgår bl.a. att med en oberoende rörelsegren avses en del av ett företags verksamhet som skiljer sig från övriga vad gäller t.ex. affärsidé, efterfråge- och produktionsstruktur eller risknivå samt är fristående på så sätt att den har egna externa kunder och leverantörer eller i vart fall marknadsliknande relationer till andra enheter inom företaget.

Uttrycket geografisk marknad syftar enligt Bokföringsnämndens rekommendation på det land eller den grupp av länder där företaget har försäljning antingen via direkt export eller genom egna lokala enheter. Skyldigheten att lämna upplysning om geografiska marknader omfattar enligt rekommendationen endast publika bolag.

Bokföringsnämndens rekommendation torde även fortsättningsvis kunna ge vägledning för hur detta slag av information bör vara utformad.

När möjligheten enligt förslagets 3 kap. 7 § till sammanslagning av vissa poster i resultaträkningen (förkortad resultaträkning) utnyttjas, behöver enligt andra stycket nettoomsättningens fördelning på rörelsegrenar och geografiska marknader inte anges. Vidare framgår av stycket att sådana bolag som avses i 3 kap. 6 § andra stycket, dvs. bolag med högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kr, inte omfattas av skyldigheten att lämna uppgifter om nettoomsättningens fördelning på geografiska marknader.

Inköp och försäljning mellan koncernföretag

5 kap. 7 §

(Jfr 2 kap. 38 § i kommitténs förslag.)

Enligt paragrafen skall årsredovisningen innehålla uppgift om inköp och försäljningar mellan företag inom samma koncern. Regeln har ingen motsvarighet i direktiven men överensstämmer med hittills gällande rätt.

Hittills har dock uppgifterna för aktiebolagens del lämnats i förvaltningsberättelsen (11 kap. 11 § femte stycket aktiebolagslagen) och för handelsbolagens del i en bilaga till balansräkningen (3 kap. 8 § 1980 års årsredovisningslag). Det har emellertid ansetts att uppgifterna har en mera naturlig plats i resultaträkningen eller i not till denna. Enligt den systematik som kommer till uttryck i direktivet bör nämligen sådan information som kan uttryckas i siffror och som har ett naturligt samband med balans- och resultaträkningarna lämnas i dessa eller i noterna.

Uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag

5 kap. 8 §

Prop. Del 2 s. 219

(Jfr 2 kap. 39 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar delvis artikel 43.1.2 i det fjärde direktivet. I hittills gällande rätt har den sin motsvarighet i 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. Den avviker dock i vissa delar från dessa paragrafer.

Första stycket avser upplysningar om samtliga dotter- och intresseföretag. För varje företag skall det lämnas uppgift om namn, dvs. fullständig firma, och organisationsnummer. I direktivet finns inget krav på att organisationsnummer skall anges. Angivande av organisationsnummer är dock numera – såsom en remissinstans har varit inne på – det säkraste sättet att identifiera ett företag. Vidare skall lämnas uppgift om den plats där företaget har sitt säte och om företagets eget kapital. Dotter- eller intresseföretagets resultat för det senaste räkenskapsår då årsbokslut upprättades skall också anges. Det upprättande bolagets kapitalandel i företaget skall redovisas liksom antalet andelar och bokfört värde enligt balansräkningen. Med ”kapitalandel” avses den ägarandel som bolaget har i företaget. När det ägda företaget är ett aktiebolag kommer kapitalandelen till uttryck i den andel av det sammanlagda aktiekapitalet som ägarbolaget innehar. I fråga om handelsbolag får kapitalandelen bestämmas med hänsyn till vad resp. bolagsmän enligt bolagsavtalet har att tillskjuta. Innehav genom mellanman skall beaktas (se 1 kap. 6 §).

Uppgifter av det slag som anges i första stycket måste dock lämnas inte bara i fråga om dotterföretag och intresseföretag utan också i fråga om andra företag i vilka det redovisande bolaget innehar en kapitalandel om minst 20 procent. Detta framgår av andra stycket.

Enligt tredje stycket skall vissa upplysningar lämnas om företag där det upprättande bolaget är obegränsat ansvarig delägare. De företag som avses behöver inte vara dotterföretag, intresseföretag eller sådana företag som avses i andra stycket. Företagens fullständiga namn, organisationsnummer och säte samt deras rättsliga form skall anges.

Ägarföretagets kapitalandel i det Prop. Del 2 s. 220 ägda företaget stämmer inte alltid överens med rösträttsandelen. Den vanligaste anledningen till det är att aktierna i det ägda företaget har olika röstvärde. I sådana fall ger kapitalandelen inte alltid någon riktig bild av hur stort inflytande ägarbolaget har över det företag som det är delägare i. I fjärde stycket har därför föreskrivits att, om rösträttsandelen i de företag som skall redovisas enligt första och andra styckena avviker från kapitalandelen, även rösträttsandelen skall anges.

5 kap. 9 §

(Jfr 2 kap. 40 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen gör det möjligt att under vissa omständigheter från årsredovisningen utelämna upplysning som fordras enligt 8 §. Bestämmelsen motsvarar delvis 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Enligt första stycket får uppgifter enligt 8 § utelämnas, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Bestämmelsen står i överensstämmelse med artikel 43.1.2 i det fjärde direktivet.

Enligt andra stycket kan regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer, ge tillstånd att utelämna uppgiften, om den kan vålla allvarlig skada för något av de företag som anges i 8 §. Bestämmelsen stämmer överens med artikel 45.1 b i det fjärde direktivet och motsvarar i gällande rätt närmast 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen.

Om ett företag har utelämnats enligt första eller andra stycket skall enligt tredje stycket upplysning lämnas om detta.

Fjärde stycket innehåller regler om att uppgift om eget kapital och resultat får utelämnas även i vissa andra fall än dem som har angetts i första och andra styckena.

Punkten 1 motsvarar artikel 43.1.2 första stycket sista meningen i det fjärde direktivet. Utelämnande kan ske, om bolaget äger andelar som motsvarar mindre än hälften av det ägda företagets Prop. Del 2 s. 221 egna kapital och detta företag inte offentliggör sin balansräkning. Det ägda företaget kan t.ex. vara ett handelsbolag som inte omfattas av den nya årsredovisningslagen och som är av sådan storlek att det inte är skyldigt att enligt 1980 års årsredovisningslag offentliggöra någon årsredovisning.

Punkten 2 motsvarar artikel 61 a i det fjärde direktivet. Om bolaget eller dess moderbolag upprättar en koncernredovisning som omfattar företaget, behöver bolaget i årsredovisningen inte redovisa uppgifter om företagets eget kapital och resultat.

Kortfristiga och långfristiga balansposter

5 kap. 10 §

(Jfr 2 kap. 41 § i kommitténs förslag.)

Fordringar som beräknas bli betalda inom ett år från balansdagen hänförs normalt till omsättningstillgångar, medan övriga fordringar tas upp som anläggningstillgångar. I undantagsfall kan det dock förekomma att fordringar som beräknas bli betalda senare än ett år från balansdagen ändå hänförs till omsättningstillgångar. I sådant fall skall det enligt artikel 9 (D II under tillgångar) i det fjärde direktivet anges särskilt för varje post om fordringen förfaller till betalning efter mer än ett år från balansdagen.

Artikel 9 fordrar inte någon uttryck uppdelning i långfristiga och kortfristiga skulder. Enligt artikeln måste emellertid för varje skuldpost anges vad som förfaller inom resp. efter ett år. Dessutom skall enligt artikel 43.1.6 i samma direktiv den del av skuldposterna som förfaller till betalning senare än fem år från balansdagen anges.

I regeringens förslag har samtliga dessa direktivföreskrifter införlivats i form av bestämmelser om tilläggsupplysningar.

Av första stycket och andra stycket första ledet följer att fordringar och skulder som förfaller till betalning senare än ett år från balansdagen måste preciseras. Om det inte finns några fordringar under Omsättningstillgångar som förfaller efter mer än ett år från balansdagen, torde detta inte behöva anges utan läsaren kan då presumera att fordringarna är kortfristiga.

Andra stycket andra ledet behandlar specifikation av skulder som förfaller till betalning senare än fem år från balansdagen.

Ställda säkerheter

5 kap. 11 §

Prop. Del 2 s. 222

(Jfr 2 kap. 42 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna har delvis behandlats i avsnitt 11.2. Första stycket har ingen direkt motsvarighet i gällande rätt. Andra stycket motsvaras i hittills gällande rätt närmast av 11 kap. 7 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Av artikel 14 i det fjärde direktivet följer bl.a. att alla ansvarsförbindelser som inte redovisas som skulder skall antecknas under balansräkningen eller i noter. Särskild uppgift skall lämnas om varje ställd säkerhet. Finns det ansvarsförbindelser för anknutna företag skall de redovisas särskilt. Enligt artikel 43.1.6 och 43.1.7 i samma direktiv skall noterna innehålla bl.a. uppgift om alla skulder för vilka bolaget har ställt säkerhet med uppgift om säkerhetens art och form. Uppgifterna skall anges särskilt för varje skuldpost enligt uppställningsformerna. Vidare skall bl.a. förpliktelser mot anknutna företag anges särskilt.

Första stycket motsvarar artikel 43.1.6. Bestämmelsen innebär att upplysning skall lämnas om i vilken utsträckning bolaget har ställt säkerhet för sina skulder. Vidare skall uppgift om säkerhetens art och form anges. Uppgifterna skall anges särskilt för varje skuldpost enligt uppställningsformerna. Om posterna har slagits samman därför att det främjar överskådligheten, skall upplysningen ges i de noter som i sådant fall måste upprättas enligt 3 kap. 4 § fjärde stycket 2.

Andra stycket motsvarar artikel 14 sista meningen och artikel 43.1.7 sista meningen. Bestämmelsen, som överensstämmer med gällande rätt, innebär att upplysning skall lämnas om bolaget har ställt säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för koncernföretag.

Lån till ledande befattningshavare

5 kap. 12 §

Prop. Del 2 s. 223

(Jfr 2 kap. 43 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna i paragrafen har behandlats i avsnitt 11.3. De motsvarar närmast 11 kap. 8 § första stycket 4 aktiebolagslagen. Uppgiftsskyldigheten i aktiebolagslagen har anknutit till lagens reglering av s.k. förbjudna lån (se 12 kap. 7 och 8 §§ aktiebolagslagen), dvs. lån till vissa bolaget närstående eller lån som syftar till att finansiera förvärv av aktier i bolaget. Uppgift skall enligt aktiebolagslagen lämnas om storleken av lämnande lån, arten av ställda säkerheter och beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts samt den anknytning till bolaget som den har till vilken lånet lämnats eller för vilken säkerheten har ställts.

Anpassningen till artikel 43.1.13 i det fjärde direktivet har medfört att skyldigheten att lämna uppgift om lån m.m. har fått en annan omfattning än i hittills gällande rätt. Uppgiftsskyldigheten omfattar sålunda – i överensstämmelse med direktivet – även lån till ledande befattningshavare i handelsbolag. I övrigt har det inte ansetts finnas skäl att vare sig utvidga eller inskränka hittills gällande uppgiftsskyldighet. Det innebär bl.a. att kommittén förslag att upplysningar skall lämnas om lån till närstående till ledande befattningshavare – även när det inte är fråga om s.k. förbjudna lån enligt aktiebolagslagen – inte finns med i regeringsförslaget.

Av första stycket framgår att uppgiftsskyldigheten avser lån, ställda säkerheter och ansvarsförbindelser som har lämnats till eller för vissa ledande befattningshavare. Stycket innehåller en avgränsning av vilka befattningshavare som avses; ledamot eller suppleant i styrelsen eller motsvarande ledningsorgan samt verkställande eller vice verkställande direktör eller motsvarande befattningshavare. Med ”motsvarande befattningshavare” avses i första hand den som ingår i det ledningsorgan som rent faktiskt kan finnas i ett handelsbolag eller som har ansvaret för dess löpande förvaltning.

Efter förebild från aktiebolagslagen omfattar upplysningsskyldigheten enligt förevarande paragraf också, till skillnad från direktivet, lån m.m. till förmån för ledande befattningshavare i företag inom samma koncern.

Av andra stycket framgår vilka upplysningar som måste lämnas om lånet, säkerheten eller ansvarsförbindelsen. Bestämmelsen ställer samma krav på specifikation av lånen som aktiebolagslagen hittills har gjort. Varje lån måste preciseras till sin storlek. Uppgift måste lämnas om de huvudsakliga lånevillkoren, räntesatser, under räkenskapsåret återbetalda belopp, låntagarens anknytning till bolaget och arten av ställda säkerheter. Det måste också lämnas vissa upplysningar om ansvarsförbindelser.

Lån eller säkerhet till närstående till en styrelseledamot eller verkställande direktören omfattas inte av bestämmelsen i Prop. Del 2 s. 224 första stycket om lån m.m. Om däremot lånet till en närstående omfattas av aktiebolagslagens låneförbud, måste upplysning lämnas enligt tredje stycket.

Tredje stycket motsvarar närmast 11 kap. 8 § 4 aktiebolagslagen. Till skillnad från första och andra styckena omfattar den paragrafen endast s.k. förbjudna lån för vilka dispens har lämnats enligt 12 kap. 8 § aktiebolagslagen.

Konvertibla lån

5 kap. 13 §

(Jfr 2 kap. 44 § i kommitténs förslag.)

Enligt bestämmelsen, som motsvarar artikel 43.1.5 i det fjärde direktivet, skall vissa upplysningar lämnas beträffande konvertibla lån, lån med optionsrätt och lån mot vinstandelsbevis. Bestämmelsen överensstämmer i allt väsentligt med 11 kap. 8 § första stycket 5 aktiebolagslagen.

Aktiebolags eget kapital

5 kap. 14 §

(Jfr 2 kap. 45 § i kommitténs förslag.)

Som kommer att behandlas i författningskommentaren till balansräkningens poster (se kommentaren till bilaga 2) överensstämmer direktivets indelning av eget kapital inte med den traditionella svenska indelningen i fritt och bundet eget kapital. Bestämmelserna i förevarande paragraf, som endast delvis avspeglar direktiven, skall ses mot den bakgrunden.

Första stycket överensstämmer med Prop. Del 2 s. 225 11 kap. 7 § andra stycket aktiebolagslagen. I förhållande till aktiebolagslagens lydelse har det tillkommit en ny bunden fond, överkursfonden.

Andra stycket motsvarar 11 kap. 8 § första stycket 3 aktiebolagslagen.

Tredje stycket första och andra meningarna behandlar antalet aktier och aktiekapitalets fördelning på olika aktieslag. Bestämmelserna överensstämmer med hittills gällande rätt (se 11 kap. 7 § tredje stycket och 8 § första stycket 2 aktiebolagslagen). Andra meningen har en motsvarighet i artikel 43.1.4 i det fjärde direktivet.

Av balansräkningsschemat följer att ett aktiebolags egna aktier skall tas upp i balansräkningen. Enligt 4 kap. 14 § skall de emellertid inte åsättas något värde. Enligt tredje stycket andra meningen i denna paragraf skall det nominella beloppet av aktierna anges. Bestämmelsen har sin motsvarighet i 11 kap. 7 § fjärde stycket aktiebolagslagen.

Upplysningar om skatter

5 kap. 15 §

(Jfr 2 kap. 46 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen i första stycket, som saknar motsvarighet i hittills gällande rätt, återspeglar artikel 43.1.11 i det fjärde direktivet och har berörts i avsnitt 9.7. Den innebär en skyldighet att lämna upplysning om ej kostnadsförd latent skatt, dvs. om skillnaden mellan å ena sidan den inkomstskatt som faktiskt har redovisats i årets eller tidigare års resultaträkningar (”kostnadsförd skatt”) och å andra sidan den inkomstskatt som bolaget slutligen kommer att belastas med i anledning av räkenskapsårets och tidigare räkenskapsårs verksamhet (”full skatt”). Lagrådet har föreslagit att den sistnämnda skatten i lagtexten anges som ”den inkomstskatt som skall betalas för dessa år”. Regeringen anser för sin del att innebörden blir ännu klarare med formuleringen ”den inkomstskatt som belöper sig på verksamheten för dessa år”. Paragrafen har i övrigt utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Av andra stycket följer att bolag med högst tio anställda och en balansomslutning om högst 24 miljoner kr inte behöver lämna uppgift om latent skatt enligt första stycket. Undantaget innebär ett utnyttjande av artikel 44.1 i det fjärde direktivet.

