Ny mervärdesskattelag

1 kap. Inledande bestämmelser

I 1 § slås skyldigheten att betala mervärdesskatt fast och anges de grundläggande förutsättningarna för när mervärdesskatt skall tas ut. I 2 anges vem som är skyldig att betala skatten. I 3-5 §§ regleras tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Innebörden av vissa uttryck i lagen anges i 6-17 §§.

§Paragrafen, som anger i vilka fall skattskyldighet uppstår, motsvarar närmast 1 § med anvisningar, 2 § första stycket 1 och andra stycket andra meningen samt 58 § första stycket första meningen ML.

örsta stycket Punkt 1 Punkt 1 i 1 § första stycket innehåller den grundläggande bestämmelsen om när skatt skall tas ut. Mervärdesskatt skall betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig, om omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Av 2 § första stycket 1 framgår att den som omsätter varan eller tjänsten är skattskyldig i detta fall.

I 3 kap. NML föreskrivs om generell skatteplikt för omsättning av varor och tjänster samt anges undantagen från den generella skatteplikten.

I förslaget finns det ingen direkt motsvarighet till andra stycket av anvisningarna till 1 ML om att mervärdesskatt inte utgår vid export. Det följer redan av att skattskyldigheten uppstår endast vid omsättning inom landet. I 10 § anges vad som avses med begreppet export.

Frågor om när en omsättning är gjord inom landet och i vilka sådana fall som omsättningen ändå skall anses som en omsättning utomlands och därmed inte beskattas har behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.5) och kommenteras närmare i specialmotiveringen till 5 kap. NML.

Beskattning enligt punkt 1 förutsätter således att varan eller tjänsten omsätts här och att detta sker i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här.

Omsättning i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs i något annat land än Sverige kan inte medföra att skatt skall tas ut enligt punkt 1, även om varan eller tjänsten är att anse som omsatt i Sverige. Däremot kan omsättning i yrkesmässig verksamhet utomlands medföra att skatt skall tas ut enligt punkt 2. Så är fallet om omsättningen äger rum inom landet och omsättningen avser sådana tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 §§ NML. Förvärvaren kan då bli skattskyldigför omsättningen enligt 2§ första stycket 2 NML.

Av 4 kap. NML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL och i vissa ytterligare fall. I kapitlet anges vidare förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet. Så är fallet om verksamheten utövas av någon som inte är utländsk företagare. Skattskyldighet uppkommer då enligt 2 § första stycket 1 i förevarande kapitel vid en skattepliktig omsättning här. Även en utländsk företagare kan anses bedriva yrkesmässig verksamhet här om han är skattskyldig till inkomstskatt här i landet. Så är fallet bl.a. om han har ett fast driftställe i Sverige (jfr 6 § 1 mom. SIL samt 53 § 1 mom. KL och punkt 3 av anvisningarna till denna paragraf). Den utländske företagaren blir därmed skattskyldig till mervärdesskatt enligt 2 § första stycket 1 för skattepliktig omsättning här.

Även en utländsk företagare utan ett sådant driftställe eller annan sådan anknytning som anges i bestämmelserna i KL eller SIL kan enligt NML i vissa särskilt angivna fall anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet och därmed bli skattskyldig till mervärdesskatt här. Det gäller för sådan omsättning inom landet som anges i 4 kap. 5 § andra stycket NML. Bestämmelsen omfattar exempelvis omsättning av varor som den utländske företagaren har lagt i lager här i landet och omsättning här av flertalet slag av tjänster.

Vad som avses med begreppet utländsk företagare framgår av 15 §.

Punkt 2 Bestämmelsen medför beskattning i vissa fall då en omsättning görs inom landet men i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utomlands. Beskattningen uppkommer endast om omsättningen avser sådana tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 §§ NML. I dessa fall gäller enligt 2 § första stycket 2 att den som förvärvar tjänsten blir skattskyldig. Den som tillhandahåller tjänsten blir däremot inte skattskyldig eftersom skattskyldighet för honom förutsätter att omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet inom landet (jfr 2 § första stycket 1).

I vilka fall omsättningen skall anses vara gjord i en yrkesmässig verksamhet och under vilka förutsättningar den skall anses bedriven här i landet framgår av 4 kap. NML.

Bestämmelserna i punkt 2 och 2 § första stycket 2 ersätter den skattskyldighet för import av vissa tjänster som följer av 60 § ML. Beskattningen av viss tjänsteimport infördes den 1 januari 1991 i samband med att tjänster i allmänhet blev mervärdesskattepliktiga. Syftet var att förhindra ett ogynnsamt konkurrensläge för den svenska tjänstemarknaden i förhållande till dem som utomlands tillhandahåller motsvarande tjänster som kan tillgodogöras i Sverige (jfr prop. 1989/90:111 s. 130 f. och 204 f.).

Den nu behandlade punkten gäller som nämnts endast sådana tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 §§ NML. Tjänsterna i den förstnämnda paragrafen är sådana som avser fastighet belägen i Sverige. Tjänsterna som räknas upp i den andra paragrafen är sådana som i allmänhet är att anse som omsatta här, om kunden har sitt driftställe här eller viss annan anknytning hit. Bestämmelserna i 5 kap. 4 och 7 §§ NML behandlas utförligt i specialmotiveringen till resp. paragraf.

Importbeskattningen av tjänster omfattar inte den som vid en beskattning skulle haft rätt till avdrag för ingående skatt med motsvarande belopp. En utebliven beskattning i dessa fall medför inte någon konkurrenssnedvridning. Den som är skattskyldig för mervärdesskatt har därför i princip undantagits från skattskyldighet för tjänsteimport (jfr 60 § tredje stycket ML). En sådan omsättning beskattas inte heller i NML. Detta uppnås genom att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 26 § NML. Motsvarande gäller för de övriga begränsningar i skyldigheten att betala importskatt som framgår av 60 § tredje stycket ML.

Punkt 3 Första stycket 3 utgör grunden för beskattning av införsel av varor till landet. Av 2 § första stycket 3 framgår att den som är tullskyldig enligt tullagen (1987:1065) är skattskyldig i dessa fall. Liksom i ML gäller alltså samma regler i tull- och skattehänseende (jfr prop. 1968:100 s. 123). Denna ordning framgår i ML endast av en allmän hänvisning i 58 § första stycket till tullagen (jfr 10 och 80-82 §§ tullagen).

Andra stycket I paragrafens andra stycke lämnas upplysningar om var man kan hitta bestämmelser om de olika moment som enligt första stycket konstituerar skyldigheten att betala skatt.

§ Första stycketI första stycket anges vem som är skyldig att betala mervärdesskatten för viss omsättning (skattskyldig) sedan det med utgångspunkt i omsättningen konstaterats att skatt skall tas ut. Vilka dessa fall är regleras i 1 §. Bestämmelserna i 2 § har behandlats i samband med specialmotiveringen till 1 §. De motsvaras i ML i viss mån av 2 § första stycket 1 och andra stycket andra meningen.

I ML anges som skattskyldig även den som inte är skyldig att betala skatt men där det ändå anses att han bör få sina utgifter för ingående mervärdesskatt ersatta. Genom att betecknas som skattskyldig får han ”avdragsrätt” för sin ingående skatt. Detta är ett inslag i den begreppsjuridik, som ML har kritiserats för (jfr den allmänna motiveringen 2.3). I förslaget används begreppet skattskyldig endast om den som är skyldig att betala skatt.

De övriga fallen av skattskyldighet enligt ML har i förslaget förts in i 10 kap. angående återbetalning av skatt till icke skattskyldiga. Detta gäller skattskyldigheten för påbörjad verksamhet enligt 2 § sista stycket ML, den s.k. tekniska skattskyldigheten enligt 2 § första stycket 2 ML och skattskyldigheten för export enligt 2 § andra stycket första meningen ML.

Andra stycket I andra stycket hänvisas till särskilda bestämmelser i 6 kap. och 9 kap. NML om vem som i vissa fall är skattskyldig. Bestämmelserna i 6 kap. gäller skattskyldighet för handelsbolag, delägare i enkla bolag och partrederier, konkursbon, dödsbon, statliga affärsverk och olika slag av förmedlare.

Bestämmelsen i 2 § tredje stycket ML angående frivilligt inträde för vissa fastighetsupplåtelser har tagits in i 9 kap. 1 § första stycket NML. Sådan skattskyldighet gäller endast om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta.

§I 3-5 §§ anges vid vilken tidpunkt skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 1 § uppstår. För vilken redovisningsperiod denna skatt skall deklareras anges i 13 och 14 kap. NML. När den deklarerade skatten skall betalas in till staten anges i 16 kap. NML.

I överensstämmelse med vad Lagrådet föreslagit har paragrafen getts en utformning som något avviker från lydelsen i det till Lagrådet remitterade förslaget.

örsta och andra styckenaBestämmelserna motsvarar 4 § första stycket första och andra meningarna ML och anvisningarna till paragrafen.

Enligt 4 § ML inträder skattskyldigheten när en vara levereras. Av anvisningarna till 4 § framgår att med leverans av vara förstås att varan avlämnas till köparen eller avsänds till köparen mot postförskott eller efterkrav.

Utredningen har föreslagit att leveransbegreppet skall ersättas av begreppet avlämna. Utredningen har inte motiverat den ändrade skrivningen. Avsikten har dock inte varit att ändra innebörden i sak.

I förarbetena till ML (prop. 1978/79:141 s. 40 f.) uttalade föredragande statsrådet följande.

”I likhet med utredningen anser jag att med leverans av vara bör avses att vara civilrättsligt har avlämnats till köparen. Jag delar även utredningens uppfattning att man av praktiska skäl bör i mervärdeskattehänseende betrakta avsändandet av en vara till köparen som leverans även om varan inte därigenom har avlämnats till köparen. Detta bör dock begränsas till de fall varan avsänds mot efterkrav eller postförskott.”

Huvudregeln enligt köplagen (1990:931) är att avlämnandet sker hos säljaren, hämtningsköp. Varan anses då avlämnad när den tagits om hand av köparen efter att säljaren har hållit den tillgänglig för avhämtning (6 §). Om varan skall transporteras till köparen, transportköp, finns utfyllande regler i 7 köplagen. Vid transport inom en och samma ort eller inom ett område där säljaren vanligen ombesörjer transporten av liknande varor, sker avlämnandet när varan överlämnas till köparen (7 § första stycket). Om varan i annat fall skall transporteras (och inte annat följer av avtalet eller leveransklausul) sker avlämnandet när varan överlämnas till den transportör som har åtagit sig transporten från avsändningsorten. Om säljaren själv transporterar varan sker avlämnandet när varan överlämnas till köparen (7 § andra stycket). Har varan sålts ”fritt”, ”levererad” eller ”fritt levererad” med angivande av en viss ort, anses varan inte avlämnad förrän den har kommit fram till denna ort (7 § tredje stycket).

Vid transportköp får säljaren inte underlåta att avsända varan. Han får dock hindra att varan eller dokument avseende varan lämnas ut till köparen innan betalning sker (10 § 2 st). Avsändande mot postförskott (posten tar emot betalningen) eller efterkrav (transportören kräver betalt när han håller varan redo för köparen) är sätt för säljaren att hindra utlämnande före betalning i de fall avlämnande skett redan dessförinnan. Det köprättsliga avlämnandet skedde när godset togs om hand av den som skulle sköta transporten från avsändningsorten, om inte annat avtalats.

Utredningen har som nämnts inte avsett att ändra den nu gällande ordningen. Det kan emellertid inte anses helt invändningsfritt att på mervärdesskatteområdet använda det köprättsliga begreppet ”avlämna” i en i förhållande till civilrätten modifierad mening. ML:s leveransbegrepp bör därför föras över till NML i oförändrad betydelse. Således avses med leverans civilrättsligt avlämnande, dock görs som nu undantag för avsändande mot postförskott och efterkrav. I dessa fall inträder skattskyldigheten vid avsändandet. Denna tidpunkt kan i och för sig överensstämma med tidpunkten för avlämnandet men behöver inte göra det om parterna avtalat annat. En motsvarighet till anvisningarna till 4 § ML bör tas in som ett andra stycke i den nu behandlade paragrafen.

Det kan anmärkas, att Lagrådet i samband med skattereformen har ifrågasatt nödvändigheten av att behålla uttrycket ”skattskyldighetens inträde” (jfr prop. 1989/90:111 s. 294 f.). Som har framgått av den allmänna motiveringen (avsnitt 2.3), har emellertid begreppet ”skattskyldighet” renodlats till att enbart avse skyldighet för någon att betala skatt till staten. Denna utformning av skattskyldigheten gör det påkallat att ha bestämmelser om när skyldigheten uppstår. Även EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innehåller bestämmelser om när den beskattningsgrundande händelsen (”chargeable event”) skall anses ha inträffat (artikel 10).

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är också av omedelbar betydelse för tillämpningen av andra bestämmelser. Som exempel kan nämnas bestämmelserna om vem som skall anses som skattskyldig då en verksamhet drivs vidare av ett konkursbo eller ett dödsbo (jfr 6 kap. 3 och 4 §§ NML). Tidpunkten är vidare av betydelse vid ändringar av skattepliktens omfattning eller skattesatsens storlek. Om inget annat följer av särskilt meddelade övergångsbestämmelser, omfattar ändringar av skatteplikten endast sådan omsättning där skattskyldigheten inträder vid ikraftträdandet eller därefter. Detsamma gäller ändringar av skattesatsen.

Tredje stycket Stycket motsvarar 4 § andra stycket ML (prop. 1989/90:73 och SkU 21). Enligt den bestämmelsen inträder skattskyldighet vid tidpunkten för förskottsbetalningar o.d. endast om den beställda varan eller tjänsten är skattepliktig då den som omsätter varan eller tjänsten erhåller ersättningen. Om varan eller tjänsten inte är skattepliktig då, inträder skattskyldigheten inte förrän varan eller tjänsten levererats resp. tillhandahållits (jfr prop. 1978/79:141 s. 41 f. angående övergångseffekter vid ändringar av beskattningens omfattning eller storlek).

Utredningen har ansett att det i allmänhet skulle innebära en förenkling om ändringar av skattepliktsbestämmelserna föranleder särskilda övergångsbestämmelser i stället för den nuvarande regleringen i 4 § andra stycket ML. Utredningen har därför gjort om bestämmelsen till en övergångsbestämmelse till NML. Det måste dock anses vara av värde att direkt av den aktuella bestämmelsen kunna utläsa vad som generellt sett gäller för förskottsbetalningar. Bestämmelsen har därför reglerats på motsvarande sätt som i ML.

§Paragrafen motsvarar 4 § första stycket tredje meningen ML.

§Av paragrafen framgår att skattskyldigheten vid införsel inträder vid den tidpunkt då varan skall anmälas till förtullning enligt bestämmelserna i tullagen (1987:1065). I ML följer samma sak av den allmänna hänvisningen till tullagen i 58 § första stycket andra meningen.

§I paragrafen anges innebörden av begreppen vara och tjänst. Paragrafen motsvarar nuvarande 7 § andra stycket första meningen och sista stycket ML. Med vara förstås enligt ML materiellt ting som inte är fastighet samt gas, värme, kyla och elektrisk kraft. För att anpassa lagen till vad som är internationellt gängse föreslås att begreppet vara i fortsättningen även skall omfatta fastigheter (jfr den allmänna motiveringen avsnitt 2.3). De begränsningar av beskattningen som behövs föreslås i stället införda i bestämmelserna om undantag från skatteplikt (jfr 3 kap. 2 §). I övrigt är innebörden av begreppen vara och tjänst oförändrad (jfr prop. 1989/90:111 s. 189).

Den nuvarande bestämmelsen i andra stycket av anvisningarna till 7 § ML har slopats. Enligt bestämmelsen anses aktie, obligation, biljett, lottsedel, presentkort och annan jämförlig handling som vara endast när handlingen omsätts eller införs som trycksak. Denna gränsdragning mellan vara och tjänst följer dock direkt av dessa begrepps definitioner. Bestämmelsen är således onödig.

§ Första stycketEnligt paragrafens första stycke förstås med verksamhet inte bara vad som i sig utgör en hel verksamhet utan även vad som utgör en del av en sådan. Denna innebörd av begreppet verksamhet gäller alla de materiella bestämmelserna. I förfarandebestämmelserna saknar frågan betydelse. Endast i bestämmelserna om redovisning, registrering och deklaration i 13 och 14 kap. NML har begreppet verksamhet den mer inskränkta innebörden, om inget annat särskilt anges. I dessa kapitel avses således i allmänhet inte delar av en verksamhet.

I specialmotiveringen till 4 kap. NML behandlas innebörden av begreppet verksamhet. Innebörden är olika beroende på vilken av yrkesmässighetsbestämmelserna i 4 kap. som kommer i fråga. Det är därför inte möjligt att ge en enhetlig definition av begreppet verksamhet. Begreppet verksamhetsgren i ML har betydelse för vad som i vissa fall kan anses utgöra del av verksamhet. Ordet ”verksamhetsgren” anges uttryckligen i en av ML:s uttagsbestämmelser, punkt 2 första stycket b av anvisningarna till 2 §. Enligt den bestämmelsen förstås med uttag att ”vara överförs från verksamhetsgren som medför skattskyldighet till verksamhetsgren som ej medför skattskyldighet”. Vid införandet av bestämmelsen uttalade föredragande statsrådet följande (prop. 1978/79:141 s. 59).

Anm: Transport av passagerare var vid denna tid inte en skattepliktig tjänst.

”Några remissinstanser har efterlyst en definition av begreppet verksamhetsgren. I ML måste göras skillnad mellan sådan del av en näringsidkares verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och andra delar av verksamheten. Dessa delar kan i övrigt framstå som en enhetlig verksamhet. Som exempel kan nämnas transportföretag som utför transporter av både passagerare och gods.3 Som en verksamhetsgren bör i dessa och andra fall avses den del av verksamheten som medför skattskyldighet enligt ML och som en annan verksamhetsgren övriga delar av verksamheten. Någon författningsmässig reglering härav torde inte vara nödvändig.”

Andra stycket På förslag av Lagrådet har i ett andra stycke angetts vad som avses med ”verksamhet som medför skattskyldighet”. Begreppet återfinns i bl.a. 3 kap. och 8 kap. NML.

§Paragrafen anger innebörden av begreppen utgående och ingående skatt. Paragrafen motsvarar i ML 5 § tredje och fjärde styckena med anvisningar.

örsta stycketI detta stycke anges innebörden av begreppet utgående skatt. Begreppet avser den skatt som skall redovisas vid skattepliktig omsättning eller införsel enligt 1 §, den grundläggande paragrafen om beskattning. I vilken mån den skattskyldige har rätt att från den utgående skatten göra avdrag för eventuell ingående skatt saknar betydelse för bestämningen av vad som utgör utgående skatt. Den skatt som faktiskt skall betalas är den överskjutande skatten, dvs. efter avdrag för ingående skatt.

I begreppet utgående skatt inkluderas all skatt enligt 1 §, således oberoende av vem som skall redovisa skatten. Begreppet omfattar därmed även sådan skatt som enligt 2 § första stycket 2 i vissa fall skall redovisas av den som förvärvat en tjänst. Till skillnad från 5 § ML omfattar uttrycket utgående skatt inte bara skatt som belöper på skattepliktig omsättning utan även skatt på införsel av varor. Av bestämmelserna i redovisningskapitlet (13 kap.) följer emellertid, att sådan skatt skall redovisas i annan ordning än utgående skatt i övrigt.

Andra stycket I andra stycket anges innebörden av begreppet ingående skatt. Stycket har i enlighet med Lagrådets förslag omformulerats något i förhållande till lagrådsremissen. Med ingående skatt förstås skatt vid förvärv eller införsel. Normalfallet är att säljarens utgående skatt samtidigt utgör köparens ingående skatt. Vilka förvärv som ger upphov till ingående skatt anges i 8 kap. 2 § NML. Av den bestämmelsen framgår emellertid att ingående skatt skall i några fall anses föreligga fastän den omsättning som motsvarar förvärvet inte föranleder någon utgående skatt för den som omsätter varan eller tjänsten.

Den som är skattskyldig kan få göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. NML. Icke skattskyldiga kan i vissa fall få kompensation för sin ingående skatt enligt bestämmelserna i 10 kap. NML om återbetalning av mervärdesskatt till sådana personer.

§Definitionen på införsel överensstämmer med innebörden av ordet införsel i ML. I första meningen av anvisningarna till 58 § ML anges att skyldigheten att betala skatt vid införsel föreligger oberoende av om den införda varan inköpts i utlandet eller förts in av någon annan anledning, exempelvis som gåva eller lån. Detta följer emellertid direkt av den här föreslagna definitionen av införsel. Någon motsvarighet till anvisningarna föreslås således inte.

Av den föreslagna 1 § framgår att införsel resp. omsättning är nödvändiga förutsättningar för beskattning enligt NML. I den här behandlade paragrafen anges vad som skall anses utgöra införsel enligt NML. Skattskyldigheten inträder vid den tidpunkt då varan skall anmälas till förtullning enligt bestämmelserna i tullagen. Att så är fallet anges i 5 §. En annan sak är när skyldigheten att redovisa skatten inträder. Även det avgörs enligt bestämmelserna om tull (jfr 13 kap. 1 § andra meningen NML).

