Allmän motivering till Revisorslagen (1995:528)

6.1.1 Etableringsrätt

För att möjliggöra för medborgare i medlemsstaterna att utöva ett yrke, antingen som egen företagare eller anställd, i en annan medlemsstat än den där de har förvärvat sina yrkesmässiga kvalifikationer har år 1988 antagits ett direktiv, rådets direktiv 89/48/EEG av den 21 december 1988 om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier (utbildningsdirektivet).1 Direktivets syfte är att avskaffa de hinder för fri rörlighet för personer och tjänster mellan medlemsstaterna, som nationella krav på examensbevis för att utöva ett visst yrke utgör.

Regeringen beslutade hösten 1992 med anledning av det nämnda direktivet om ändringar i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer avseende bosättningskrav för auktoriserade och godkända revisorer samt krav i fråga om examensbevis utfärdade i ett annat EES-land. Ändringarna, som trädde i kraft samtidigt med EES-avtalet den 1 januari 1994, innebär att det tidigare kravet på bosättning i Sverige för auktoriserade och godkända revisorer sträckts ut till att omfatta bosättning i EES-området. En statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen i stat inom EES-området har vidare jämställts med den utbildning – såväl teoretisk som praktisk – som fordras i Sverige för auktorisation som revisor.

6.1.2 Bolagsrätt

Direktiven på bolagsrättens område är med ett undantag begränsade till att avse kapitalassociationer. Enkla bolag, handelsbolag och andra personassociationer har lämnats utanför harmoniseringsarbetet.

För att skapa likvärdiga möjligheter för aktieägare, borgenärer och andra intressenter i medlemsstaterna att erhålla information om ett bolags finansiella ställning, antogs ett fjärde bolagsdirektiv, rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (årsbokslutsdirektivet).2 Direktivet som avser aktiebolag syftar till att harmonisera reglerna rörande årsbokslut och förvaltningsberättelse. Det övergripande kravet är att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Därför föreskrivs i direktivet obligatoriska former för att ställa upp balans- och resultaträkning liksom enhetliga regler för värdering och tilläggsinformation. Direktivet innehåller även regler om revision.

Genom två nya direktiv, rådets direktiv 90/604/EEG av den 8 november 1990 om ändring i direktiv 78/660/EEG om årsbokslut2 och direktiv 83/349/EEG om sammanställd redovisning i fråga om undantag för små och medelstora bolag samt i fråga om offentliggörande av bokslut i ecu2 och rådets direktiv 90/605/EEG av den 8 november 1990 om ändring av tillämpningsområdet för direktiv 78/660/EEG om årsbokslut2 och direktiv 83/349/EEG om sammanställd redovisning2, genomfördes vissa ändringar i det fjärde direktivet. Direktiv 90/604/EEG innebar bl.a. lättnader i redovisningskraven för små och medelstora företag. Direktiv 90/605/EEG utsträckte tillämpningsområdet för det fjärde direktivet, årsbokslutsdirektivet, till att omfatta också handels- och kommanditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar.

Förslag till ett femte bolagsdirektiv har lämnats år 1972 (0.J. 72/C 131/49) och år 1983 (0.J. 83/C 240/2). I direktivet som vanligen kallas strukturdirektivet, lämnades förslag om hur bolagen skall organiseras. Det är här närmast fråga om hur lednings- och kontrollorganen i bolagen skall regleras. I det senast lämnade förslaget ges medlemsstaterna bl.a. möjlighet att välja mellan två organisationsformer. Den första organisationsformen innebär att i varje bolag skall finnas ett lednings- och kontrollorgan som utses av bolagsstämman. Den andra formen innebär att det bara skall finnas ett ledningsorgan i bolaget utsett av stämman. Båda organisationsformerna förutsätter ett från lednings- och kontrollorganet fristående revisorsorgan. I direktivet upptas även utförliga bestämmelser om revision. Direktivet har ännu ej beslutats.

Det sjunde bolagsdirektivet, rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om sammanställd redovisning (koncernredovisningsdirektivet)2, anger i vilka fall koncernredovisning skall upprättas och vilka redovisningsmetoder som skall användas. Det innehåller också bestämmelser om koncernförvaltningsberättelse, revision och offentliggörande. Direktivet gäller i princip samma bolagsformer som det fjärde direktivet.

Av det föregående framgår att såväl årsboksluts- som koncernredovisningsdirektivet föreskriver att bokslutet skall granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behöriga att revidera räkenskaper. Vidare framgår det att även förslaget till strukturdirektiv innehåller utförliga bestämmelser om revision. Nu nämnda direktiv tar inte ställning till vilka kvalifikationer den skall ha som utför revisionen.

Regeringens förslag:

Särskild behörighet att utföra lagstadgad revision skall även i fortsättningen meddelas av staten. Grundläggande regler om revisorns kompetens och oberoende ställning liksom regler om revisionsbolag tas in i en ny lag.

Revisorsutredningens och arbetsgruppens förslag:

Revisorsutredningen liksom arbetsgruppen förordar att revisorsverksamheten administreras av en statlig myndighet. Utredningen konstaterar att de fördelar som kan vara förenade med att välja ett privat alternativ i allt väsentligt består i att samhället kan avbördas ansvaret för tillsynen. Samtidigt bedöms en privat lösning som möjlig endast om staten får ett starkt inflytande i en sådan organisation. Utredningen menar också att ett tungt vägande skäl mot en privat lösning är att normgivningsmakt inte kan överlämnas till ett privat rättssubjekt. Arbetsgruppen förordar att en statlig myndighet skall anförtros uppgifterna mot bakgrund av att revision är en verksamhet som har särskild betydelse för samhället och att verksamheten innebär myndighetsutövning.

Revisorsutredningen anför att lagform inte är absolut nödvändig för de materiella bestämmelserna, eftersom det är fråga om en offentligrättslig reglering som kan delegeras enligt 8 kap. 7 § regeringsformen. Utredningen föreslår i enlighet härmed att de nya bestämmelserna tas in i revisorsförordningen.