5 kap. 16 §

Prop. Del 2 s. 226

(Jfr 2 kap. 46 § andra meningen i kommitténs förslag.)

Första stycket motsvarar artikel 30 i det fjärde direktivet, vilken föreskriver att skattens fördelning mellan ordinärt resp. extraordinärt resultat skall anges, om detta inte redan har skett i resultaträkningen. Med extraordinärt resultat avses extraordinära intäkter med avdrag för extraordinära kostnader.

Andra stycket undantar bolag som har högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kr från uppgiftsskyldigheten enligt första stycket. Detta innebär ett utnyttjande av artikel 44.2.

Medelantalet anställda under räkenskapsåret

5 kap. 17 §

(Jfr 2 kap. 47 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen motsvarar delvis artikel 43.1.9 i det fjärde direktivet och överensstämmer i huvudsak med gällande rätt (se 11 kap. 9 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 8 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag; se även 2 kap. 5 § 4 sistnämnda lag). Enligt hittills gällande bestämmelser skall dock informationen normalt lämnas i förvaltningsberättelsen.

Löner, andra ersättningar och sociala kostnader

5 kap. 18 §

(Jfr 2 kap. 48 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen har ingen motsvarighet i hittills gällande lagstiftning men överensstämmer delvis med Bokföringsnämndens rekommendation BFN R4 punkten 15. Enligt artiklarna 43.1.9 och 23.6 i det fjärde direktivet skall uppgift om personalkostnader lämnas i noterna och, om det inte har gjorts i resultaträkningen, personalkostnaderna fördelas på dels löner och arvoden och dels sociala kostnader med särskilt angivande av pensionskostnader. Med sociala kostnader avses Prop. Del 2 s. 227 både sådana avgifter som utgår enligt lagen (1981:691) om socialavgifter och andra liknande kostnader med anknytning till anställningsförhållandet.

5 kap. 19 §

(Jfr 2 kap. 48 § första stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka uppgifter som skall lämnas om löner och andra ersättningar till personer i ledande ställning och annan personal. Dessa frågor har behandlats i avsnitt 11.3. De nya bestämmelserna motsvarar närmast 11 kap. 9 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 8 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag. Enligt de angivna bestämmelserna skall uppgifterna lämnas i förvaltningsberättelsen. I den nya lagen skall uppgifterna däremot lämnas i not eller i resultaträkningen.

Paragrafen innebär i allt väsentligt ingen ändring i sak. Hittills gällande rätt ställer dock inte något krav på upplysningar av detta slag beträffande befattningshavare i handelsbolag. Med uttrycket motsvarande befattningshavare avses den som är ledamot i ledningsorgan i handelsbolag eller har ansvaret för den löpande förvaltningen i bolaget.

Löner och ersättningar behöver inte specificeras på enskilda befattningshavare. Däremot måste det anges hur stor del av det totala beloppet som avser gruppen styrelseledamöter, verkställande direktör eller motsvarande befattningshavare och hur stor del som avser övriga anställda.

Bestämmelsen i andra stycket innebär ingen skillnad i förhållande till nuvarande rätt.

Inte heller bestämmelsen i tredje stycket innebär någon skillnad i förhållande till nuvarande bestämmelser.

Pensioner och liknande förmåner

5 kap. 20 §

Prop. Del 2 s. 228

(Jfr 2 kap. 48 § tredje stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om vissa uppgifter som skall lämnas om pensioner och liknande förmåner.

Skyldigheten att lämna uppgift om pension avser såväl uppgift om de sammanlagda kostnader som uppkommit för pensioner under räkenskapsåret som uppgift om det sammanlagda kapitaliserade värdet av föreliggande pensionsförpliktelser. Upplysningskravet omfattar således både resultat- och balansräkningarna. I lagrådsremissen föreslogs att denna redovisning enbart skulle avse kostnader och förpliktelser till den del de överstiger de förmåner som skulle ha gällt enligt allmän pensionsplan. En sådan begränsning i redovisningsskyldigheten skulle emellertid leda till betydande praktiska problem vid redovisningen och den finns därför inte med i propositionens förslag.

Tidigare styrelse och verkställande direktör

5 kap. 21 §

(Jfr 2 kap. 48 § fjärde stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar delvis artikel 43.1.12. Direktivet kräver inte att uppgift lämnas om annat än pension till förutvarande styrelse. Det har dock bedömts lämpligt att samma uppgifter lämnas om såväl nuvarande som tidigare styrelse. Av bestämmelsen följer därför att uppgift skall lämnas om löner, andra ersättningar, tantiem och därmed jämförliga ersättningar samt om pensionsförpliktelser även i fråga om tidigare styrelseledamöter och tidigare verkställande direktör.

Suppleanter och vice verkställande direktör

5 kap. 22 §

(Jfr 2 kap. 48 § fjärde stycket i kommitténs förslag.)

I hittills gällande rätt har styrelsesuppleant och vice verkställande direktör likställts med ordinarie styrelseledamot och verkställande direktör (jfr 8 kap. 1 § fjärde stycket och 3 § andra stycket aktiebolagslagen). Det har ansetts att detsamma bör gälla enligt den nya redovisningslagstiftningen.

I enlighet med Lagrådets förslag har bestämmelsen om detta brutits ut till en särskild paragraf.

Avtal om avgångsvederlag

5 kap. 23 §

Prop. Del 2 s. 229

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller nya bestämmelser om redovisning av avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner. Motiven till bestämmelserna har behandlats i avsnitt 11.3.

Bestämmelsen behandlar vissa ännu inte utfallna förmåner till ledande befattningshavare i bolaget. Till dessa hör i första hand styrelsens ledamöter och den verkställande direktören i ett aktiebolag och motsvarande befattningshavare i ett handelsbolag. Bestämmelsen omfattar emellertid även förmåner till andra personer som ingår i bolagets ledning, t.ex. ledamöter i ett bolags direktion.

Upplysningsskyldigheten avser avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner. Därmed avses sådana avtal om förmåner som är avsedda att kompensera befattningshavaren vid förtida avgång från befattningen. Den närmare bakgrunden till avtalen liksom avtalens rubricering saknar dock betydelse för om det skall redovisas i årsredovisningen eller inte. Det saknar även betydelse om avtalen utlöses enbart vid uppsägning från bolagets sida eller om de får betydelse även i andra situationer.

Någon specifikation av avtalen eller namnen på de personer som de avser behöver inte lämnas. Upplysningar måste dock ges om de väsentligaste villkoren i avtalen.

Avtal om avgångsvederlag har ofta karaktär av pensionsavtal och kan därför ha redovisats enligt bestämmelserna i 20 §. Att så har skett befriar inte bolaget från skyldigheten att även redovisa avtalen enligt förevarande paragraf. Det bör emellertid i så fall lämpligen anges att redovisning även har skett enligt 20 §.

Uppgift om moderföretag

5 kap. 24 §

(Jfr 2 kap. 49 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen motsvarar artikel 56.2 i det fjärde direktivet. Det har till viss del sin motsvarighet i 11 kap. 11 § femte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 8 § 1980 års årsredovisningslag. Uppgifter skall enligt gällande rätt för aktiebolagens del lämnas i förvaltningsberättelsen och för handelsbolagens Prop. Del 2 s. 230 del i en bilaga till balansräkningen. I den nya bestämmelsen anges att upplysningar skall lämnas som en tilläggsupplysning, dvs. normalt i noterna (se 1 §).

Om det bolag som upprättar årsredovisning enligt denna lag är dotterbolag i en eller flera koncerner, skall namn, organisationsnummer och säte anges för moderföretag i den största och i den minsta koncern som bolaget ingår i. Dessutom skall det anges var utländska moderföretagets koncernredovisningar kan erhållas.

Förvaltningsberättelse

6 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 51 § första stycket i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna motsvarar i väsentliga delar 11 kap. 9 § första och andra styckena aktiebolagslagen men har kompletterats med hänsyn till de föreskrifter som finns i artikel 46 i det fjärde direktivet. Frågor rörande förvaltningsberättelsen har behandlats i avsnitt 13.

Förvaltningsberättelsen bör utformas så att den kompletterar den information som lämnas i årsredovisningens övriga delar. Vissa upplysningar är bolagen – enligt paragrafens uttryckliga lydelse – skyldiga att redovisa i förvaltningsberättelsen. Det finns dock inte något hinder mot att i förvaltningsberättelsen ta in även upplysningar av annat slag. Att upplysningarna lämnas i förvaltningsberättelsen befriar emellertid inte bolaget från skyldigheten att i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna redovisa sådana upplysningar som enligt lagens uttryckliga bestämmelser måste redovisas där.

För förvaltningsberättelsen gäller de övergripande kraven i 2 kap. 2 § på överskådlighet och iakttagande av god redovisningssed.

Enligt första stycket i paragrafen skall förvaltningsberättelsen ge en rättvisande översikt över utvecklingen av bolagets verksamhet och dess ställning och resultat. Begreppet ”rättvisande Prop. Del 2 s. 231 översikt”, som är hämtat från direktivet, kan ses som en motsvarighet till det i 2 kap. 3 § intagna kravet på att redovisningen skall ge en ”rättvisande bild”. Det torde vara naturligt att i ”rättvisande översikt” intolka målet att förvaltningsberättelsen alltid skall, så långt som möjligt, återspegla det enskilda bolagets verkliga förhållanden och ge en så allsidig bild som möjligt. Begreppet måste dock slutligen tolkas mot bakgrund av den praxis som kan komma att utvecklas inom EU.

Andra stycket innebär att vissa särskilda upplysningar måste lämnas.

Punkten 1 anger att det skall lämnas information som är viktig för bedömningen av bolagets ställning och resultat och som inte lämnas på annan plats i årsredovisningen. Denna bestämmelse är inte avsedd att ha annan innebörd än den motsvarande bestämmelsen i 11 kap. 9 § aktiebolagslagen. Det innebär bl.a. att informationskravet i denna del, såvitt gäller förhållanden som bolaget självt råder över, avser förhållanden som har beslutats på styrelsenivå eller av den verkställande ledningen eller som eljest har blivit mera definitivt fastställda (jfr prop. 1975:103 s. 768).

Informationskravet i punkten 1 kan också omfatta upplysningar om etablering eller nedläggning av en rörelsegren eller produktgren, väsentliga marknadsförändringar och betydelsefulla förvärv av anläggningstillgångar eller dotterföretag. Även större innehav av fordringar och skulder i utländsk valuta som inte har behandlats särskilt i balansräkningen eller noterna bör kommenteras här om kursutvecklingen kan komma att påverka bolagets resultat. I övrigt torde den närmare omfattningen av informationskravet få fastläggas genom praxis och med ledning av uttalanden från normgivande organ (jfr Bokföringsnämnden uttalande U 90:11).

Punkten 2 föreskriver att upplysning skall lämnas om väsentliga händelser som har inträffat under eller efter räkenskapsåret. Även detta överensstämmer med hittills gällande rätt. De exemplifieringar som har gjorts i förarbetena till aktiebolagslagen vad gäller arten av de upplysningar som skall lämnas enligt denna punkt torde därför fortfarande få relevans (se prop. 1975:103 s. 768; jfr även Bokföringsnämndens uttalande U 90:11).

Punkten 3 gäller upplysningar om bolagets förväntade framtida utveckling. Bestämmelsen är föranledd av föreskrifter i direktivet och saknar motsvarighet i hittills gällande rätt. Den bör förstås så att upplysningar skall lämnas dels om vad som faktiskt är känt om framtiden och dels om de förväntningar som finns och är baserade på konkreta, kända förhållanden, t.ex. upprättade planer och avtal. Normalt torde det vara tillräckligt att redogöra för de förväntningar som avser det följande räkenskapsåret, men om det kan förutses att utvecklingen kommer att förändras under nästföljande år bör upplysning lämnas även om detta.

Även punkten 4, som behandlar företagets verksamhet inom forskning och utveckling, är föranledd av direktivet och saknar motsvarighet i hittills gällande rätt. Det har inte ansetts möjligt att precisera omfattningen av det aktuella upplysningskravet utan detta får bli en fråga för redovisningspraxis. Det ligger dock i sakens natur att upplysningar om forskning och Prop. Del 2 s. 232 utveckling enbart behöver lämnas av bolag som bedriver sådan verksamhet.

Enligt punkten 5 skall uppgift lämnas om de eventuella filialer som bolaget har i utlandet. Med filial avses här – liksom i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. – avdelningskontor med självständig förvaltning.

En del uppgifter om bolaget, särskilt uppgifter om förväntad utveckling och om forskning och utveckling, kan vara känsliga för bolaget. I förarbetena till aktiebolagslagen sägs att bolagets ledning i enstaka undantagsfall kan underlåta att redovisa förhållandena, därför att en öppen redovisning skulle vara uppenbart oförsvarlig med hänsyn till bolagets intressen (jfr prop. 1975:103 s. 769 och 789). Någon ändring är inte avsedd. Kravet i första stycket på att förvaltningsberättelsen skall ge en rättvisande översikt måste dock alltid vara uppfyllt.

Av tredje stycket följer att bolag med högst tio anställda och en balansomslutning om högst 24 miljoner kr inte omfattas av skyldigheten enligt andra stycket att lämna upplysningar om förväntad framtida utveckling och om förekomsten av filialer i utlandet. I det enskilda fallet kan dock kravet enligt första stycket på en ”rättvisande översikt” medföra att upplysningar av detta slag ändå måste lämnas.

6 kap. 2 §

(Jfr 2 kap. 51 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen överensstämmer i sin helhet med gällande rätt (se 11 kap. 9 § tredje stycket och 11 § fjärde stycket aktiebolagslagen).

Finansieringsanalys

6 kap. 3 §

(Jfr 2 kap. 52 § i kommitténs förslag.)

Direktiven saknar bestämmelser om finansieringsanalys. Såsom har redovisats i avsnitt 14 har regeringen valt att i detta skede inte föreslå några sakliga förändringar. De hittills gällande bestämmelserna om finansieringsanalys (se 11 kap. 9 § fjärde stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 8 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag) har därför förts över till den nya lagen.

I hittills gällande rätt torde Prop. Del 2 s. 233 finansieringsanalysen ha utgjort en del av förvaltningsberättelsen. I den nya årsredovisningslagen utgör finansieringsanalysen fortfarande en del av årsredovisningen men ingår inte i förvaltningsberättelsen.

Liksom tidigare är det endast vissa större bolag som måste upprätta finansieringsanalys (se 2 kap. 1 § tredje stycket).

I fråga om finansieringsanalysens innehåll är inga sakliga ändringar avsedda.

Allmänna bestämmelser

Skyldighet att upprätta koncernredovisning

7 kap. 1 §

(Jfr 3 kap. 1 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna om koncernredovisning är utformade på grundval av det sjunde direktivet. De avser endast sådana koncernförhållanden som omfattas av lagen, dvs. i huvudsak endast koncerner i vilka moderbolaget är ett sådant bolag som omfattas av det fjärde direktivet (aktiebolag och vissa handelsbolag). Denna avgränsning står i överensstämmelse med artikel 4 i det sjunde direktivet.

Av paragrafen följer att som huvudregel samtliga moderbolag som omfattas av lagen skall upprätta en koncernredovisning. Ett uttryckligt undantag från huvudregeln regleras i 2 §.

Enligt 4 § behöver ett dotterföretag i vissa särskilt angivna fall inte omfattas av koncernredovisningen. I praktiken torde det inte vara helt ovanligt att inte något av dotterföretagen behöver omfattas av koncernredovisningen. Värdet av att en koncernredovisning upprättas torde i så fall vara mycket begränsat. Mycket talar också för att direktivet inte kräver att det i den situationen upprättas någon koncernredovisning. Det har ansetts att frågan om en sådan likväl skall upprättas i dessa fall bör överlämnas till redovisningspraxis.

7 kap. 2 §

Prop. Del 2 s. 234

(Jfr 3 kap. 4 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller vissa undantag från den i 1 § föreskrivna skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Den motsvarar artiklarna 7, 8 och 11 i det sjunde direktivet.

Förutsättningarna för att koncernredovisning inte skall behöva upprättas anges i första och andra styckena.