0 §I 5 kap. 9-11 §§ NML finns bestämmelser om när en omsättning i vissa fall skall anses vara gjord utom Sverige. Sådana omsättningar har i lagrådsremissen betecknats som export. I 5 kap. 9-11 §§ görs inte någon anknytning till verksamhetens lokalisering inom eller utom Sverige. Lagrådet har dock förordat att bestämmelserna i 5 kap. helt frigörs från exportbegreppet och att detta begrepp endast används i betydelsen att någon i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster utomlands (jfr 10 kap. 12 och 13 kap. 27 § NML). Exportbegreppet har definierats i enlighet med vad Lagrådet föreslagit.

1 §I paragrafen föreslås en definition av vad som skall anses utgöra fastighet i NML. Bestämmelserna ersätter i ML 7 § andra stycket andra, tredje och femte meningarna och första stycket av anvisningarna till denna paragraf. Ändringarna i fastighetsbegreppet i förhållande till ML har behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.4). Där framgår att fastighetsbegreppet i NML bör ges samma innebörd som i ML dock bör även verksamhetstillbehör och växande skog, odling och annan växtlighet omfattas av begreppet. För att omsättning av nämnda tillgångar fortfarande skall beskattas bör undantaget från skatteplikt för omsättning av fastighet inte omfatta omsättning av verksamhetstillbehör och växtlighet. Regleringen bör ske så att en motsvarighet till 7 § andra stycket fjärde meningen resp. tredje stycket ML förs in i 3 kap. 3 § 1 och 2 NML. Begreppet verksamhetstillbehör definieras i 12 § i förevarande kapitel.

I 7 § ML anges särskilt att viss utrustning för vatten, avlopp, värme o.d. skall utgöra fastighet, om den enligt 2 kap. 2 § JB tillhör byggnad. Detta tillägg om utrustning för värme m.m. som utgör byggnadstillbehör synes onödigt, då det av civilrättens regler klart framgår att sådan utrustning utgör fastighet (jfr Lagrådets uttalande i prop. 1989/90:111 s. 303).

Med fastighet förstås inte bara en hel registerfastighet utan även del av en sådan i den mån inte annat följer av den föreslagna bestämmelsen om byggnadstillbehör (punkt 3). Enligt den bestämmelsen anses byggnadstillbehör som fastighet och det oavsett om de hör till byggnad på egen eller annans mark eller om de tillförts byggnaden av dess ägare eller någon annan.

2 §I enlighet med vad Lagrådet förordat har i paragrafen tagits in en definition av begreppet verksamhetstillbehör. Definitionen är hämtad från 7 § andra stycket fjärde meningen ML och 3 kap. 3 § första stycket 1 i det till Lagrådet remitterade förslaget. Begreppet förekommer i 3 kap. 1 och 2 §§ NML.

3 §Vad som skall förstås med personbil överensstämmer i sak med ML (punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 2 § ML; prop. 1989/90:50 s. 93 f.). Med personbil, lastbil och buss avses detsamma som i fordonskungörelsen (1972:595).

4 §Paragrafen anger vad som skall förstås med beskattningsår. Den motsvarar anvisningarna till 5 a § ML (Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s. 54 och prop. 1978/79:141 s. 58). Med beskattningsår förstås i ML beskattningsåret enligt KL. Eftersom alla juridiska personer – utom dödsbon – numer beskattas enligt SIL bör en hänvisning lämpligen ske också till SIL.

5 §I denna paragraf definieras uttrycket utländsk företagare.

Någon ändring i förhållande till hur begreppet utländsk företagare används i ML är inte avsedd.

En av förutsättningarna för skattskyldighet enligt 2 § ML är att omsättningen sker i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 § ML anses verksamhet som yrkesmässig bl.a. när inkomsten utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt KL eller SIL. Genom yrkesmässighetsbegreppets anknytning till inkomstskatterätten omfattar bestämmelsen endast sådana näringsidkare som har sådan anknytning hit att de enligt 53 § 1 mom. KL med anvisningar och 6 § 1 mom. SIL kan vara skattskyldiga till inkomstskatt här. Detta innebär att även verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe här av en fysisk person som inte är bosatt här eller av ett utländskt bolag omfattas av bestämmelsen (i inkomstskattesammanhang betecknade som s.k. inskränkt skattskyldiga).

Enligt punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 § ML kan en utländsk företagare även utan ett fast driftställe här anses bedriva yrkesmässig verksamhet här och därigenom bli skattskyldig till mervärdesskatt. Bestämmelsen omfattar exempelvis omsättning av varor som den utländske företagaren har lagt i lager här och omsättning här av flertalet slag av tjänster.

I punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 2 § ML finns regler om skyldighet för en utländsk företagare att företrädas av en representant här. I bestämmelsen används begreppet utländsk företagare om en fysisk person som inte är bosatt här eller stadigvarande vistas här eller då fråga är om en utländsk juridisk person, någon som inte har ett fast driftställe här.

Med utländsk företagare i punkt 1 nionde och tionde styckena av anvisningarna till 2 § ML avses därmed samma personkrets som faller in under begreppet ”hemmahörande i utlandet” enligt 2 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. I den lagen avses en fysisk person, som inte är bosatt här i riket eller stadigvarande vistas här eller en juridisk person, som inte är registrerad här och inte heller har fast driftställe här som hemmahörande i utlandet.

Som utländsk företagare anses i ML emellertid också den som bedriver yrkesmässig verksamhet från ett fast driftställe här. Detta framgår av nyssnämnda punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 § ML och motsatsvis av punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 § ML.

Innebörden av uttrycket utländsk företagare i ML är mer omfattande än i utredningsförslaget. Med utländsk företagare förstås enligt utredningen en näringsidkare vars verksamhet enligt 4 kap. NML inte är yrkesmässig verksamhet här i landet. Det utmärkande för en utländsk företagare skulle därmed vara att han inte är skattskyldig till mervärdesskatt (jfr 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 § första stycket 1 i NML).

Genom utredningens förslag skulle emellertid ett bolag som är registrerat utomlands men som säljer varor från ett lager i Sverige inte komma att anses som en utländsk företagare eftersom bolaget är skattskyldigt för mervärdesskatt här.

Då strävan är att undvika begrepp och konstruktioner som strider mot allmänt språkbruk framstår utredningsförslaget som mindre lämpligt och har därför inte följts.

Begreppet utländsk företagare bör i stället definieras med utgångspunkt i begreppet ”hemmahörande i utlandet” i 2 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och avse en fysisk person som inte är bosatt här i landet eller stadigvarande vistas här eller en juridisk person som inte är registrerad här. Eftersom avsikten är att nå överensstämmelse med begreppets användning i ML går det dock inte att såsom i 1991 års lag ge någon generell föreskrift om att den utländske företagaren inte skall ha fast driftställe här. Denna fråga, liksom övriga kriterier som bör gälla för en utländsk företagare får i stället regleras särskilt beroende på i vilket sammanhang begreppet används. Vid utformningen av definitionen har även Lagrådets synpunkter beaktats.

6 §I första meningen finns en bestämning av vad som skall innefattas i begreppet staten i beskattningshänseende. Bestämningen gäller staten som skattesubjekt.

Vad som i detta hänseende skall anses utgöra staten överensstämmer med ML (jfr 3 § tredje stycket andra meningen ML). I likhet med vad som gäller enligt ML föreslås att ett statligt affärsverk som bedriver yrkesmässig verksamhet skall vara skattskyldigt för omsättning i verksamheten (jfr 6 kap. 6 § NML). För staten i övrigt upprätthålls den nuvarande huvudprincipen att staten utgör ett enda subjekt. Det bör anmärkas, att innebörden och effekterna av det som nu redovisats är ingående kommenterade i samband med 1991 års ändringar av ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 122 f., 187 f. och 302 f.).

Även bestämningen av begreppet kommun överensstämmer i sak med ML (jfr punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 2 § ML; prop. 1989/90:111 s. 210, 127 och 298). Med kommun avses således inte kyrklig kommun. Den föreslagna författningstexten har anpassats till uttryckssätten i den nya kommunallagen (1991:900).

7 §I bl.a. 8 kap. 17 § NML om hur rätten till avdrag för ingående skatt skall styrkas och i 11 kap. NML om faktureringsskyldighet förekommer uttrycket ”faktura eller jämförlig handling”. I enlighet med vad Lagrådet förordat finns i förevarande paragraf angivet vad som avses med jämförlig handling i uttrycket faktura eller jämförlig handling. Vidare har Lagrådet föreslagit en föreskrift om att med handling avses även upptagning som kan uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel efter mönster av 3 kap. 11 § andra stycket taxeringslagen (1990:324). Lagrådets förslag har följts.

2 kap. Omsättning

I 1 kap. 1 § NML anges att mervärdesskatt skall tas ut vid omsättning och införsel. I 1 § i det här kapitlet anges vad som skall förstås med omsättning. Bestämmelserna i 2-8 §§ preciserar vilka slag av s.k. uttag ur verksamhet som skall anses som omsättning. Vad som utgör införsel har angivits i 1 kap. 9 NML.

Kapitlet innehåller alltså en bestämning av vad för slags transaktioner som utgör omsättning av varor och tjänster och som skall beskattas om de inte särskilt undantagits i 3 kap. Det är här inte fråga om när skattskyldigheten uppstår eller när skatten skall redovisas till staten. Dessa tidpunkter bestäms genom reglerna i 1 kap. 3 och 4 §§ NML samt 13 kap. NML.

Omsättningskravet i 1 kap. 1 § NML medför, att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållas till följd av försäljningen av varorna eller tjänsterna. Beskattningens räckvidd prövas i första hand på grundval av bestämmelserna i 2 kap. NML om vad som skall anses som omsättning. Dessutom framgår beskattningens räckvidd av bestämmelserna i 7 kap. NML om vad skatten skall beräknas på (beskattningsunderlaget). Av dessa bestämmelser framgår att skatten i allmänhet skall beräknas på vad som utgör ersättning för den vara eller tjänst som omsatts.

§I denna paragraf definieras vad som skall anses utgöra omsättning av vara eller tjänst. Paragrafen motsvarar punkt 2 första stycket första och andra meningarna av anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1978/79:141 s. 41 f.).

Enligt bestämmelsen i ML förstås med omsättning att vara levereras i samband med försäljning, att tjänst utförs eller förmedlas (tillhandahålls) mot vederlag, att betalning uppbärs i förskott eller a conto för beställd vara eller tjänst samt att vara eller tjänst uttas. Vidare föreskrivs att med försäljning eller tillhandahållande likställs byte.

I den föreslagna paragrafens första stycke anges huvudreglerna. Gemensamt för dessa är att de endast gäller tillhandahållanden mot ersättning. Vad som skall anses som ersättning framgår av bestämmelserna i 7 kap. om beskattningsunderlaget.

Med omsättning av en vara förstås enligt första stycket första meningen att äganderätten till varan överlåts mot ersättning. Som överlåtelseavtal anses givetvis även ett bytesavtal, eftersom en ersättning då utgår i form av bytesvalutan. Någon särskild bestämmelse om bytesavtal behövs således inte med denna definition av omsättningsbegreppet.

Som framgår av den inledande specialmotiveringen till kapitlet bestäms genom omsättningskravet vad som skall beskattas, inte när det skall beskattas. Regler om skattskyldighetens inträde bestämmer när beskattning skall ske. När det gäller omsättning av en vara är det således överlåtelsen som sådan som beskattas. En nödvändig förutsättning för beskattning är därmed att ett köp eller byte kommer till stånd. Om det är fråga om en överlåtelse eller inte måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna. Av 1 kap. 3 § framgår att skattskyldigheten inträder när varan levererats.

Om den som omsätter varan dessförinnan får ersättning helt eller delvis för en beställd vara inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant.

Huvudregeln för omsättning av tjänst finns i första stycket andra meningen. Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Bestämningen av omsättningsbegreppet för tjänster skall ses mot bakgrund av det numera vidsträckta tjänstebegreppet (jfr 1 kap. 6 § NML). Som omsättning av tjänst anses exempelvis utförande av arbeten på varor, upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till varor, upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter, förmedling m.m.

Liksom när det gäller omsättning av varor är det här fråga om vad som skall beskattas, inte när det skall beskattas. Även här gäller alltså att det är transaktionen som sådan som beskattas och att transaktionens karaktär skall bedömas enligt civilrättsliga regler. Tidpunkten för skattskyldigheten uppstår enligt 1 kap. 3 § NML när tjänsten har tillhandahållits eller tagits i anspråk genom uttag.

Om den som omsätter tjänsten dessförinnan får ersättning för en beställd tjänst inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo.

För såväl varor som tjänster gäller alltså i förskottsfallen att skattskyldigheten inträder redan innan transaktionen slutförts genom att varan levererats eller den som utför en tjänst gjort vad som ankommer på honom.

På motsvarande sätt är beskattningen uppbyggd i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

I ML förstås med omsättning bl.a. att betalning uppbärs i förskott eller a conto för en beställd vara eller tjänst. Förskott eller a conto utgör särskilda former av ersättning. Förskott avser normalt en ersättning helt eller delvis innan en prestation har skett. A conto är ersättning som erhålls i takt med att arbeten utförs och innan en prestation är tillhandahållen. Det kan exempelvis gälla en byggnadsentreprenad som anses tillhandahållen vid slutbesiktningen men där a conton erhålls i takt med att byggnadsarbetena fortskrider. I ML betraktas en sådan betalning som en särskild omsättning som äger rum före den omsättning som utgörs av att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls.

Mot bakgrund av vad som sagts i det föregående om den föreslagna regleringen saknas det emellertid skäl att upprätthålla det särskilda omsättningsbegrepp som gäller i ML för förskott och a conto.

I andra stycket hänvisas till uttagsbestämmelserna i 2-8 §. Dessa bestämmelser är i princip ett komplement till omsättningsreglerna i första stycket. Reglerna i det första stycket tillämpas således alltid i den mån det är frågan om tillhandahållanden mot ersättning. Vid en sådan transaktion kan emellertid dessutom uttagsbeskattning ske. Vid försäljning till underpris skall skatt således tas ut direkt på ersättningen enligt första stycket även om ersättningen understiger marknadsvärdet. Dessutom sker uttagsbeskattning för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen. Då den skattskyldige själv tillgodogör sig en vara eller tjänst eller tillhandahåller den gratis åt någon annan, kan däremot endast uttagsbestämmelserna tillämpas.

Lagrådet har vid sin granskning av den föreslagna paragrafen förordat ett nytt andra och tredje stycke av följande lydelse.

”När en tjänst tillhandahålls i samband med omsättningen av en vara eller en vara överlåts i samband med omsättningen av en tjänst, skall omsättning anses föreligga både av en vara och av en tjänst, om inte omständigheterna föranleder annat.

I 3 kap. 4 och 8 §§ finns särskilda bestämmelser om varor och tjänster som omsätts som ett led i omsättningen av vissa tjänster.”

Lagrådet har genom den föreslagna regleringen avsett att skriva in en presumtion för uppdelning av varuomsättning och tjänsteomsättning i skilda prestationer då varor och tjänster omsätts i samband med varandra.

Frågan om uppdelning får aktualitet bl.a. då det gäller att bestämma beskattningsunderlaget för en omsättning som endast delvis medför skattskyldighet eller för vilken mervärdeskatt tas ut med olika procentsatser. Den princip som tillämpats i praxis beträffande exempelvis en tjänsteprestation som i sig innehåller flera underordnade moment bestående av andra tjänster eller varuöverlåtelser, men där avsikten ändå varit att tillhandahålla en enda tjänst, är snarast att bedöma prestationen utifrån dess huvudsakliga karaktär. Någon uppdelning av prestationen i olika delar har därför som regel inte skett. Först om prestationen bestått av flera olika var för sig klart avskiljbara delar har en uppdelning skett.

I 3 kap. 4 och 8 §§ NML har införts särskilda bestämmelser om varor och tjänster som omsätts som ett led i omsättningen av vissa tjänster. Det är emellertid svårt att i lagtext uppställa någon generell och entydig gräns för när uppdelning skall ske i de fall varor eller tjänster ingår som ett led i en omsättning. Frågan måste överlämnas till rättstillämpningen.

Lagrådets lagförslag tar sikte på de situationer där tjänster tillhandahålls i samband med omsättningen av en vara eller en vara överlåts i samband med omsättningen av en tjänst. Något krav på att varu- eller tjänsteprestationen skall utgöra ett underordnat led i en annan omsättning har inte uppställts. För det fall att fråga är om flera klart avskiljbara prestationer synes emellertid en presumtionsregel för uppdelning överflödig. Lagrådets förslag har därför inte följts.

-6 §§ Förslaget jämfört med nuvarande ordningParagraferna 2-6 utgör förslagets allmänna bestämmelser om vad som skall anses som omsättning enligt 1 § andra stycket, dvs. uttag. I 7 och 8 §§ finns bestämmelser om uttag av tjänster på fastighetsområdet.

I 3 kap. 27-29 §§ NML finns bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa uttag. Med hänsyn till den systematik som används i NML finns i enlighet med vad Lagrådet förordat inte någon uttrycklig erinran i lagtexten om dessa undantag.

De här behandlade paragraferna, 2-6 §, motsvarar punkt 2 första stycket a-d och g samt tredje stycket andra meningen av anvisningarna till 2 § ML.

Förslaget avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt ML. Vad som anges nedan angående förslagets innebörd får således anses återspegla nuvarande ordning, om inget annat anges.

Bestämmelserna om uttag syftar till att privat användning av sådana varor och tjänster som normalt tillhandahålls i den skattskyldiges verksamhet skall beskattas. Uttagsbeskattningen syftar också till att kompensera för gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt på varor i en verksamhet som medför skattskyldighet i de fall varorna eller tjänsterna förs över till en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Uttagsbeskattning är ett alternativ till beskattning genom vägrad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

I punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 2 § ML anges att uttag av vara eller tjänst för användning i egen verksamhet som medför skattskyldighet inte anses som omsättning (prop. 1968:100, prop. 1968:137, bet. 1969:BeU25 s. 20 f., prop. 1978/79:141 s. 77 och prop. 1989/90:111 s. 213). Detta bör emellertid anses följa direkt av de här föreslagna uttagsbestämmelserna i 2-6 §§. Någon motsvarande uttrycklig precisering i den nya lagen har därför inte ansetts nödvändig. Det får anses självklart att en uttagsbeskattning inte skall ske exempelvis när råvaror används i den egna tillverkningen eller då tjänster utförs inom den verksamhet som medför skattskyldighet.

Enligt en särskild bestämmelse i ML gäller den allmänna bestämmelsen om uttag av tjänster inte, om den tjänst som uttas ”avser nyttjande av personbil eller motorcykel, som har förhyrts för annat ändamål än yrkesmässig återuthyrning” (punkt 2 tredje stycket första meningen av anvisningarna till 2 ; jfr prop. 1978/79:141 s. 27 och 78 f. samt SkU 52 s. 46 och 51 f.). Den allmänna bestämmelsen gäller endast tjänster som även på annat sätt yrkesmässigt omsätts i verksamheten (punkt 2 första stycket c av anvisningarna till 2 § ML). Bestämmelsen omfattar således användning av förhyrda (eller köpta) personbilar endast om de används för omsättning av uthyrningstjänster. Den särskilda bestämmelsen är därför obehövlig. Förslagets allmänna bestämmelse om uttag av tjänster (den föreslagna 5 §) är utformad på motsvarande sätt som bestämmelsen i ML. Anledning saknas därför att föreslå någon motsvarighet till den särskilda bestämmelsen i ML.

Vissa av de föreslagna bestämmelserna omfattar försäljning till underpris. Beskattning skall i dessa fall ske direkt på ersättningen även om ersättningen understiger marknadsvärdet. Uttagsbeskattningen sker dessutom för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen. Som framgår av 7 kap. 3 § NML förstås med marknadsvärde det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat betinga sig vid en försäljning under jämförliga omständigheter, dvs. detsamma som avses i 42 § KL jämte anvisningar. Detta innebär i praktiken ingen ändring i sak jämfört med uttrycket ”det allmänna saluvärdet” i uttagsbestämmelserna i ML. Genom att införa uttrycket ”marknadsvärde” i uttagsbestämmelserna i NML kommer uttryckssättet i dessa bestämmelser att överensstämma med bestämmelserna om beskattningsunderlag (beskattningsvärde) vid uttagsbeskattning i såväl det föreslagna 7 kap. NML som KL (jfr nuvarande 14 § och femte stycket med anvisningar. Jfr också Lagrådet i prop. 1989/90:111 s. 312 f. och föredragande statsrådet a. prop. s. 214 f.).

Liksom enligt nuvarande ordning omfattar bestämmelserna om försäljning till underpris inte marknadsmässigt betingade prisnedsättningar. Någon ändrad gränsdragning för räckvidden av uttagsbeskattningen i detta hänseende är inte avsedd. Inte heller omfattas sedvanliga personalrabatter. Även detta överensstämmer med ML (jfr RSV Dt 1988:19).