Arbetsgruppen delar utredningens uppfattning i den konstitutionella frågan, men har funnit att de grundläggande bestämmelserna ändå bör ges lagform. Särskilt framhålls att bestämmelser om revisorers tystnadsplikt kräver lagform. Andra skäl för lagform anser arbetsgruppen ligga i frågans betydelse för det allmänna och att det tidigare diskuterats om inte reglerna om godkännande och auktorisation av revisorer skall anses höra till det primära lagområdet och därmed beslutas av riksdagen (se prop. 1975:8).

Remissinstanserna:

Huvuddelen av remissinstanserna förordar att en statlig myndighet skall administrera prövning och tillsyn av revisorer. Riksrevisionsverket anser att en grundnivå motsvarande EG:s krav bör införas och en privat legitimering av de auktoriserade revisorerna bör övervägas. Statskontoret, Sveriges Industriförbund, Sveriges Köpmannaförbund, Tjänsteförbundet, Sveriges Advokatsamfund, Företagarnas Riksorganisation och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR förordar en privat tillsyn.

Skälen för regeringens förslag:

Vissa remissinstanser har framfört skäl för att tillsynen över revisorerna bör privatiseras. Dessa anser att huvudmannaskapet för tillsynen bör tillkomma en stiftelse med staten och de båda revisorsorganisationerna som stiftare. Argumenten för en privat tillsyn är främst att ansvaret för utvecklingen av god revisors- och revisionssed i första hand åvilar revisorsorganisationerna och inte kan betraktas som en myndighetsuppgift. Man menar att tillsynsorganisationen i sitt arbete till övervägande del är hänvisad till att tillämpa de principer som revisorskåren utvecklat och kodifierat i form av regler och rekommendationer. Därför bör också revisorskårens betydelse för detta arbete godkännas genom att den blir en del av huvudmannaskapet för organisationen. Ett annat skäl som framförs är att det är en vanlig ordning i Europa att revisorstillsynen helt eller delvis handhas av revisorernas egna organisationer.

Enligt regeringens uppfattning överväger fördelarna med en statlig myndighet för revisorstillsynen. Staten och samhället och även näringslivet har ett stort intresse av en kvalificerad revision i företagen. Detta intresse har ökat under senare år bl.a. genom behovet av att motverka den ekonomiska brottsligheten. Behovet av att staten skall besluta om rättsregler samt ha inflytande över och insyn i verksamheten talar också för att verksamheten skall bedrivas i statlig regi.

Staten ställer sålunda genom lag krav på att revisionen i vissa företag skall utföras av kvalificerade revisorer. Kraven motiveras som nämnts av det allmännas intresse av en kompetent revision bl.a. i kampen mot ekonomisk brottslighet och skattefusk. Verksamheten ställer också särskilda krav på oberoende och integritet. Starka skäl talar därmed för att särskild behörighet att utföra lagstadgad revision även i fortsättningen skall meddelas av staten. En statlig behörighetsprövning tillgodoser även de krav på rättssäkerhet, konkurrensneutralitet och trovärdighet som måste ställas på denna typ av verksamhet.

Regeringen anser dessutom att de eventuella fördelar som kan uppnås med en privat tillsyn av ovan nämnd modell mycket väl kan tillgodoses med en statligt organiserad tillsyn. Genom den organisation för tillsynen som regeringen föreslår (se avsnitt 9.1) får revisorerna möjlighet att medverka i tillsynsarbetet med sina erfarenheter och sin kunskap och även delta i beslutsprocessen.

Prövningen och tillsynen av revisorer innehåller till stora delar moment av myndighetsutövning och såsom arbetsgruppen framhåller krävs lagform för vissa bestämmelser. Regeringen delar mot den bakgrunden arbetsgruppens bedömning att de grundläggande reglerna bör ges lagform.

Regeringens förslag:

Den statliga prövningen skall som hittills omfatta två revisorskategorier som benämns godkänd respektive auktoriserad revisor. För godkännande krävs utbildning och praktik motsvarande den miniminivå som överensstämmer med EG:s krav, nämligen tre års utbildning på universitetsnivå (kandidatexamen med ekonomisk inriktning) och minst tre års praktisk utbildning.

För auktorisation krävs minst fyra års teoretisk utbildning på universitetsnivå (kandidat- eller magisterexamen med ekonomisk inriktning) och minst fem års praktisk utbildning, varav de sista två åren skall inriktas på revision av betydande svårighetsgrad.

Den teoretiska och praktiska utbildningen för godkännande och auktorisation skall följas av en examen.

Utredningens förslag:

Överensstämmer i stort med regeringens. Utredningen har också som ett alternativ till den akademiska utbildningsvägen föreslagit att det skall finnas en möjlighet att godkännas som revisor även för den som har en lång praktisk erfarenhet av revisionsarbete men som saknar akademisk utbildning, en s.k. yrkesinriktad väg.

Remissinstanserna:

Huvuddelen av remissinstanserna har inga synpunkter på eller har ingen erinran mot förslaget. Förslaget tillstyrks bl.a. av Kommerskollegium, Riksskatteverket, Patent- och registreringsverket, Sveriges Industriförbund och Grossistförbundet Svensk Handel. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR avstyrker utredningens förslag i vad det avser kraven på praktisk utbildning för auktoriserade revisorer. FAR föreslår att reglerna på denna punkt utformas så att det utöver bolagets storlek också ställs krav på arbetsuppgifternas svårighetsgrad. Riksrevisionsverket, Hovrätten för Västra Sverige, Företagarnas Riksorganisation, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund och Svenska Revisorsamfundet SRS bland andra avstyrker förslaget och förordar i stället en kategori av revisorer, eventuellt kombinerad med en privat legitimering av mera kvalificerade revisorer. Svenska Revisorsamfundet, förordar, om systemet med två revisorskategorier behålls, i andra hand att alla som uppfyller minimivillkoren i revisorsdirektivet bör ha full behörighet att utföra revision i alla bolag. Ett flertal remissinstanser avstyrker förslaget om en yrkesinriktad väg för godkännande som revisor, bl.a. Kommerskollegium, Patent- och registreringsverket, Stockholms, Lunds och Uppsala universitet, Sveriges Advokatsamfund och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR. Dessa anser att revisorsuppgiften är förenad med stort ansvar och kräver särskild kompetens och att andra yrken med särskilda kompetenskrav t.ex. läkare och advokater inte har denna möjlighet. Dessutom måste praktikernas teoretiska kunskaper prövas i en yrkesexamen vilket skulle medföra mycket höga kostnader.