De grundläggande förutsättningarna är att moderbolaget (A) självt är dotterbolag i en koncern och att moderföretaget (B) i den koncernen har upprättat en koncernredovisning. Därtill fordras att den koncernredovisning som moderföretaget B har upprättat omfattar såväl A som samtliga dess dotterföretag. Det sistnämnda gäller dock inte i fråga om sådana dotterföretag till A som har utelämnats från Bs koncernredovisning på grund av ett sådant förhållande som avses i 4 § andra eller tredje stycket, t.ex. därför att dessa dotterföretag är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (jfr artiklarna 7.2 a och 8.1).

Härutöver fordras att B lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och att dess koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt lagstiftningen i den staten (jfr artiklarna 7.2 b aa och 8.1). B kan alltså vara ett svenskt bolag men även exempelvis ett tyskt eller norskt bolag.

Slutligen fordras att den lagstiftning som har legat till grund för den upprättade koncernredovisningen har tillkommit i Prop. Del 2 s. 235 enlighet med det sjunde direktivet (jfr artiklarna 7.2 b aa och 8.1). Det innebär att A inte kan underlåta att upprätta koncernredovisning på den grunden att det är dotterbolag till exempelvis en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag som har upprättat koncernredovisning enligt lagen om ekonomiska föreningar resp. 1980 års årsredovisningslag.

Enligt tredje stycket skall det moderbolag som inte självt upprättar koncernredovisning offentliggöra det överordnade moderbolagets koncernredovisning och dess koncernrevisionsberättelse tillsammans med sin egen årsredovisning. Bestämmelsen motsvarar artikel 7.2 b bb. Det framgår inte klart av direktivet vilken koncernredovisning som skall offentliggöras, om det föreligger flera generationer av moderföretag som upprättar koncernredovisning. Övervägande skäl talar dock för att det är koncernredovisningen för den minsta av underkoncernerna som bör offentliggöras, eftersom denna koncernredovisning torde ge den bästa informationen om det undantagna bolaget och dess dotterföretag.

Offentliggörandet skall ske genom att handlingarna ges in till Patent- och registreringsverket, som därefter har att kungöra att handlingarna har getts in (jfr artiklarna 7.2 b bb, 8.1, 11.2 och 38 samt artikel 3 i det första bolagsrättsliga direktivet).

Om de ingivna handlingarna är upprättade på något annat språk än svenska, får registreringsmyndigheten förelägga moderbolaget att ge in en bestyrkt översättning av handlingarna. Myndigheten är skyldig att utfärda ett sådant föreläggande, om det begärs av någon. Bestämmelserna har stöd i artikel 7.2 b bb.

Det finns två situationer då moderbolaget alltid skall upprätta koncernredovisning, trots att de i första stycket angivna förutsättningarna är förhanden. Dessa situationer anges i det fjärde stycket.

Enligt den första punkten har en minoritet som innehar minst tio procent av moderbolagets kapital rätt att påfordra att en koncernredovisning upprättas. I ett aktiebolag får varje aktieägares andel bedömas utifrån hans andel i aktiekapitalet. I ett handelsbolag, som inte har något eget kapital, torde andelen få beräknas på grundval av de insatser som, enligt vad som har avtalats, de olika delägarna har att tillskjuta.

Enligt den andra punkten måste en koncernredovisning alltid upprättas om moderbolagets aktier eller skuldebrev är inregistrerade vid en börs i Sverige eller annan stat inom EES (jfr artikel 7.3). Bolag som är noterade vid en börs utan att vara inregistrerade (jfr 5 kap. 1 § och 6 kap. 1 § lagen, 1992:543, om börs- och clearingverksamhet) omfattas inte av bestämmelsen. Det innebär bl.a. att s.k. OTC-bolag faller utanför bestämmelsen.

Enligt femte stycket skall det bolag som har utnyttjat undantaget enligt första stycket i årsredovisningens noter lämna upplysning om detta samt om namn på samt organisationsnummer och säte för det moderföretag som upprättar den koncernredovisning som offentliggörs. Vid sidan härav måste bolaget enligt 5 kap. 24 § ange namn och säte för de moderföretag som upprättar koncernredovisning för den största och den minsta koncernen där bolaget ingår som dotterbolag.

Koncernredovisningens delar

7 kap. 3 §

Prop. Del 2 s. 236

(Jfr 3 kap. 1 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen anges vilka delar som skall ingå i koncernredovisningen. Denna fråga har behandlats i avsnitt 16.2.

Det första stycket – kravet på att det i redovisningen skall ingå koncernbalansräkning, koncernresultaträkning, noter och förvaltningsberättelse – återspeglar artiklarna 16.1 och 36 i det sjunde direktivet.

Av andra stycket följer att koncernredovisningen i vissa fall även skall innehålla en finansieringsanalys. Något sådant krav finns inte i direktiven utan bestämmelsen är överförd från aktiebolagslagen resp. 1980 års årsredovisningslag.

Dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen

7 kap. 4 §

(Jfr 3 kap. 5 § i kommitténs förslag.)

Frågan om vilka dotterföretag som måste omfattas av koncernredovisningen har behandlats i avsnitt 16.3. Att dotterföretaget ”omfattas” av koncernredovisningen innebär att det skall konsolideras Prop. Del 2 s. 237 enligt de bestämmelser om detta som finns i 17–23 §§. Även moderbolagets innehav av aktier och andelar i sådana dotterföretag som inte omfattas av koncernredovisningen måste dock beaktas vid upprättandet av redovisningen. Dessa innehav skall emellertid i så fall värderas enligt anskaffningskostnadsmetoden och utan tillämpning av de särskilda konsolideringsmetoderna.

Enligt första stycket skall som huvudregel alla dotterbolag omfattas av koncernredovisningen.

Andra stycket motsvarar artiklarna 13.1 och 13.2 i det sjunde direktivet. Om ett dotterföretag har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, får det utelämnas i koncernredovisningen. Huruvida dotterföretaget har sådan endast ringa betydelse eller ej torde få bedömas med hänsyn till dotterföretagets betydelse för koncernen som helhet. Undantaget torde kunna tillämpas på exempelvis vilande bolag. Även om ett enstaka dotterföretag har endast ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, får det dock inte utelämnas om det tillsammans med andra sådana bolag är av mer än ringa betydelse för koncernen.

Tredje stycket anger ytterligare ett antal fall där dotterföretag får utelämnas i koncernredovisningen. Bestämmelsen motsvarar artikel 13.3.

Konsolidering får för det första underlåtas när hinder begränsar moderbolagets möjligheter att utöva inflytande över företaget. Dessa hinder skall vara ”betydande” och ”varaktiga” och de skall ”i väsentlig grad” inskränka moderbolagets inflytande. Uppenbarligen måste det vara fråga om förhållanden som moderbolaget inte kan råda över, t.ex. krig eller långvarig politisk oro.

Vidare får ett dotterföretag utelämnas, om nödvändig information inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid. Det kan t.ex. vara så att bokföringsmaterial har förstörts på grund av någon olyckshändelse och inte skulle kunna rekonstrueras utan mycket omfattande arbete. Bestämmelsen torde också i enstaka undantagsfall kunna få betydelse i samband med förvärv av utländska verksamheter vars redovisning ännu inte har koordinerats med moderbolaget.

I den tredje punkten, som delvis motsvarar artikel 13.3 b, behandlas de fall då andelarna innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare.

Kravet på att innehavet skall vara tillfälligt markerar betydelsen av den faktiska tidsaspekten. Kommittén har uttalat att, om innehavet av andelarna sträcker sig över längre tid än ett à två år, dotterföretaget borde konsolideras. Frågan om när konsolidering i dessa fall kan underlåtas bör överlåtas till redovisningspraxis och normgivande organ.

Ytterligare en förutsättning för att den tredje punkten skall kunna tillämpas är att aktierna och andelarna i dotterföretaget innehas uteslutande i avsikt att säljas vidare. Så kan t.ex. vara fallet om moderbolaget vid köp av en koncern beslutar att vissa av företagen skall säljas ut. Det torde däremot – mot bakgrund bl.a. av direktivets ordalydelse – knappast kunna komma i fråga att med stöd av bestämmelsen undanta dotterföretag som tidigare har omfattats av koncernredovisningen.

De moderbolag som med hänvisning till Prop. Del 2 s. 238 bestämmelserna i denna paragraf utelämnar dotterföretag från koncernredovisningen skall ange skälen för detta i not. Detta framgår av fjärde stycket.

Principer för upprättande av koncernredovisning

Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild

7 kap. 5 §

(Jfr 3 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen bygger delvis på artikel 16 i det sjunde direktivet. Denna artikel överensstämmer i sin tur väsentligen med artikel 2 i det fjärde direktivet (se 2 kap. 2 och 3 §§). Den innehåller sålunda direktivets krav på överskådlighet och dess krav på att redovisningen skall innehålla en rättvisande bild av koncernens resultat och ställning. Dessutom innehåller den – i överensstämmelse med hittills gällande rätt – ett krav på iakttagande av god redovisningssed. Begreppen har berörts i avsnitt 8.2.

Enligt första stycket skall koncernredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Detta motsvarar delvis artikel 16.2 och överensstämmer i sak med 2 kap. 2 § första stycket.

Såsom framgår av andra stycket skall koncernbalansräkningen, koncernresultaträkningen och noterna upprättas som en helhet. Bestämmelsen motsvarar artikel 16.1 och överensstämmer i sak med 2 kap. 3 §.

I andra stycket finns också det övergripande kravet på att koncernbalansräkningen, koncernresultaträkningen och noterna skall ge en rättvisande bild av ställningen och resultatet för de företag, betraktade som en enhet, som omfattas av koncernredovisningen. Den motsvarande föreskriften i direktivet finns i artikel 16.3. Den rättvisande bild som måste eftersträvas avser inte de enskilda företagen i koncernen utan koncernen som helhet. En strävan måste vara att i koncernredovisningen förmedla en bild av koncernföretagen ”som om dessa företag utgjorde ett enda företag”.

Om tillämpningen av lag inte leder till en rättvisande bild, måste det – såsom framgår av hänvisningen till 2 kap. 3 § – lämnas ytterligare upplysningar. Avvikelser från rekommendationer och allmänna råd, utgivna av normgivande organ, måste anges i not. Även detta följer av hänvisningen till 2 kap. 3 §.

Andra grundläggande redovisningsprinciper m.m.

7 kap. 6 §

Prop. Del 2 s. 239

(Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Lagrummet motsvarar väsentligen artiklarna 25 och 29.1 i det sjunde direktivet.

Enligt artikel 29.1 skall tillgångar och skulder i koncernredovisningen värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31–42 i det fjärde direktivet. Principerna för redovisningen får enligt artikel 25 inte annat än i undantagsfall ändras från ett räkenskapsår till ett annat. På grund härav har i förevarande paragraf föreskrivits att de allmänna redovisningsprinciperna i 2 kap. 4 § skall tillämpas på koncernredovisningen. Vid denna tillämpning måste givetvis hänsyn tas till de särdrag som koncernredovisningen har. Det innebär bl.a. att bestämmelsen i 2 kap. 4 § om att utgående och ingående balans skall stämma överens inte utan vidare kan tillämpas i fråga om koncernredovisning.

Härutöver har i paragrafen föreskrivits att bestämmelserna om att årsredovisningen skall avfattas på svenska, anges i svenska kronor samt undertecknas på visst sätt (2 kap. 5–7 §§) skall tillämpas även i fråga om koncernredovisningen.

Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen

7 kap. 7 §

Prop. Del 2 s. 240

(Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

I paragrafens första stycke, som har utformats i enlighet med Lagrådets synpunkter och överensstämmer nära med gällande rätt (se 11 kap. 11 § första stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § första stycket 1980 års årsredovisningslag), anges koncernbalansräkningens och koncernresultaträkningens särdrag. Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall sålunda utgöra sammanställningar av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderbolaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Denna sammanställning skall göras enligt de särskilda regler som anges i 8–12 §§ (om bl.a. redovisning av minoritetsandelar, elimineringar mellan koncernföretag), 17–23 §§ (om ”konsolidering”) och 24–29 §§ (om redovisning av andelar i vissa andra företag).

Första stycket lämnar även riktlinjer för hur koncernbalansräkningen respektive koncernresultaträkningen skall vara uppställd. Enligt artikel 17.1 i det sjunde direktivet skall vissa särskilt angivna allmänna bestämmelser i det fjärde direktivet avseende balans- och resultaträkningarnas uppställning användas även vid upprättandet av koncernredovisning. En anpassning skall dock göras i den mån det är nödvändigt med hänsyn till de särdrag som utmärker en koncernredovisning jämfört med en årsredovisning. Med hänsyn härtill har den nya lagen utformats så att man vid upprättandet av koncernredovisningen skall tillämpa de i 3 kap. och i bilagorna till lagen angivna reglerna om balans- och resultaträkningens uppställning (se 3 kap. 1–6, 8 och 9 §§).

Sakliga skäl talar för att även en koncernresultaträkning bör kunna upprättas i förkortad form (jfr 3 kap. 7 § i förslaget). Artikel 17.1 hänvisar visserligen inte till föreskriften i det fjärde direktivet angående resultaträkning i förkortad form. Artikel 6 i det sjunde direktivet tillåter emellertid att moderbolag i koncerner vilka överskrider högst ett av de i artikel 27 i det fjärde direktivet angivna gränsvärdena över huvud taget inte upprättar någon koncernredovisning. Med hänsyn härtill har lagen utformats så att reglerna om upprättande av resultaträkning i förkortad form kan tillämpas även på koncernresultaträkning.

I andra stycket har tagits in en bestämmelse om att belopp som har avsatts till kapitalandelsfond (jfr 27 § andra stycket) skall särredovisas i koncernbalansräkningen.

Enligt 3 kap. 6 § andra stycket behöver ett bolag som har högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kr inte specificera vissa belopp. För sådana mindre bolag gäller också vissa andra lättnader (se 3 kap. 9 §, 4 kap. 12 och 17 §§, 5 kap. 6, 15 och 16 §§ samt 6 kap. 1 §). De har ansetts att samma lättnader bör gälla vid upprättandet av koncernredovisning i mindre koncerner. De gränsvärden som anges i 3 kap. 6 § andra stycket avser dock det enskilda bolaget. I tredje stycket har därför tagits in en bestämmelse som innebär att vid upprättandet av koncernredovisning skall gränsvärdena avse koncernen som helhet.

Som ovan nämnts har det ansetts att även bestämmelsen i 3 kap. 7 § bör kunna tillämpas vid upprättande av koncernredovisning. Den bestämmelsen får inte tillämpas på bolag som är av den storleken att de måste ha auktoriserad revisor (se 3 kap. 7 § första stycket andra meningen). Prop. Del 2 s. 241 Det har ansetts att motsvarande begränsning måste gälla i fråga om bestämmelsens tillämpning på koncernredovisningen, dvs. den bör inte få tillämpas om koncernen överskrider motsvarande gränsvärden. Detta följer av fjärde stycket.

Minoritetsandelar

7 kap. 8 §

(Jfr 3 kap. 10 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen motsvarar artiklarna 21 och 23 i det sjunde direktivet och innebär att minoritetsintressen skall redovisas särskilt i balans- och resultaträkningarna.

Balansdag

7 kap. 9 §

(Jfr 3 kap. 6 § i kommitténs förslag.)

Koncernredovisningen skall enligt första stycket hänföra sig till den balansdag som tillämpas av moderbolaget. Detta överensstämmer med hittills gällande rätt (jfr 11 kap. 10 § första stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 5 § 1980 års årsredovisningslag) och med föreskriften i artikel 27.1 i det sjunde direktivet. Av bestämmelsen följer att koncernredovisningen skall återspegla koncernens förmögenhetsställning på moderbolagets balansdag och dess resultat under det senaste räkenskapsåret.

Det normala torde vara att alla koncernföretag har samma balansdag. Enligt 12 § femte och sjätte styckena bokföringslagen måste nämligen koncernföretag använda samma räkenskapsår. Dispens kan ges endast om det föreligger synnerliga skäl. Dessa bestämmelser är tillämpliga även på bolag som omfattas av den nya årsredovisningslagen. Om sådan dispens har Prop. Del 2 s. 242 getts eller om det är frågan om ett utländskt dotterföretag med avvikande räkenskapsår, kan det emellertid förekomma olika balansdagar inom samma koncern. Andra och tredje styckena innehåller bestämmelser om hur denna situation skall lösas.