Med uttrycket verksamhet förstås detsamma som i 4 kap. angående verksamhet som är yrkesmässig (se specialmotiveringen till 4 kap.). Som framgår av 1 kap. 7 NML förstås med verksamhet även del av verksamhet.

Av 10 kap. 13 § andra stycket NML framgår att vad som föreskrivs i 2 kap. om den som är skattskyldig också gäller för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 §§.

ärskilt om uttag av varor 2 §Med uttag av vara förstås enligt 2 § att den som är skattskyldig ur verksamheten tillgodogör sig en vara för privat ändamål eller att han överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Med uttag förstås också att en vara förs över från en verksamhet som medför skattskyldighet till en annan verksamhet som inte medför skattskyldighet. Genom den föreslagna ordningen, där bl.a. exportomsättning inte längre medför skattskyldighet utan endast en rätt till återbetalning enligt 10 kap., kommer exportföretag att inte omfattas av de regler som gäller för skattskyldiga. Detsamma gäller vissa andra icke skattskyldiga som har återbetalningsrätt enligt 10 kap. Ett tillägg har därför gjorts i förhållande till utredningens förslag så att uttag också skall anses föreligga i de situationer då en vara förs över från en verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ till en verksamhet som inte medför sådan rätt till återbetalning. Den verksamhet till vilken överföringen görs får således varken medföra skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

I 3 § begränsas uttagsbestämmelserna avseende varor till att endast gälla de fall då den skattskyldige haft rätt till avdrag för ingående skatt vid sitt eget förvärv av varan eller då rätt till återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 förelegat vid förvärvet.

I 3 kap. 27-29 §§ NML finns undantag från skatteplikt för uttag av vissa varor och tjänster. Av 3 kap. 29 § framgår att vissa uttag som görs av en kategori av återbetalningsberättigade, nämligen kommunerna undantas från skatteplikt (jfr 10 kap. 10 §). Bestämmelserna i 2 och 3 §§ i det här aktuella kapitlet preciserar endast vad som skall anses utgöra uttag. Bestämmelser bör därför jämfört med Lagrådets förslag kompletterats med återbetalningsfallet i 10 kap. 10 § NML.

Till skillnad från i ML förstås med vara även fastighet (jfr 1 kap. 6 § NML). Uttag enligt 2 § av fastighet beskattas dock inte. Det följer av 3 kap. 2 första stycket NML. Enligt den bestämmelsen undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av fastighet, dvs. överlåtelse och uttag av fastighet.

Med uttrycket i 2 § 1 att den skattskyldige ”tillgodogör sig en vara ur verksamheten”, förstås att varan tas i anspråk genom att den tas ut ur verksamheten och på så sätt inte längre är att anse som en omsättnings- eller anläggningstillgång i den. För att det skall anses vara fråga om ett uttag enligt punkt 1 krävs dessutom att den skattskyldige skall ha tillgodogjort sig varan ”för privat ändamål”. Bestämmelsen gäller sådana fall då den skattskyldige förbrukar en vara privat. Den gäller dessutom då varor tas i anspråk för privata gåvoändamål eller för användning som bytesvaluta vid förvärv av varor eller tjänster för privata ändamål.

Som exempel på privata gåvoändamål kan nämnas gåvor till släktingar eller vänner och gåvor för välgörande ändamål. Det är tillräckligt att den skattskyldige har tagit ut varan för gåvoändamålet. Om gåvan har hunnit fullbordas, är det fråga om uttag enligt den andra bestämmelsen i 2 § (överlåtelse av en vara åt någon annan utan ersättning). Bytessituationen avser i princip alla fall då den förvärvade varan eller tjänsten inte tillförs den skattskyldiges verksamhet.

I 2 § 2 förstås med uttag också att den skattskyldige överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Här är det alltså fråga om att den skattskyldige överlåter äganderätten av varan till någon. Överlåtelse eller upplåtelse av nyttjanderätt till en vara är att anse som omsättning av tjänst. Sådana transaktioner kan endast uttagsbeskattas som uttag av tjänst. I specialmotiveringen till 1 § andra stycket och i inledningen till 2-6 §§ har behandlats den skattemässiga innebörden av att varor överlåts mot ersättning som understiger marknadsvärdet. I anslutning till detta bör framhållas att bestämmelsen i 2 § 2 gäller även vid försäljning till anställda för ett pris understigande marknadsvärdet. Bestämmelsen omfattar dock inte försäljning med sedvanliga personalrabatter. Det överensstämmer med nuvarande ordning (jfr RSV Dt 1988:19).

Bestämmelsen i 2 § 3 avser överförande av varor från en verksamhet till en annan. Här avses även överförande från en del av verksamheten (i ML betecknad överksamhetsgren”) till en annan. Jfr specialmotiveringen till 1 kap. 7 § NML.

I princip skall varan anses överförd först då den uteslutande eller så gott som uteslutande används i den skattefria verksamheten. Bestämmelsen är aldrig tillämplig då en vara förs över till en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet. Det gäller även om den skattskyldige för över en omsättningstillgång för att den skall användas som exempelvis inventarium i den andra verksamheten.

Bestämmelsen blir däremot tillämplig då överföringen görs till en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet. Utgående skatt skall då, liksom enligt ML, tas ut på hela marknadsvärdet av varan. Skatten är inte att anse som ingående skatt i den mottagande verksamheten. Den skattskyldige har därför inte rätt till avdrag för denna skatt. Någon ändring av nuvarande ordning är inte avsedd.

Om en vara säljs, som enligt 2 § 3 har uttagsbeskattats skall enligt 3 kap. 24 § första stycket 2 någon skatt inte redovisas för försäljningen.

§I 3 § begränsas uttagsbeskattningen av varor till sådana fall då den skattskyldige har haft rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärvet av varan eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ vid förvärvet.

Bestämmelsen gäller inte bara varor som den skattskyldige förvärvat för vidareförsäljning utan förvärv överhuvudtaget i den verksamhet som uttaget görs ur. Exempelvis omfattar bestämmelsen givetvis uttag av bageriprodukter ur en bageriverksamhet fastän bageriets förvärv inte har avsett sådana produkter utan ingredienser i form av mjöl och annat för produktionen.

Bestämmelserna i ML anses innebära att full skatt skall läggas på ett skattepliktigt uttag även om den skattskyldige vid förvärvet fått avdrag endast för en del av den ingående skatten. Denna ordning är närmast en följd av att motsvarande princip gäller vid försäljning av verksamhetstillgångar i en sådan verksamhet (jfr Mervärdeskatteutredningens slutbetänkande Översyn av mervärdeskatten, SOU 1987:45 s.119 f.). Någon ändring i det avseendet föreslås inte varför även uttagsbestämmelserna i NML är utformade på motsvarande sätt.

ärskilt om uttag av tjänster 5 §Paragrafen gäller endast tjänster ”som den skattskyldige normalt omsätter till utomstående mot ersättning”. Detta innebär att bestämmelsen gäller sådana tjänster som den skattskyldige annars yrkesmässigt säljer till utomstående kunder. Bestämmelsen är däremot inte tillämplig på tjänster som den skattskyldige normalt inte omsätter till utomstående mot ersättning. För sådana tjänster kan i stället bestämmelserna i 6 § komma i fråga.

Lagrådets synpunkter på utformningen av paragrafen har beaktats.

I paragrafen anges tre fall som skall anses som uttag av tjänster.

Första stycket punkt 1 avser det fallet då den skattskyldige ”personligen utför en tjänst åt sig för privat ändamål”. Att han utför den ”personligen” innebär att han fysiskt utför tjänsten, exempelvis en reparation. Om den skattskyldige i stället låter en anställd utföra tjänsten åt honom, är det att anse som ett uttag enligt punkt 2. Då den skattskyldige personligen utför tjänsten och således punkt 1 är tillämplig, gäller en särskild begränsning. Uttag av tjänst anses nämligen föreligga endast om han som ett led i utförandet tar ut en vara eller varor av mer än ringa värde. Den begränsningen gäller inte för uttagsbestämmelsen i punkt 2. Innebörden av uttrycket ”privat ändamål” bör motsvara innebörden av samma uttryck i 2 § 1 (jfr specialmotiveringen till den paragrafen).

Första stycket punkt 2 gäller de fall då den skattskyldige på annat sätt än genom personligt utförande tillhandahåller en tjänst åt sig. Jämfört med utredningsförslaget är denna punkt tillämplig endast då tillhandahållandet sker för privat ändamål. Bestämmelsen är således inte tillämplig på exempelvis byggtjänster som utförs med egen personal i byggnadsrörelse för rörelsens räkning. I de fallen gäller i stället 7 §. Beträffande innebörden av ”privat ändamål” hänvisas till specialmotiveringen till 2 § 1.

Den nu aktuella punkten avser som nyss nämnts att den skattskyldige för sitt privata ändamål låter en anställd utföra en sådan tjänst åt sig som normalt omsätts till utomstående mot ersättning. Det kan också vara så att han själv använder en verksamhetstillgång för privat ändamål. För att uttag skall anses föreligga i det fallet förutsätts att den skattskyldiges yrkesmässiga verksamhet består i att upplåta nyttjanderätt till sådana tillgångar åt utomstående. Detta följer av paragrafens inledning. Som exempel kan nämnas företag som sysslar med uthyrning av maskiner eller fordon. Det spelar ingen roll om företaget äger tillgångarna eller har hyrt dem. Av praktiska skäl föreslås en ny bestämmelse enligt vilken användning skall anses som uttag endast om värdet av användandet är mer än ringa (se andra stycket).

Formellt omfattar bestämmelsen i punkt 2 användande av såväl omsättnings- som anläggningstillgångar. Med hänsyn till den begränsning som följer av paragrafens inledning blir det i praktiken emellertid oftast fråga om användande av anläggningstillgångar, exempelvis maskiner i ett företag vars normala verksamhet är att hyra ut maskinerna. Bestämmelsen omfattar även användande av exempelvis immateriella rättigheter. Omsättning av sådana och av rätt att utnyttja dem utgör omsättning av tjänst (jfr 1 kap. 6 § NML). Vad som utgör uttag är då den skattskyldiges användande av rättigheten. För att uttag skall anses föreligga förutsätts emellertid att man yrkesmässigt låter utomstående göra detsamma.

Även den skattskyldiges privata användning av en fastighet kan vara uttag av tjänst enligt den här behandlade punkten. Sådana uttag är dock i allmänhet undantagna från skatteplikt och beskattas därmed inte. Detta följer av att upplåtelse av nyttjanderätt till en fastighet utgör omsättning av en tjänst (jfr 1 kap. 6 §). Sådan omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 första stycket NML. Med omsättning förstås även uttag (jfr 1 § andra stycket). Uttag av tjänst enligt den här behandlade paragrafen blir således i motsvarande mån skattefri.

När det är fråga om sådan uthyrning av fastighet som avses i 3 kap. 3 § andra stycket NML är uthyrningen en skattepliktig omsättning. För skattskyldighet förutsätts dock att skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta (9 kap. 1 § NML). Om den skattskyldige använder en sådan fastighet för privat ändamål beskattas inte den privata användningen som uttag. Det beror på att den medgivna skattskyldigheten inte omfattar den privata användningen. I stället skall den frivilliga skattskyldigheten inte längre gälla och under vissa förutsättningar skall den ingående skatt som fastighetsägaren har gjort avdrag för återföras enligt 9 kap. 5-8 §§ NML.

Första stycket punkt 3 gäller sådana uttag som utgörs av att den skattskyldige tillhandahåller en tjänst åt någon annan än sig själv utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Bestämmelsen omfattar exempelvis att den skattskyldige reparerar en vara åt någon, överlåter en rättighet till någon, eller låter någon använda en verksamhetstillgång, allt under förutsättning att uttaget avser en sådan tjänst som den skattskyldige normalt tillhandahåller till utomstående mot ersättning. Denna förutsättning anges redan i paragrafens inledning.

Det anses inte som uttag om den skattskyldige låter någon annan använda en verksamhetstillgång och värdet av användandet är ringa (jfr andra stycket).

Även användning av fastighet kan vara att anse som uttag enligt punkt 3. Vad som sägs i specialmotiveringen till punkt 2 om den skattskyldiges egen användning av en fastighet har emellertid motsvarande tillämpning. Av vad som anges där framgår att uttaget är att anse som undantaget från skatteplikt i motsvarande mån som uttaget är att likställa med upplåtelse av en sådan rättighet som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Som tidigare nämnts föreskrivs i andra stycket att uttag genom användande av en verksamhetstillgång utgör omsättning endast om värdet av användandet är mer än ringa. Avsikten är att detta värde skall vara det sammanlagda värdet av det användande som sker under en redovisningsperiod.

Enligt utredningen skulle som uttag anses även det fall då den skattskyldige åt en egen verksamhet som inte medför skattskyldighet utför eller på annat sätt tillhandahåller sådana tjänster som han omsätter åt andra. Bestämmelsen motsvarade vad som gäller för överföring av varor enligt 2 § 3 och ansågs av utredningen spegla den nuvarande rättstillämpningen inom området. Det kan emellertid ifrågasättas om en sådan tillämpning av bestämmelserna om tjänsteuttag har varit avsedd då de infördes (jfr prop. 1978/79:141 s. 59). I Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s.62 uttalas följande:

”Den uttagsbeskattning av tjänst som vi här förordat tar primärt sikte på sådana förmåner som tillhandahålls ägare eller anställda. Bortsett från den i egen regi bedrivna yrkesmässiga byggnads- och anläggningsverksamheten skall därför, liksom vad nu gäller, ingen omsättning anses föreligga när i en s.k. blandad verksamhet en tjänsteprestation i verksamhetsgren som medför skattskyldighet utförs för annan verksamhetsgren. Gällande bestämmelser om uppdelning av ingående skatt för gemensamma förvärv för sådan verksamhet efter skälig grund torde i de flesta fall på ett enklare sätt ge avsedd beskattningseffekt.”

En beskattning av sådana ”självtjänster” som en skattskyldig juridisk person tillhandahåller egen skattefri verksamhet skulle i vissa situationer kunna ge oönskade effekter. Som exempel kan nämnas en bank eller annan verksamhet där huvudaktiviteten är skattefri försäljning av tjänster, men där även internt i verksamheten tillhandahålls exempelvis datatjänster för eget bruk. Om banken också säljer datatjänsterna till utomstående skulle det interna överlåtandet till den verksamhet som inte medför skattskyldighet kunna komma att ses som uttag. En sådan tillämpning skulle innebära en konkurrenssnedvridning gentemot de banker som inte tillhandahåller datatjänster externt. Det bör dock anmärkas att uttagsreglerna i ML i praktiken inte torde ha tillämpats på detta sätt.

Bortsett från de i förarbetena omnämnda fastighetstjänsterna inom byggsektorn, bör uttag inte anses föreligga när en tjänsteprestation utförs för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. En motsvarighet till bestämmelsen i utredningsförslaget bör därför inte föras in i NML. Det kan i sammanhanget anmärkas att antalet verksamheter med blandad skattepliktig och skattefri omsättning minskat i antal på grund av den basbreddning som genomfördes inom mervärdesskatteområdet genom reformen år 1991.

Då det gäller ett byggentreprenörsföretag som utför byggnadsarbeten på egna fastigheter bör dock som nämnts fortfarande uttag anses föreligga. Detta bör regleras särskilt i den föreslagna 7 § om uttag av tjänster på fastighetsområdet.

§Punkt 1 avser serveringstjänster i annan verksamhet än serveringsrörelse. Bestämmelsen motsvarar punkt 2 första stycket d av anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 140, 212 och 299). Tillhandahållande av serveringstjänster i en serveringsrörelse kan anses som uttag enligt de allmänna bestämmelserna i den föreslagna 5 §. Det kan anmärkas att det i 4 kap. 2 § NML finns en särskild bestämmelse om att vissa serveringstjänster åt personalen måste ha en viss omfattning för att de skall anses som yrkesmässig verksamhet. Om en sådan personalservering inte har den omfattningen, kan således uttag ur verksamheten inte beskattas.

Punkterna 2 och 3 avser det fallet att den skattskyldige själv använder eller låter någon annan använda en tillgång i verksamheten utan att han i sin utåtriktade verksamhet omsätter sådana tjänster, dvs. i princip uthyrningstjänster. Bestämmelserna motsvarar punkt 2 första stycket g av anvisningarna till 2 § ML (prop. 1978/79:141 s. 60 och prop. 1985/86:47 s. 38 f.).

Gemensamt för båda punkterna är att de avser användning för privat ändamål och att det som används är en vara. Vad som skall anses som privat ändamål bör bedömas på motsvarande sätt som vid tillämpningen av 5 §. Vad som är en vara anges i 1 kap. 6 § NML.

Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av viss rätt att använda fastigheter (3 kap. 2 § första stycket NML) omfattar även uttag i form av användning av fastigheten, om användningen är att jämställa med upplåtelse av sådan rätt som avses i undantaget från skatteplikt. I motsvarande mån kan uttag enligt den här behandlade paragrafen inte beskattas.

Punkt 2 gäller personbilar och motorcyklar som utgör anläggnings- eller omsättningstillgångar i verksamheten. Punkt 3 gäller alla slag av varor som utgör omsättningstillgångar i verksamheten.

Utformningen av punkt 2 skiljer sig från motsvarande bestämmelse i ML. Enligt den nuvarande ordningen förutsätts för uttagsbeskattning att fordonet utgör en tillgång i verksamheten och att den skattskyldige är skattskyldig för omsättning av sådant fordon. Det innebär att ett privat nyttjande av hyrda fordon inte kan bli föremål för uttagsbeskattning annat än i verksamhet som avser uthyrning av fordon (jfr 5 § första stycket 2). Denna skillnad mellan ägda och hyrda fordon i verksamhet som medför skattskyldighet för omsättning av fordon kan inte anses tillfredsställande. Bestämmelsen i punkt 2 har därför i förhållande till Lagrådets förslag justerats så att som uttag anses privat användning inte endast av fordon som utgör en tillgång i verksamheten utan också av fordon som har förhyrts för användning i denna. Vidare bör beträffande den skattskyldige krävas att han har haft rätt till avdrag för eller återbetalning av den ingående skatten vid förvärvet eller i fråga om förhyrda fordon avdragsrätt för eller återbetalning av hela den ingående skatt som hänför sig till hyran (jfr 8 kap. 15 § NML). Detta har i ML utryckts så att han är ”skattskyldig för omsättning” av fordonet. Jämfört med ML har bestämmelsen också gjorts tillämplig inte bara på personbilar utan även på motorcyklar. Skälet till den föreslagna utvidgningen är att personbilar och motorcyklar jämställs i såväl övriga uttagsbestämmelser som avdragsbestämmelserna.

Beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) för användning av personbilar utgörs av det i 7 kap. 4 § NML angivna schablonvärdet. Beskattningsunderlaget för användning av motorcyklar får bestämmas med tillämpning av den föreslagna allmänna regeln om marknadsvärdet som beskattningsunderlag vid uttagsbeskattning (7 kap. 3 § NML).

§Paragrafen avser uttag inom byggsektorn. Byggnadsverksamhet kan i princip bedrivas i två olika former, som entreprenad eller i egen regi. I bägge fallen kan under vissa förutsättningar uttag anses föreligga.

Paragrafen motsvarar punkt 2 första stycket c och e samt åttonde stycket av anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1978/79:141 s. 62 f. och SkU 52 s. 46 samt prop. 1989/90:111 s. 208, 212, 214, 298 och 300).

I förhållande till ML har gjorts vissa preciseringar och förtydliganden.

Bestämmelsen i ML gäller skattskyldig som bedriver ”yrkesmässig byggnadsverksamhet”. Innebörden av detta uttryck är numera vag (jfr tidigare definition i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 2 § ML i dess lydelse enligt SFS 1979:304, prop. 1978/79:141 s. 62 f.). För att undvika denna vaghet bör den föreslagna lagen innehålla antingen en självständig precisering av begreppet eller en uttrycklig anknytning till begreppet byggnadsrörelse i KL. Några bärande skäl att ha en självständig precisering i NML har inte framkommit. En anknytning till KL tillgodoser ändamålen med bestämmelsen och lägger grunden för en enhetlig tillämpning av bestämmelsen.

Paragrafen har därför utformats så att den gäller tjänster på sådana fastigheter som enligt KL utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse (jfr punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL). Bestämmelsen är dock tillämplig endast på den som är skattskyldig till mervärdesskatt enligt de allmänna omsättningsbestämmelserna genom att han yrkesmässigt tillhandahåller byggnadstjänster åt andra (byggnadsentreprenader). Reglerna i KL om ”byggmästarsmitta” på makes fastighet blir således i princip inte tillämpliga. Inskränkningen medför också att bestämmelsen inte är tillämplig på byggföretag som inte bedriver sådan entreprenadverksamhet utan som endast bygger på egna fastigheter för att sedan avyttra dem. Det gäller även om ett sådant byggföretag har gjort uttag enligt 8 §.

I ML används uttryckssättet fastighet som utgör lagertillgång i stället för uttrycket omsättningstillgång. Ändringen är av redaktionell art och någon ändring i sak är således inte avsedd.