Skälen för regeringens förslag:

tgångspunkten för att införliva revisorsdirektivets regler är som tidigare nämnts att kraven på teoretisk utbildning för de godkända revisorerna i Sverige inte uppfyller de krav på teoretisk utbildning som gäller för minimikompetens i EG och att kraven på utbildning för de auktoriserade revisorerna uppfyller kraven med god marginal både vad gäller teori och praktik. Att i enlighet med utredningens förslag höja kompetensen för de godkända revisorerna vad gäller teoretisk utbildning är därför nödvändigt. Samtidigt bör kraven på praktisk erfarenhet anpassas till EG:s nivå. Detta innebär en sänkning av kraven på praktisk erfarenhet från fem till tre år för denna kategori av revisorer.

Som ett alternativ till den akademiska utbildningsvägen har utredningen, i enlighet med direktivet, föreslagit att en möjlighet öppnas att få revisorskompetens även för den som har en lång praktisk yrkeserfarenhet. Regeringen delar de kritiska synpunkter mot förslaget som framförts av flera remissinstanser. Enligt regeringens uppfattning är förslaget dessutom oklart och det bör inte genomföras.

Eftersom revisorsdirektivet inte ställer krav på ytterligare en nivå kvalificerade revisorer har Sverige härutöver att ta ställning till om den svenska ordningen med två nivåer av revisorer skall gälla även i framtiden och vilka kompetenskrav som i så fall bör ställas upp för den högre nivån. Utredningen menar att revision av större bolag är en så viktig uppgift att en statlig kompetensprövning med krav utöver minimikraven i EG:s bolagsdirektiv är nödvändig.

Regeringen har den principiella uppfattningen att en statlig kompetensprövning på sikt bör kunna begränsas till att ange de minimikrav som skall ställas på en revisor som har rätt att utföra lagstadgad revision. För detta talar att den formella kompetensen i hela revisorskåren nu höjs till följd av att reglerna i revisorsdirektivet införlivas med svensk rätt. Härtill kommer att ytterligare regler och kompetenskrav kan försvåra rörligheten över gränserna bland revisorer. De formella kraven på en auktoriserad revisor blir dessutom med utredningens kompetenskrav allmänt sett väl höga. Om det även i framtiden visar sig finnas behov av en kategori utöver miniminivån, borde den som vissa remissinstanser anfört kunna prövas i branschens egen regi. Kompetenshöjningen i revisorskåren kommer emellertid på grund av övergångsreglerna att få genomslag först på längre sikt. Den statliga kompetensprövningen bör därför tills vidare, liksom nu, omfatta två kategorier av revisorer, nämligen godkända och auktoriserade revisorer. Frågan om den statliga prövningens omfattning bör emellertid tas upp till förnyad prövning när de nya reglerna fått genomslag och det går att bilda sig en närmare uppfattning om effekterna av dessa.

Som en följd av kompetenshöjningen i revisorskåren kan det som utredningen pekat på sättas i fråga om det finns anledning att ändra den behörighetsbegränsning som i dag gäller för de godkända revisorerna. Dessa är i dag förhindrade att revidera bolag över viss storlek. De auktoriserade revisorerna har på motsvarande sätt en ensamrätt på revision i de större bolagen, men kan självfallet även åta sig uppdrag i mindre bolag. Det senare är vanligt förekommande.

Reglerna om behörighetsbegränsning för de godkända revisorerna finns bl.a. i aktiebolagslagen. Regeringen menar att en viss justering av behörighetsreglerna för de godkända revisorerna är motiverad och bör genomföras när de nya kompetensreglerna börjar få genomslag. En sådan ändring skulle också underlätta en framtida övergång från det nuvarande systemet med två kategorier revisorer till en grundnivå i statlig regi. Regeringen avser att återkomma med ett konkret förslag i denna del senare.

EG:s bolagsdirektiv ger möjlighet att undanta mindre bolag från revisionsplikt. Frågan har tagits upp av vissa remissinstanser. Aktiebolagskommittén kommer att behandla frågan i ett betänkande som skall avlämnas under våren 1995.

en teoretiska utbildning som krävs för en kvalificerad revisor bör innehålla en gemensam kärna av ämnesområden kring vilken olika utbildningsprofiler skall kunna byggas. I den praktiska utbildningen skall ingå både revision av årsbokslut och koncernbokslut eller av liknande redovisningshandlingar. Genom kravet på kandidatexamen säkerställs att den som godkänns har en hög nivå när det gäller teoretiska kunskaper. Syftet med den avslutande examinationen är att kontrollera att den som godkänns också har en hög nivå när det gäller förmågan att praktiskt tillämpa de kunskaper som behövs för att utföra revision. Tillsynsmyndigheten skall ha hand om den särskilda examinationen. De teoretiska kunskaperna skall inte prövas i denna examen eftersom en prövning av dessa redan har ägt rum vid universitetet eller högskolan. Utbildning för auktorisation som revisor skall ske antingen i ett enda steg eller som en påbyggnad på en examen som godkänd revisor. Den teoretiska utbildningen måste dock motsvara de krav som redogörs för nedan. Den praktiska utbildningen skall under minst tre år uppfylla de villkor som ställs för godkännande som revisor. De ytterligare två årens utbildning bör till övervägande del inriktas på extern revision av stora företag under en auktoriserad revisors ledning. Efter det att den teoretiska och praktiska utbildningen är avslutad skall sökanden avlägga en särskild examen som anordnas av tillsynsmyndigheten. En sådan examen skall avläggas oavsett om sökanden tidigare har avlagt motsvarande examen för godkännande som revisor. I examinationen skall sökandens förmåga att tillämpa de teoretiska kunskaperna för revision av stora och svårreviderade bolag prövas. Om sökanden saknar examen för godkänd revisor, skall examinationen omfatta även kraven för godkännande.

1993 års högskolereform innebar en förändring av studieorganisationen inom högskolan. De tidigare centralt planerade utbildningslinjerna avskaffades och ersattes med en examensordning, som är en bilaga till högskoleförordningen (SFS 1993:100) där regeringen fastställer vilka examina som universiteten och högskolorna får ge. Sådan rätt förutsätter att vissa kvalitetskrav uppfylls. Syftet med reformen var att ge studenterna en större frihet att välja egna ämneskombinationer. Beslutet innebar bl.a. att den tidigare ekonomlinjen upphört som central planerad utbildning och någon särskild av regeringen inrättad examen som speglar ämnesinnehållet i utbildningen finns inte. I stället har införts vissa generella examina varav kandidatexamen och magisterexamen är de som närmast motsvarar den tidigare ekonomexamen.