Andra stycket går delvis tillbaka på artikel 27.3, där det föreskrivs att om balansdagen för ett företag ligger mer än tre månader före dagen för koncernredovisningen, detta företag skall tas in i koncernredovisningen på grundval av ett delårsbokslut (”interim accounts”) med samma balansdag. Innebörden i begreppet delårsbokslut är oklar. Det har dock ansetts bäst förenligt med de övergripande kraven i direktivet att tolka det som ett bokslut avseende samma tidsperiod som det räkenskapsår som koncernredovisningen avser. I den nya lagen har därför tagits in en bestämmelse som innebär att i denna situation – då dotterföretagets balansdag ligger mer än tre månader före moderbolagets – koncernredovisningen måste baseras på en särskild balansräkning för dotterföretaget per den balansdag som moderbolaget tillämpar och en resultaträkning för samma räkenskapsperiod.

Om dotterföretaget har en balansdag som ligger högst tre månader före moderbolagets balansdag, får konsolidering ske på grundval av handlingar upprättade per dotterföretagets balansdag. Kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild kan dock göra det nödvändigt att även i dessa fall upprätta ett särskilt bokslut. Under alla förhållande skall – enligt tredje stycket – upplysning lämnas om viktiga händelser som har inträffat mellan dotterföretagets och moderbolagets balansdagar. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 27.2.

Värderingsregler

7 kap. 10 §

(Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Enligt artikel 29.1 skall tillgångar och skulder i koncernredovisningen värderas i överensstämmelse med artiklarna 31–42 i det fjärde direktivet. På grund därav har i förevarande paragraf föreskrivits att bestämmelserna i 4 kap. skall tillämpas på koncernredovisningen.

7 kap. 11 §

Prop. Del 2 s. 243

(Jfr 3 kap. 13 § i kommitténs förslag.)

Första stycket motsvarar artiklarna 29.2 a och 29.2 b i det sjunde direktivet. Av bestämmelsen följer att koncernredovisningen normalt skall bygga på samma värderingsprinciper som har tillämpats i moderbolagets årsredovisning. Andra värderingsprinciper får dock förekomma, om det finns särskilda skäl för detta.

Bestämmelsen om att andra värderingsprinciper får förekomma om det finns särskilda skäl torde få särskild betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget. Sådana skattemässiga justeringar kan elimineras i koncernredovisningen, eftersom koncernen inte är något skattesubjekt och särskilda skattemässiga dispositioner i koncernredovisning därför inte fyller något syfte. Det kan visserligen anföras skäl mot att tillåta sådana skillnader mellan årsredovisningen och koncernredovisningen. Det har emellertid ansetts att det – i vart fall så länge den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning består – är rimligt att i viss utsträckning tillåta att årsredovisning och koncernredovisning bygger på olika principer.

Om värderingsprinciperna i koncernredovisningen i något avseende skiljer sig från dem som har använts i årsredovisningen, skall det i not lämnas upplysning om detta och om skälen för avvikelsen.

Andra stycket, som motsvarar artikel 29.3, innebär att dotterföretagets siffror skall justeras, om de har tagits fram med tillämpning av andra principer än dem som tillämpas i koncernredovisningen.

Enligt tredje stycket kan justering under vissa förutsättningar underlåtas. För det första behöver någon justering inte göras, om det finns särskilda skäl och det är förenligt med de krav på iakttagande av god redovisningssed och rättvisande bild som finns i 5 §. Detta undantag motsvarar det undantag från skyldigheten att ange jämförelsetal som finns i 3 kap. 5 § tredje stycket. För det andra behöver justering inte ske, om det med hänsyn till kravet på rättvisande bild skulle vara av ringa betydelse. I båda fallen måste skälen för att någon omräkning inte görs anges i not.

Elimineringar mellan koncernföretag

7 kap. 12 §

Prop. Del 2 s. 244

(Jfr 3 kap. 11 § i kommitténs förslag.)

För att koncernredovisningen skall gen en rättvisande bild av koncernens ställning och resultat måste allt som enbart härrör från transaktioner mellan koncernföretagen lyftas bort från sammanställningen, elimineras. Sådana poster representerar nämligen från koncernens synpunkt inga reella förmögenhets- eller resultatförändringar och bör därför inte få påverka redovisningsresultatet för koncernen. Frågor om eliminering har behandlats i avsnitt 16.4.

Första stycket anger att fordringar och skulder mellan koncernföretag samt internvinster skall elimineras i koncernbalansräkningen. Bestämmelsen överensstämmer delvis med 11 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. Motsvarande föreskrifter finns i artiklarna 26.1 a och 26.1 c i det sjunde direktivet.

Av andra stycket framgår att intäkter och kostnader av koncerninterna transaktioner liksom förändring av internvinst under räkenskapsåret skall elimineras i koncernresultaträkningen. Bestämmelserna överensstämmer väsentligen med 11 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. Direktivets föreskrifter finns i artiklarna 26.1 b och 26.1 c.

Tredje stycket, som saknar motsvarighet i hittills gällande rätt, har stöd i artikel 26.3. Enligt bestämmelsen får eliminering underlåtas, om beloppen i fråga är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

Fjärde stycket definierar begreppet internvinst. Av definitionen framgår att en internvinst är den vinst som uppkommer vid en överlåtelse av en tillgång inom koncernen. Bestämmelsen innehåller två alternativa sätt att bestämma internvinstens storlek. Det första alternativet innebär att hela den vinst som uppkommer genom den koncerninterna transaktionen betraktas som internvinst. Det andra alternativet överensstämmer med hittills gällande rätt (jfr 11 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen) och innebär att såsom internvinst betraktas enbart den andel av vinsten som belöper på moderbolaget. Såsom framgår av lagtexten skall dock den uppkomna vinsten inte anses som internvinst när tillgången efter den Prop. Del 2 s. 245 interna transaktionen har överlåtits på en extern köpare eller förbrukats eller nedskrivits i värde hos det förvärvande företaget. I sådana fall får vinsten från koncernens synpunkt anses realiserad och den skall därför inte elimineras.

Tilläggsupplysningar

Allmänna tilläggsupplysningar

7 kap. 13 §

(Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Av artikel 34 i det sjunde direktivet följer att i huvudsak samma notupplysningskrav gäller för en koncernredovisning som för en årsredovisning. Med hänsyn härtill har föreskrivits att även bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap. 2–7 och 10–23 §§ skall tillämpas på koncernredovisningen. Bestämmelser som i huvudsak motsvarar 5 kap. 8 och 9 §§ har tagits upp i 15 och 16 §§.

Förändringar i koncernens sammansättning

7 kap. 14 §

(Jfr 3 kap. 12 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som saknar motsvarighet i hittills gällande rätt, överensstämmer med artikel 28 i det sjunde direktivet.

Uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag

7 kap. 15 §

Prop. Del 2 s. 246

(Jfr 3 kap. 16 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar delvis artikel 34 i det sjunde direktivet. I gällande rätt har den närmast sin motsvarighet i 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Första stycket går tillbaka på artiklarna 34.2–34.4. Där föreskrivs att för varje dotter- eller intresseföretag upplysning skall lämnas om dess namn och säte. I regeringsförslaget har tillagts ett krav på att uppgift skall lämnas om organisationsnummer (jfr författningskommentaren till 5 kap. 8 §).

Av andra meningen följer att uppgifter också skall lämnas om den kapitalandel som moderbolaget eller andra koncernföretag innehar i det aktuella företaget. Därvid skall andelar som innehas av någon som handlar i eget namn men för koncernföretags räkning läggas till koncernföretagens andelar.

Av andra stycket följer att sådana uppgifter om namn, organisationsnummer, säte och kapitalandel som sägs i första stycket också skall lämnas i fråga om andra företag i vilka moderbolaget självt eller genom annan äger en kapitalandel om minst 20 procent. Bestämmelsen har sin grund i föreskriften i artikel 34.5. Enligt direktivet behöver dessa upplysningar inte lämnas, om de med hänsyn till målsättningen om rättvisande bild är av ringa betydelse. Motsvarande undantag har tagits in i den svenska lagtexten.

I artikel 34.2 a förskrivs att det skall lämnas uppgift om grunden för att ett visst företag har klassificerats som dotterföretag. Sådan uppgift skall enligt artikel 34.2 b lämnas även för sådana dotterföretag som har utelämnats i koncernredovisningen med stöd av artikel 13 eller 14. Uppgiften får dock utelämnas, om det föreligger ett sådant förhållande som anges i artikel 1.1 a, dvs. om bolaget innehar en rösträttsandel på mer än 50 procent, och kapitalandelen är lika stor som rösträttsandelen. Motsvarande bestämmelser har tagits in i tredje stycket.

7 kap. 16 §

(Jfr 3 kap. 17 § i kommitténs förslag.)

I artikel 35.1 b i det sjunde direktivet sägs att upplysningar som avses i artikel 34.2–5 får utelämnas, om de har sådan Prop. Del 2 s. 247 karaktär att de skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de företag som berörs av bestämmelserna; en medlemsstat kan fordra att utelämnande får ske endast om det i förväg har godkänts av domstol eller administrativ myndighet. En bestämmelse om detta har tagits in i förevarande paragraf. I hittills gällande rätt motsvaras den delvis av 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket i 1980 års årsredovisningslag.

Hur dotterföretag skall räknas i koncernredovisningen

7 kap. 17 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som har tillkommit på inrådan av Lagrådet, innehåller en uttömmande uppräkning av de metoder som kan användas för att räkna in dotterföretag i koncernredovisningen. Den hänvisar till de följande beskrivningarna av förvärvsmetoden (18–21 §§), poolningsmetoden (22 §) och kapitalandelsmetoden (23 §).

Förvärvsmetoden

7 kap. 18 §

(Jfr 3 kap. 7 § i kommitténs förslag.)

Den s.k. förvärvsmetoden har behandlats i avsnitt 16.6.1. Metoden kan sägas innebära att moderbolaget i stället för att redovisa ett aktieinnehav i dotterföretaget tar in detta företagets tillgångar, avsättningar och skulder i koncernbalansräkningen. Metoden kommer till uttryck i artikel 19 i det sjunde direktivet. Där föreskrivs att det bokförda värdet av aktier och andelar i företag som omfattas av koncernredovisningen skall elimineras genom att avräknas mot den andel av dessa företags egna kapital som aktierna eller andelarna representerar. En bestämmelse om sådan eliminering har tagits in i förevarande paragraf.

Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av att koncernbalansräkningen skall utgöra en sammanställning av samtliga koncernföretags tillgångar och skulder efter det att hänsyn tagits till sådana elimineringar som beskrivs i 12 §. I en sådan sammanställning bör moderbolagets aktier och andelar i dotterföretag inte finnas med, eftersom de i huvudsak representerar endast de värden som ligger i dotterföretagens tillgångar, avsättningar och skulder. I stället bör redovisas de eventuella skillnader som föreligger mellan värdet av aktierna och Prop. Del 2 s. 248 andelarna och värdet av de tillgångar, avsättningar och skulder som de representerar. Detta åstadkommes genom att det bokförda värdet av dessa aktier och andelar räknas av mot dotterföretagets eget kapital, varefter skillnadsbeloppet behandlas enligt bestämmelserna i 20 och 21 §§.

Direktivets huvudregel är att denna avräkning skall ske på grundval av värdena vid den tidpunkt då företaget första gången tas med i koncernredovisningen (se artikel 19.1 a). Direktivet tillåter emellertid också att värderingen grundas på förhållandena vid tidpunkten för förvärvet (se artikel 19.1 b). Eftersom det är den sistnämnda värdetidpunkten som i de flesta fall tillämpas i svensk redovisningspraxis, har lagtexten utformats så att avräkningen skall göras med hänsyn till förhållandena vid förvärvet.

Lagrådet har förordat att bestämmelsen i denna paragraf tillsammans med de bestämmelser som i propositionens lagförslag återfinns i 19 och 20 §§ sammanförs till en enda paragraf. Enligt regeringens mening vinner emellertid lagtexten i överskådlighet om bestämmelserna i stället delas upp på tre paragrafer.

7 kap. 19 §

(Jfr 3 kap. 8 § första stycket i kommitténs förslag.)

Det skillnadsbelopp som uppkommer vid en avräkning enligt 18 § kan sägas bestå av två olika delar som från redovisningssynpunkt kan vara att behandla på olika sätt. Den första delen hänför sig till tillgångar, avsättningar eller skulder i dotterföretagen. Dessa har i dotterföretagens balansräkning värderats på grundval av dotterföretagens anskaffningsvärden men bör i koncernredovisningen tas upp till de koncernmässiga anskaffningsvärdena (se 20 §). Den andra delen, som alltså inte kan hänföras till tillgångs-, avsättnings- eller skuldposter, motsvaras ofta av goodwill eller ”negativ goodwill”. Den redovisningsmässiga behandlingen av de båda delarna anges i 20 respektive 21 §§. Innan dessa paragrafer kan tillämpas är det dock nödvändigt att klargöra hur uppdelningen av skillnadsbeloppet skall gå till.

Enligt artikel 19.1 a i det sjunde direktivet skall differenser som uppkommer vid avräkningen i möjligaste mån öka eller minska värdet av sådana poster i koncernbalansräkningen vilkas verkliga värde överstiger eller understiger posternas bokförda värde i dotterföretagets balansräkning. Direktivet beskriver inte närmare hur detta skall gå till. Bl.a. mot bakgrund av svensk redovisningspraxis ligger det dock nära till hands att först göra en jämförelse mellan det koncernmässiga anskaffningsvärdet av de förvärvade tillgångarna, avsättningarna och skulderna och de värden till vilka de har upptagits i dotterföretagets balansräkning och att sedan så långt möjligt fördela det enligt 18 § framräknade skillnadsbeloppet på Prop. Del 2 s. 249 grundval av resultatet av denna jämförelse. I den mån de koncernmässiga anskaffningsvärdena avviker från tillgångarnas bokförda värden i dotterföretagets balansräkning behandlas dessa belopp enligt 20 §. Återstoden av skillnadsbeloppet behandlas enligt 21 §. De koncernmässiga anskaffningsvärdena brukar i svensk redovisningspraxis fastställas genom en s.k. förvärvsanalys (se Redovisningsrådets rekommendation RR 01, Koncernredovisning. Punkterna 12–14.). Detta förfaringssätt har ansetts böra komma till uttryck i lagtexten.

Förvärvsanalysen innebär att det skall göras en genomgång för att fastställa anskaffningsvärdena från koncernens synpunkt. Hänsyn skall sålunda tas till de särskilda övervärden som tillgångarna kan ha för koncernen. Hänsyn skall också tas till förhållanden som medför att tillgångarna från koncernens synpunkt representerar ett lägre värde än de till vilka de är upptagna i dotterföretagets balansräkning. Analysen skall göras redan vid tidpunkten för förvärvet.

7 kap. 20 §

(Jfr 3 kap. 8 § andra stycket i kommitténs förslag.)

På grundval av vad som framkommer vid förvärvsanalysen skall fastställas vilka över- och undervärden som finns i dotterföretagets tillgångar, avsättningar eller skulder jämfört med de värden som finns bokförda i dotterföretagets balansräkning. I koncernbalansräkningen skall posternas värde justeras så att de motsvarar anskaffningsvärdena för koncernen (jfr artikel 19.1 a i det sjunde direktivet). Summan av dessa över- och undervärden skall avräknas från det skillnadsbelopp som har räknats fram enligt 18 §. Det är dessa båda moment som behandlas i förevarande paragraf. Vad som återstår efter den sista avräkningen utgör goodwill eller negativ goodwill och skall behandlas enligt 21 § (jfr artikel 19.1 c).

Paragrafen har i propositionen fått en annan utformning än i lagrådsremissen. Syftet med den förändrade lydelsen är att klargöra att avvikelser mellan å ena sidan de värden till vilka tillgångar, avsättningar och skulder har tagits upp i dotterföretagens redovisning och å andra sidan deras koncernmässiga anskaffningsvärden måste beaktas fullt ut och alltså inte enbart inom ramen för det skillnadsbelopp som framkommit vid avräkningen enligt 18 §. Förevarande paragraf har därför inte utformats som en bestämmelse om fördelning av skillnadsbeloppet utan som en bestämmelse om att tillgångar, avsättningar och skulder skall Prop. Del 2 s. 250 justeras på grundval av förvärvsanalysen och att summan av dessa justeringar skall avräknas mot det ursprungliga skillnadsbeloppet. Det skillnadsbelopp som kvarstår efter denna avräkning kan vara ett positivt belopp eller negativt belopp.