Av paragrafens första stycke följer således att byggnadsföretag uttagsbeskattas för vad som köps in i form av byggnads- och anläggningstjänster på fastigheter som är omsättningstillgångar. Uttag föreligger dock också om den skattskyldige med anlitande av företagets personal, maskiner m.m. utför sådana tjänster åt sig på egna fastigheter som utgör omsättningtillgångar eller enligt tredje stycket, på egna fastigheter som utgör anläggningstillgångar i byggnadsrörelsen (jfr specialmotiveringen till 5 § första stycket punkt 2). Bestämmelsen om att uttag skall anses föreligga för utförda egna arbeten motsvaras av den allmänna regeln om uttagsbeskattning av tjänster i punkt 2 första stycket c av anvisningarna till 2 § ML.

Uttag enligt den här behandlade paragrafen medför att den skattskyldige blir skyldig att betala skatt enligt 1 kap. 1 § NML. Den utgående skatten utgör 25 procent av det beskattningsunderlag (beskattningsvärde) som anges i 7 kap. 5 NML (motsvarar 14 § ML och sjunde stycket av anvisningarna till 14 §). Från den utgående skatten får den skattskyldige göra avdrag för den ingående skatten i verksamheten enligt 8 kap. 3 § NML (motsvarar 17 § första stycket ML). Avdragsrätten omfattar såväl den ingående skatt som är hänförlig till material och tjänster som inköpts för utförandet av egna arbeten som den ingående skatten för förvärvade entreprenadtjänster. Det kan anmärkas att den skattskyldiges utgående skatt i sin tur kan bli avdragsgill som ingående skatt för den som köper fastigheten av honom (jfr 8 kap. 4 § första stycket 4 NML).

En väsentlig fördel med den här beskrivna regleringen är att den ger en generell avdragsrätt för den som bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet (se Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s. 73 f. och prop. 1978/79:141 s. 62 f.).

§Paragrafen föreskriver om uttag i vissa fall då en fastighetsägare låter utföra arbeten i egen regi på den egna fastigheten. Paragrafen motsvarar punkt 2 första stycket f och sjunde stycket av anvisningarna till 2 § ML (prop. 1989/90:111 s. 92 f., 208, 212-214, 298 och 300 samt SkU 31 s.103 f.).

I förhållande till ML har paragrafen ändrats i förtydligande syfte när det gäller att ange vilka fastigheter det är fråga om. Bestämmelsen i ML gäller arbeten på en fastighet som ägaren ”använder i en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger”. I enlighet med den nuvarande bestämmelsens syfte föreslås att bestämmelsen i NML anges gälla arbeten på en egen fastighet ”som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som inte medför skattskyldighet”. Genom denna omformulering klargörs att bestämmelsen omfattar alla fastigheter som är en tillgång i den skattskyldiges verksamhet och det således oberoende av om fastigheterna är anläggnings- eller omsättningstillgångar i verksamheten.

Paragrafen överensstämmer till sin innebörd med nu gällande bestämmelser.

Paragrafen gäller alla förvärvsverksamheter som utgör yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. NML men som inte medför skattskyldighet för mervärdesskatt. I enlighet med vad Lagrådet föreslagit har i lagtexten tillfogats att verksamheten skall vara yrkesmässig. Detta torde dock inte tillföra något ytterligare jämfört med vad som redan följer av ML och lagrådsremissen. Redan ett innehav av näringsfastighet utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL jämfört med 2 § 1 mom första stycket SIL. Därmed föreligger enligt 4 kap. 1 § NML en verksamhet som är yrkesmässig.

Det kan således vara fråga om att exempelvis banker, försäkringsbolag och bostadsuthyrningsföretag själva utför byggtjänster o.d. Det kan också vara fråga om sådana byggföretag som inte bedriver entreprenadverksamhet utan endast bygger på egna fastigheter för att sedan avyttra dessa. Varken ett sådant företag eller någon annan näringsidkare omfattas dock av den här behandlade bestämmelsen, om näringsidkaren inte har några anställda. Paragrafen blir nämligen tillämplig endast på fastighetsägare som har lönekostnader avseende de i paragrafen angivna tjänsterna överstigande 150 000 kr för beskattningsåret. Om lönekostnaderna överstiger detta belopp föreligger dock uttag för fastighetsägaren även för det arbete som han eventuellt har utfört personligen. Det följer av såväl denna paragraf som 7 kap. 5 § NML, som anger hur beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) beräknas. Enligt 7 kap. 5 § första stycket utgörs beskattningsunderlaget av bl.a. värdet av den skattskyldiges eget arbete. Det kan noteras att i 7 kap. 5 § andra stycket anvisas möjligheten att redovisa beskattningsunderlaget enligt en alternativ metod.

Uttagsbeskattning enligt förevarande bestämmelse medför avdragsrätt för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv av främst material som behövs för att genomföra arbetena på fastigheten (jfr 8 kap. 3 § NML och specialmotiveringen till den paragrafen). Avdrag får dock inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till kostnader där beskattningsunderlaget beräknats enligt 7 kap. 5 andra stycket NML (jfr 8 kap. 9 § NML och specialmotiveringen till 7 kap. 5 NML).

Jämfört med Lagrådets förslag har paragrafen gjorts tillämplig även på uttag avseende fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som inte medför rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ NML. Här innefattas således även kommuner dvs. den kategori som är återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 10 §. Det kan dock anmärkas att vissa uttag som görs av kommuner är undantagna från skatteplikt (jfr 3 kap. 29 § NML).

3 kap. Skattepliktig omsättning och införsel

I detta kapitel regleras beskattningens räckvidd, främst med hänsyn till vilka varor och tjänster som omsättningen resp. införseln avser (skatteplikten). En nyhet i förhållande till ML är att skatteplikten nu uttryckligen anges gälla omsättningen resp. införseln som sådan, inte varan eller tjänsten. Detta överensstämmer med utformningen av den grundläggande beskattningsregeln i 1 kap. 1 § NML. I konsekvens med detta är det omsättningen resp. införseln som i förekommande fall undantas från skatteplikten.

Skatteplikten är som huvudregel generell. Detta slås fast i 1 §. De följande paragraferna anger undantagen från den generella skatteplikten. Undantagen är desamma som i 8 § ML och anvisningarna till den paragrafen, så när som på följande. Undantaget avseende fastigheter ändras med hänsyn till att fastigheter föreslås utgöra varor i lagens mening. Ändringen innebär att från skatteplikt undantas även omsättning av fastigheter. Vidare föreslås att vissa preciseringar och avgränsningar görs när det gäller undantaget för försäkringstjänster och Postverkets befordran. Bestämmelser införs om undantag från skatteplikt motsvarande vissa bestämmelser i ML om inskränkning av yrkesmässighetsbegreppet. Det gäller försäljningar av inventarier, material, avfallsprodukter och liknande samt personbilar och motorcyklar (24 § i förslaget resp. punkt 1 femte och sjunde styckena av anvisningarna till 2 § ML). Detsamma gäller viss utgivning av program och kataloger (18 § och 19 § andra stycket i förslaget resp. åttonde stycket i anvisningspunkten).

I detta sammanhang kan noteras att det i 3 § första stycket punkt 9 NML jämfört med punkt 8 andra stycket d av anvisningarna till 8 § ML har skett ett förtydligande i syfte att framhålla att det avgörande för skatteplikten är att byggnaden eller marken används för djurhållning (jfr prop. 1989/90:111 s. 89 och 198).

Undantagen från uttagsbeskattning har av systematiska skäl hänförts till 3 kap. Av samma skäl har dessa bestämmelser jämfört med Lagrådets förslag placerats före undantagsbestämmelserna avseende införsel.

Den i 1 kap. 6 § NML föreslagna ändringen av varubegreppet innebär att all yrkesmässig omsättning, således även omsättning av fastigheter, omfattas av den generella skatteplikten. Begränsningar av beskattningsområdet regleras därför enbart genom undantagen i 2-31 §. Ett undantag från skatteplikten för omsättning av en vara innebär, att skatt inte skall betalas vid överlåtelse av äganderätten till varan eller vid uttag av varan. Detta framgår direkt av den i 2 kap. NML föreslagna definitionen på omsättning och överensstämmer med ML (jfr prop. 1989/89:111 s. 190). Ett sådant undantag innebär således inte att även införsel av varan är undantagen från skatteplikten. Införseln är skattepliktig i den mån det inte finns något uttryckligt undantag för den i 30 och 31 §§.

Även beträffande tjänster överensstämmer förslaget med nuvarande ordning (jfr a. prop. s. 190). Upplåtelse av rättighet eller överlåtelse av annan rättighet än äganderätt till varan innebär alltså tillhandahållande (omsättning) av tjänst. Skattefrihet för ett sådant tillhandahållande förutsätter att omsättningen av tjänsten särskilt undantagits från skatteplikt. Ett undantag från skatteplikt för omsättning av en vara eller en tjänst omfattar inte förmedling av varan eller tjänsten annat än om det anges uttryckligen.

Någon skattskyldighet enligt den särskilda bestämmelsen i 6 kap. 7 § NML (nuvarande punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 §) kommer inte att föreligga för kommissionärer m.fl. om omsättningen av en vara eller tjänst är undantagen från skatteplikt. Denna ordning överensstämmer med ML (jfr a. prop. s. 190).

§Paragrafen motsvarar 7 § första stycket ML. Paragrafens innebörd framgår av vad som sagts under inledningen till detta kapitel. Av 1 kap. 9 § NML framgår att med införsel avses vad som vid tillämpning av tullagen (1987:1065) utgör införsel.

och 3 §§I 2 § anges undantag från skatteplikt på fastighetsområdet. I 3 § anges vissa inskränkningar i denna skattefrihet.

De båda föreslagna paragraferna motsvarar 8 § 6) ML och punkt 8 av anvisningarna till 8 § om undantag på fastighetsområdet (jfr prop. 1989/90:111 s. 88-90 och 196-198). Bestämmelsen i 2 § andra stycket och 3 § 10 motsvarar 8 22) resp. punkt 8 av anvisningarna till 8 § ML i lydelse enligt SFS 1993:642. Bestämmelserna i ML överensstämmer i sak med de föreslagna paragraferna utom i de avseenden som anges i det följande.

ad som utgör fastighetI 1 kap. 11 § NML definieras begreppet fastighet. I förhållande till ML föreslås att definitionen av fastighetsbegreppet ändras på det sättet att även verksamhetstillbehör liksom växande skog, odling och annan växtlighet skall omfattas. För att beskattningens räckvidd inte skall ändras föreslås i 3 första stycket 1 att undantaget från skatteplikt inte skall omfatta omsättning av verksamhetstillbehör (utom i fall som anges i 2 § andra stycket). Detta har behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.4). En definition av begreppet verksamhetstillbehör finns i 1 kap. 12 § NML.

Som framgår av specialmotiveringen till 1 kap. 11 §, förstås med fastighet inte bara en hel registerfastighet utan även del av en sådan.

kattefrihet för omsättning av fastighetSom framgår av 1 kap. 6 § NML föreslås att fastigheter skall anses som varor. Det innebär en ändring i förhållande till ML. Till följd av av denna ändring föreslås i 2 § att omsättning av fastighet undantas från skatteplikt. Undantaget omfattar alltså överlåtelse av äganderätten till fastigheter och uttag av fastigheter (jfr 2 kap. 1 § NML). Det bör dock observeras att med uttag av fastighet avses inte uttag av tjänster med anknytning till fastigheter. Vad som avses är endast sådana uttag som anges i 2 kap. 2 § NML (jfr specialmotiveringen till denna bestämmelse). Bakgrunden till den föreslagna ordningen har närmare behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.3).

I 7 § tredje stycket ML anges att växande skog, odling och annan växtlighet anses som vara vid omsättning utan samband med avyttring av marken. Därmed beskattas enligt nuvarande ordning omsättning av växtligheten. För att bibehålla beskattningens räckvidd föreslås i 3 § första stycket 2 att undantaget från skatteplikt inte skall omfatta sådan omsättning.

eskattningen av upplåtelse av rörelselokaler o.d. är i sak oförändradGenom den föreslagna 3 § andra stycket slås fast att den generella skatteplikten gäller för sådana fastighetsupplåtelser som anges där. Detta överensstämmer i sak med punkt 8 andra stycket a. av anvisningarna till 8 § ML jämförd med 2 tredje stycket ML. Det förhållandet att skatteplikten enligt förslaget gäller alla upplåtelser av här aktuellt slag, och således inte bara de som föranleder skattskyldighet, påverkar inte beskattningens räckvidd jämförd med ML. Det följer av att räckvidden begränsas genom en inskränkning i 9 kap. 1 § NML av skattskyldigheten som sådan.

Jämfört med ML har i 3 § andra stycket gjorts ett tillägg av den innebörden att bestämmelsen är tillämplig inte bara vid fastighetsupplåtelser åt skattskyldiga utan även vid upplåtelser åt sådana som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Genom tillägget får den föreslagna bestämmelsen samma räckvidd som i ML. Där omfattar uttrycket skattskyldiga nämligen inte endast sådana som bedriver verksamhet som medför skyldighet att betala skatt. Uttrycket inkluderar också vissa som bedriver verksamhet som inte medför någon sådan skyldighet. Genom att betecknas som skattskyldiga får de sina utgifter för ingående mervärdesskatt ersatta. Detta sker genom att avdragsbestämmelserna i ML blir tillämpliga. Denna ordning gäller enligt 2 § första stycket 2 ML vid omsättning av vissa varor och tjänster (s.k. teknisk skattskyldighet), enligt 2 § andra stycket ML vid export och enligt 2 § sista stycket ML i vissa andra fall. Av skäl som anges i specialmotiveringen till 1 kap. 2 § NML föreslås att motsvarande bestämmelser i stället förs in i 10 kap. angående återbetalning av skatt till icke skattskyldiga personer.

-7 §§Här görs undantag från skatteplikt för sjukvård, tandvård och social omsorg. Regleringen motsvarar nuvarande 8 § 1) och punkterna 1-3 av anvisningarna till 8 § (jfr prop. 1989/90:111 s.106-109 och 190-192 samt bet. 1989/90:SkU31 s.110; Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer, RSV Im 1993:6). Utredningen har föreslagit att från skatteplikt skulle undantas vissa tjänster avseende sjukvård, tandvård och social omsorg som en underentreprenör eller uppdragstagare tillhandahåller en vårdgivare. Förslaget, som har behandlats med förtur, infördes den 1 maj 1992 genom en ny anvisningspunkt 12 till 8 § ML. Samtidigt slopades under riksdagsbehandlingen skattefriheten för sjuktransporter i punkt 1 första stycket sista meningen av anvisningarna till 8 § ML (prop.1991/92:122, bet. 1991/92:SkU24, rskr.1991/92:211, SFS 1992:190). Vidare har genom lagändring den 1 juli 1993 undantaget från skatteplikt för sjukvårdstjänster utvidgas till att också omfatta medicinskt betingad fotvård (prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420, SFS 1993:642). Ändringen berör punkt 1 av anvisningarna till 8 § ML.

Undantagen från skatteplikt föreskrivs i 4 §. I förhållande till ML har visserligen i första stycket gjorts den ändringen att omsättning av sjukvård, tandvård och social omsorg betraktas som endast omsättning av tjänst. Från skatteplikt undantas enligt förslaget emellertid även omsättning av tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i vården eller omsorgen. Denna utformning av bestämmelsen överensstämmer med innebörden av ML:s undantag från skatteplikt.

I motsats till ML anges inte att tjänsterna skall tillhandahållas vårdtagaren resp. den som åtnjuter omsorgen. Av definitionerna i 5-7 §§ av begreppen sjukvård, tandvård och social omsorg bör emellertid anses följa att den här behandlade bestämmelsen gäller tjänster som utförs åt eller på annat sätt tillförs vårdtagaren resp. den som faktiskt åtnjuter omsorgen.

Enligt ML gäller att undantaget för sjukvård, tandvård och omsorg begränsas till att avse varor och tjänster som omsätts direkt av vårdgivaren eller den som bedriver omsorgen (punkterna 1-3 av anvisningarna till 8 § ML) samt – under vissa förutsättningar – av uppdragstagare till vårdgivaren eller den som bedriver omsorgen (punkt 12 av anvisningarna till 8 § ML). Jämfört med ML bör dock undantaget för vård och omsorg i NML formuleras så att det är tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls så länge som tjänsten avser sådana åtgärder som är angivna i 4-7 §§. Det förhållandet att tjänsten faktiskt utförs av någon annan än den i vars regi vården ges skall således inte innebära att tjänsten blir skattepliktig. På motsvarande sätt bör i andra stycket kontroll- och analystjänster som avser prov som tagits som ett led i sjukvård och tandvård undantas från skatteplikt oavsett åt vem tjänsten tillhandahålls. Det kan noteras att i ML avser detta undantag endast prov som tagits som ett led i sjukvård. Skattefriheten bör emellertid också omfatta kontroll och analys av prov som tagits som ett led i tandvård. Bestämmelsen i andra stycket avseende vissa dentaltekniska produkter motsvarar punkt 2 av anvisningarna till 8 § ML men har omformulerats med hänsyn till att begreppen vårdgivare och uppdragstagare inte längre är behövliga med den utformning förslaget har.

Förslaget innebär i övrigt ingen ändring i omfattningen av undantaget. Skattefriheten bör således även fortsättningsvis omfatta omsättning av alla tjänster och varor som tillhandahålls patienten eller omsorgstagaren av den som tillhandahåller vård- eller omsorgstjänsten och som utgör ett led i denna, medan andra tillhandahållanden såsom varuförsäljning från kiosk eller cafeteria eller hårvård ligger utanför det skattefria området.

Undantaget gäller inte vid vård av djur. Bestämmelsen regleras i tredje stycket.

I 5 § första stycket definieras vilka åtgärder som skall anses som sjukvård. Bestämmelserna har ändrats i redaktionellt hänseende jämfört med ML. Innebörden är emellertid densamma som i ML. Bestämmelserna har i förhållande till Lagrådets förslag anpassats till lydelsen av punkt 1 av anvisningarna till 8 § ML enligt prop. 1993/94:75.

I 5 § andra stycket regleras undantaget i punkt 1 av anvisningarna till 8 § ML angående medicinskt betingad fotvård som infördes den 1 juli 1993 genom SFS 1993:642.

I 6 och 7 §§ definieras tandvård resp. social omsorg. Bestämmelsen i 7 § har anpassats till den terminologi som används i den föreslagna lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade och som träder i kraft den 1 januari 1994 (jfr prop. 1992/93:159, bet. 1992/93:SOU 19, rskr. 1992/93:321, SFS 1993:387).

§Genom denna bestämmelse undantas utbildning från skatteplikt. Paragrafen motsvarar 8 § 2) ML och punkt 4 av anvisningarna till denna paragraf (jfr prop. 1989/90:111 s. 109-111 och 192). Enligt anvisningarna till 8 § omfattar undantaget varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna. I anvisningarna föreskrivs dessutom att undantaget inte omfattar sådan utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med tillhandahållande av skattepliktig vara eller tjänst.

I förhållande till ML har gjorts den ändringen att omsättning av utbildning enligt den föreslagna författningstexten skall betraktas som endast omsättning av tjänster. Även omsättning av varor och tjänster av annat slag som omsätts som ett led i en sådan tjänst föreslås emellertid bli undantagen från skatteplikt (första stycket andra meningen). Denna utformning av bestämmelserna överensstämmer med innebörden av ML:s undantag från skatteplikt. Förslaget till undantag för omsättning av sjukvård, tandvård och social omsorg är utformat på motsvarande sätt (4 §).

Det föreslagna tredje stycket angående säljare och uthyrare överensstämmer i sak helt med motsvarande bestämmelse i ML.

§Genom denna paragraf undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Paragrafen motsvarar nuvarande 8 § 3) och punkt 5 av anvisningarna till den paragrafen (jfr prop. 1989/90:111 s. 104 f. och 193 samt prop. 1991/92:50 s. 17). Jämfört med ML och Lagrådets förslag har en justering skett av tillämpningsområdet för bestämmelsen i tredje stycket 2.

Bestämmelserna i paragrafen är föremål för översyn i utredningen om teknisk anpassning av bl.a. mervärdesskatten vid ett svenskt medlemskap i EG (Fi 1991:09).

Av punkt 5 av anvisningarna till ML framgår att undantaget för bank- och finansieringstjänster inte omfattar bl.a. finansieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget. Av skäl som Lagrådet anfört har någon motsvarande reglering inte förts över till NML.

I 24 § finns bestämmelser om vad som gäller för finansieringsföretags omsättning av varor som återtagits. På förslag av Lagrådet har hänvisningen till 24 § utgått.

0 §I denna paragraf undantas omsättning av försäkringstjänster från skatteplikt. Paragrafen motsvarar nuvarande 8 § 4) och punkt 6 av anvisningarna till den paragrafen angående undantag för försäkringstjänster (jfr prop. 1989/90:111 s. 104 och 193).

I förhållande till ML har författningstexten preciserats så att undantaget omfattar endast sådana tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen (1950:272) om rätt för utländska försäkringsbolag att driva försäkringsrörelse i Sverige. Bestämmelsen bör även göras tillämplig på försäkringsrörelse enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder och lagen (1993:1302) om utländska EES-försäkringsgivares verksamhet i Sverige.