Kraven för att erhålla kandidat- eller magisterexamen regleras i högskoleförordningen. Kraven för kandidatexamen är fullgjorda kursfordringar om minst 120 poäng. I huvudämnet krävs fördjupade studier på 60-poängsnivån. Kraven för magisterexamen är på motsvarande sätt fullgjorda kursfordringar på minst 160 poäng samt ett fördjupningsarbete i huvudämnet på minst 80 poäng. Därutöver finns högskoleexamen om minst 80 poäng, för sådana utbildningar som inte uppfyller de fördjupningskrav som kandidat- och magisterexamen kräver.

Högskolereformen syftade emellertid också till att ge de studerande större frihet att själva välja ämneskombinationer. Flera universitet och högskolor erbjuder förutom ett fritt val av kurser också möjligheten att direkt söka till ett visst utbildningsprogram, varav ekonomprogrammet är ett sådant.

För att bli godkänd revisor föreslår regeringen nu en kandidatexamen om minst 120 poäng. Dess krav motsvarar de krav som finns i revisorsdirektivet.

För att få auktorisation som revisor föreslår regeringen att en minst fyraårig utbildning bör krävas med kandidat- eller magisterexamen. Det finns enligt regeringens mening inget skäl att kräva att den fyraåriga utbildningen måste innehålla minst 80 poäng i huvudämnet, såsom utredningen föreslog. Om den studerande vill välja andra ekonomiska ämnen eller ämnen inom andra områden som kan vara relevanta för revisorns arbete, bör detta vara möjligt.

Den som skall revidera stora företag behöver också lång erfarenhet. Redan den praktiktid som i dag fordras för auktorisation är lång i förhållande till vad som vanligtvis gäller inom EG. Regeringen föreslår emellertid att denna tid behålls oförändrad dvs. fem år. De sista två årens praktik skall huvudsakligen bestå i kvalificerad medverkan vid revision av företag som på grund av sin storlek eller eljest bereder betydande svårigheter. Regeringen avser att i en förordning föreskriva om de närmare kraven på den teoretiska och praktiska utbildningen.

Regeringens förslag:

Den prövotid på högst tre år hos auktoriserad revisor som krävs för att en utländsk revisor skall få bli auktoriserad i Sverige ersätts med ett lämplighetsprov. Ändringen genomförs så snart det är praktiskt möjligt.

Villkor för att få avlägga lämplighetsprov för auktorisation är att sökanden utan behörighetsbegränsning får utföra revision i sitt hemland. Om sökanden har en sådan begränsning, får lämplighetsprov avläggas endast för godkännande som revisor.

Utredningens förslag:

Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna:

Huvuddelen av remissinstanserna har inga synpunkter på förslaget. Rikspolisstyrelsen, Patent- och registreringsverket, Sveriges Industriförbund och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR bland andra tillstyrker förslaget. Svenska Revisorsamfundet SRS och Hovrätten för Västra Sverige avstyrker förslaget om att revisorer med kompetens enligt EG-direktivet som inte har full behörighet att utföra revision i hemlandet inte skall få avlägga lämplighetsprov för auktorisation i Sverige.

Skälen för regeringens förslag:

Utbildningsdirektivet ger värdlandet möjlighet att använda kompensationsmekanismer, om det föreligger väsentliga skillnader mellan de utbildningskrav som värdlandet ställer upp och de kvalifikationer sökanden har från sitt hemland. När det gäller bl.a. revisorer är det dessutom möjligt att tillämpa kompensationsmekanismerna så att de ger en möjlighet för värdmedlemslandet att ställa upp krav på antingen en prövotid som inte överstiger tre år eller ett lämplighetsprov.

Valet mellan prövotid eller lämplighetsprov skall normalt göras av sökanden. Detta gäller om det inte är fråga om ett yrke som kräver en exakt kunskap om landets lagstiftning och där det inte ständigt och i stor omfattning ingår rådgivning och bistånd om landets lagar.

Samtliga EG-länder har enats om en tolkning som tillåter värdlandet att välja vilken av de två kompensationsmekanismerna – prövotid eller lämplighetsprov – man önskar använda sig av. Samtliga medlemsländer har för revisorer valt ett lämplighetsprov. Härigenom har således medlemsländerna avgjort att revisorsyrket är ett sådant yrke som kräver en exakt kunskap om landets lagstiftning där rådgivning och bistånd om landets lagar ges i stor omfattning. Det är lämpligt att också Sverige väljer ett lämplighetsprov. Det bör införas så snart det är möjligt för tillsynsmyndigheten att anordna och organisera sådana prov. Ett sådant prov skall dock kunna ordnas senast den 1 juli 1996.

8.4.1 Entledigande av revisor

8.4.2 Revisorns verksamhet

8.5.1 Ägare i revisionsbolag

8.5.2 Registrerade revisionsbolag

Regeringens förslag:

En ny påföljd med beteckningen ”erinran” införs. Tilldelas en revisor varning, får han om det föreligger särskilda skäl även åläggas att betala en straffavgift med lägst ettusen och högst tjugofemtusen kronor.

Revisorsutredningens förslag:

Överensstämmer med regeringens.

Arbetsgruppens förslag:

Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna:

Samtliga remissinstanser tillstyrker eller har ingen erinran mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag:

I revisorsutredningen har framförts att nuvarande disciplinregler innehåller för få alternativa slag av påföljder. I vissa disciplinärenden finns det anledning att uttrycka att ett visst förfarande från revisorns sida är olämpligt, men inte så klandervärt att det bör föranleda varning. Varning bör meddelas för klart klandervärda förfaranden som om de upprepas kan antas leda till upphävande av auktorisation eller godkännande.

Regeringen delar revisorsutredningens bedömning och föreslår därför att en ny påföljd införs och ges beteckningen ”erinran”. Erinran skall kunna tillgripas när ett förfarande bedöms som olämpligt och ha karaktären av ett påpekande från myndighetens sida om att god revisors- eller revisionssed inte iakttagits i det aktuella fallet.