7 kap. 21 §

(Jfr 3 kap. 8 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Vad som återstår av skillnadsbeloppet sedan värdena på sådana poster, vilkas verkliga värde överstiger eller understiger deras bokförda värden, har justerats skall enligt artikel 19.1 c i det sjunde direktivet redovisas i koncernbalansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Ett positivt skillnadsbelopp skall enligt artikel 30.1 behandlas enligt föreskrifterna om goodwill i det fjärde direktivet.

Dessa föreskrifter kommer till uttryck i första stycket. Om det efter avräkningen enligt 20 § föreligger ett positivt skillnadsbelopp, skall detta således tas upp som goodwill i koncernbalansräkningen, om den har ett väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Den skall därvid behandlas som annan goodwill och skrivas av enligt bestämmelserna i 4 kap. 4 § och vid behov skrivas ned enligt bestämmelserna om nedskrivning av icke-finansiella anläggningstillgångar i 4 kap. 5 §.

Andra stycket behandlar det fall när det efter avräkningen enligt 20 § föreligger ett negativt belopp, s.k. negativ goodwill. Negativ koncerngoodwill kan uppkomma bl.a. genom att köparen förväntar sig en negativ resultatutveckling i dotterföretaget eller på grund av att tillgångarna i dotterföretaget har undervärderats eller skulderna övervärderats.

Enligt artikel 31 får ett negativt skillnadsbelopp föras över till koncernresultaträkningen endast i två fall. Det första fallet är när differensen motsvarar en vid förvärvstidpunkten ogynnsam resultatutveckling i företaget eller förväntade kostnader i detta, i den mån förväntningarna förverkligas. Det andra fallet är då differensen motsvarar en realiserad vinst. Det har ansetts att enbart det förstnämnda fallet behöver behandlas i lagen.

Av bestämmelsen i andra stycket följer att ett negativt skillnadsbelopp skall redovisas som avsättning i balansräkningen, om beloppet motsvarar antingen en förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget. Denna avsättning får intäktsföras i resultaträkningen Prop. Del 2 s. 251 i takt med att de negativa förväntningarna infrias, dvs. de uppkommande kostnaderna kan kvittas bort genom att avsättningen minskas och resultatförs.

Poolningsmetoden

7 kap. 22 §

(Bestämmelsen har ingen motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som har formulerats i enlighet med Lagrådets förslag, behandlar den s.k. ”poolningsmetoden” och har sin motsvarighet i artikel 20 i det sjunde direktivet. Frågor kring poolningsmetoden har behandlats i avsnitt 16.6.2. Såsom där har konstaterats kan poolningsmetoden i vissa fall vara en lämplig form för konsolidering när två eller flera juridiska personer går samman i ett gemensamt företag utan att det kan påstås att någon av dem är dominerande. Även om samgåendet sker genom vad som formellt utgör ett förvärv, kan hävdas att förvärvsmetoden inte bör användas i en sådan situation eftersom det inte är frågan om något förvärv i egentlig mening utan om ett samgående. I svensk redovisningspraxis uppställs dock mycket stränga krav för att metoden skall få användas.

Av första stycket följer att moderbolagets andelar i ett dotterföretag under vissa förutsättningar får elimineras utan att man därvid behöver omvärdera tillgångar och skulder genom en förvärvsanalys enligt 19 § och utan att man behöver tillämpa de regler om skillnadsbeloppets behandling som finns i 20 och 21 §§. Med moderbolaget avses här det bolag som är formell förvärvare av aktierna, medan dotterföretaget är det företag vars aktier eller andelar förvärvas.

Liksom vid användandet av förvärvsmetoden sker elimineringen genom att det bokförda värdet av andelarna avräknas mot den andel av dotterföretagets eget kapital som belöpte på andelarna vid förvärvet. Prop. Del 2 s. 252 Men i stället för att tillämpa 20 och 21 §§ behåller man vid användandet av poolningsmetoden de värden som tillgångarna, avsättningarna och skulderna är upptagna till i vardera företagets balansräkning. Det skillnadsbelopp som uppkommer vid avräkningen skall i stället läggas till eller dras ifrån koncernens eget kapital enligt koncernbalansräkningen.

Första stycket uppställer fyra förutsättningar som måste vara uppfyllda för att poolningsmetoden skall få användas.

De tre första av dessa går tillbaka på artikel 20.1 a–c i det sjunde direktivet. Moderbolagets andelar i dotterföretaget skall representera mer än 90 procent av det nominella värdet av samtliga andelar i dotterföretaget. Vidare skall förvärvet av andelarna ha skett genom att moderbolaget har emitterat aktier eller andelar vilka har lämnats som vederlag för andelarna i dotterföretaget. Om kontant betalning för de förvärvade aktierna förekommer vid transaktionen, får denna inte överstiga tio procent av de emitterade andelarnas nominella värde.

Utöver direktivets krav uppställer lagen ett generellt krav på att en redovisning enligt poolningsmetoden skall vara förenlig med god redovisningssed och rättvisande bild. Hänvisningen till god redovisningssed innebär att en tillämpning av metoden måste stå i överensstämmelse med den praxis som utvecklas. I praxis kan uppställas ytterligare förutsättningar än de som har tagits in i lagen (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 01, punkten 38).

I andra stycket, som överensstämmer med artikel 20.2, föreskrivs att det skillnadsbelopp som uppkommer vid tillämpning av första stycket skall läggas till eller dras ifrån eget kapital i koncernbalansräkningen.

Tredje stycket motsvarar artikel 20.3. I bestämmelsen sägs att upplysning om att metoden har tillämpats skall lämnas i not. Vidare skall anges eventuella förändringar i eget kapital som beror på åtgärden samt namn, organisationsnummer och säte för de berörda företagen.

Kapitalandelsmetoden

7 kap. 23 §

Prop. Del 2 s. 253

(Jfr 3 kap. 9 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen behandlas ett fall då ett dotterföretag inte skall konsolideras fullt men bli föremål för vad som kan beskrivas som en partiell konsolidering genom den s.k. kapitalandelsmetoden. Frågan har behandlats i avsnitt 16.6.3.

Av första stycket följer att ett dotterföretag skall redovisas enligt 25–28 §§, dvs. enligt kapitalandelsmetoden, när dess verksamhet avviker så kraftigt från övriga koncernens verksamhet att användandet av förvärvs- eller poolningsmetoderna skulle leda till en redovisning som inte är förenlig med lagens krav på rättvisande bild. Bestämmelsen är föranledd av artikel 14 i det sjunde direktivet enligt vilken ett dotterföretag under de angivna förhållandena inte får omfattas av koncernredovisningen. Det torde stå i god överensstämmelse med direktivet att i stället redovisa dotterföretaget enligt kapitalandelsmetoden (jfr artikel 33 i det sjunde direktivet).

Bestämmelsen bör tolkas restriktivt. I artikel 14.2 sägs sålunda att konsolidering inte får underlåtas endast av det skälet att de företag som omfattas av koncernredovisningen dels utövar industriverksamhet, dels handelsverksamhet och dels tillhandahåller tjänster eller utövar industri- eller handelsverksamhet med olika produkter eller tillhandahåller olika tjänster. Även om det inte ansetts nödvändigt att ta in artikel 14.2 i den svenska lagtexten bör denna tolkas mot bakgrund av artikeln. I huvudsak torde bestämmelsen bli tillämplig endast i fall då ett koncernföretag bedriver verksamhet som är helt väsensskild från övrig verksamhet i koncernen. Som exempel kan nämnas det fall att en bank eller ett försäkringsbolag ingår som dotterföretag i en koncern med ett industriföretag som moderbolag.

En ytterligare förutsättning för att kapitalandelsmetoden skall få användas i stället för en full konsolidering är att en full konsolidering skulle strida mot kravet på rättvisande bild. Om de problem som är förenade med en full konsolidering kan lösas genom t.ex. segmenterad rapportering för de olika delarna av verksamheten eller genom andra tilläggsupplysningar, bör därför i första hand dessa alternativ användas. Detta överensstämmer också med internationell praxis (IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries).

Enligt andra stycket skall den som tillämpar kapitalandelsmetoden upplysa om skälen för detta i en not. Bestämmelsen går tillbaka på artikel 14.3.

Enligt tredje stycket skall årsredovisning, och i förekommande fall koncernredovisning, för de dotterföretag, som tas in i koncernredovisningen med kapitalandelsmetoden, ges in till registreringsmyndigheten samtidigt med koncernredovisningen. Detta behöver dock inte göras, om handlingarna har offentligjorts enligt 8 kap. denna lag eller enligt annan författning (t.ex. 1980 års årsredovisningslag, ÅRKL eller ÅRFL). Motsvarande direktivföreskrift finns i artikel 14.3.

7 kap. 24 §

Prop. Del 2 s. 254

(Jfr 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Om moderbolaget äger andelar i företag som inte är dotterföretag i koncernen, skall dessa företag inte bli föremål för någon fullständig konsolidering. Däremot skall andelarna i företaget alltid tas upp i moderbolagets balansräkning och skall då normalt värderas enligt anskaffningskostnadsmetoden. I fråga om andelar i intresseföretag gäller dock särskilda regler. Sådana andelar skall normalt redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Användningen av kapitalandelsmetoden för redovisning av andelar i intresseföretag har behandlats i avsnitt 16.7.1.

Av första stycket följer att andelar i intresseföretag som huvudregel skall redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Detta överensstämmer med artikel 33.2 i det sjunde direktivet.

Andra stycket innehåller hänvisningar till de bestämmelser om internvinsteliminering och principerna för värdering som gäller för dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Begreppet internvinst har i detta sammanhang definierats som på moderbolaget belöpande andel i vinst vid överlåtelse mellan intresseföretag och koncernföretag.

Punkten 1 i tredje stycket motsvarar artikel 33.9 i det sjunde direktivet. Bestämmelsen innebär att, om ett intresseföretag har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, kapitalandelsmetoden inte behöver användas utan andelarna i intresseföretaget kan tas upp till anskaffningsvärdet. Huruvida intresseföretaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild torde få bedömas mot bakgrund av förhållandena i koncernen som helhet och alltså inte enbart utifrån en jämförelse med andra intresse- eller koncernföretag.

Punkten 2 i samma stycke anger ytterligare ett antal fall där intresseföretag inte behöver redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Bestämmelserna har ingen direkt motsvarighet i direktivet. Prop. Del 2 s. 255 Däremot medger direktivet uttryckligen att man i motsvarande fall gör undantag från kravet på konsolidering av dotterföretag (se 4 § ovan). Det har mot den bakgrunden ansetts att kravet på redovisning enligt kapitalandelsmetoden bör kunna frångås även i dessa fall.

Om någon av dessa undantagsregler tillämpas, skall enligt fjärde stycket upplysning om detta lämnas i not.

Den huvudrubrik som föregår paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Lagrådet har även förordat att det före förevarande paragraf tas in en särskild paragraf om att koncernföretagets andelar i intresseföretag skall redovisas med tillämpning av någon av de metoder som anges i 23–27 §§ eller 28 § (motsvarande 25–29 §§ i propositionens lagförslag) och att andelar i företag som avses i 28 § får redovisas enligt den paragrafen. Enligt regeringens mening skulle dock en sådan paragraf inte tillföra någon information utöver vad som följer av 24 och 29 §§ i propositionens lagförslag.

7 kap. 25 §

(Jfr 2 kap. 28 § andra och fjärde styckena och 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har i huvudsak formulerats i enlighet med Lagrådets förslag. I förhållande till lagrådsremissens förslag har det dessutom gjorts ett klarläggande tillägg i sista stycket.

Paragrafen innehåller en beskrivning Prop. Del 2 s. 256 av hur kapitalandelsmetoden skall tillämpas när andelar i ett intresseföretag första gången redovisas i koncernbalansräkningen. Beskrivningen överensstämmer i stort med artikel 33 i det sjunde direktivet. Paragrafen har utformats med utgångspunkt i den situation som beskrivs i 24 §, dvs. då fråga är om redovisning av andelar i intresseföretag. Paragrafen – jämte de följande 26–28 §§ – skall emellertid enligt 23 § i vissa särpräglade fall också tillämpas för redovisning av andelar i dotterföretag. Vad som i denna paragraf och de följande 26–28 §§ sägs om intresseföretag gäller i så fall dotterföretaget.

Första stycket behandlar fastställandet av ingångsvärde för andelarna i dotterföretaget och beskriver vissa grunddrag i metoden. Stycket motsvarar artiklarna 33.2 a–b och 33.4.

Artikel 33.2 a–b föreskriver att ”ägarintresset” skall redovisas antingen till sitt ”bokförda värde”, beräknat enligt värderingsreglerna i det fjärde direktivet, eller till ett belopp som motsvarar ägarintressets andel i intresseföretagets eget kapital. I lagförslaget har föreskrivits att det första av dessa redovisningssätt skall användas. Direktivet har tolkats så att med ”bokfört värde” avses – när metoden tillämpas första gången – andelarnas anskaffningsvärde justerat med hänsyn till gjorda ned- och uppskrivningar. Det är dock inte detta värde som till slut skall redovisas som andelarnas värde. Anskaffningsvärdet, justerat med hänsyn till ned- och uppskrivningar, utgör nämligen endast utgångspunkten för beräkningen av det värde som slutligen skall tas upp i koncernbalansräkningen.

Andra stycket motsvarar artiklarna 33.2 a–d och 33.5.

Av artikel 33.2 a–b följer att skillnaden mellan det ovan angivna ingångsvärdet och ägarbolagets andel i intresseföretagets eget kapital skall anges i koncernbalansräkningen eller i noterna. Skillnaden skall beräknas med hänsyn till förhållandena vid den tidpunkt då metoden första gången tillämpades. Medlemsstaterna får dock – enligt artikel 33.2 d – tillåta att skillnaden beräknas med hänsyn till förhållandena vid tidpunkten för förvärvet. Mot bakgrund av dessa föreskrifter har lagförslaget utformats så att skillnadsbeloppet skall anges i koncernbalansräkningen eller i not och beräknas på grundval av förhållandena vid förvärvstidpunkten eller, om det finns särskilda skäl, förhållandena vid den tidpunkt då metoden första gången tillämpades.

Bestämmelsen i tredje stycket skall ses mot bakgrund av att det skillnadsbelopp som framräknats enligt andra stycket delvis kan hänföras till vissa särskilda tillgångar och skulder och delvis är av goodwill-karaktär. Av artikel 33.5 – jämförd med artikel 30 – framgår att om det vid beräkningen framkommer ett positivt skillnadsbelopp som inte kan hänföras till något visst slag av tillgångar eller skulder, detta skall behandlas enligt bestämmelserna om goodwill. Detta har tolkats så att det enligt första stycket framräknade beloppet skall justeras med belopp som motsvarar avskrivning eller nedskrivning av detta ”goodwillbelopp”. Någon särskild redovisning av skillnadsbeloppet såsom goodwill skall däremot inte göras.

Direktivet ger inte något besked om hur den del av skillnadsbeloppet som kan hänföras till visst slag av tillgångar eller Prop. Del 2 s. 257 skulder skall behandlas. Det är dock naturligt att det belopp som har framräknats enligt första stycket skall minskas även med belopp som motsvarar avskrivning eller nedskrivning på denna del av skillnadsbeloppet. I så fall måste emellertid minskningsbeloppet beräknas enligt de regler om avskrivning och nedskrivning som gäller för det aktuella tillgångsslaget.

Det kan hävdas att den nu beskrivna ”uppdelningen” av skillnadsbeloppet bör ske på samma sätt som när förvärvsmetoden tillämpas. Det skulle innebära att de aktuella värdena bör tas fram genom en förvärvsanalys och att goodwillbeloppet skall räknas fram genom att summan av över- och undervärden hos tillgångar, avsättningar och skulder avräknas från skillnadsbeloppet. Lagtexten är inte avsedd att förhindra ett sådant förfaringssätt, vilket f.ö. har stöd i FARs utkast till rekommendation Redovisning för andel i intresseföretag, avsnitt C 2 c. Det har dock ansetts att den närmare utformningen av metoden inte bör lagfästas utan överlämnas till redovisningspraxis och normgivande organ.