Försäkringsrörelse får, med vissa undantag, drivas endast av försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag som fått koncession enligt försäkringsrörelselagen (1 kap. 1 §) resp. utländskt försäkringsföretag med koncession enligt 1950 års lag (1 §). Begreppet försäkringsrörelse har behandlats i bl.a. Försäkringsverksamhetskommitténs delbetänkande Koncession för försäkringsrörelse (SOU 1983:5, särskilt s. 29 f. och 197 f.).

Den här föreslagna anknytningen till begreppet försäkringsrörelse innebär att skattefriheten endast gäller försäkringsföretagets egna tjänster, inte exempelvis datatjänster som ett dotterbolag tillhandahåller åt försäkringsbolaget. Ett försäkringsföretags verksamhet kan givetvis innefatta annat än försäkringstjänster. I anvisningarna till 8 § ML anges att undantaget beträffande försäkringtjänster inte omfattar försäkringsföretags omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering. Den här föreslagna definitionen av försäkringstjänster gäller emellertid inte sådan omsättning. I stället gäller vanliga regler om skattskyldighet för skattepliktig del av verksamheten, s.k. blandad verksamhet. Den särskilda bestämmelsen i ML om omsättning av varor i samband med skadereglering behövs därför inte längre (jfr även 24 § andra stycket).

I de nuvarande anvisningarna finns en bestämmelse om att med försäkringstjänster avses även tjänster hänförliga till återförsäkringsverksamhet. Sådana tjänster omfattas av den här föreslagna bestämningen av försäkringstjänster. Någon motsvarighet till de nuvarande anvisningarna behövs således inte heller i denna del.

Andra stycket punkten 2 har i förhållande till ML förtydligats så att det klart framgår att det som undantas som försäkringstjänst är mäklar- resp. förmedlingstjänster endast avseende försäkring.

För att ge en mer överskådlig bild av beskattningsförhållandena i branschen gjordes i lagrådsremissen på motsvarande sätt som i 9 § en hänvisning till 24 vad gäller försäkringsföretags omsättning av vissa varor. I enlighet med vad Lagrådet förordat har dock hänvisningen utgått.

1 §Bestämmelsen gäller undantag från skatteplikt för omsättning av vissa varor och tjänster inom kulturverksamheten m.m. Bestämmelsen överensstämmer med nuvarande 8 § 5) jämte punkt 7 av anvisningarna till denna paragraf (prop. 1989/90:111 s. 101-104, 112-114 och 193-196, SkU 31 s. 106 och prop. 1991/92:50 s. 15 f.). Ändringarna i bestämmelserna är av redaktionell art. Sedan Lagrådet lämnat sitt förslag har tillkommit ändringar i punkt 7 av anvisningarna till 8 § med anledning av prop. 1993/94:109 om fotografirättens integration i upphovsrättslagen den 1 april 1994. Dessa har beaktats vid utformningen av den här föreslagna paragrafen.

2-17 §§Bestämmelserna gäller skattefriheten för olika slag av publikationer och motsvarar nuvarande 8 § 9) och 10) jämte punkterna 9-11 av anvisningarna till 8 (jfr prop. 1989/90:111 s. 95-97, 138 f. och 199 f.). Ändringarna i bestämmelserna är av redaktionell art.

Lagrådets synpunkter på utformningen av 14 § har beaktats.

8 §Paragrafen ersätter motsvarande inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet i punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 2 § ML (prop. 1973:163 s. 100 f. och 126 f. samt bet. 1973:SkU62 s. 27 f.). Genom inskränkningarna i ML undantas från beskattning utgivning av program och kataloger för verksamhet som inte medför skattskyldighet. I den inledande specialmotiveringen till 4 kap. refereras vissa uttalanden i samband med 1991 års lagstiftning angående behovet av att behålla detta undantag. Vidare anges bakgrunden till att bestämmelsen nu föreslås överförd till skattepliktsbestämmelserna.

I förhållande till ML föreslog utredningen att undantaget skulle gälla omsättning av program och kataloger i stället för som i ML utgivning av sådana. I konsekvens med denna ändring föreslog utredningen att även införsel undantas från skatteplikt. Generaltullstyrelsen har emellertid befarat att den föreslagna lydelsen kan komma att vålla problem för tullmyndigheterna när det gäller att bedöma om de kataloger och program som förs in berör verksamheter som medför skattskyldighet eller ej. Undantaget från skatteplikten bör med hänsyn till vad Generaltullstyrelsen har anfört endast avse omsättning av program och kataloger.

Jämfört med Lagrådets förslag har bestämmelsen gjorts tillämplig även på de fall då omsättningen sker för egen verksamhet som inte i sig medför rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ NML.

Av förarbetena till den nuvarande bestämmelsen framgår att den även omfattar införande av annonser i här aktuella publikationer (prop. 1973:163 s. 127). Däremot finns det inte något undantag från yrkesmässighetsbegreppet när det gäller ackvisition av annonser till sådana publikationer. Undantaget för införande av annonser föreslås infört i 19 § andra stycket.

9 §Första stycket motsvarar nuvarande 8 § 11) och 12) samt punkt 11 av anvisningarna till 8 § (jfr prop. 1989/90:111 s. 96 f. och 199 f.). Andra stycket har behandlats i specialmotiveringen till 18 §.

0 §Paragrafen överensstämmer i sak med nuvarande 8 § 13) (jfr prop. 1989/90:111 s. 94 f., 200 och 311). Bestämmelsen har ändrats den 1 januari 1993 (prop. 1991/92:140, bet. 1991/92:KrU28, rskr. 1991/92:329, SFS 1992:878).

1 och 22 §§Bestämmelsen i 21 § angående undantag från skatteplikt för skepp och luftfartyg motsvarar bestämmelserna i 8 § 21) och punkt 13 av anvisningarna till 8 § ML vilka införts genom lagstiftning den 1 juli 1993 (prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420, SFS 1993:642).

Bestämmelsen i 22 § angående viss omsättning av livräddningsfartyg m.m. motsvarar 8 § 20) ML i dess lydelse den 1 juli 1992 (bet. 1991/92:SkU35, rskr.1991/92:327, SFS 1992:843).

För att bättre spegla de verkliga förhållandena bör den skattefria omsättningen till sällskapet avse överlåtelser eller upplåtelser av de ifrågavarande fartygen i stället för att fartygen ”ställs till förfogande för” sällskapet.

3 §Punkterna 1-6 i paragrafen motsvarar nuvarande 8 § 8), 14)-17) och 19) ML. Punkterna 7 och 8 motsvarar nuvarande 8 § 7) och 8) ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 99 f. och 198 ang. postbefordran, s. 117 f. och 198 ang. frimärken, sedlar och mynt, s. 120 och 200 ang. lotterier, s. 139 f. och 201 ang. gravöppning och gravskötsel samt s. 200 ang. övriga varor).

Beträffande undantaget för Postverkets befordran görs i förhållande till ML vissa ändringar. Enligt uppgift från Postverket har beteckningen gruppkorsband ersatts med beteckningen gruppreklam och diligenstrafiken överförts till Swebus AB. Med hänsyn till detta föreslås att ordet ”gruppreklam” införs i stället för ”gruppkorsband” och att bestämmelsen om Postverkets diligenstrafik utgår. Vidare föreslås författningstexten utformad så att den otvetydigt inte omfattar någon form av personbefordran.

4 §Paragrafen ersätter motsvarande inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 2 § ML (jfr Mervärdeskatteutredningens delbetänkande I, Ds Fi 1973:3, s. 33 f., prop. 1973:163 s.41 f. och 61 f. samt prop. 1978/79:141 s. 72). Skälet för att överföra inskränkningarna till skattepliktsbestämmelserna är att den omsättning som avses i bestämmelserna givetvis är yrkesmässig till sin natur (jfr Lagrådets yttrande i prop. 1989/90:111 s. 295).

Nuvarande ordning Första meningen i bestämmelsen i ML är utformad så att som yrkesmässig verksamhet anses inte försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande varor i verksamhet som inte medför skattskyldighet. Enligt bestämmelsens andra mening skall dock som yrkesmässig verksamhet anses försäkringsföretags omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering och finansieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget.

Avdrag för ingående mervärdesskatt medges inte för inköp av exempelvis inventarier till en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Utgående skatt skall då inte heller skall tas ut vid försäljning av inventarierna från verksamheten. Verksamheten är ändå yrkesmässig enligt huvudregeln i punkt 1 av anvisningarna till 2 § ML om försäljningen avser skattepliktiga varor. I den aktuella bestämmelsen i ML finns därför en inskränkning av yrkesmässighetsbegreppet. Syftet med inskränkningen är att skattskyldighet för försäljning av varorna bör uppstå endast om verksamheten medför skattskyldighet och den skattskyldige därför har haft rätt till avdrag för ingående skatt helt eller delvis vid anskaffningstillfället. Om skatt skall tas ut för försäljningen, beräknas skatten på hela ersättningen även om anskaffningen medfört avdrag för endast en del av den ingående skatten.

örslaget Första stycketI inledningen till första stycket föreslås att omsättningen skall gälla ”överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar” i stället för som i ML ”försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande varor”. Någon ändring i sak är inte avsedd med detta.

I enlighet med vad Lagrådet förordat bör uttryckligen i ett andra stycke klargöras att som omsättningstillgångar anses inte tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet. Överlåtelse av förbrukningsmaterial omfattas därmed av undantaget från skatteplikt.

Bestämmelsen i ML fanns redan före reformen 1991. I samband med denna ändrades varubegreppet så att med omsättning av vara numer förstås enbart överlåtelse av äganderätten till varan. Upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till vara eller till immateriella rättigheter anses däremot som omsättning av tjänst (prop. 1989/90:111 s. 189). Sådana rättigheter hade tidigare likställts med varor och därför omfattats av bestämmelsen i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 2 § ML. Genom att någon anpassning till det nya varubegreppet inte gjordes i bestämmelsen i samband med reformen har försäljning av de nämnda rättigheterna kommit att falla utanför tillämpningsområdet för bestämmelsen. Den effekten torde inte ha varit avsedd och undanröjs nu genom den föreslagna nya lydelsen i 24 §. Med ”andra tillgångar än omsättningstillgångar” avses inte endast sådana som räknas upp i ML, dvs. inventarier, material och avfallsprodukter eller likande varor utan också olika rättigheter till varor, goodwill m.m.

örsta stycket punkt 1Den nuvarande skattefriheten bör i enlighet med vad utredningen föreslagit lämpligen uttryckas så att överlåtelsen undantas från skatteplikt om någon rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärvet inte har förelegat.

Jämfört med utredningsförslaget bör även sådana överlåtelser omfattas av undantaget där någon rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ NML inte förelegat vid förvärvet av tillgången.

Av lagen bör framgå att det åligger överlåtaren att visa att han inte har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt vid förvärvet.

Undantaget bör vidare bli tillämpligt på försäljning av tillgångar inte bara från den som är skattskyldig för omsättning utan också från den som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet. Med den utformning av bestämmelsen som föreslås här bortfaller behovet av en motsvarighet till punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 2 § ML (prop. 1978/79:141 s. 76). Enligt den bestämmelsen skall en skattskyldigs försäljning av personbil eller motorcykel anses som yrkesmässig endast om rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den skattskyldiges förvärv av fordonet har förelegat. Om avdragsrätt däremot inte förelegat för förvärvet av fordonet så följer av den föreslagna bestämmelsen att utgående skatt inte heller skall redovisas. Av 8 kap. 15 § och 16 § 1 framgår bl.a. i vilka fall avdrag inte medges för förvärv av personbil eller motorcykel. I dessa fall används fordonen ofta även för privat bruk och utgör tillgångar i form av inventarier i verksamheten.

Den föreslagna utformningen får dock som ytterligare konsekvens att en skattskyldig förvärvare av en sådan tillgång som avses i bestämmelsen inte får någon avdragsrätt för fiktiv skatt enligt 8 kap. 2 § 2 NML motsvarande den som finns i 17 § åttonde stycket ML. I NML medges avdrag för ingående skatt om skatten hänför sig till förvärv inom landet av varor, om överlåtelsen av varorna är skattepliktig men överlåtaren ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen. I ML uttrycks motsvarande regel så att avdrag för ingående skatt medges om en skattskyldig mot vederlag förvärvar skattepliktig vara inom landet från den som inte är skattskyldig för omsättningen av varan.

Med den systematik som föreslås för NML nämligen att skatteplikten och undantagen från denna skall gälla själva omsättningen av varan och inte som i ML den omsatta varan som sådan (jfr avsnitt 2.3) kommer det för en skattskyldig förvärvare av en tillgång där överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt den här behandlade paragrafen inte att vara möjligt att göra avdrag för fiktiv skatt.

Exempel: En läkare som förutsätts bedriva en verksamhet som inte medför skattskyldighet säljer en tillgång som använts i verksamheten, exempelvis en dator. Någon avdragsrätt för ingående skatt har inte förelegat vid förvärvet (jfr 8 kap. 3 § NML). Utgående skatt skall då inte heller tas ut vid försäljningen. Det framgår av den här behandlade paragrafen. Eftersom överlåtelsen inte är skattepliktig får en skattskyldig förvärvare, exempelvis en datakonsult, inte tillgodoräkna sig avdrag för fiktiv ingående skatt enligt 8 kap. 2 § 2 NML. Enligt motsvarande regel i 17 § åttonde stycket ML hade det dock varit möjligt för datakonsulten att erhålla avdrag för fiktiv skatt eftersom datorn i sig utgör en skattepliktig vara. Med den föreslagna bestämmelsen kommer en eventuell vidareförsäljning av datorn att ske utan mervärdesskatt om denna utgjort inventarium i datakonsultens verksamhet. Skulle den ha utgjort omsättningstillgång hos datakonsulten skall dock skatt redovisas vid vidareförsäljningen trots att något avdrag inte erhölls då datorn förvärvades. Så länge varan behåller sin karaktär av inventarium och alltså inte blir omsättningstillgång skall skatt således inte tas ut och föreligger inte heller någon avdragsrätt för fiktiv skatt. För den förvärvare som köper in varan för försäljning, dvs. som omsättningstillgång, kommer dock mervärdesskatten att bli en kostnad. Omsättning av en sådan tillgång kommer i princip att bli skattepliktig först när avyttringen sker av någon som förvärvat denna utan att vara en skattskyldig näringsidkare. Det fordras således någon icke skattskyldig, t.ex. en privatperson som mellanled för att åstadkomma avdragsrätt.

För att undanröja dessa effekter bör införas en möjlighet för förvärvaren att erhålla avdragsrätt för fiktiv skatt. Detta kan lämpligen ske genom ett tillägg i 8 kap. 2 § NML.

Det bör uppmärksammas att ordalydelsen av bestämmelsen i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 2 § ML torde medföra att den som förvärvat en sådan tillgång som anges där under det att hans verksamhet varit undantagen från skatteplikt, kommer att vara skattskyldig för en vidareförsäljning efter det att skatteplikten genom lagändring utvidgats till att avse sådan verksamhet. Denna skattskyldighet inträffar således fastän han inte haft någon avdragsrätt vid sitt förvärv. Den föreslagna bestämmelsen innebär emellertid att han i sådant fall inte blir skattskyldig för sin försäljning. Denna förändring står i överensstämmelse med syftet med den nuvarande bestämmelsen.

Med hänsyn till den nuvarande bestämmelsens syfte bör skattefriheten inte omfatta sådana situationer då visserligen inte förvärvet men väl senare bearbetningar m.m. har föranlett en i förhållande till tillgångens ursprungsvärde betydande avdragsrätt.

I de fall då den skattskyldige på sätt nu sagts tillfört den överförda tillgången mera betydande förvärv av varor eller tjänster bör inte en därefter följande överlåtelse av tillgången vara skattefri. Någon exakt bestämning av vad som är betydande förvärv kan knappast göras i författningstexten. Ett rimligt resultat torde normalt kunna uppnås om därmed förstås att värdet av vad som tillförts tillgången uppgår till eller överstiger dess värde vid överföringen eller absolut sett är stort.

Sådana situationer kan uppstå då en skattskyldig för över tillgången från en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ till en verksamhet som medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning. Ett förvärv i den förstnämnda verksamheten ger inte någon rätt till avdrag eller återbetalning för den ingående skatt som hänför sig till förvärvet. Överförandet av tillgången är inte att anse som uttag och medför således inte någon skattskyldighet (jfr andra punkten och 2 kap. 2 § 3 NML). I den mån tillgången tillförs komponenter eller andra varor efter överföringen, har den skattskyldige emellertid rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärven av dessa varor. Detsamma gäller om den överförda tillgången tillförs tjänster. Det kan vara t.ex. reparationer eller bearbetningar. Vad som här sagts om verksamhet gäller även del av verksamhet (jfr 1 kap. 7 § NML och specialmotiverningen till den paragrafen).

örsta stycket punkt 2Med hänsyn till paragrafens syfte bör skatt inte heller tas ut i den situationen då den skattskyldige visserligen har haft avdragsrätt men därefter har uttagsbeskattats på grund av att han efter förvärvet har fört över tillgången till en verksamhet som inte medför skattskyldighet och därmed inte heller avdragsrätt för ingående skatt (jfr den föreslagna uttagsbestämmelsen i 2 kap. 2 3 och specialmotiveringen till denna). I detta fall är tillgången belastad med ingående mervärdesskatt på samma sätt som om den hade förvärvats direkt till den verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Med uttrycket verksamhet förstås även del av verksamhet (jfr 1 kap. 7 § och specialmotiveringen till den bestämmelsen). En omsättning undantas således från skatteplikt enligt den här behandlade bestämmelsen även då överföring från en del av verksamheten till en annan har medfört skattskyldighet på grund av uttagsbestämmelsen.

Andra stycket Stycket har kommenterats i inledningen till första stycket.

Tredje stycket Stycket korresponderar med punkt 1 femte stycket andra meningen av anvisningarna till 2 § ML.

5 §Bestämmelsen avser undantag från skatteplikt för omsättning av verksamhetstillgångar vid överlåtelse m.m. av en verksamhet och motsvarar 8 § 18) ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 116 f. och 200).

Av 1 kap. 7 § NML framgår att med verksamhet avses även del av verksamhet.

I EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, artikel 5 punkt 8, lämnas medlemsstaterna möjlighet att föreskriva att en transaktion av detta slag inte skall anses som en varuomsättning. För att undvika begreppsoreda i den här föreslagna lagen tas situationen upp som ett undantag från skatteplikt i stället för som en inskränkning av omsättningsbegreppet i 2 kap. NML.

Skattefriheten bör gälla även i de situationer då förvärvaren skulle vara berättigad till återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§ NML.

I övrigt har i bestämmelsen gjorts vissa ändringar av redaktionell art jämfört med ML.

6 §I denna paragraf begränsas skatteplikten för sådan omsättning som medför skattskyldighet för förvärvaren enligt 1 kap. 1 § första stycket 2 NML (jfr specialmotiveringen till den paragrafen). Begränsningen motsvaras i ML av begränsningarna i 60 § tredje stycket av skyldigheten att betala mervärdesskatt vid import av vissa tjänster.

Jämfört med Lagrådets förslag har bestämmelsen i punkt 2 gjorts tillämplig även på de fall förvärvaren skulle ha haft rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML motsvarande hela den ingående skatten om tjänsten förvärvats vid omsättning i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs i här.

7-29 §§Paragraferna innehåller undantag från den uttagsbeskattning som föreskrivs i 2 kap. 2-8 §§.

27 § 1 innehåller en bestämmelse som är ny i förhållande till ML. Enligt den föreslagna bestämmelsen skall från skatteplikt undantas uttag av en vara om den skattskyldige tar i anspråk varan för representation eller liknande ändamål, under förutsättning att avdrag för utgifterna för ändamålet medges enligt KL vid inkomsttaxeringen. Det kan anmärkas att enligt såväl ML som den föreslagna lagen får avdrag göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för sådana ändamål, om utgifterna får dras av vid inkomsttaxeringen (jfr 18 § första stycket 3 ML resp. 8 kap. 9 § första stycket 2 NML). Av 2 kap. 3 § följer att uttagsbeskattning då kan komma i fråga, om förutsättningarna enligt 2 kap. 2 är uppfyllda. Den föreslagna bestämmelsen innebär att uttagsbeskattning inte blir aktuell i de angivna fallen. Förslaget är betingat främst av praktiska skäl.

I 27 § 2 anges ett särskilt fall av uttag enligt 2 kap. 2 § 1 nämligen att den skattskyldige tillgodogör sig bränsle från fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad på fastigheten. Sådana uttag bör undantas från skatteplikt. Undantaget överensstämmer med en motsvarande bestämmelse i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Förslaget som är nytt i förhållande till ML är betingat av att omsättning av bränsle blev skattepliktig i mars 1990.