Enligt arbetsgruppen bör det vid meddelande av varning vara möjligt att också ålägga revisorn att betala en straffavgift. Enligt arbetsgruppen kan det i vissa fall te sig stötande att en revisor kan skaffa sig inkomster på ett sätt som uppenbart strider mot gällande revisorsregler eller att han på annat sätt gör sig skyldig till allvarliga överträdelser av reglerna samtidigt som grund för upphävande inte föreligger. Regeringen delar de framförda synpunkterna och föreslår därför att straffavgift införs som ny sanktion.

Regeringens förslag:

Lekmannarevisorernas roll och ställning i bolag, ekonomiska föreningar och stiftelser i förhållande till de godkända och auktoriserade revisorerna utreds ytterligare.

Utredningens förslag:

Utredningen menar att s.k. lekmannarevisorer inte längre kan utses eftersom revision av bolags och vissa andra företags årsbokslut m.m., vilka närmare anges i årsbokslutsdirektivet och koncernredovisningsdirektivet, enligt revisorsdirektivet får utföras endast av godkända personer. Utredningen föreslår därför att den möjlighet som finns enligt aktiebolagslagen, kommunallagen m.fl. lagar att utse andra revisorer än auktoriserade och godkända slopas för associationer som regleras av gemenskapsrätten. Utredningen anvisar emellertid möjligheten att behålla funktionen men med en annan benämning än revisor.

Remissinstanserna:

Huvuddelen av remissinstanserna har inga synpunkter på förslaget. Kommerskollegium anser att frågan bör utredas ytterligare. Rikspolisstyrelsen har inga invändningar mot förslaget. Patent- och registreringsverket, Svenska Handelskammarförbundet, Stockholms och Lunds universitet, Sveriges Industriförbund, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS tillstyrker förslaget. Kommun- och Landstingsförbundet samt ett stort antal kommuner och landsting är starkt kritiska till förslaget och menar att frågan måste övervägas ytterligare.

Skälen för regeringens förslag:

I bl.a. kommunala bolag och stiftelser är det vanligt med politiskt tillsatta s.k. lekmannarevisorer. Dessa revisorer kompletterar den revision som de godkända och auktoriserade revisorerna genomför. Normalt skrivs revisionsberättelsen under av samtliga revisorer.

Regeringen anser att funktionen som lekmannarevisor, särskilt i kommunala bolag, är viktig och bör värnas. För närvarande saknas emellertid tillräckligt underlag för ett slutligt ställningstagande. Enligt regeringens mening bör ändamålet med den verksamhet som lekmannarevisorerna utövar kunna tillgodoses även i framtiden. Frågan om lekmannarevisorernas roll, ställning och ansvar behöver därför utredas ytterligare. Frågan bereds för närvarande i regeringskansliet och ett förslag kommer att presenteras under våren 1995.

Regeringens förslag:

En ny myndighet med namnet Revisorsnämnden inrättas för den prövning och tillsyn som följer av den nya revisorslagstiftningen.

Vid nämnden skall finnas ett kansli för beredning av nämndens ärenden. Möjlighet skall finnas att delegera vissa ärenden till kansliet.

Arbetsgruppens förslag:

Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Arbetsgruppen föreslår dock att prövning och tillsyn inom Revisorsnämnden bör skötas av två olika organ nämligen en styrelse och en disciplinnämnd. Disciplinnämnden skall enbart avgöra disciplinärenden och styrelsen alla övriga frågor. Styrelsen skall ha ett övergripande ansvar för verksamheten.

Remissinstanserna:

Huvuddelen av remissinstanserna förordar en statlig myndighet för revisorsverksamheten. Flera förordar en självständig myndighet, bl.a. Länsrätten i Stockholm, Finansinspektionen och Riksskatteverket. Andra, däribland Kommerskollegium, Kammarrätten i Stockholm och Kammarkollegiet, anser att verksamheten kan inordnas i en redan befintlig myndighet.

Flera remissinstanser, bl.a. Länsrätten i Stockholm, Kommerskollegium, Riksskatteverket, Konkurrensverket, Patent- och registreringsverket och Kammarrätten i Stockholm, anser det olämpligt med två organ. De huvudsakliga argumenten mot en sådan ordning är att det kan leda till oklarheter när det gäller ansvars- och ledningsförhållanden, att det inte är lämpligt att skapa en domstolsliknande nämnd inom ramen för en myndighet och att förslaget innebär en onödigt komplicerad organisation. Man menar att en myndighetsprövning kombinerad med möjlighet till prövning i förvaltningsdomstol är tillfredsställande från rättssäkerhetssynpunkt.

Vissa remissinstanser, bl.a. Länsrätten i Stockholm, Kommerskollegium, Riksskatteverket, Konkurrensverket och Kammarrätten i Stockholm, anser det olämpligt att revisorerna deltar i beslutsprocessen. Dessa menar att revisorerna, även om de är i minoritet, kan få ett betydande inflytande över nämndens beslut och att revisorernas medverkan kan minska förtroendet för nämndens verksamhet.

Skälen för regeringens förslag:

Såsom angetts i avsnitt 8.1 ställer prövning och tillsyn på revisorsområdet särskilda krav på oberoende och integritet. Verksamheten bör på de skäl som angavs där bedrivas i statlig regi. Frågan är härefter om verksamheten i dess helhet eller i vissa delar skall inordnas i en annan statlig myndighet. Remissutfallet ger här en splittrad bild.

Inför ett ställningstagande om verksamheten bör inordnas i en annan statlig myndighet bör här något utvecklas vad som bör känneteckna en tillsynsverksamhet enligt de nya reglerna. Skillnaderna mellan nuvarande ordning, att ha verksamheten inordnad i en annan myndighet jämfört med en fristående organisation, bör också enligt regeringens mening värderas.