Av artikel 33.4 följer att det bokförda värdet också skall justeras med hänsyn till ägarbolagets andel i intresseföretagets eget kapital. Såsom har anmärkts i avsnitt 16.7.1 bör denna bestämmelse införlivas på det sättet att det i lagtexten föreskrivs att utgångsvärdet justeras med hänsyn till dels moderbolagets andel i dotterföretagets vinst eller förlust dels mottagen utdelning. Det kan förekomma andra förhållanden som påverkar dotterföretagets eget kapital och som därför ger anledning att justera värdena. Föreskrifter om detta finns i fjärde stycket.

Vad som återstår efter de nu angivna justeringarna av det först framräknade ingångsvärdet utgör det värde till vilket andelarna skall tas upp i koncernbalansräkningen.

7 kap. 26 §

(Jfr 2 kap. 28 § sjunde stycket och 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Om kapitalandelsmetoden tillämpas på ett intresseföretag som själv upprättar en koncernredovisning, skall vid tillämpningen av kapitalandelsmetoden företagets eget kapital anses vara vad som har tagits upp som eget kapital i den koncernredovisning som intresseföretaget upprättar. Detta följer av artikel 33.8 i det sjunde direktivet. En bestämmelse om detta har tagits upp i denna paragraf.

7 kap. 27 §

Prop. Del 2 s. 258

(Jfr 2 kap. 28 § tredje och sjätte styckena samt 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Första stycket innehåller bestämmelser om hur andelar i intresseföretaget, som redan en gång har redovisats enligt kapitalandelsmetoden, i fortsättningen skall redovisas. Även dessa bestämmelser är utformade med artikel 33 i det sjunde direktivet som förebild.

Utgångspunkten är att andelarna skall redovisas till ett värde som motsvarar det värde som de var upptagna till i föregående års koncernbalansräkning. Detta värde skall justeras enligt bestämmelserna i 25 § första, tredje och fjärde styckena. Det innebär att justering skall ske för gjorda nedskrivningar och uppskrivningar, för sådana särskilda avskrivningar och nedskrivningar som avses i 25 § tredje stycket och för ägarföretagets andel i intresseföretagets vinst och förlust m.m.

Det andra stycket behandlar avsättning till den s.k. kapitalandelsfonden. Av artikel 59.6 b i det fjärde direktivet följer – såvitt gäller kapitalandelsmetodens användning i årsredovisningen – att den uppskrivning av värdet på aktier eller andelar som kan bli följden av att kapitalandelsmetoden används inte får ingå i utdelningsbara medel. Föreskriften saknar direkt motsvarighet i det sjunde direktivet men har ändå ansetts böra avspeglas i den svenska lagen. Där har därför föreskrivits att om tillämpningen av 25 § i första, tredje och fjärde styckena leder till en värdering av andelarna som är högre än tidigare års värdering, skillnadsbeloppet skall sättas av till en kapitalandelsfond. Kapitalandelsfonden skall i koncerner, där moderbolaget är ett aktiebolag, räknas till det bundna egna kapitalet och får därför betydelse för moderbolagets möjligheter till vinstutdelning.

7 kap. 28 §

(Jfr 2 kap. 29 § och 3 kap. 9 § i kommitténs förslag.)

I artikel 33.6 i det sjunde direktivet föreskrivs att den del av resultatet i ett intresseföretag som belöper på ett sådant ”ägarintresse” som avses i artikel 33 skall redovisas i koncernresultaträkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Det är sålunda moderbolagets andel i det ägda företagets resultat som skall resultatföras, inte den erhållna utdelningen. Detta kommer till uttryck i förevarande paragraf.

Hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen

Kapitalandelsmetoden

7 kap. 24 §

Prop. Del 2 s. 254

(Jfr 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Om moderbolaget äger andelar i företag som inte är dotterföretag i koncernen, skall dessa företag inte bli föremål för någon fullständig konsolidering. Däremot skall andelarna i företaget alltid tas upp i moderbolagets balansräkning och skall då normalt värderas enligt anskaffningskostnadsmetoden. I fråga om andelar i intresseföretag gäller dock särskilda regler. Sådana andelar skall normalt redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Användningen av kapitalandelsmetoden för redovisning av andelar i intresseföretag har behandlats i avsnitt 16.7.1.

Av första stycket följer att andelar i intresseföretag som huvudregel skall redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Detta överensstämmer med artikel 33.2 i det sjunde direktivet.

Andra stycket innehåller hänvisningar till de bestämmelser om internvinsteliminering och principerna för värdering som gäller för dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Begreppet internvinst har i detta sammanhang definierats som på moderbolaget belöpande andel i vinst vid överlåtelse mellan intresseföretag och koncernföretag.

Punkten 1 i tredje stycket motsvarar artikel 33.9 i det sjunde direktivet. Bestämmelsen innebär att, om ett intresseföretag har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, kapitalandelsmetoden inte behöver användas utan andelarna i intresseföretaget kan tas upp till anskaffningsvärdet. Huruvida intresseföretaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild torde få bedömas mot bakgrund av förhållandena i koncernen som helhet och alltså inte enbart utifrån en jämförelse med andra intresse- eller koncernföretag.

Punkten 2 i samma stycke anger ytterligare ett antal fall där intresseföretag inte behöver redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Bestämmelserna har ingen direkt motsvarighet i direktivet. Prop. Del 2 s. 255 Däremot medger direktivet uttryckligen att man i motsvarande fall gör undantag från kravet på konsolidering av dotterföretag (se 4 § ovan). Det har mot den bakgrunden ansetts att kravet på redovisning enligt kapitalandelsmetoden bör kunna frångås även i dessa fall.

Om någon av dessa undantagsregler tillämpas, skall enligt fjärde stycket upplysning om detta lämnas i not.

Den huvudrubrik som föregår paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Lagrådet har även förordat att det före förevarande paragraf tas in en särskild paragraf om att koncernföretagets andelar i intresseföretag skall redovisas med tillämpning av någon av de metoder som anges i 23–27 §§ eller 28 § (motsvarande 25–29 §§ i propositionens lagförslag) och att andelar i företag som avses i 28 § får redovisas enligt den paragrafen. Enligt regeringens mening skulle dock en sådan paragraf inte tillföra någon information utöver vad som följer av 24 och 29 §§ i propositionens lagförslag.

7 kap. 25 §

(Jfr 2 kap. 28 § andra och fjärde styckena och 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har i huvudsak formulerats i enlighet med Lagrådets förslag. I förhållande till lagrådsremissens förslag har det dessutom gjorts ett klarläggande tillägg i sista stycket.

Paragrafen innehåller en beskrivning Prop. Del 2 s. 256 av hur kapitalandelsmetoden skall tillämpas när andelar i ett intresseföretag första gången redovisas i koncernbalansräkningen. Beskrivningen överensstämmer i stort med artikel 33 i det sjunde direktivet. Paragrafen har utformats med utgångspunkt i den situation som beskrivs i 24 §, dvs. då fråga är om redovisning av andelar i intresseföretag. Paragrafen – jämte de följande 26–28 §§ – skall emellertid enligt 23 § i vissa särpräglade fall också tillämpas för redovisning av andelar i dotterföretag. Vad som i denna paragraf och de följande 26–28 §§ sägs om intresseföretag gäller i så fall dotterföretaget.

Första stycket behandlar fastställandet av ingångsvärde för andelarna i dotterföretaget och beskriver vissa grunddrag i metoden. Stycket motsvarar artiklarna 33.2 a–b och 33.4.

Artikel 33.2 a–b föreskriver att ”ägarintresset” skall redovisas antingen till sitt ”bokförda värde”, beräknat enligt värderingsreglerna i det fjärde direktivet, eller till ett belopp som motsvarar ägarintressets andel i intresseföretagets eget kapital. I lagförslaget har föreskrivits att det första av dessa redovisningssätt skall användas. Direktivet har tolkats så att med ”bokfört värde” avses – när metoden tillämpas första gången – andelarnas anskaffningsvärde justerat med hänsyn till gjorda ned- och uppskrivningar. Det är dock inte detta värde som till slut skall redovisas som andelarnas värde. Anskaffningsvärdet, justerat med hänsyn till ned- och uppskrivningar, utgör nämligen endast utgångspunkten för beräkningen av det värde som slutligen skall tas upp i koncernbalansräkningen.

Andra stycket motsvarar artiklarna 33.2 a–d och 33.5.

Av artikel 33.2 a–b följer att skillnaden mellan det ovan angivna ingångsvärdet och ägarbolagets andel i intresseföretagets eget kapital skall anges i koncernbalansräkningen eller i noterna. Skillnaden skall beräknas med hänsyn till förhållandena vid den tidpunkt då metoden första gången tillämpades. Medlemsstaterna får dock – enligt artikel 33.2 d – tillåta att skillnaden beräknas med hänsyn till förhållandena vid tidpunkten för förvärvet. Mot bakgrund av dessa föreskrifter har lagförslaget utformats så att skillnadsbeloppet skall anges i koncernbalansräkningen eller i not och beräknas på grundval av förhållandena vid förvärvstidpunkten eller, om det finns särskilda skäl, förhållandena vid den tidpunkt då metoden första gången tillämpades.

Bestämmelsen i tredje stycket skall ses mot bakgrund av att det skillnadsbelopp som framräknats enligt andra stycket delvis kan hänföras till vissa särskilda tillgångar och skulder och delvis är av goodwill-karaktär. Av artikel 33.5 – jämförd med artikel 30 – framgår att om det vid beräkningen framkommer ett positivt skillnadsbelopp som inte kan hänföras till något visst slag av tillgångar eller skulder, detta skall behandlas enligt bestämmelserna om goodwill. Detta har tolkats så att det enligt första stycket framräknade beloppet skall justeras med belopp som motsvarar avskrivning eller nedskrivning av detta ”goodwillbelopp”. Någon särskild redovisning av skillnadsbeloppet såsom goodwill skall däremot inte göras.

Direktivet ger inte något besked om hur den del av skillnadsbeloppet som kan hänföras till visst slag av tillgångar eller Prop. Del 2 s. 257 skulder skall behandlas. Det är dock naturligt att det belopp som har framräknats enligt första stycket skall minskas även med belopp som motsvarar avskrivning eller nedskrivning på denna del av skillnadsbeloppet. I så fall måste emellertid minskningsbeloppet beräknas enligt de regler om avskrivning och nedskrivning som gäller för det aktuella tillgångsslaget.

Det kan hävdas att den nu beskrivna ”uppdelningen” av skillnadsbeloppet bör ske på samma sätt som när förvärvsmetoden tillämpas. Det skulle innebära att de aktuella värdena bör tas fram genom en förvärvsanalys och att goodwillbeloppet skall räknas fram genom att summan av över- och undervärden hos tillgångar, avsättningar och skulder avräknas från skillnadsbeloppet. Lagtexten är inte avsedd att förhindra ett sådant förfaringssätt, vilket f.ö. har stöd i FARs utkast till rekommendation Redovisning för andel i intresseföretag, avsnitt C 2 c. Det har dock ansetts att den närmare utformningen av metoden inte bör lagfästas utan överlämnas till redovisningspraxis och normgivande organ.

Av artikel 33.4 följer att det bokförda värdet också skall justeras med hänsyn till ägarbolagets andel i intresseföretagets eget kapital. Såsom har anmärkts i avsnitt 16.7.1 bör denna bestämmelse införlivas på det sättet att det i lagtexten föreskrivs att utgångsvärdet justeras med hänsyn till dels moderbolagets andel i dotterföretagets vinst eller förlust dels mottagen utdelning. Det kan förekomma andra förhållanden som påverkar dotterföretagets eget kapital och som därför ger anledning att justera värdena. Föreskrifter om detta finns i fjärde stycket.

Vad som återstår efter de nu angivna justeringarna av det först framräknade ingångsvärdet utgör det värde till vilket andelarna skall tas upp i koncernbalansräkningen.

7 kap. 26 §

(Jfr 2 kap. 28 § sjunde stycket och 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Om kapitalandelsmetoden tillämpas på ett intresseföretag som själv upprättar en koncernredovisning, skall vid tillämpningen av kapitalandelsmetoden företagets eget kapital anses vara vad som har tagits upp som eget kapital i den koncernredovisning som intresseföretaget upprättar. Detta följer av artikel 33.8 i det sjunde direktivet. En bestämmelse om detta har tagits upp i denna paragraf.

7 kap. 27 §

Prop. Del 2 s. 258

(Jfr 2 kap. 28 § tredje och sjätte styckena samt 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Första stycket innehåller bestämmelser om hur andelar i intresseföretaget, som redan en gång har redovisats enligt kapitalandelsmetoden, i fortsättningen skall redovisas. Även dessa bestämmelser är utformade med artikel 33 i det sjunde direktivet som förebild.

Utgångspunkten är att andelarna skall redovisas till ett värde som motsvarar det värde som de var upptagna till i föregående års koncernbalansräkning. Detta värde skall justeras enligt bestämmelserna i 25 § första, tredje och fjärde styckena. Det innebär att justering skall ske för gjorda nedskrivningar och uppskrivningar, för sådana särskilda avskrivningar och nedskrivningar som avses i 25 § tredje stycket och för ägarföretagets andel i intresseföretagets vinst och förlust m.m.

Det andra stycket behandlar avsättning till den s.k. kapitalandelsfonden. Av artikel 59.6 b i det fjärde direktivet följer – såvitt gäller kapitalandelsmetodens användning i årsredovisningen – att den uppskrivning av värdet på aktier eller andelar som kan bli följden av att kapitalandelsmetoden används inte får ingå i utdelningsbara medel. Föreskriften saknar direkt motsvarighet i det sjunde direktivet men har ändå ansetts böra avspeglas i den svenska lagen. Där har därför föreskrivits att om tillämpningen av 25 § i första, tredje och fjärde styckena leder till en värdering av andelarna som är högre än tidigare års värdering, skillnadsbeloppet skall sättas av till en kapitalandelsfond. Kapitalandelsfonden skall i koncerner, där moderbolaget är ett aktiebolag, räknas till det bundna egna kapitalet och får därför betydelse för moderbolagets möjligheter till vinstutdelning.

7 kap. 28 §

(Jfr 2 kap. 29 § och 3 kap. 9 § i kommitténs förslag.)

I artikel 33.6 i det sjunde direktivet föreskrivs att den del av resultatet i ett intresseföretag som belöper på ett sådant ”ägarintresse” som avses i artikel 33 skall redovisas i koncernresultaträkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Det är sålunda moderbolagets andel i det ägda företagets resultat som skall resultatföras, inte den erhållna utdelningen. Detta kommer till uttryck i förevarande paragraf.

Klyvningsmetoden

7 kap. 29 §

Prop. Del 2 s. 259

(Jfr 3 kap. 15 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen reglerar den s.k. klyvningsmetoden (proportionell konsolidering). I lagrådsremissen behandlades klyvningsmetoden i två paragrafer. På Lagrådets förslag har dessa paragrafer förts samman till en enda paragraf. Denna har formulerats i enlighet med vad Lagrådet har förordat.

Klyvningsmetoden behandlas i artikel 32 i det sjunde direktivet.

Såsom framgår av första stycket får metoden tillämpas, om ett bolag som omfattas av koncernredovisningen tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av redovisningen leder en annat företag som inte är dotterföretag (såsom i s.k. samriskföretag).

Metoden innebär – såsom framgår av andra stycket – att moderbolaget i koncernredovisningen tar in sin procentuella andel av samtliga poster i det ägda företagets resultat- och balansräkningar. Vid användning av klyvningsmetoden skall bestämmelserna i 9–12, 14 och 18–21 §§ tillämpas (jfr artikel 32.2).

I tredje stycket föreskrivs att den som tillämpar klyvningsmetoden skall ange skälen för detta. Bestämmelsen återspeglar det krav som uppställs i artikel 34.4 på att uppgift skall lämnas om grunden för den gemensamma ledningen. Av stycket följer också att det även i fråga om företag som redovisas enligt klyvningsmetoden skall lämnas upplysningar om medelantalet anställda. Bestämmelsen motsvarar artikel 34.9 b.

Förvaltningsberättelse och finansieringsanalys

7 kap. 30 §

Prop. Del 2 s. 260

(Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har utformats i enlighet med de synpunkter som Lagrådet lämnat.