I 28 § föreskrivs att från skatteplikt undantas uttag enligt 2 kap. 5 § första stycket 3 om den skattskyldige avhjälper en skada som han vållat någon annan i sin verksamhet. Bestämmelsen motsvarar punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 2 § ML (Mervärdeskatteutredningens delbetänkande. I Översyn av mervärdeskatten Materiella regler, Ds Fi 1973:3, s. 184 f. och prop. 1973:163 s. 154 f. och 159). Enligt den bestämmelsen anses inte som omsättning ”skadevållandes avhjälpande av skada”. I förhållande till ML har alltså den föreslagna ordalydelsen jämkats men någon ändring av innebörden i sak är inte avsedd. Det bör anmärkas att den här behandlade bestämmelsen inte föranleder någon inskränkning av den skattskyldiges avdragsrätt (se specialmotiveringen till 8 kap. 3 § NML under rubriken Särskilt om skadevållande – 3 §). Även detta överensstämmer med nuvarande ordning.

29 § innehåller vissa undantag från skatteplikt för uttag när det gäller offentlig verksamhet. Paragrafen motsvarar punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 213 och 300 samt prop. 1990/91:37 s. 14).

I 29 § första stycket föreskrivs att från skatteplikt undantas uttag av varor och tjänster som görs av staten eller en kommun för dess eget behov.

Vad som skall förstås med staten resp. kommun framgår av 1 kap. 16 §. Enligt den bestämmelsen omfattar uttrycket staten inte de statliga affärsverken. Det medför att bestämmelserna om uttagsbeskattning blir tillämpliga på dessa verk utan hinder av det här behandlade undantaget (jfr prop. 1989/90:111 s. 93 och 187).

Av 29 § andra stycket framgår att när staten eller en kommun tar i anspråk egna tjänster för eget behov föreligger skattepliktigt uttag endast när det gäller en kommuns arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 §. Den i ML angivna beloppsgränsen för arbeten på stadigvarande bostad följer direkt av den föreslagna 2 kap. 8 §. I 29 § behöver därför inte särskilt anges någon sådan gräns.

0 §I bestämmelsen erinras om det undantag från skatteplikt som lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel innebär för vissa fall av införsel av varor.

Skattefriheten enligt denna paragraf har i enlighet med vad Lagrådet förordat ansetts utgöra ett undantag från den generella skatteplikten i 1 § och inte en inskränkning i tillämpningsområdet för NML.

1 §Punkterna 1-3 i paragrafen motsvarar bestämmelserna i 58 § andra stycket ML angående införsel av vissa trycksaker, mikrofilm m.m. Bestämmelsen i punkt 2 har förtydligats i enlighet med Lagrådets förslag.

Genom bestämmelsen i punkt 4 undantas från beskattning införsel av värme, kyla och elektrisk kraft. Det överensstämmer med nuvarande ordning i 58 § första stycket första meningen ML (jfr angående värme och elektrisk kraft bet. 1989/90:SkU10 s. 98 och 109 och angående kyla prop. 1989/90:111 s. 204). Omsättning av värme, kyla och elektrisk kraft är däremot skattepliktig.

4 kap. Yrkesmässig verksamhet

I detta kapitel anges dels i vilka fall en verksamhet skall anses yrkesmässig (1-4 §§), dels förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet (5 §). Dessa rekvisit utgör grundläggande förutsättningar för att en skattepliktig omsättning inom landet skall medföra skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 NML och för att en omsättning som görs utomlands skall betraktas som export enligt 1 kap. 10 § NML och medföra rätt till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 12 § NML. Rekvisitet yrkesmässig verksamhet utgör också förutsättning för att en skattepliktig omsättning inom landet av vissa tjänster som tillhandahålls från utlandet skall medföra skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 NML.

Av kapitlet framgår att innebörden av begreppet verksamhet är olika beroende på vilken av yrkesmässighetsbestämmelserna som kommer i fråga. Med verksamhet i 1 § 1 och 5 § andra stycket första meningen bör ledning kunna sökas i det inkomstskatterättsliga verksamhetsbegreppet i 18 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) i dess lydelse före den 1 januari 1994 (jfr prop. 1993/94:50). Uttrycket verksamhet används dock även beträffande sådana rörelser som inte inkomstbeskattas alls eller som inkomstbeskattas i annat inkomstslag än näringsverksamhet. Detta är fallet i 1 § 2 och i 3 §. I 1 § 2 bör det inkomstskatterättsliga verksamhetsbegreppet kunna tillämpas analogt. I 3 § och 5 § andra stycket andra meningen anges verksamhet som är yrkesmässig enbart i den del som utgörs av den aktuella omsättningen. Här föreligger således identitet mellan den omsättningen och den yrkesmässiga verksamheten.

Kapitlet motsvarar första – tredje, sjätte, nionde och tolfte styckena av punkt 1 av anvisningarna till 2 § ML.

Anvisningspunktens femte och sjunde stycken inskränker yrkesmässighetsbegreppets räckvidd vid försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande resp. av personbilar och motorcyklar. Sådan verksamhet är emellertid till sin natur givetvis yrkesmässig (jfr yttrande av Lagrådet, återgivet i prop. 1989/90:111 s. 295). Med hänsyn till detta föreslås ML:s bestämmelser bli ersatta med motsvarande undantag från skatteplikt (3 kap. 24 § NML).

I anvisningspunktens åttonde stycke anges, att utgivning av program eller katalog för verksamhet som inte medför skattskyldighet inte anses som yrkesmässig (prop. 1973:163 s. 100 f. och 126 f. samt bet. 1973:SkU62 s. 27 f.). Av motsvarande skäl som beträffande anvisningsbestämmelserna om inventarier m.m., bör regleringen föras över till skattepliktsbestämmelserna (3 kap. 18 § och 19 § andra stycket NML).

En motsvarighet till bestämmelsen i tionde stycket i anvisningspunkten angående representant för utländsk företagare bör i överensstämmelse med vad Lagrådet förordat flyttas från förevarande kapitel till 22 kap. för att där utgöra ett andra stycke till 6 §.

Anvisningspunktens elfte stycke angående fastighetsägares skattskyldighet har tagits upp i det särskilda kapitlet om sådan skattskyldighet (9 kap. 2 § NML).

ad som är yrkesmässig verksamhet 1 §I punkt 1 anges huvudregeln för vad som skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet. Begreppet är definierat på ett annat sätt än i ML.

Yrkesmässighetsbegreppet i ML bestäms genom en anknytning till skattepliktsreglerna i inkomstskattelagstiftningen. I punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 § ML anges som huvudregel att en verksamhet skall anses som yrkesmässig när inkomsten utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt KL eller lagen om statlig inkomstskatt (1974:575, SIL). Yrkesmässighetsbegreppet i det till Lagrådet remitterade förslaget utformades på samma sätt som i ML. Lagrådet har dock ifrågasatt metoden att anknyta till skattepliktsreglerna i KL och SIL och funnit att den efter 1990 års skattereform vid en strikt tolkning leder till att varje verksamhet som ger en skattepliktig intäkt – även t.ex. en icke yrkesmässig avyttring av tillgångar – för juridiska personer blir att betrakta som yrkesmässig i mervärdeskattehänseende. Lagrådet ifrågasätter om det inte står i bättre överensstämmelse med grunderna för mervärdesbeskattningen att reservera begreppet yrkesmässig för verksamhet som utgör näringsverksamhet i egentlig mening, dvs. sådan verksamhet som anges i 21 § KL och som i äldre regler beskrevs med uttrycken jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Lagrådet föreslår därför att huvudregeln i punkt 1 utformas så att en verksamhet skall anses yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL. Lagrådets påpekanden har beaktats och lagtexten har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Avgörandet av om en verksamhet är yrkesmässig skall således grundas på en bedömning av om verksamheten har en sådan karaktär – varaktighet, självständighet bakomliggande vinstsyfte m.m. – att den utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL.

Avgörande för huruvida en omsättning skall anses ske i en yrkesmässig verksamhet är i princip inte den enskilda omsättningen. Avgörande är i stället om omsättningen görs i en verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL. Detta är av väsentlig betydelse för beskattningens räckvidd såvitt avser exempelvis uttag enligt 2 kap. i förslaget. Vilka uttag som kan beskattas bestäms självständigt genom reglerna i 2 och 3 kap. För att uttaget skall anses som yrkesmässigt är det tillräckligt att uttaget görs i en verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL.

Punkt 1 är utformad så att all omsättning som faller inom ramen för näringsverksamhet anses som yrkesmässig (jfr Lagrådet och föredragande statsrådet i prop. 1989/90:111 s. 295 och 298 resp. 206-208). Även om en verksamhets utåtriktade omsättning är undantagen från skatteplikt enligt bestämmelserna om mervärdesskatt, är såväl den utåtriktade verksamheten som egenregiarbeten i verksamheten att anse som yrkesmässig verksamhet. Som exempel kan nämnas ett bostadsföretag som hyr ut lägenheter åt enskilda för boende och som med egen personal utför reparationer på lägenhetshusen eller på sina förvaltningsbyggander. Såväl uthyrningen som reparationerna är yrkesmässig verksamhet.

En annan fråga som berör verksamhetsbedömningen är frågan om de aktiviteter som den skattskyldige utövar utgör en eller flera verksamheter. Som framgår av 1 kap. 7 § NML förstås med verksamhet även del av verksamhet. För att bedöma vad som skall utgöra verksamhet i punkt 1 bör som tidigare nämnts ledning kunna sökas i verksamhetsbegreppets användning i 18 § KL i paragrafens lydelse före den 1 januari 1994 (jfr prop. 1993/94:50 och prop. 1989/90:111 s. 214 angående ändring av anvisningarna till 5 § ML). Vad som där avses är inte en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet utan en sådan verksamhet som enligt 18 KL ingår i eller utgör en förvärvskälla. Utgångspunkten är att varje slag av näringsverksamhet som drivs av den skattskyldige utgör en förvärvskälla (18 tredje stycket KL). Från denna regel görs dock det undantaget att flera verksamheter som har en naturlig anknytning till varandra betraktas som en enda verksamhet (18 § fjärde stycket KL). Skilda verksamheter bildar således en gemensam förvärvskälla om de har naturlig anknytning till varandra (prop. 1989/90:110 s. 587). Enligt förarbetena till 18 § KL förstås med verksamhet summan av aktiviteter av enhetlig beskaffenhet, t.ex. detaljhandel i en viss bransch, industriell tillverkning av visst slag, jordbruk, fiske, fastighetsförvaltning (prop. 1989/90:110 s. 646). Såsom Lagrådet har påpekat är det dock inte givet att den avgränsning av verksamhetsbegreppet som ansetts lämplig för inkomstbeskattningen alltid ger önskat resultat vid mervärdesbeskattningen. Exempelvis bör hänsyn tas till de överväganden som legat bakom gränsdragningen mellan det skattepliktiga och det inte skattepliktiga området (jfr uttalandena beträffande uttrycket verksamhetsgren i specialmotiveringen till 1 kap. 7 § NML). Någon ändring av begreppets nuvarande användning är inte avsedd i NML.

Punkt 2 i förslaget motsvarar bestämmelsen i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 2 § ML där som yrkesmässig verksamhet räknas omsättning av varor eller tjänster i former jämförliga med näringsverksamhet. Punkt 2 har dock delvis en annan utformning än sin motsvarighet.

Avgörande för yrkesmässigheten enligt punkt 2 är i princip detsamma som i punkt 1 och motsvarigheten i ML. Avgörande är således inte den enskilda omsättningen utan istället att omsättningen görs i en verksamhet som bedrivs i former jämförliga med näringsverksamhet (jfr vad som anförts i prop. 1989/90:111, s. 187 och 213, om full uttagsbeskattning av de statliga affärsverken).

ML fick sin nuvarande utformning genom en lagändring den 1 januari 1991 (prop. 1989/90:111 s. 207). I den tidigare lydelsen angavs att som yrkesmässig verksamhet räknades verksamhet i vilken varor eller tjänster omsattes under rörelseliknande former (prop. 1973:163 s. 30 f. och 61 f.). Av motiven till 1991 års lagstiftning framgår, att den då gjorda ändringen var en följdändring till de samtidigt genomförda ändringarna av inkomstslagen i inkomstbeskattningen. Genom ändringen i ML kom bestämmelsen att sammanfalla med det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Detta inkomstslag ersatte de tidigare inkomstslagen rörelse, annan fastighet och jordbruksfastighet. Tillämpningsområdet för bestämmelsen i ML vidgades i motsvarande mån. Någon ändring utöver detta var inte avsedd. Den nu föreslagna utformningen knyter därför i förtydligande syfte åter an till verksamheten, inte till den enskilda omsättningen.

Lagrådet har föreslagit att punkten 2 begränsas till de fall där verksamheten bedrivs i former jämförbara med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse. Förslaget innebär en återgång till den innebörd bestämmelsen hade före skattereformen. Då det saknas praktiska skäl att upprätthålla den utvidgning av tillämpningsområdet som genomfördes i samband med reformen har Lagrådets förslag följts.

Även i punkt 2 bör avgränsningen av begreppet verksamhet kunna göras genom en analog tillämpning av 18 § KL om inte omständigheterna i det enskilda fallet talar emot detta (jfr punkt 1).

Beloppsgränsen i punkt 2 är densamma som i ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 133 och 207 samt SOU 1989:35, del I, s. 280 f.). Beloppsgränsen anger om bestämmelsen är tillämplig. Enligt utredningens förslag skulle vid beräkning av gränsvärdet beaktas enbart vederlagen för omsättningarna. Detta skulle således gälla även för det fall att en omsättning sker till sådant underpris att en uttagsbeskattning sker ovanpå den ordinarie beskattningen av denna omsättning (jfr specialmotiveringen till 2 kap. 1 § andra stycket). Har beloppsgränsen passerats skulle dock i vanlig ordning all skattepliktig omsättning beskattas, således även uttag. I ML skall vid beräkningen av gränsvärdet beaktas om omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget har påpekats att uttrycket ”omsättning” inkluderar såväl ersättningen för sålda varor och tjänster som värdet av egna uttag.

Den nuvarande beloppsgränsen i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 2 § ML infördes den 1 januari 1991 i samband med att begreppet redovisningsskyldig som självständigt begrepp slopades (prop. 1989/90:111 s. 132 f.). Tidigare gällde att den som var skattskyldig till mervärdesskatt men som inte hade en omsättning som översteg 30 000 kr per år normalt inte var redovisningsskyldig. Av förarbetena framgår att detta värde skulle omfatta summan av ersättningen och uttagsvärdena inkl. mervärdeskatt (prop 1985/86:47 s. 41 f.). Efter lagändringen år 1991 blev i princip samtliga skattskyldiga också redovisningsskyldiga. Av praktiska skäl skulle dock sådan verksamhet som bedrevs i former jämförliga med näringsverksamhet anses som yrkesmässig först när omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Något särskilt uttalande om vad som skulle inräknas i gränsvärdet gjordes inte vid detta tillfälle. Emellertid utgör beloppsgränsen idag inte längre en gräns för redovisningsskyldighet. I stället kan omsättningens storlek i vissa fall anses utgöra ett moment i bedömningen av om en verksamhet kan anses ”jämförlig” med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse. Därvid speglar erhållna ersättningar på ett tydligare sätt formen för verksamheten än vad värdet av eventuella uttag gör. Detta och även praktiska skäl talar för att, såsom utredningen föreslagit, vid beräkning av gränsvärdet enbart beakta ersättningen för omsättningen. Av lagens ordalydelse följer emellertid att en verksamhet jämförlig med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse kan anses föreligga även vid en lägre omsättning, dock skall i ett sådant fall verksamheten inte anses yrkesmässig.

Bestämmelsen om beloppsgräns kompletteras med reglerna i 4 § angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt.

§Paragrafen innehåller en beloppsgräns som i vissa fall skall passeras för att tillhandahållande av serveringstjänster åt personal skall anses som yrkesmässig enligt 1 §. Bestämmelsen motsvarar punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 211). Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av reglerna om uttagsbeskattning av serveringstjänster åt personal (jfr 2 kap. 5 § och 6 § 1 NML och specialmotiveringen till dessa bestämmelser). Till skillnad från 1 § 2 hänför sig beloppsgränsen därför inte till ersättningen utan till marknadsvärdet. Detta uttryck ersätter här, liksom på andra ställen, uttrycket ”det allmänna saluvärdet”. Det innebär ingen ändring i sak (jfr specialmotiveringen till 2 kap. 2-6 §§ NML).

I förtydligande syfte har uttryckligen angetts att beloppsgränsen gäller serveringstjänsternas, och således inte kostens, marknadsvärde. Bestämmelsen har även ändrats så att det tydligare framgår av ordalydelsen, att bestämmelsen endast gäller sådana arbetsgivare som inte i övrigt, dvs. förutom serveringstjänsterna, bedriver någon verksamhet som medför skattskyldighet. Jämfört med Lagrådets förslag har bestämmelsen gjorts tillämplig även på de fall att arbetsgivarens verksamhet är sådan att den inte medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML.

§I paragrafen behandlas vissa omsättningar som inte skall anses som yrkesmässiga redan enligt 1 § samt ges vissa förtydliganden beträffande omsättningar som i och för sig kan anses omfattas av 1 §. Motsvarande bestämmelser finns i punkt 1 första och andra styckena av anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 207).

Till skillnad från de fall som avses i 1 och 2 §§ avser utvidgningar i denna paragraf sådana fall där den enskilda omsättningen i sig utgör den verksamhet som är yrkesmässig (jfr den inledande specialmotiveringen).

Paragrafen kan vara tillämplig på en utländsk företagare (jfr specialmotiveringen till 5 §).

Hänvisningarna till KL och SIL i punkt 2 gäller försäljning m.m. från privatbostadsfastigheter resp. försäljning från bostadsförening och bostadsaktiebolag.

I förhållande till ML har utredningen i punkt 2 gjort den ändringen att hänvisningen till KL omfattar bestämmelsen i 5 § KL i dess helhet. På detta sätt kommer även försäljning från en obebyggd privatbostadstomt att anses som yrkesmässig. Försäljningen kan t.ex. avse skog från en sådan tomt i samband med att tomten skall bebyggas. Det får anses rimligt att sådana försäljningar omfattas av yrkesmässighetsbegreppet på samma sätt som försäljning av skogsprodukter från bebyggda tomter.

Genom att tillämpningsområdet i ML inskränkts till att enbart avse omsättning av ”vara” från de nämnda fastigheterna kommer dock sådana tjänster som består i upplåtelse av avverkningsrätt och rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt från fastigheter att hamna utanför beskattningen. Sådana rättigheter likställdes med vara före reformen år 1991 och omfattades därför tidigare av bestämmelsen. En anpassning bör därför ske till det nya varubegreppet genom att punkt 2 kompletteras med de nämnda rättigheterna.

Bestämmelsen i punkt 3 förutsätter för att bli tillämplig att fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig för fastighetsupplåtelsen. En hänvisning har därför gjorts till 9 kap. 1 § NML.

I andra stycket finns en likadan beloppsgräns som i 1 § 2. Beloppsgränsen anger endast om första stycket alls är tillämpligt. Om det är tillämpligt, beskattas all skattepliktig omsättning, således även uttag. Vad som sagts i specialmotiveringen till 1 § har motsvarande tillämpning här.

Bestämmelserna om beloppsgräns kompletteras med reglerna i 4 § angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt.

§Paragrafen motsvarar punkt 1 andra stycket andra och tredje meningarna i anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 207).

örutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven i Sverige 5 §I paragrafen preciseras förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet.

Som framgått av specialmotiveringen till 1 § anknyter yrkesmässighetsbegreppet i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 § ML till inkomstskatterättens skattepliktsregler. Det till Lagrådet remitterade förslaget var uppbyggt på motsvarande sätt. I lagrådsremissen har hänvisningen till skattepliktsreglerna i KL och SIL ansetts ange inte bara vad som skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet utan också när denna skall anses vara bedriven här i landet. Genom denna anknytning ansågs bestämmelsen omfatta endast sådana näringsidkare som har sådan anknytning till Sverige att de enligt 53 § 1 mom. KL och punkt 1 av anvisningarna därtill samt 6 § 1 mom. SIL kan vara skattskyldiga till inkomstskatt. Den som är skattskyldig i Sverige skulle således också anses bedriva sin yrkesmässiga verksamhet här. På motsvarande sätt skulle en utländsk företagare anses bedriva verksamhet här om han har en fastighet eller ett fast driftställe här (i inkomstskattesammanhang betecknad som en s.k. inskränkt skattskyldig). I Lagrådets författningsförslag har de båda begreppen ”yrkesmässig” och ”här i landet” hållits i sär och definerats på ett annat sätt än i remissförslaget. För yrkesmässighetsbegreppet hänvisas till specialmotiveringen till 1 §. Förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet bör enligt Lagrådet först klargöras beträffande den som inte är utländsk företagare. Därefter bör förutsättningarna för att en utländsk företagares yrkesmässiga verksamhet skall anses bedriven i Sverige anges genom en hänvisning direkt till inkomstskattelagarna regler om subjektiv skattskyldighet.

Paragrafen är utformad i enlighet med Lagrådets förslag. Hänvisningen i andra stycket till 6 § 1 mom. SIL kommer att avse de fall där den yrkesmässiga verksamheten hänför sig till en fastighet eller ett fast driftställe i Sverige. Har den utländske företagaren inte någon sådan fastighet eller något sådant fast driftställe skall hans verksamhet anses bedriven här endast till den del den omfattar en omsättning av det slag som anges i någon av punkterna 1-3 i förevarande paragraf.