Syftet med nyordningen på revisorsområdet är bl.a. att anpassa regelverket och organisationen av tillsynen enligt det nya regelverket till en ny mer internationell miljö. En modern tillsyn i ett europeiskt perspektiv ställer större och delvis nya krav på kompetens hos tillsynsorganet och kräver att tillsynen bedrivs med stor framförhållning, mer internationell utblick och mer aktivt än som varit möjligt hittills. Samtidigt gäller att revisorernas roll för företagandets villkor betonas allt mer genom högre politiska ambitioner i uppgiften att bevaka skattefusk och ekonomisk brottslighet i företagen. En effektiv revision och tillsyn på området får på detta sätt allt större betydelse för företagens möjligheter att konkurrera på lika villkor. Även utifrån dessa utgångspunkter krävs en mer aktiv tillsyn.

Revisorstillsynen har tidigare varit en del av Kommerskollegiums näringsrättsliga verksamhet och en av flera underenheter inom detta område. Eftersom myndighetens huvudsakliga verksamhet hör till det handelspolitiska området har detta inneburit att revisorsfrågorna inte haft en naturlig samhörighet med Kommerskollegiums övriga verksamhet. Samtidigt har myndigheten som helhet hört till Utrikesdepartementets handelsavdelning medan ansvaret för regelverket på revisorsområdet åvilar Näringsdepartementet.

Det är, på samma sätt som i nuvarande organisation, svårt att se direkta beröringspunkter mellan revisorsfrågorna och andra myndigheters frågor. Bristerna med ordningen att inordna verksamheten i en annan myndighet skulle alltså kvarstå om frågorna flyttas till någon annan myndighet än Kommerskollegium.

Regeringen har därför stannat för lösningen att verksamheten bör stå fri från annan statlig verksamhet och att en ny myndighet bör inrättas. Därmed markeras dessutom ytterligare verksamhetens betydelse för samhället och revisionens framträdande roll i kampen mot ekonomisk brottslighet och skattefusk. För en självständig organisation talar också principerna för finansiering av verksamheten (se avsnitt 9.2) av vilka följer att verksamheten kostnadsmässigt måste hållas skild från annan verksamhet.

Några remissinstanser har framhållit att det är olämpligt att revisorerna deltar i beslutsprocessen. Regeringen delar emellertid arbetsgruppens synsätt att verksamhet av detta slag för att bli effektiv kräver ingående kunskaper om det praktiska revisorsarbetet. Revisorerna själva har också ett starkt intresse av att standarden hålls hög. Det är därför befogat att representanter för yrkeskåren bidrar med sina erfarenheter och kunskaper i myndighetens arbete. Detta måste emellertid ske på ett sätt som innebär att den statliga myndighetens självständighet och integritet inte kan sättas i fråga.

Den kompetens som behövs i Revisorsnämnden, t.ex. för att utfärda föreskrifter, avgöra utbildningsfrågor eller lägga fast praxis vad gäller villkoren för godkännande och auktorisation samt att avgöra disciplinärenden, är breda kunskaper om revisorernas verksamhet och om de krav som ställs och kan komma att ställas av andra intressenter. Vid handläggningen av ärenden är behovet stort av synpunkter från intresseorganisationer, myndigheter, finansanalytiker och andra. Det är enligt regeringens mening tillsynsorganisationens främsta uppgift att tillgodose det offentliga intresset av en revisorskår med hög standard. Det är viktigt att den nya tillsynsorganisationen åtnjuter förtroende från staten, allmänheten, näringslivet och revisorerna.

Regeringen menar att nämndformen med olika kompetenser under ledning av en oberoende ordförande är lämplig för denna typ av tillsynsverksamhet. Nämndformen är också lämplig på grund av verksamhetens begränsade omfattning. Till en nämnd knyts normalt ett kansli som bereder ärenden. Även kansliet bör i detta fall stå fritt från annan verksamhet. En förebild för den nu föreslagna organisatoriska lösningen finns t.ex. i Nämnden för offentlig upphandling (NOU) som är en självständig myndighet med uppgift att utöva tillsyn enligt lagen (1992:1528, omtryckt 1993:1468) om offentlig upphandling. I nämnden, som leds av en opartisk ordförande, finns intressenterna på området offentlig upphandling företrädda. NOU har också ett kansli.

Flera remissinstanser har kritiserat uppgiftsfördelningen på en styrelse och en disciplinnämnd. Som motiv för en uppdelning av organisationen i en styrelse och en disciplinnämnd har arbetsgruppen anfört att juridiska kunskaper med domarerfarenhet och goda revisionskunskaper är avgörande för handläggning av disciplinärenden, medan annan typ av kunskap är nödvändig vid mer principiella och övergripande frågor samt att disciplinförfarandet bör vara obundet i förhållande till andra delar av revisorsverksamheten.

De remissinstanser som är kritiska mot en sådan organisation har anfört bl.a. att en uppdelning i två organ kan leda till oklarheter när det gäller ansvars- och ledningsförhållanden, att det inte är lämpligt att skapa en domstolsliknande nämnd inom ramen för en statlig myndighet och att den föreslagna organisationen blir onödigt komplicerad.

Regeringen delar uppfattningen att den föreslagna lösningen är onödigt komplicerad och att kraven på en rättssäker hantering kan tillgodoses även utan en uppdelning. Vid Revisorsnämnden bör därför inte finnas någon särskild disciplinnämnd.

Revisorsverksamheten bör således enligt regeringens förslag skötas av en nämnd med en bred kollegial sammansättning till vilken knyts ett kansli. Med den lösning som nu föreslås behövs ingen särskild styrelse.

evisorsnämnden skall svara för godkännande och auktorisation av revisorer, registrering av revisionsbolag, ta initiativ till, utreda och avgöra disciplinärenden, anordna examina och prov, föra ett register över revisorer och revisionsbolag, lämna information och uppgifter i frågor om revisorstillsynen, följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisionsbolag.