I artikel 36 finns bestämmelser om koncernförvaltningsberättelsen (”den sammanställda förvaltningsberättelsen”). Denna skall innehålla en rättvisande översikt över dels utvecklingen av verksamheten, dels ställningen i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av koncernredovisningen. Därutöver skall den ge information om bl.a. viktiga händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut och den förväntade framtida utvecklingen. Detta innebär att de krav som i det sjunde direktivet ställs på förvaltningsberättelsen är desamma som de krav som ställs i det fjärde direktivet. I paragrafen har därför intagits även en hänvisning till 6 kap. 1. Det har vidare ansetts att även bestämmelserna om finansieringsanalys (se 6 kap. 3 §) bör vara desamma i fråga om koncernredovisningen som i fråga om årsredovisningen.

Registreringsmyndigheten

8 kap. 1 §

(Jfr 4 kap. 1 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna om offentliggörande i denna lag bygger på att redovisningshandlingar och revisionsberättelser ges in till den myndighet som har hand om aktiebolags- och handelsregistren, dvs. Patent- och registreringsverket. Av denna paragraf framgår att Patent- och registreringsverket i lagtexten benämns registreringsmyndigheten.

På grund av hänvisningar i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen om årsredovisning i försäkringsföretag skall kapitlet helt eller delvis tillämpas även på företag som omfattas av dessa lagar. Därvid är Patent- och registreringsverket registreringsmyndighet för aktiebolag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, medan det är Finansinspektionen som är registreringsmyndighet för banker, hypoteksinstitut och försäkringsföretag.

Årsredovisningens avlämnande till revisorerna

8 kap. 2 §

Prop. Del 2 s. 261

(Jfr 4 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen finns bestämmelser om när årsredovisningen skall avlämnas till revisorerna. Paragrafen överensstämmer – frånsett vissa redaktionella ändringar – med 11 kap.3 § första stycket aktiebolagslagen och 4 kap. 8 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Ingivande till registreringsmyndigheten

8 kap. 3 §

(Jfr 4 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen finns bl.a. bestämmelser om när årsredovisningen och revisionsberättelsen skall ges in till Patent- och registreringsverket. Bestämmelserna motsvarar 11 kap. 3 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 3 § och 4 kap. 12 § 1980 års årsredovisningslag.

Kungörande

8 kap. 4 §

(Jfr 4 kap. 4 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen saknar motsvarighet i hittills gällande rätt. Genom paragrafen tillgodoses det krav på kungörande som uppställs i artikel 3.4 i det första direktivet.

Kungörande skall ske sedan årsredovisning och revisionsberättelse har getts in på det sätt som anges i 3 §. Det innebär att innan något kungörande kan ske, handlingarna måste uppfylla kraven i 3 §. Fordras det något slag av komplettering, skall kungörande ske först sedan en sådan Prop. Del 2 s. 262 komplettering har kommit till stånd.

Enligt regeringens förslag skall kungörande ske i en av Patent- och registreringsverket utgiven tidning. Utgivningen av denna tidning måste givetvis ske på så sätt att det är möjligt för var och en inom landet att utan dröjsmål få tillgång till den.

Närmare bestämmelser om hur kungörandet skall gå till får meddelas av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer. Med stöd av detta bemyndigande bör det meddelas bestämmelser bl.a. om att kungörelsen skall innehålla uppgift om namn och organisationsnummer på det bolag som har gett in årsredovisningen och revisionsberättelsen samt uppgift om det diarienummer eller motsvarande beteckning som handlingarna har försetts med när de gavs in till registreringsmyndigheten.

Förseningsavgifter för aktiebolag

8 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

5–11 §§ motsvarar 11 kap. 15–20 §§ aktiebolagslagen, vilka bestämmelser tillkommit efter det att Redovisningskommittén lade fram sina förslag (prop. 1994/95:67, bet. 1994/95:LU11 och rskr. 1994/95:111). Till följd av hänvisningar i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag skall dessa bestämmelser tillämpas även på aktiebolag som omfattas av den lagen.

8 kap. 6 §

Prop. Del 2 s. 263

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 16 § första–tredje styckena aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till föregående paragraf.

8 kap. 7 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 16 § fjärde stycket aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till 5 §.

8 kap. 8 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 17 § aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till 5 §.

8 kap. 9 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 18 § aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till 5 §.

8 kap. 10 §

Prop. Del 2 s. 264

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 19 § aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till 5 §.

8 kap. 11 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 20 § aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till 5 §.

Personligt betalningsansvar

8 kap. 12 §

(Jfr 4 kap. 5 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 3 § tredje och fjärde styckena aktiebolagslagen. Till följd av hänvisningar i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag skall den tillämpas även på aktiebolag som omfattas av den lagen.

Vite

8 kap. 13 §

Prop. Del 2 s. 265

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i sak tidigare bestämmelser i 19 kap. 2 § aktiebolagslagen och 5 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag. Enligt dessa bestämmelser har registreringsmyndigheten kunnat vitesförelägga ställföreträdare för bolag som försummat att ge in räkenskaps- och revisionshandlingar. Eftersom bestämmelserna om ingivande nu flyttas över till den nya årsredovisningslagen, har det ansetts naturligt att även motsvarande vitesbestämmelser tas in i den nya lagen.

Publicering av årsredovisningen

8 kap. 14 §

(Jfr 4 kap. 6 § första stycket i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna i paragrafen, vilka saknar motsvarighet i hittills gällande rätt, behandlar bolagets egen publicering av årsredovisningen. Av bestämmelserna följer att årsredovisningen därvid måste återges i den form och med den ordalydelse den hade när den reviderades och att den måste åtföljas av revisionsberättelsen. Detta motsvarar föreskrifterna i artikel 48 i det fjärde direktivet. Något hinder mot att publicera årsredovisningen på ett främmande språk torde dock inte finnas, så länge översättningen överensstämmer med årsredovisningen i den ordalydelse som den hade vid revisionen.

Lagrådet har tagit upp frågan hur publiceringen lämpligen bör ske när bolagsstämman har fastställt en balansräkning eller en resultaträkning som avviker från de handlingar som legat till grund för revisionsberättelsen eller beslutat om vinst eller förlust på annat vis än vad som föreslagits i den av revisorerna granskade förvaltningsberättelsen. Lagrådet har ansett att det i sådana fall kan vara naturligt att låta ett utdrag av protokollet från bolagsstämman ingå i den publikation med årsredovisningen och revisionsberättelsen som bolaget offentliggör. Enligt Lagrådet är det lämpligt att de normgivande organen på redovisningsområdet Prop. Del 2 s. 266 meddelar anvisningar i dessa frågor. Regeringen ansluter sig till vad Lagrådet i denna del uttalat.

8 kap. 15 §

(Jfr 4 kap. 6 § andra och tredje styckena i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna i paragrafen är nya. De motsvarar i väsentliga delar artikel 49 i det fjärde direktivet och behandlar det fallet att årsredovisningen publiceras i ofullständigt skick. I så fall måste det – såsom följer av första stycket – i samband med publiceringen anges att den publicerade versionen av årsredovisningen är ofullständig. Det har också ansetts att det bör anges om den fullständiga årsredovisningen har sänts in till registreringsmyndigheten.

Av andra stycket framgår att en ofullständig årsredovisning inte får publiceras tillsammans med revisionsberättelsen. Däremot skall den publicerade versionen i så fall innehålla uppgift om vad revisorn uttalat och uppgift om de anmärkningar som revisorn gjort.

Koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse

8 kap. 16 §

(Jfr 4 kap. 7 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 10 § andra stycket aktiebolagslagen samt 3 kap. 6 § och 4 kap. 12 § 1980 års årsredovisningslag.

EG-rättens bestämmelser om offentliggörande av koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse finns i artikel 38 i det sjunde direktivet.

Skyldighet att lämna delårsrapport

9 kap. 1 §

(Jfr 5 kap. 1 § första och andra styckena i kommitténs förslag.)

Första och andra styckena motsvarar 11 kap. 12 § första stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 9 § första stycket 1980 års årsredovisningslag.

Tredje stycket överensstämmer med 11 kap. 12 § andra stycket första meningen aktiebolagslagen.

Tillhandahållande av delårsrapport

9 kap. 2 §

(Jfr 5 kap. 1 § tredje stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafens första stycke motsvarar i huvudsak 11 kap. 12 § andra stycket andra och tredje meningarna aktiebolagslagen och 2 kap. 9 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. I 1980 års årsredovisningslag saknas dock bestämmelser om att rapporten skall sändas till bolagsman som begär det. Det har emellertid ansetts att bestämmelserna om tillhandahållande av delårsrapporten bör vara desamma i handelsbolag och i aktiebolag.

Av andra stycket följer att om ett bolag som är skyldigt att upprätta delårsrapport inte ger in denna till registreringsmyndigheten i föreskriven tid, kan myndigheten meddela vitesföreläggande. Detta överensstämmer med hittills gällande rätt (se 19 kap. 2 § aktiebolagslagen och 5 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag i deras hittills gällande lydelse).

Delårsrapportens innehåll

9 kap. 3 §

Prop. Del 2 s. 268

(Jfr 5 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Första stycket motsvarar i huvudsak 11 kap. 13 § första stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 10 § första stycket 1980 års årsredovisningslag.

Andra stycket motsvarar 11 kap. 13 § andra stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 10 § 1980 års årsredovisningslag.

9 kap. 4 §

(Jfr 5 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna i paragrafen motsvarar 11 kap. 14 § aktiebolagslagen och 2 kap. 10 § andra och tredje styckena 1980 års årsredovisningslag.

I. Immateriella anläggningstillgångar

1. Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten

Utgifter av förevarande slag får tas upp som tillgång i balansräkningen om de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år (se 4 kap. 2 §). För sådana tillgångar gäller särskilda avskrivningsregler (se 4 kap. 4 § andra stycket).

2. Koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter

Se kommentaren till föregående punkt.

3. Hyresrätter och liknande rättigheter

Se kommentaren till punkten 1.

4. Goodwill

Se kommentaren till punkten 1.

5. Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar

Under denna post skall redovisas vad det redovisande bolaget har givit ut i förskott i samband med förvärv av immateriella tillgångar och rättigheter. Det kan röra sig om t.ex. depositioner och handpenning. Belopp skall endast tillfälligtvis finnas under denna rubrik och blir därför inte föremål för avskrivning.

II. Materiella anläggningstillgångar

Indelningen avviker något från hittills gällande rätt (jfr 19 § tredje stycket A III 10–13 bokföringslagen). Den nya lagen upptar inga branschspecifika poster som skepp eller flygplan. Branschspecifika tillgångar kan emellertid tas upp under nya poster med hänvisning till företagets inriktning (jfr 3 kap. 4 § andra stycket). De får också särredovisas och de skall särredovisas, om de är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (se 3 kap. 4 § tredje stycket).

1. Byggnader och mark Prop. Del 2 s. 271

Enligt gällande rätt redovisas byggnader och mark som olika poster (jfr 19 § tredje stycket A III 12 och 13 bokföringslagen). Enligt de nya uppställningsformerna skall byggnader och mark normalt redovisas under en gemensam rubrik. Det hindrar inte att det kan vara motiverat att med tillämpning av 3 kap. 4 § tredje stycket redovisa mark och byggnader under separata delposter. Det kan också finnas skäl att specificera byggnader under olika delposter, om de har olika karaktär (t.ex. om ett företag har stora innehav av både bostadsfastigheter och industrifastigheter) och detta kan antas ha betydelse för att redovisningen ger en riktig bild av bolagets förhållanden.

2. Maskiner och andra tekniska anläggningar

Enligt hittills gällande rätt skall maskiner, inventarier och dylikt redovisas under separat rubrik (jfr 19 § tredje stycket A III 11 bokföringslagen). Det fjärde direktivet föreskriver däremot en uppdelning i dels tekniska anläggningar och maskiner, dels övriga anläggningar, verktyg och inventarier. Direktivet ger dock ingen vägledning om hur denna indelning skall ske. Frågan får överlämnas till redovisningspraxis.

Ett par remissinstanser har ansett att uppdelningen i många fall inte leder till en rättvisande redovisning. Om så skulle bli fallet, är det enligt 3 kap. 4 § fjärde stycket tillåtet att slå samman poster som har liten betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

3. Inventarier, verktyg och installationer

Se föregående punkt.

4. Pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar

Till denna post skall föras utgifter som avser pågående nyanläggningar samt förskott, t.ex. depositioner och handpenning, som företaget har lämnat vid förvärv av materiella anläggningstillgångar. Beloppet skall endast tillfälligtvis finnas under denna post. I kommitténs förslag upptogs pågående nyanläggningar och förskott som två skilda poster. Att dessa i regeringens förslag har sammanförts till en gemensam post sammanhänger med att direktivet innehåller endast en post och att en uppdelning i två poster skulle kunna föranleda gränsdragningsproblem. Om en särredovisning av pågående nyanläggningar resp. lämnade förskott i ett enskilt fall anses vara av betydelse, får enligt 3 kap. 4 § tredje stycket en specifikation i delposter ske.

III. Finansiella anläggningstillgångar

Under detta avsnitt skall redovisas företagets långfristiga finansiella placeringar. Det rör sig främst om andelar i och fordringar på Prop. Del 2 s. 272 koncern- och intresseföretag, men även andra typer av långfristiga värdepappersinnehav och fordringar skall redovisas här.

1. Andelar i koncernföretag

Ett koncernföretag är enligt 1 kap. 4 § femte stycket ett företag som tillhör samma koncern som det redovisande bolaget, t.ex. dotterföretag och ”systerföretag”. Det samlade värdet av andelar i koncernföretag skall redovisas under förevarande punkt. Med andelar avses härvid även aktier (se 1 kap. 3 § andra stycket). Innehaven behöver inte specificeras i balansräkningen. Enligt 5 kap. 8 § skall dock noterna innehålla en specifikation av innehav i dotterföretag företag för företag.

2. Fordringar hos koncernföretag

Under denna post skall anges sådana fordringar hos koncernföretag som utgör anläggningstillgångar. Lagen ger inte några riktlinjer för vilka fordringar som är att anse som anläggningstillgångar. Långsiktiga innehav av långfristiga fordringar torde dock normalt få anses som anläggningstillgångar.

3. Andelar i intresseföretag

Under posten Andelar i intresseföretag skall anges det samlade bokförda värdet av aktier och andra andelar i intresseföretag enligt den värderingsmetod som valts. Begreppet intresseföretag definieras i 1 kap. 5 §. En specifikation av innehavet skall lämnas som tilläggsupplysning enligt 5 kap. 8 §.

4. Fordringar hos intresseföretag

Jfr punkten 2 ovan.

5. Andra långfristiga värdepappersinnehav

Under denna post redovisas långsiktiga innehav av värdepapper som inte avser vare sig koncern- eller intresseföretag.

6. Lån till delägare eller till personer som vid tillämpningen av 12 kap. 7 § första och sjunde styckena aktiebolagslagen (1975:1385) är att anse som närstående

I bokföringslagens balansräkningsschema skall lån till delägare och denna närstående personer redovisas under anläggningstillgångar (jfr 19 § tredje stycket A III 3 bokföringslagen). I förarbetena till bokföringslagen bedömdes uppgifter om dessa lån vara så viktiga att de inte borde få förekomma i form av notanteckning utan framgå direkt av balansräkningen (prop. 1975:104 s. 180). Kommittén har ansett att posten snarare bör placeras under omsättningstillgångar, eftersom det av principiella skäl är önskvärt att begränsa förekomsten av dessa lån. Prop. Del 2 s. 273 Normalt torde lån av detta slag vara av mera långfristig karaktär. En redovisning under anläggningstillgångar torde därför normalt ge en mera rättvisande bild av bolagets förhållanden. Vid utarbetandet av regeringens förslag har det därför ansetts naturligt att behålla dessa fordringar under anläggningstillgångar.

7. Andra långfristiga fordringar

Här redovisas alla andra långfristiga fordringar. Vissa fordringar, t.ex. kundfordringar, kan rymma både en kortfristig och en långfristig del. I så fall torde fordran i sin helhet kunna redovisas under Omsättningstillgångar, men den långfristiga delen måste då särredovisas i not (jfr 5 kap. 10 §).

I. Varulager m.m.

Avsnittet omfattar varor som lagerhålls eller varor och tjänster som tillverkas eller tillhandahålls för egen eller annans räkning. Dessutom ingår förskott till leverantörer. Avsnittet är indelat i fem olika poster. I hittills gällande rätt finns endast en gemensam post Varulager jämte en särskild post för förskott till leverantörer (jfr 19 § tredje stycket A 1 8 och 9 bokföringslagen). Förarbetena till bokföringslagen säger dock att det kan finnas anledning att i en specificerad bilaga till balansräkningen eller i själva balansräkningen särskilja exempelvis grupperna råmaterial, produkter i arbete, halvfabrikat, detaljlager och färdiga produkter (prop. 1975:104 s. 234). Postindelningen i den nya lagen ligger således nära bokföringslagen.