Bestämmelsen i andra stycket motsvarar punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 § ML (prop. 1973:163 s. 35 f. och 63 f.). I ML är bestämmelsen formulerad så att utländsk företagare ”anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet även när han omsätter” tjänster och vissa varor inom landet. I förslaget anges att han anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet ”även till den del” verksamheten innefattar viss omsättning inom landet. Genom ändringen klargörs att verksamheten liksom i 3 § är yrkesmässig endast i den del som utgörs av den aktuella omsättningen. Det innebär att uttagsbestämmelserna i 2 kap. blir tillämpliga just i de delar som anges i den här behandlade paragrafen. Någon ändring i sak i förhållande till ML är inte avsedd.

I förhållande till ML har bestämmelsen inskränkts något. Enligt ML anses företagaren bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet när han inom landet tillhandahåller en tjänst av vilket slag som helst. Enligt förslaget blir så fallet endast när han inom landet tillhandahåller annan tjänst än sådan som anges i 5 kap. 4 eller 7 § NML. Om en näringsidkare omsätter en sådan tjänst inom landet utan att verksamheten är yrkesmässig här enligt 1 eller 3 §, anses han enligt förslaget således inte bedriva en yrkesmässig verksamhet här i landet. Han blir därmed inte skattskyldig till mervärdesskatt (jfr 1 kap. 1 första stycket 1 och 2 § första stycket 1). Skattskyldig blir i stället den som förvärvat tjänsten (jfr 1 kap. 1 § första stycket 2 och 2 § första stycket 2 NML).

Begreppet utländsk företagare är definierat i 1 kap. 15 § NML.

I 22 kap. 6 § NML finns bestämmelser om representant för en utländsk företagare som är skattskyldig enligt denna lag.

ärskilt om viss offentlig verksamhet 6 och 7 §§Paragraferna innehåller särskilda bestämmelser om verksamhet som bedrivs av staten, de statliga affärsverken och kommunerna (jfr 6 kap. 6 § NML). Bestämmelserna motsvarar punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 208-210 och 298).

Enligt 6 § utgör statens, ett affärsverks eller en kommuns omsättning mot ersättning yrkesmässig verksamhet. Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs med vinstsyfte eller inte. Dock framgår av 7 § att detta inte gäller om omsättningen sker som ett led i myndighetsutövning.

Kyrkliga kommuner omfattas inte av definitionen i 1 kap. 16 § NML för kommun. Bestämmelsen i 6 § är därför inte tillämplig på den verksamhet som bedrivs av kyrkliga kommuner. Som framgår av de nämnda förarbetena till ML är en kyrklig kommuns verksamhet yrkesmässig endast om den bedrivs med vinstsyfte. Därmed är en kyrklig kommuns myndighetsutövning inte att anse som yrkesmässig. Innebörden av de föreslagna bestämmelserna är densamma.

7 § gäller frågan om när en omsättning skall anses som icke yrkesmässig på grund av dess samband med myndighetsutövning. I punkt 1 i förslaget uttrycks på samma sätt som i ML sambandet så att omsättningen skall ingå ”som ett led” i en myndighetsutövning (jfr prop. 1989/90:111 s. 118 f. och 209 f.). Innebörden och räckvidden av denna ordalydelse har varit något oklar.

Föredragande statsrådet uttalade i de nämnda förarbetena till ML följande (s. 209):

”Med det föreslagna begreppet myndighetsutövning förstås i enlighet med vad som gäller i andra sammanhang beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur (jfr prop. 1972:5 s. 311 f och prop. 1975:78 s. 141 ff). I förhållande till lagrådsremissen vill jag tillägga följande angående innebörden av begreppet myndighetsutövning. Ett på författning grundat statligt eller kommunalt monopol på något visst slag av tjänst, medför således inte att det är fråga om någon myndighetsutövning. Detsamma gäller även om myndighet eller kommun i en författning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet mellan å ena sidan myndigheten eller kommunen och å andra sidan den enskilda.”

Huvudfallet då yrkesmässighet inte skall föreligga utgör omsättning som sker på grundval av myndighetsutövning i stället för avtal med den som förvärvar varan eller tjänsten. Detta framgår direkt av det återgivna propositionsuttalandet. Som exempel på gränsdragningen mot det yrkesmässiga området kan nämnas att en kommuns upplåtelse av allmän plats för parkeringsändamål inte utgör myndighetsutövning.

Yrkesmässighet föreligger inte heller i de fall då en omsättning sker som myndighetsutövning mot någon annan än den som förvärvar varan eller tjänsten. Här kan omsättningen visserligen vara grundad på ett avtal mellan myndigheten och förvärvaren. Vad som utesluter yrkesmässighet är emellertid att omsättningen i sig innebär en myndighetsutövning mot någon vars civilrättsligt grundade rätt till omsättningsobjektet inskränks genom ifrågavarande omsättning. Som exempel kan nämnas kronofogdemyndighetens försäljning av utmätt egendom. Sådan försäljning anses som myndighetsutövning oavsett om den utmätta egendomen säljs på offentlig auktion eller under hand.

Utredningen har i lagtext reglerat de nu nämnda situationerna. Lagregleringen framstår emellertid som onödigt abstrakt och bör kunna ersättas med de motivuttalanden som gjorts här.

Av förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 210) framgår vidare att det inte är själva tillhandahållandet som måste utgöra en myndighetsutövning. Det är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i en sådan utövning. Som exempel nämns den situationen att myndigheten tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior av dessa ”i samband med att myndigheten meddelat ett beslut” som innebär myndighetsutövning. Ett sådant tillhandahållande är inte mervärdesskattepliktigt även om en särskild avgift tas ut för handlingarna eller kopiorna.

Första stycket punkt 2 omfattar de fall då en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior av dessa avseende myndighetsutövning. Jämfört med det nyss återgivna motivuttalandet gäller att skattefriheten i de här avsedda fallen omfattar även tillhandahållanden av bevis, protokoll m.m. som sker utan samband med ett av myndigheten meddelat beslut som innebär myndighetsutövning. Detta innebär visserligen en utvidgning i förhållande till ML men torde vara den enda praktiskt möjliga hanteringsordningen.

Bestämmelsen i andra stycket utgör ett undantag från första stycket. I förhållande till ML har ordalydelsen anpassats till utformningen av första stycket. Bestämmelsen har emellertid samma innebörd som i ML. Denna innebörd har behandlats i nämnda förarbeten till ML (prop. 1989/90:111 s. 210).

deella föreningars verksamhet 8 §Bestämmelsen gäller ideella föreningar och motsvarar punkt 1 sista stycket av anvisningarna till 2 § ML. I bestämmelsen har gjorts en redaktionell jämkning.

5 kap. Omsättningsland

ML:s tekniska lösningar avviker i flera fall från den ordning som gäller inom EG. Som exempel kan nämnas ML:s bestämmelser om vad som skall anses som export resp. omsättning inom landet. I detta kapitel behandlas dessa frågor.

Utredningen har i en bilaga till betänkandet, lämnat en redogörelse för de delar av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC) som är av intresse för samordningen av bl.a. bestämmelserna om export och beskattningsland. Redogörelsen är delvis baserad på utredningens direkta kontakter med företrädare för EG-kommissionen och bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 6.

Regleringen i NML är i systematiskt hänseende utformad efter förebild av EG:s sjätte direktiv. Som angetts i allmänmotiveringen (avsnitt 2.5) avser anpassningen EG:s grundläggande regler på detta område, inte den särskilda s.k. övergångsordningen. Vid ett svenskt medlemskap i EG aktualiseras således ytterligare ändringar i den svenska regleringen. Förslag i dessa delar kommer som nämnts att lämnas av en särskild utredning (Fi 1991:09).

Innan de enskilda paragraferna i 5 kap. kommenteras, lämnas här en sammanfattning av hur EG-reglerna föreslås inverka på utformningen av NML. Beträffande en närmare redogörelse för principerna inom EG, regleringen i ML och de ändringar i systematiskt avseende som föreslås med anledning av EG-reglerna hänvisas till den allmänna motiveringen (avsnitt 2.5).

EG:s bestämmelser reglerar beskattningen av de internationella transaktionerna i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan genom att det i bestämmelserna anges i vilket land en transaktion skall anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Termerna export och import saknas således i motsvarande utsträckning. Beskattning kan endast ske av transaktioner, som enligt dessa bestämmelser har definierats som transaktioner som ägt rum inom landet. Regleringen i 5 kap. NML är i systematiskt hänseende utformad efter förebild av EG:s direktiv.

Beträffande export/införsel av varor innebär anpassningen till EG-reglerna följande.

I 2 a § ML gäller som huvudregel att varan skall levereras utomlands för att transaktionen skall anses vara en exportomsättning. I vissa fall anses dock även en leverans inom landet som export. Så är fallet om direktutförsel sker genom speditör eller fraktförare eller om den utländske företagaren själv hämtar varan om den är avsedd för hans verksamhet i utlandet. Vissa andra leveransformer anses också som export.

Dessa bestämmelser har ersatts med bestämmelser i 5 kap. 2 och 3 §§ NML om i vilka fall en omsättning av varor är gjord inom landet. En omsättning som inte omfattas av 2 eller 3 §§ anses som gjord utomlands. Även om en omsättning är gjord inom landet enligt dessa bestämmelser, kan den emellertid enligt 9 eller 10 § ändå anses som en omsättning utomlands och därmed inte beskattas. Sistnämnda bestämmelser motsvarar exportbestämmelserna i 2 a ML (direktutförsel via speditör, den utländske företagaren hämtar varan själv etc).

Beträffande export/import av tjänster innebär anpassningen till EG-reglerna följande.

Enligt huvudregeln räknas i 2 a § ML en tjänst som exporterad när den tillhandahålls utomlands. Ett antal uppräknade tjänster betraktas dock som exporttjänster fastän de utförs inom landet.

I 60 § ML finns bestämmelser om att mervärdesskatt i vissa fall skall betalas av den som importerar vissa uppräknade tjänster.

Även beträffande tjänstetransaktionerna regleras beskattningen i EG-direktivet i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan genom att det i bestämmelserna anges i vilket land som en transaktion skall anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Det är endast i enstaka fall som beskattningens räckvidd därutöver inskränks genom bestämmelser motsvarande en exportreglering.

EG-direktiven innehåller en uppräkning av ett flertal tjänster med angivande av var tjänsten skall anses omsatt. För sådana tjänster som inte finns med i uppräkningen anses omsättningslandet vara där säljaren har sitt driftställe eller motsvarande varifrån tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad härav, där säljaren har fast adress eller normalt uppehåller sig. Detta kan således sägas vara huvudreglen.

NML reglerar på motsvarande sätt i 5 kap. 4-7 §§ i vilka fall omsättning av tjänster är gjorda inom landet. I 8 § finns en bestämmelse för vad som gäller de tjänster som inte räknats upp motsvarande den som finns i EG. 8 § är således huvudregeln. I 7 § räknas upp ett antal tjänster som skall anses omsatta i Sverige bl.a. om tjänsten uteslutande tillgodogörs här. Bestämmelsen motsvarar i denna del 60 § ML om tjänsteimport.

Om en omsättning inte är gjord inom landet enligt 5 kap. 4-8 §§, är den således gjord utomlands. Även om en omsättning är gjord inom landet enligt nämnda bestämmelser, kan den emellertid enligt 11 § ändå anses som en omsättning utomlands.

Omfattningen av 5 kap. 11 § NML är begränsad jämfört med tjänsteexportbestämmelserna i 2 a § ML. I åtskilliga fall tillgodoses exportaspekten nämligen redan genom bestämmelserna i 5 kap. 4-8 §§ NML om i vilka fall en tjänst är omsatt inom landet. Det gäller i synnerhet bestämmelsen i 7 §. Vidare har inte tagits med sådana bestämmelser som saknar motsvarighet i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Dessutom har åtskilliga av bestämmelserna i ML blivit onödiga med hänsyn till lagstiftningen om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare (SFS 1991:119); jfr 10 kap. 1-4 §§ NML.

Kapitlet är uppdelat i två delar. I den ena delen, 2-8 §§, anges i vilka fall en omsättning är gjord inom landet. Bestämmelserna är uttömmande. Det innebär att en omsättning som inte omfattas av 2-8 §§ är att anse som gjord utomlands. Bestämmelserna motsvarar artikel 8 och 9 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3). I den andra delen av kapitlet, 9-11 §§, anges i vilka fall en omsättning som enligt 2-8 §§ är gjord inom landet i vissa fall ändå skall anses som omsättning utomlands och därför inte beskattas. Dessa bestämmelser motsvarar i stora delar direktivets bestämmelser om export och internationell godsbefordran m.m., art 15 och 16 (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3).

Endast en transaktion, som enligt bestämmelser i 5 kap. NML skall anses ha ägt rum i Sverige, kan beskattas här. Därför behövs bestämmelser om undantag från beskattning endast i sådana fall som definierats som transaktioner som ägt rum inom landet. Skattefriheten uppnås dels genom bestämmelserna i 9-11 §§ och dels genom att vissa av de i 5 kap. angivna transaktionerna undantas från beskattning i 3 kap. NML på motsvarande sätt som undantag från skatteplikt reglerats i övrigt i NML. Denna systematik överensstämmer med EG-direktivets.

Med hänsyn till att EG:s bestämmelser om persontransporttjänster är under omarbetning har de nuvarande reglerna om sådana tjänster och förmedling av dem behållits tills vidare i 5 kap. 5 § NML.

Som framgått av den allmänna motiveringen (avsnitt 2.5) innehåller förslaget, med hänsyn till önskemålet om EG-anpassning, ingen motsvarighet till första stycket av anvisningarna till 2 a § ML. Denna bestämmelse innebär i fråga om vissa tjänster att dessa anses exporterade endast om de avser en verksamhet som förvärvaren bedriver i utlandet och som skulle ha medfört skattskyldighet om den utövats här i landet i stället för utomlands.

§En av förutsättningarna för skatteplikt enligt 1 kap. 1 § NML är att omsättningen skall ha skett inom landet.

I förevarande paragraf lämnas en upplysning om vilka bestämmelser som behandlar de fall då en omsättning är gjord inom landet resp. i vilka fall en sådan omsättning skall anses som om den gjorts utomlands. I 2-8 §§ regleras i vilka fall omsättning av varor och tjänster är gjord inom landet. Om en omsättning inte är gjord inom landet enligt dessa paragrafer, är den således gjord utomlands. Även om en omsättning är gjord inom landet enligt nämnda bestämmelser, kan den emellertid enligt 9-11 §§ ändå anses som en omsättning utomlands. Rättsverkan av att en vara eller tjänst är eller skall anses omsatt utomlands är att omsättningen inte medför någon skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § och att därmed någon rätt till avdrag för ingående skatt inte finns enligt bestämmelserna i 8 kap. NML. Om en sådan omsättning gjorts i en yrkesmässig verksamhet som enligt 4 kap. 5 § NML är att anse som bedriven här i landet, kan på sätt närmare anges i 10 kap. 12 § NML rätt till återbetalning av ingående skatt finnas (jfr 1 kap. 10 § NML). I enlighet med vad Lagrådet förordat har bestämmelserna i 5 kap. gjorts oberoende av exportbegreppet.

Tredje stycket motsvarar i sak 2 a § fjärde stycket första meningen ML.

Vad som utgör omsättning bestäms enligt 2 kap. NML.

§Paragrafen omfattar de fall då, som ett led i ett omsättningsavtal, en vara skall transporteras till köparen. I 3 § regleras vad som gäller för köp av varor som inte skall transporteras, exempelvis s.k. hämtningsköp eller köp av fastigheter.

I punkt 1 anges huvudregeln. Enligt denna är en vara omsatt inom landet om varan finns i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen. Med ”någon annan” avses exempelvis en av säljaren eller köparen anlitad speditör eller annan självständig fraktförare. Bestämmelsen tar alltså sikte dels på de fall då säljaren eller en av honom anlitad person skall transportera varan till köparen, dels de fall då köparen visserligen skall hämta varan men skall föra ut den i anslutning till förvärvet. En motsvarande huvudregel finns i artikel 8 punkt 1 a/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

Den föreslagna huvudregeln i punkt 1 innebär att ett svenskt företags försäljning av en vara ur ett lager i Sverige är att anse som omsättning inom landet. På motsvarande sätt som i EG-direktivet kompletteras huvudregeln med en särskild bestämmelse, 9 § 1, om att en sådan omsättning ändå kan anses som omsättning utomlands om säljaren levererar varan utomlands.

I punkt 2 finns en kompletterande regel. Genom regeln utsträcks beskattningen till att gälla även vissa fall då varan är i utlandet då transporten till köparen påbörjas. Regeln gäller i de fall säljaren i sin yrkesmässiga verksamhet här för in varan till landet för att levereras här. Denna införselbestämmelse medför att omsättningen skall anses ha skett inom landet, trots att varan har funnits utomlands då transporten till köparen påbörjats. Bestämmelsen motsvarar artikel 8 punkt 2 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv och den särskilda regeln i artikel 8 punkt 1 a/ i direktivet angående varuförsäljning i förening med monterings- och installationstjänster (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.2). I EG-reglerna saknas dock krav på säljarens anknytning i form av yrkesmässig verksamhet och de omfattar således även de fall då säljarens omsättning i ett land inte har någon annan anknytning till landet än just själva omsättningen. Kravet i NML på anknytning hit i form av yrkesmässig verksamhet överensstämmer med reglerna i ML (punkt 1 i första resp. nionde och tionde styckena av anvisningarna till 2 §). Vad som är yrkesmässig verksamhet och förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven i Sverige bestäms av reglerna i 4 kap. NML. Om säljaren är en utländsk företagare krävs enligt 4 kap. 5 § för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet att säljaren har en sådan anknytning till Sverige att han kan vara skattskyldig till inkomstskatt här, dvs. har fast driftställe eller fastighet här. Även i de fall då säljaren saknar sådan anknytning som nyss sagts kan han anses bedriva yrkesmässig verksamhet här om han omsätter varor som han fört in i landet för leverans efter montering, installation eller någon annan tjänst.

Som exempel på bestämmelsernas tillämpning kan nämnas följande. Säljaren av en maskin har sitt fasta driftställe i Stockholm. Han har ett maskinlager i Uppsala och ett i Tyskland. Säljaren skall enligt köpeavtalet leverera maskinen i Malmö. Om säljaren transporterar maskinen från sitt lager i Uppsala, är omsättningen enligt punkt 1 gjord inom landet. Om säljaren transporterar varan från lagret i Tyskland, är omsättningen enligt punkt 2 gjord inom landet. I båda fallen blir säljaren således skattskyldig för försäljningen och får därmed avdragsrätt enligt 8 kap. NML för ingående skatt.

Om exemplet ändras så att maskinen skall levereras i Köpenhamn i stället för i Malmö, bedöms omsättningen på följande sätt. Om maskinen tas ur lagret i Uppsala, är omsättningen enligt den här behandlade paragrafen gjord inom landet. Eftersom maskinen levereras utomlands, skall emellertid enligt bestämmelsen i 9 § 1 omsättningen anses som en omsättning utomlands. Säljaren blir därmed inte skattskyldig i Sverige för omsättningen. Han får därför inte någon avdragsrätt enligt 8 kap. NML. Eftersom omsättningen utgör export enligt definitionen i 1 kap. 10 § NML kan han däremot få återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt vad som föreskrivs i 10 kap. 12 § NML. Om maskinen tas ur lagret i Tyskland, följer redan av den här behandlade bestämmelsen, 2 §, att omsättningen är gjord utomlands. Säljaren blir därmed inte skattskyldig i Sverige för omsättningen och får inte heller någon avdragsrätt enligt 8 kap. NML för ingående skatt. Möjligheterna att få återbetalning av ingående mervärdesskatt regleras även i detta fall genom 10 kap. 12 § NML jämförd med 1 kap. 10 § NML.

Av 1 kap. 3 § NML framgår att en säljares skattskyldighet uppstår redan då han får förskottsbetalning för en vara. Med ledning av främst köpeavtalet får avgöras om det är fråga om en omsättning, som medför skattskyldighet.

§Paragrafen omfattar omsättning av varor i andra fall än som angetts i 2 §. Paragrafen avser exempelvis hämtningsköp och köp av fastighet. Vid hämtningsköp blir varan levererad i det land där den skall avhämtas av köparen. Skall varan avhämtas av köparen utan att det är fråga om en transport enligt 2 § skall varan alltså anses omsatt i Sverige om den finns här då den skall tas om hand av köparen.

Vid omsättning av fastigheter innebär bestämmelsen att en fastighet är omsatt i det land där den är belägen. Detta anges inte uttryckligen i lagförslaget eftersom omsättning av fastigheter undantas helt från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § NML.

Paragrafen motsvarar artikel 8 punkt 1 b/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.2).

§Enligt paragrafen är tjänster som avser en fastighet omsatta inom landet, om fastigheten är belägen i Sverige.