Revisorsnämnden föreslås bestå av en opartisk ordförande med domarerfarenhet och åtta andra ledamöter. Arbetsgruppen har föreslagit att minst två av ledamöterna skall vara revisorer och ha skiftande erfarenhet från verksamhet som berörs av revision. Regeringen anser att antalet revisorer bör begränsas till två. Av ledamöterna i nämnden bör en vara godkänd och en auktoriserad revisor. Övriga sex ledamöter bör vara personer med erfarenhet från näringsliv, universitet och verksamhet i myndigheter samt som finansanalytiker eller investerare. Det finns ingenting som hindrar att också revisorer som står utanför Svenska Revisorsamfundet SRS och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR blir ledamöter. För varje ledamot bör utses ersättare. Ledamöter och ersättare bör förordnas av regeringen enligt de regler som tillämpas i statsförvaltningen.

tt till Revisorsnämnden knutet kansli bör bereda ärenden som skall behandlas av Revisorsnämnden. Kansliet bör ledas av en kanslichef. Revisorsnämnden bör ha möjlighet att delegera vissa ärenden. Regeringen kommer att i instruktion för Revisorsnämnden ange de närmare förutsättningarna för delegering av beslut.

en framtida revisorstillsynen bör som tidigare sagts vila på ett kollegialt organ sammansatt på liknande sätt som den nuvarande rådgivande nämnden. Regeringen anser mot denna bakgrund att det inte finns något behov av en författningsreglerad rådgivande nämnd vid sidan av den föreslagna Revisorsnämnden. Det hindrar naturligtvis inte Revisorsnämnden att vid behov samråda med utomstående genom referensgrupper e.d.

Regeringens förslag:

Revisorsnämndens verksamhet skall finansieras med avgifter. Ett nytt anslag D 4. Revisorsnämnden förs upp under tolfte huvudtiteln Näringsdepartementet i statsbudgeten.

För att hålla kostnaderna nere bör Revisorsnämnden ha lokaler i anslutning till en annan statlig myndighet, en s.k. värdmyndighet.

Arbetsgruppens förslag:

Överensstämmer i huvudsak med regeringens.

Remissinstanserna:

Flertalet remissinstanser förordar förslaget att den nya myndigheten förlägger sin verksamhet så att en annan myndighet blir s.k. värdmyndighet.

Skälen för regeringens förslag:

evisorsenheten hos Kommerskollegium består av en chef och av tio heltidsarbetande tjänstemän. Regeringen bedömer att vissa rationaliseringar nås med förslaget till ny organisation. Trots detta kommer antalet anställda inte att minska. Regeringen uppskattar att det krävs nio handläggare och två sekreterare vid Revisorsnämndens kansli. Kansliet bör därutöver som tidigare nämnts ledas av en kanslichef.

Kanslichefen bör ha en bred kompetens i frågor som rör revisorernas verksamhet och regelverket. Verksamheten vid kansliet i övrigt kräver goda insikter i revisorernas verksamhet. Kunskaperna om revisorernas verksamhet måste finnas redan då handläggningen av ett ärende påbörjas. Handläggare bör således ha revisionskunskap och/eller juridiska kunskaper för att kunna tillämpa befintliga regler och handlägga ärendena rättssäkert. Den kompetensprofil som krävs i den nya myndigheten stämmer väl överens med de krav som gäller för den personal som i dag har hand om frågorna i Kommerskollegium. En allmän utgångspunkt bör därför vara att personalen hos Kommerskollegium kan övergå till den nya myndighetens kansli.

Regeringen anser att avgifter i fortsättningen helt skall finansiera kostnaderna för verksamheten.

Framtida registreringsavgifter bör tas ut i form av ansökningsavgift och en årlig avgift. Avgiften bör fastställas av regeringen. Genom att dela upp avgiften blir det lättare att anpassa avgiften till kostnadsutvecklingen hos tillsynsorganisationen. En lämplig storleksordning på avgiften synes kunna vara 2 000 kronor för varje ansökan och 1 200 kronor i årlig avgift.

Även om verksamheten vid Revisorsnämnden fullt ut finansieras med avgifter, är det angeläget att hålla kostnaderna nere. Den nya myndigheten bör därför ha lokaler i anslutning till en annan statlig myndighet, en s.k. värdmyndighet. På detta sätt kan kostnaderna för administration hållas nere genom samordning av t.ex. administrativ service, städning, telefon m.m.

I konstruktionen med en myndighet som värd för en annan självständig verksamhet ligger att de båda myndigheternas respektive uppgifter skall hållas åtskilda. Därför blir den diskussion som under utredningsfasen förts om vilken myndighet som skulle ligga närmast till hands att ta hand om revisorsfrågorna nu av mindre betydelse. För den praktiska samordningen, och för ändamålet att regeringens mål- och resultatstyrning skall underlättas, är det lämpligt att båda myndigheterna sorterar under ett och samma departement. Revisorsfrågorna faller inom Näringsdepartementets ansvarsområde. Under Näringsdepartementet ligger också bl.a. Patent- och registreringsverket (PRV) som sedan länge svarar för administrativ service till Patentbesvärsrätten. PRV:s erfarenheter som värdmyndighet gör att verket framstår som väl lämpat att assistera den nya Revisorsnämnden. PRV har dessutom ansvar för frågor som liksom revisorsfrågorna till mycket stor del berör villkoren för företagandet. Eftersom utgångspunkten är att nämndens personal bör rekryteras bland dem som för närvarande arbetar med revisorsfrågorna hos Kommerskollegium, bör verksamheten förläggas till Stockholm. Bedömningen blir därför att Revisorsnämnden bör lokaliseras i anslutning till PRV i Stockholm.

ommerskollegiums särkostnader för revisorsverksamheten (i huvudsak personalkostnader) beräknas budgetåret 1994/95 uppgå till ca 3,5 miljoner kronor. Inkomster från ansökningsavgifter, för närvarande 4 200 kronor per ansökan, som skall täcka även gemensamma kostnader och som redovisas mot inkomsttitel på statsbudgeten uppgick till 4,9 miljoner kronor budgetåret 1993/94.

Regeringens förslag innebär att revisorsverksamheten förs från Kommerskollegium till den nya myndigheten, Revisorsnämnden, och att ett 1 000-kronors anslag upprättas för nämnden. Avgifter i verksamheten har hittills redovisats mot inkomsttitel men avses från den 1 juli 1995 föras till verksamheten i den nya myndigheten. Till följd härav bör ett belopp motsvarande Kommerskollegiums kostnader för revisorsverksamheten omräknat till en 18-månadersperiod, 5 250 000 kronor, föras bort från tredje huvudtiteln, anslaget E 1. Kommerskollegium. Det anslag som föreslås för Kommerskollegium i budgetpropositionen inför budgetåret 1995/96 (prop. 1994/95:100, bil. 4) bör därför reduceras med detta belopp.

e föreslagna organisationsförändringarna kräver förberedelser av formell och praktisk natur så att en ny organisation kan bildas från den 1 juli 1995. Regeringen avser att tillsätta en särskild organisationskommitté för dessa uppgifter.