I förhållande till kommitténs förslag har tillkommit en helt ny post, Pågående arbete för annans räkning. Vidare har posten Förskott till leverantörer flyttats in under rubriken Varulager m.m., eftersom detta har ansetts vara bäst förenligt med direktivets uppställningsschema.

1. Råvaror och förnödenheter

Denna post avser väsentligen varor som har inköpts för att bearbetas eller för att vara komponenter i den egna tillverkningen.

2. Varor under tillverkning

När varorna har börjat bearbetas, skall de klassificeras som varor under tillverkning. Pågående arbete för annans räkning skall dock redovisas separat under punkten 4.

3. Färdiga varor och handelsvaror Prop. Del 2 s. 274

Posten omfattar varor som har tillverkats inom företaget och varor som har köpts för vidareförsäljning (handelsvaror).

4. Pågående arbete för annans räkning

Jfr avsnitt 10.2.2.

5. Förskott till leverantörer

Förskott till leverantörer, dvs. förskott som det redovisande bolaget har lämnat för framtida leveranser, redovisas i hittills gällande rätt i anslutning till varulager men som en separat post. Enligt det fjärde direktivet skall förskott till leverantörer redovisas under rubriken Varulager. Kommittén föreslog att posten skulle flyttas till avsnittet Fordringar, eftersom ett förskott enligt kommittén inte kan utgöra en del av varulagret. – Vad som tas upp under denna post skall redovisas där endast tillfälligt och lösas upp när leverans av varorna sker. Direktivets systematik bygger på att sådana förskottsposter redovisas sist under respektive huvudslag. För att åstadkomma en anpassning till direktivet har den aktuella posten därför placerats under rubriken Varulager m.m.

II. Fordringar

Avsnittet omfattar alla fordringar som är att anse som omsättningstillgångar. I hittills gällande rätt motsvaras det av posterna Växelfordringar, Kundfordringar, Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och Övriga fordringar (se 19 § tredje stycket A I punkterna 4–9 bokföringslagen).

Enligt 5 kap. 10 § skall för varje under Omsättningstillgångar upptagen fordringspost anges den del som förfaller senare än ett år efter balansdagen. Detta kan ske i balansräkningen eller i not.

1. Kundfordringar

Under denna post upptas fordringar som företaget har i anledning av försäljningar och tillhandahållna tjänster. Om sådana fordringar riktar sig mot koncern- eller intresseföretag, skall de dock redovisas under punkterna 2 eller 3.

2–3. Fordringar hos koncernföretag resp. intresseföretag

Kortfristiga fordringar hos koncernföretag resp. intresseföretag skall anges under särskilda poster. Det kan vara fråga om såväl kundfordringar som kortfristiga lånefordringar.

4. Övriga fordringar Prop. Del 2 s. 275

Här upptas företagets övriga kortfristiga fordringar, t.ex. skattefordringar.

5. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter

Under denna post skall redovisas dels utgifter under räkenskapsåret som utgör kostnader för efterföljande räkenskapsår, t.ex. förutbetalda hyreskostnader, dels under räkenskapsåret bokförda intäkter som förfaller till betalning under efterföljande år (jfr artikel 18 i det fjärde direktivet). Det rör sig således om fordringsposter som är nödvändiga för att erhålla en periodiserad redovisning.

Enligt direktivet får medlemsländerna bestämma om förutbetalda kostnader och upplupna intäkter skall redovisas som egen huvudrubrik eller som en post under huvudrubriken Omsättningstillgångar. Regeringen har – i överensstämmelse med bokföringslagens schema – valt det senare alternativet.

Större belopp skall specificeras (se 3 kap. 6 §).

III. Kortfristiga placeringar

1. Andelar i koncernföretag

Innehav av andelar i koncernföretag är normalt anläggningstillgångar. Det kan dock finnas fall där det finns skäl att redovisa innehavet som omsättningstillgång, t.ex. då det redovisande företaget har erhållit en verksamhet som en del av inköp av större verksamheter och har beslutat att omedelbart sälja de oönskade verksamheterna vidare. Se i övrigt kommentaren till B III 1 ovan.

2. Egna aktier

Enligt artikel 9 skall innehav av egna aktier antingen redovisas under Finansiella anläggningstillgångar eller under Kortfristiga placeringar, under förutsättning att den nationella lagstiftningen medger att de redovisas i balansräkningen.

I hittills gällande rätt har egna aktier tagits upp som en tillgång men inte fått åsättas något värde (se 11 kap. 7 § fjärde stycket aktiebolagslagen). Även den nya lagen innehåller en bestämmelse om att egna aktier inte får åsättas något värde. Eftersom 7 kap. 1 och 2 §§ aktiebolagslagen som huvudregel förbjuder teckning och förvärv av egna aktier och då innehav av förvärvade egna aktier under alla förhållanden måste avvecklas inom en kortare tid (se 7 kap. 2 § aktiebolagslagen), har det ansetts att egna aktier alltid bör redovisas under Omsättningstillgångar.

3. Övriga kortfristiga placeringar Prop. Del 2 s. 276

Under denna post skall redovisas innehav av värdepapper eller andra placeringar som inte är anläggningstillgångar och som inte är att hänföra till någon av de övriga posterna under Omsättningstillgångar.

IV. Kassa och bank

Rubrikens beteckning är hämtad från direktivet och överensstämmer nära med den beteckning som används i bokföringslagen (se 19 § A I 1 bokföringslagen). I praxis inräknas ofta även kortfristiga, lätt realiserbara placeringar i likvida medel. Den från direktivet hämtade beteckningen ”Kassa och bank” torde emellertid inte ge utrymme för att här redovisa annat än likvida medel samt bank- och postgirotillgodohavanden.

1. Reservfond

Se 12 kap. 4 § aktiebolagslagen.

2. Övrigt

Under Övrigt upptas eventuella andra bundna och fria fonder.

1. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser

Under denna post skall redovisas belopp avseende förpliktelser att utge pensioner och liknande till anställda och tidigare anställda. I den mån pensionsförpliktelserna är klart bestämda till belopp och förfallodag skall de dock redovisas som skuld.

2. Avsättningar för skatter

Till skillnad från posten Skatteskulder under huvudrubriken Skulder redovisas här främst kostnadsförd skatt som ännu [ej] debiterats bolaget.

3. Övriga avsättningar

Övriga avsättningar enligt denna punkt kan vara t.ex. avsättningar för gjorda garantiåtaganden.

1. Obligationslån

2. Skulder till kreditinstitut

3. Förskott från kunder (får även redovisas som avdragsposter under Varulager m.m.)

Under denna punkt redovisas förskott från kunder för ännu icke färdigställda varor eller tillhandahållna tjänster. Enligt direktivet kan dessa förskott även redovisas öppet som avdrag från varulager. Med hänsyn till att sådan nettoredovisning ofta är branschpraxis (t.ex. vid byggverksamhet) har regeringen – i likhet med kommittén – ansett att detta redovisningssätt bör tillåtas.

4. Leverantörsskulder

5. Växelskulder

6. Skulder till koncernföretag

7. Skulder till intresseföretag

8. Skatteskulder

Under denna rubrik upptas upplupen inkomstskatt med avdrag för betald preliminärskatt, dock endast i den utsträckning skatten är känd till belopp och till tidpunkt för betalning.

9. Övriga skulder

10. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

Enligt det fjärde direktivet får medlemsländerna bestämma om upplupna kostnader och förutbetalda intäkter skall redovisas som egen rubrik eller som en post under Skulder. I enlighet med gällande rätt har posterna i regeringens förslag placerats under rubriken Skulder.

De belopp som skall redovisas under denna post är sådana som är nödvändiga för att åstadkomma en periodisering av företagets redovisning, t.ex. semesterlöneskuld och upplupna kostnader för el, vatten m.m. Prop. Del 2 s. 280 (jfr artikel 21 i det fjärde direktivet). Större belopp skall enligt 3 kap. 6 § specificeras.

Ställda säkerheter och ansvarsförbindelser

1. Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och för förpliktelser som redovisas såsom avsättningar, varje slag för sig

Här avses sådana säkerheter som ett företag har ställt ut för företagets egna skulder eller förpliktelser och som motsvaras av en skuld- eller avsättningspost i företagets balansräkning. Särredovisning av säkerheter för egna skulder och avsättningar är en nyhet i förhållande till gällande rätt.

Enligt förarbetena till den motsvarande bestämmelsen i bokföringslagen avsågs med ”därmed jämförliga säkerheter” främst äganderättsförbehåll avseende tillgångar som upptagits i balansräkningen (se prop. 1975:104 s. 238). Någon förändring är inte avsedd.

2. Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje slag för sig

I begreppet ”övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter” ryms överhuvudtaget säkerheter som ett företag har ställt för en skuld eller förpliktelse som inte finns med i företagets balansräkning, t.ex. en säkerhet som har ställts för en ansvarsförbindelse. Sådana säkerheter innebär en helt annan belastning på företaget än sådana säkerheter som har ställts för företagets egna skulder och avsättningar, vilket är skälet till att de skall särredovisas. – Särskild upplysning skall lämnas om panter och ansvarsförbindelser som bolaget har ställt till förmån för koncernföretag (se 5 kap. 11 § andra stycket).

3. Ansvarsförbindelser

1. Nettoomsättning

Begreppet ”nettoomsättning” definieras i 3 kap. 8 §.

2. Förändringar av varulager

Posten anknyter till förändringar i balansräkningens tillgångsposter C.I.2 (Varor under tillverkning), C.I.3 (Färdiga varor och handelsvaror) och C.I.4 (Pågående arbete för annans räkning) dvs. skillnaden mellan ingående och utgående balans.

Förändringar i råvarulagret skall inte beaktas under denna punkt.

3. Aktiverat arbete för egen räkning

Här intäktsförs det arbete som under räkenskapsåret har lagts ned på egna tillgångar som har balanserats som anläggningstillgångar.

4. Övriga rörelseintäkter

Med övriga rörelseintäkter avses intäkter från sekundära aktiviteter inom bolagets ordinarie verksamhet.

5. Råvaror och förnödenheter

Under posten skall redovisas kostnaden för de råvaror och förnödenheter som har gått in i produktionen för vidare förädling eller som på annat sätt har förbrukats.

6. Övriga externa kostnader

Med Övriga externa kostnader avses Prop. Del 2 s. 282 rörelsekostnader som inte på ett naturligt sätt kan hänföras till någon annan post i resultaträkningen, t.ex. kontorshyra, kontorsmateriel, konsultarvoden, telefon och porto samt reklam.

7. Personalkostnader

Som personalkostnader räknas kostnader som har direkt samband med företagets anställda, dvs. löner och andra ersättningar, sociala avgifter, pensionskostnader, företagshälsovård m.m.

8. Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar

Under denna post redovisas dels avskrivningar enligt plan (se 4 kap. 4 §), dels nedskrivningar (se 4 kap. 5 §), dels reverseringar av nedskrivningar. Här skall dock tas upp endast sådana värdejusteringar som avser materiella och immateriella anläggningstillgångar. Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar skall däremot redovisas under punkten 15. Avskrivningar utöver plan torde liksom tidigare få redovisas under rubriken Bokslutsdispositioner.

9. Nedskrivningar av omsättningstillgångar utöver normala nedskrivningar

Normala värdejusteringar på omsättningstillgångar, t.ex. för inkurans, beaktas inom ramen för punkten 2. Härutöver kan det undantagsvis – i anledning av särskilt inträffade händelser – uppkomma behov av ytterligare nedskrivningar. Det kan exempelvis uppstå ett exceptionellt stort nedskrivningsbehov av kundfordringarna därför att en av företagets större kunder plötsligt har ställt in betalningarna. Sådana ytterligare nedskrivningar av omsättningstillgångar redovisas under förevarande punkt.

10. Övriga rörelsekostnader

Under denna post får redovisas kostnader som inte lämpligen kan placeras under någon av resultaträkningens övriga poster. Kostnaderna måste vara hänförliga till bolagets normala verksamhet, men de kan vara att hänföra till någon verksamhet som ändå ligger vid sidan av bolagets kärnverksamhet (jfr punkten 4).

11. Intäkter från andelar i koncernföretag

12. Intäkter från andelar i intresseföretag

13. Intäkter från övriga värdepapper Prop. Del 2 s. 283 och fordringar som är anläggningstillgångar (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag)

14. Övriga ränteintäkter och liknande intäkter (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag)

Ränteintäkter som inte redovisas under punkterna 11–13 (resultaträkning med funktionsindelning 8–10) upptas under denna rubrik.

15. Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar

Finansiella anläggningstillgångar är normalt inte föremål för avskrivning. Tillgångarna skall dock skrivas ned enligt 4 kap. 5 §, om värdenedgången är varaktig, och de får skrivas ned även om värdenedgången endast är tillfällig. Sådana nedskrivningar – liksom reverseringar därav – skall redovisas under förevarande punkt.

Också värdejusteringar av kortfristiga placeringar skall tas upp här.

16. Räntekostnader och liknande kostnader (med särskild uppgift om kostnader avseende koncernföretag)

Under denna post skall företagets samtliga räntekostnader redovisas. I resultaträkningen eller i en not skall redovisas i vad mån kostnaderna avser koncernföretag.

17. Extraordinära intäkter

Se 3 kap. 9 §.

18. Extraordinära kostnader

Se 3 kap. 9 §.

19. Bokslutsdispositioner

Såsom har behandlats i avsnitt 9.7 har det ansetts att posten Bokslutsdispositioner i vart fall tills vidare bör behållas i resultaträkningen, oaktat att posten inte har någon direkt motsvarighet i det fjärde direktivet. De vanligaste slagen av bokslutsdispositioner utgör avsättning till eller upplösande av olika slag av obeskattade reserver.

Lagen ställer inte något uttryckligt krav på specifikation, men en sådan specifikation måste göras om de ingående posterna är väsentliga i förhållande till kravet på rättvisande bild (se 3 kap. 4 § tredje stycket).

20. Skatt på årets resultat Prop. Del 2 s. 284

Under denna rubrik redovisas räkenskapsårets inkomstskatt eller liknande skatter som tas ut i Sverige eller annat verksamhetsland.

21. Övriga skatter

Här redovisas skatter som inte har karaktär av inkomstskatter, t.ex. fastighetsskatt, i den utsträckning dessa inte enligt god redovisningssed skall redovisas på annan plats i resultaträkningen.

22. Årets resultat

Här redovisas slutligen som residualpost bolagets vinst eller förlust för räkenskapsåret.

1. Nettoomsättning

Beträffande innebörden i begreppet ”nettoomsättning”, se 3 kap. 8 §.

2. Kostnad för sålda varor

I posten ingår de kostnader som företaget har haft för produktionen av de varor eller tjänster som ingår i nettoomsättningen. Försäljnings- och administrationskostnader redovisas under särskilda rubriker och skall därför inte medräknas här.

3. Bruttoresultat

Summan av punkterna Nettoomsättning och Kostnader för sålda varor utgör bruttoresultatet. Enligt 3 kap. 7 § får denna post i vissa fall samredovisas med posterna 1, 2 och 6 varvid begreppen ”bruttovinst” och ”bruttoförlust” skall användas. Innebörden i dessa begrepp är något annorlunda än innebörden i begreppet ”bruttoresultat”, såtillvida att de förstnämnda begreppen bestäms med beaktande av övriga rörelseintäkter.

4. Försäljningskostnader Prop. Del 2 s. 285

Här redovisas de kostnader som bolaget har haft för försäljning, marknadsföring o.d. av företagets produkter och tjänster.

5. Administrationskostnader

Såsom Administrationskostnader bör tas upp de kostnader som bolaget har haft för sådan administration o.d. som inte kan hänföras till Kostnader för sålda varor eller Försäljningskostnader.

6. Övriga rörelseintäkter

Se punkten 4 i den kostnadsslagsindelade uppställningen.

7. Övriga rörelsekostnader

Se punkten 10 i den kostnadsslagsindelade uppställningen.

Punkterna 8–19

Se punkterna 11–22 i den kostnadsslagsindelade uppställningen.