Regeringens förslag:

Den nya lagen föreslås träda i kraft den 1 juli 1995. Den nya myndigheten inrättas från samma datum.

Den som godkänts eller auktoriserats före den 1 juli 1995 skall anses uppfylla kraven enligt de nya reglerna.

Den som avslutar sin revisorsutbildning för godkännande före den 1 januari 1997 får godkännas enligt äldre bestämmelser.

Den som avslutar sin revisorsutbildning för godkännande efter den 1 januari 1997 får fram till den 1 januari 2003 godkännas enligt äldre bestämmelser under förutsättning att han/hon genomgått viss kompletterande utbildning.

Den som avslutar sin revisorsutbildning för auktorisation före den 1 januari 2003 får auktoriseras enligt äldre bestämmelser.

Utredningens förslag:

Överensstämmer i huvudsak med regeringens.

Remissinstanserna:

Flertalet remissinstanser har inga synpunkter på förslaget eller tillstyrker förslaget. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Grossistförbundet Svensk Handel föreslår att de förslag som inte sammanhänger med anpassningen till EG:s åttonde bolagsdirektiv genomförs tidigare än övriga förslag. Lunds universitet och Sveriges Akademikers Centralorganisation SACO anser att det behövs längre övergångstider.

Skälen för regeringens förslag:

Sverige har i medlemskapsförhandlingarna med EU medgetts en anpassningstid för införande av revisorsdirektivets regler fram till den 1 januari 1997. Enligt regeringens mening bör därför övergångstiden för införande av de nya reglerna räknas från detta datum.

evisorsdirektivet lägger inga formella hinder i vägen för att anse samtliga i Sverige godkända och auktoriserade revisorer som godkända enligt direktivet. En lagligen utdelad rättighet till enskild skall inte tas tillbaka. Även om vissa äldre godkända revisorer torde ha en teoretisk utbildning som är betydligt kortare än vad som krävs enligt revisorsdirektivet bör detta i viss mån vara kompenserat av långvarig erfarenhet. När kompetenskraven höjs i en bransch ligger det i sakens natur att övergången måste ske på ganska lång sikt. Krav som spärrar ut vissa yrkesutövare medför också en från köparsynpunkt olämplig obalans mellan tillgång och efterfrågan på yrkesutövarnas tjänster. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att revisorsdirektivet skall tillämpas så att alla revisorer skall anses som godkända enligt direktivet om de godkänts eller auktoriserats enligt gällande ordning innan de lagar och andra författningar som behövs för att följa revisorsdirektivet träder i kraft den 1 juli 1995. Med stöd av ovanstående resonemang föreslår regeringen också att de revisorer som auktoriserats enligt gällande ordning innan de nya bestämmelserna träder i kraft skall anses som auktoriserade enligt de nya bestämmelserna.

nligt revisorsdirektivet får medlemsstaterna i sex år från den tidpunkt då de författningar som behövs för att följa direktivet skall börja tillämpas vidta övergångsåtgärder för att reglera förhållandena för sådana personer som vid nämnda tidpunkt är i färd med sin teroetiska eller praktiska utbildning, men som då utbildningen avslutas inte uppfyller de villkor som direktivet ställer upp. De nämnda personerna kan dock godkännas endast om de enligt behöriga myndigheters uppfattning är lämpliga utföra lagstadgad revision av i revisordirektivet angivna handlingar och har kvalifikationer likvärdiga med dem som krävs enligt direktivet.

De sex år som anges i direktivet utgör således inte en period under vilken medlemsstaten kan godkänna personer enligt den ordning som gällde innan de lagar och författningar som behövs för att följa direktivet har trätt i kraft. Däremot ges medlemsstaten under denna tid möjlighet att i den mån det är erforderligt genom påbyggnadskurser komplettera utbildningen för blivande revisorer så att de kommer att uppfylla de kvalifikationer som krävs enligt direktivet.

Det kan konstateras att nuvarande krav på teoretiska kunskaper vad avser utbildningen för godkända revisorer inte når upp till de krav som ställs enligt direktivet. För personer som är i färd med att utbilda sig till godkända revisorer måste därför vidtas övergångsåtgärder. Dessa åtgärder kan bestå i särskilda kurser som kompletterar de kunskaper som erhållits tidigare under utbildningen så att personerna erhåller de teoretiska kunskaper som krävs enligt direktivet. Praktikkravet för godkännande enligt gällande ordning på fem år bör dock anses uppfylla de krav som ställs enligt direktivet när det gäller förmågan att tillämpa de teoretiska kunskaperna i revisionsarbetet.

Det får ankomma på tillsynsmyndigheten att ange i vilken utsträckning den tvååriga teoretiska utbildningen för godkännande enligt gällande ordning behöver kompletteras för att revisorerna skall få kvalifikationer som är likvärdiga med dem som innehas av personer som är godkända enligt direktivets kvalifikationskrav. Den som har en teoriutbildning som uppfyller kraven enligt direktivet behöver givetvis inte komplettera sina teoretiska kunskaper.

För att personer som befinner sig under utbildning när de nya bestämmelserna träder i kraft skall ha tid och möjlighet att avsluta den utbildning de påbörjat föreslår regeringen att personer som genomgår sin revisorsutbildning och som inte uppfyller de kvalifikationskrav för godkännande som föreslås gälla när den nya lagen träder i kraft, får godkännas enligt äldre bestämmelser under en tid av sex år från den 1 januari 1997 under förutsättning att de har genomgått viss kompletterande teoretisk utbildning. Den kompletterande utbildningen skall syfta till att ge den som godkänts under övergångstiden kvalifikationer likvärdiga med den som godkänts enligt de nya bestämmelserna. De personer som befinner sig under utbildning när de nya bestämmelserna träder i kraft men som avslutar sin utbildning före den 1 januari 1997 får dock godkännas eller auktoriseras enligt äldre bestämmelser utan krav på kompletterande utbildning. För de personer som avslutar sin revisorsutbildning för auktorisation inom sex år från den 1 januari 1997 föreslår regeringen att dessa får auktoriseras enligt äldre bestämmelser utan krav på kompletterande utbildning.