Paragrafen motsvarar artikel 9 p. 2 a/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). Formuleringen av paragrafen avviker från direktivtexten men paragrafens innebörd är densamma som direktivets bestämmelse. Närmaste motsvarighet i ML är 2 a § tredje stycket 10.

Bestämmelsen är tillämplig på alla slag av tjänster som kan anses ha anknytning till en viss fastighet. Det gäller även om tjänsten är av sådant slag som anges i någon annan paragraf, exempelvis 7 §. Den här behandlade paragrafen har med andra ord företräde, om en viss tjänst visserligen är uppräknad i någon av de andra paragraferna men avser en fastighet. Därmed kan det inte komma i fråga att som i 7 § andra stycket ta hänsyn till var en sådan tjänst uteslutande tillgodogörs.

Kännetecknande för kravet på anknytning är att tjänsten ”avser” en viss fastighet. Med det förstås närmast att objektet för tjänsten skall vara fastigheten, inte annan egendom som har anknytning till fastigheten.

Som exempel på tjänster som kan avse en fastighet kan nämnas:

• byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll,

• byggledningstjänster (”on site supervision” enligt direktivet),

• ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster,

• lokalstädning, fönsterputsning, renhållning eller annan fastighetsskötsel,

• fastighetsförvaltning,

• utfärdande av sakkunnigutlåtanden eller andra jämförliga tjänster,

• upplåtelser av fastighet, och

• förmedling av fastigheter och av tjänster avseende en viss fastighet.

EG-regeln tolkas så att den omfattar alla tjänster som har anknytning till fastigheter, således även en tjänst utförd av ”a priest who has been engaged driving a ghost out of a building”.

Beträffande förmedling av tjänster avseende en fastighet kan nämnas följande. En tillämpning av paragrafen medför att både själva förmedlingstjänsten och den tjänst som förmedlas alltid är att anse som omsatta i det land där fastigheten är belägen. Förmedlingstjänsten är således inte som i 6 § en sådan tjänst som avses i 8 §. Vidare blir den särskilda bestämmelsen avseende förmedlingstjänster i 11 § 6 inte tillämplig på förmedling av tjänster avseende en fastighet. Till skillnad från vad som är fallet i utredningsförslaget bör det framgå direkt av lagtexten vad som gäller för förmedlingstjänster på samma sätt som i 5-7 §. Ett förtydligande har därför skett i detta avseende.

Förvaring eller lagring av varor som är lös egendom bör inte anses som tjänster avseende fastighet även om det gäller förvaring eller lagring på en viss fastighet. Objektet för tjänsten är nämligen inte fastigheten utan lösöret. Dessa tjänster faller istället in under 8 § (jfr specialmotiveringen till 6 §).

Skulle den som omsätter en sådan tjänst som avses i paragrafen sakna egentlig anknytning till landet, är det i stället förvärvaren som blir skattskyldig för omsättningen. Det framgår av 1 kap. 2 § första stycket 2 NML (jfr 4 kap. 5 andra stycket 3 NML angående yrkesmässig verksamhet här i landet och 3 kap. 26 NML angående undantag från skatteplikt). Denna ordning avseende förvärvares skattskyldighet motsvarar vad som gäller enligt 60 § ML.

Det bör anmärkas att vid byggnadsentreprenader som utförs av utländska företag, anses i många fall företagen ha fast driftställe där entreprenaden utförs. Ett sådant entreprenadföretag blir skattskyldigt till inkomstskatt i Sverige. Enligt 4 kap. 5 § andra stycket NML är verksamheten då att anse som en yrkesmässig verksamhet här i landet. Därmed blir entreprenadföretaget, inte förvärvaren, skattskyldigt till mervärdesskatt (jfr 1 kap. 2 § första stycket 1 NML).

§Paragrafens första stycke anger i vilket land en transporttjänst skall anses omsatt. ML:s reglering överförs i sak oförändrad till förslaget (2 a § första stycket och tredje stycket 4 ML; prop. 1989/90:111 s. 97 f. och 185). Detta görs med hänsyn till att reglerna inom EG avseende persontransporter är under omarbetning (se bilaga 6, avsnitt 2.3.3). En anpassning till EG-reglerna får därför behandlas senare och bör lämpligen prövas av den tidigare nämnda utredningen om teknisk anpassning av bl.a. mervärdesskatten till EG (Fi 1991:09).

I andra stycket anges att förmedling av en transporttjänst är omsatt inom landet, om transporttjänsten är omsatt inom landet. Även detta motsvarar i sak vad som gäller enligt ML (jfr 2 a § tredje stycket 4). Bestämmelsen har formulerats så att en förmedlingstjänst avseende flera transporttjänster otvetydigt skall anses omsatt inom landet endast i den mån respektive transporttjänst är det.

Bestämmelsens utformning medför således att förmedlingstjänsten alltid är omsatt i det land där den förmedlade transporten är omsatt. Det innebär i sin tur att den särskilda bestämmelsen avseende förmedlingstjänster i 11 § 6 inte blir tillämplig på förmedling av transporttjänster.

§I paragrafen anges vissa tjänster som skall anses omsatta inom landet, om de utförs här. Vad som avses är var tjänsterna faktiskt (fysiskt) utförs. Bestämmelsen motsvarar artikel 9 p. 2 c/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3).

I artikel 9 p. 2 c/ i EG-direktiven anges även ”kulturella aktiviteter”. I förhållande till utredningsförslaget bör förslaget kompletteras i detta avseende. Även för de nu nämnda tjänsterna gäller att de fysiskt måste utföras här för att anses omsatta här. Ett flertal kulturella aktiviteter är dock undantagna från beskattning enligt 3 kap. 11 § NML.

Bestämmelsen skall i princip tolkas bokstavligt då det gäller att avgöra om en tjänst faktiskt är utförd här i landet. Det överensstämmer med direktivbestämmelsens innebörd. I bilaga 6, avsnitt 2.3.3, har lämnats några exempel på vad det kan innebära i praktiken.

I vissa fall kan fråga uppstå om en tjänst är att hänföra till den här behandlade paragrafen eller till 7 §. Frågan bör avgöras med hänsyn till den huvudsakliga karaktären hos tjänsten. Detta bör i allmänhet leda till att tjänsten hänförs till 7 §. Som exempel kan nämnas ett konsultuppdrag avseende omorganisation av ett visst företag. Utförandet av tjänsten kan innehålla undervisande moment. Dessa moment leder inte till att tjänsten skall bedömas som något annat än en konsulttjänst. Därmed är 6 § inte tillämplig.

Bestämmelsen omfattar bl.a. arbete på varor som är lös egendom. Med sådana arbeten avses inte bara reparationer och bearbetningar utan även exempelvis kontroller och analyser av sådan egendom. Ett annat exempel är kopiering eller bearbetning av filmnegativ. Jämfört med utredningsförslaget har orden ”kontroll och analys” skrivits in i lagtexten (jfr 2 a § tredje stycket 7 och 60 § ML).

Varken i nämnda direktivbestämmelse eller i förslaget behandlas uttryckligen förvaring och lagring av varor som är lös egendom. Sådana tjänster kan knappast utföras utan att det sker från ett fast driftställe. Enligt 8 § första stycket innebär detta i praktiken att tjänsten är omsatt där den utförs, dvs. där egendomen förvaras eller lagras. Som framgår av specialmotiveringen till 4 bör förvaring eller lagring på en fastighet inte anses som tjänster avseende denna.

Förmedlingstjänster avseende de i lagrummet uppräknade tjänsterna skall inte omfattas av detta lagrum utan av 8 §. Jämfört med utredningsförslaget har i ett nytt andra stycke gjorts ett tillägg med den innebörden.

§ AllmäntI denna paragraf räknas upp ett stort antal tjänster som enligt första stycket skall anses omsatta i Sverige om förvärvaren (kunden) har anknytning hit. Som sådan anknytning räknas att kunden har fast driftställe eller motsvarande här eller att kunden har fast adress eller normalt uppehåller sig här. I andra stycket finns en särskild regel för det fall en tjänst utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande antingen i Sverige eller utomlands.

I specialmotiveringen till 4 § resp. 6 § har behandlats gränsdragningen mellan dessa paragrafer och den här behandlade paragrafen. Då det gäller att dra gränsen mellan denna paragraf och 8 § kan följande anmärkas. 8 § är tillämplig endast på sådana tjänster som inte är uppräknade i de föregående paragraferna. 7 § innehåller en uppräkning av tjänster. Uppräkningen är utformad så att likartade tjänster skall bedömas enligt bestämmelsen i vissa särskilt angivna fall. Endast i de fall då det helt klart inte är fråga om sådana tjänster bör det komma i fråga att i stället tillämpa 8 §. Den här behandlade 7 §, kommer därmed att få ett vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till 8 §. Detta bör ses mot bakgrund av att 7 § i allmänhet innebär den bästa materiella avvägningen när det gäller de verksamhetsområden som berörs. Vidare harmonierar det väl med tillämpningen av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv på sätt som framgår av bilaga 6, avsnitt 2.3.3.

Av 1 kap. 2 § första stycket 2 NML jämförd med 1 § första stycket 2 framgår att förvärvaren blir skattskyldig för omsättningen, om den som i Sverige omsätter en sådan tjänst som finns uppräknad i den är aktuella paragrafen skulle sakna anknytning till Sverige (jfr 4 kap. 5 § andra stycket 3 NML angående yrkesmässig verksamhet här i landet och 3 kap. 26 § NML angående undantag från skatteplikt). Motsvarande ordning gäller vid omsättning i Sverige av sådana tjänster som omfattas av 4 § i förevarande kapitel. Skattskyldigheten enligt 1 kap. 2 första stycket 2 samt 3 kap. 26 § jämfört med 4 och 7 §§ i det nu behandlade kapitlet motsvaras i ML av skattskyldighet för import av tjänster (jfr 60 § ML).

Första och tredje styckena motsvarar artikel 9 p. 2 e/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). Andra stycket är utformat med beaktande av vad som föreskrivs i artikel 9 punkt 3 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv angående möjlighet för en medlemsstat att införa särskilda bestämmelser för vissa slag av tjänster (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3).

örsta stycket (fast driftställe eller motsvarande/fast adress eller normalt uppehåller sig)Enligt första stycket första meningen gäller att en tjänst skall anses omsatt inom landet, om förvärvaren har ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige och tjänsten tillhandahålls dit. Om förvärvaren har ett sådant driftställe i Sverige och ett annat sådant driftställe i något annat land och tjänsten tillhandahålls det sistnämnda driftstället, är tjänsten omsatt utomlands.

Endast om tjänsten inte tillhandahålls något sådant driftställe överhuvudtaget, skall det prövas om omsättningen är gjord inom landet enligt den kompletterande bestämmelsen i andra meningen. Enligt den bestämmelsen är i sådant fall en tjänst omsatt inom landet, om förvärvaren har fast adress eller normalt uppehåller sig här i landet. Avgörande är den tidpunkt då skattskyldighet uppstår enligt 1 kap. 3 § NML.

Bestämmelsen i andra meningen kan således bli tillämplig, om förvärvaren inte har något driftställe alls. Den kan också bli tillämplig om förvärvaren visserligen har ett driftställe men tjänsten inte tillhandahålls dit. Som exempel kan nämnas att förvärvet görs för privat ändamål eller för en verksamhet som saknar driftställe.

Vad som skall förstås med uttrycken ”fast driftställe eller motsvarande” och ”fast adress eller normalt uppehåller sig” kan till en början bestämmas med ledning av uttrycken öfast driftställe” och ”bor eller stadigvarande vistas” i 53 § 1 mom. KL och punkt 1 första stycket samt punkt 3 av anvisningarna till denna paragraf. Det avgörande är dock vad som gäller för motsvarande begrepp enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

I EG-direktivet artikel 9 punkt 2 e/ anges att en tjänst anses tillhandahållen på den plats där kunden bedriver sin verksamhet eller har ett fast driftställe till vilket tjänsten tillhandahålls (”the place where the customer has established his business or has a fixed establishment to which the service is supplied”). Om en sådan anknytning inte finns, anses tjänsten vara tillhandahållen där kunden har fast adress eller normalt uppehåller sig (”the place where he has his permanent address or usually resides”). Bestämmelsen tar fasta på motsvarande anknytningsmoment som de som anges i huvudregeln i artikel 9 punkt 1 (jfr 8 §). Skillnaden är att det här är kundens, inte tillhandahållarens anknytning det gäller. Med uttrycket ”the place where the supplier has established his business or has a fixed establishment from” i artikel 9 punkt 1 avses i EG-praxis inte exempelvis bolagssäten eller andra slag av legala hemvistbegrepp i sig. Vad som avses är den plats varifrån den ekonomiska aktiviteten faktiskt utförs. Med den ekonomiska aktiviteten avses även en enstaka omsättning i ett visst land. I kommissionens förslag till ett nittonde mervärdesskattedirektiv (COM/87/315 final) föreslås bl.a. att artikel 9 i klargörande syfte skall kompletteras med en bestämmelse som anger att uttrycket ”fixed establishment” skall betyda varje fast installation (”any fixed installation”) som en näringsidkare har, även om inga beskattningsbara transaktioner kan utföras där. Vad som nu sagts om innebörden av anknytningsmomenten i artikel 9 punkt 1 har motsvarande tillämpning beträffande artikel 9 punkt 2 e/.

Huruvida någon har fast adress eller normalt uppehåller sig här i landet bör avgöras med stöd av de faktiska omständigheterna. Som bosatt här i landet bör anses den som har sitt egentliga bo och hemvist här. Ledning kan som nämnts hämtas från tillämpningen av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 53 KL. Det bör dock anmärkas följande angående bosättningsbegreppet i KL. I KL är bosättningssbegreppet utsträckt till att gälla även sådana personer som varken har sitt egentliga bo och hemvist här i landet eller stadigvarande vistas här (andra stycket i nämnda anvisningspunkt). Det räcker att de tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist här i landet och att de därefter har viss s.k. väsentlig anknytning till landet. Vidare finns särskilda presumtionsbestämmelser för sådana personer (tredje stycket i anvisningspunkten). Beskattning med stöd av den här behandlade paragrafen bör dock inte omfatta den som inte längre bor eller stadigvarande vistas här men som ändå inkomstbeskattas på grund av väsentlig anknytning hit.

Då det gäller att avgränsa tillämpningsområdet för de nu behandlade begreppen bör beaktas att de inte får en sådan tillämpning att dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrenssnedvridning uppkommer gentemot utlandet.

Bestämmelsen i första stycket har i överensstämmelse med Lagrådets förslag getts en utformning som något avviker från lydelsen i det till Lagrådet remitterade förslaget.

ndra och tredje styckena (de olika tjänsterna och var de tillgodogörs)Om en tjänst enligt första stycket inte är att anse som omsatt inom landet, kan den med stöd av andra stycket första meningen ändå anses vara det. Enligt den bestämmelsen blir så fallet, om tjänsten utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande inom landet.

Om en tjänst enligt första stycket är att anse som omsatt inom landet, kan den enligt andra stycket andra meningen ändå vara att anse som omsatt utomlands. Detta förutsätter på motsvarande sätt att tjänsten utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande utomlands.

Det avgörande för om en tjänst anses omsatt inom landet eller inte är följaktligen i dessa fall var den tillgodogörs. Begreppet ”tillgodogörs” uttrycks i artikel 9 punkt 3 i EG-direktivet som ”where the effective use and enjoyment of the services take place”. Begreppet får anses spegla principen om att beskattning skall ske i det land där konsumtionen sker.

En bestämmelse med motsvarande innehåll finns i 8 § andra stycket såvitt avser uthyrning av transportmedel.

Bestämmelserna i paragrafens andra stycket och 8 § andra stycket motsvarar artikel 9 punkt 3 i EG-direktivet. Den artikeln fungerar som en kompletterande regel till artikel 9 punkt 2 e/, dvs. motsvarigheten till 7 § första stycket och 8 § första stycket i förevarande kapitel. Den kompletterande reglen får tillämpas av medlemsstaterna för att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrenssnedvridningar. För det fall tillämpningen av 7 första stycket och 8 § första stycket skulle leda till materiellt felaktiga resultat bör omsättningen kunna bedömas utifrån andra stycket i de nu angivna paragraferna.

De tjänster som omfattas av reglerna i första och andra styckena finns uppräknade i tio punkter i tredje stycket (jfr artikel 9 punkt 2 e/ i direktivet och bilaga 6 avsnitt 2.3.3).

I punkt 1 anges först vissa immateriella rättigheter, nämligen upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter och varumärkesrättigheter. Bestämmelsen omfattar även ”liknande rättigheter”. Som exempel på sådan rättigheter kan nämnas mönsterrättigheter och sådan rätt till fotografier som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk.

Med uttrycket ”reklam- och annonseringstjänster” i punkt 2 avses även annonser för privata, icke kommersiella, ändamål, exempelvis familjeannonser.

I punkt 3 har författningstexten preciserats jämfört med ordalydelsen i direktivet. Dessutom har i förtydligande syfte lagts till skrivtjänster och översättningstjänster. Det bör uppmärksammas att det i synnerhet när det gäller vissa tjänster som anges i punkt 3 kan bli aktuellt att i stället tillämpa 4 § angående tjänster avseende en viss fastighet (jfr specialmotiveringen till 4 §).

I punkt 6 tas upp bank- och finansieringstjänster. Bestämmelsen blir aktuell att tillämpa på sådana tjänster som enligt 3 kap. 9 § NML inte är undantagna från skatteplikt. Bestämmelsen omfattar inte uthyrning av förvaringsutrymmen. Med det avses detsamma som i nämnda skattepliktsbestämmelse, exempelvis bankfacksuthyrning och upplåtelse av bankvalv för nedsättning i öppet förvar. Sådana uthyrningstjänster regleras enligt 4 § i förevarande kapitel. Liksom i fråga om skatteplikt betraktas leasing inte som en finansiell tjänst utan som en uthyrningstjänst. I vilka fall sådana tjänster är omsatta inom landet avgörs enligt 8 § beträffande uthyrning av transportmedel och enligt punkt 8 i den här behandlade bestämmelsen beträffande uthyrning av andra varor. Angående innebörden av uttrycket ”transportmedel” hänvisas till specialmotiveringen till 8 § andra stycket.

Till skillnad från förslaget nämns även försäkringstjänster i EG-direktivet. Sådana tjänster är dock i sin helhet undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § NML. Av den anledningen omnämns de inte i förslaget.

I punkt 9 regleras bl.a. åtaganden att avstå från att utöva en verksamhet. Motsvarande bestämmelse i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (artikel 9 punkt 2 e/) gäller åtaganden att avstå från att utöva sådan verksamhet som anges i uppräkningen (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). För att motverka tillämpningsproblem förordas att bestämmelsen tills vidare omfattar även avstående från att utöva annan verksamhet än sådan som anges i paragrafen.

Bestämmelserna i den föreslagna paragrafen har nära anpassats till lydelsen i EG-direktiven. Något utrymme för att ytterligare precisera lagtexten i förhållande till direktiven föreligger inte. De frågor som kan uppkomma beträffande tolkningen av paragrafen får överlämnas till rättstillämpningen (jfr Lagrådets yttrande).

Utredningen har lämnat följande exempel på hur andra stycket bör tolkas med avseende på de olika punkterna i tredje stycket:

• Punkt 1: Om en upplåtelse av en upphovsrätt, patenträtt, tillverkningsrätt etc. omfattar både Sverige och andra länder, är rättigheten att anse som tillgodogjord i alla länderna. Därmed skall första stycket tillämpas, dvs. tjänsten är omsatt där förvärvaren finns.

• Punkt 2: En reklamtjänst bör i allmänhet anses utnyttjad uteslutande där reklamåtgärderna (annonsering etc.) företas.

• Punkt 3: Om en advokattjänst tillhandahålls någon som hör hemma i Sverige på sätt som anges i första stycket, bör tjänsten i allmänhet anses vara tillgodogjord uteslutande i Sverige. Det gäller även om tjänsten avser en rättstvist i något annat land och även om tvisten medför att den svenska advokaten biträder vid en domstolsförhandling där. På motsvarande sätt bör en advokattjänst i allmänhet anses vara tillgodogjord uteslutande i utlandet, om den tillhandahålls någon som hör hemma i något annat land.

• Punkt 4: Om ett svenskt dataföretag för ett danskt företag gör en databearbetning avseende det danska företagets ekonomiska förhållanden i Sverige och andra länder, bör tjänsten i allmänhet anses vara tillgodogjord uteslutande i Danmark.

• Punkt 5: Se punkt 3 angående förvärv av advokattjänster.

• Punkt 6: Om en svensk bank förvaltar värdepapper åt ett danskt företag, bör tjänsten anses tillgodogjord endast i Danmark. Det gäller även om förvaltningen avser svenska värdepapper.

• Punkt 7: Punkten gäller uthyrning av arbetskraft. Tjänsten bör i allmänhet anses tillgodogjord där arbetet utförs.

• Punkt 8: Punkten gäller uthyrning av andra slag av lös egendom än transportmedel. Tjänsten bör i allmänhet anses utnyttjad där egendomen används. Vad som sägs i specialmotiveringen till 8 § andra stycket angående uthyrning av transportmedel gäller i tillämpliga delar även vid uthyrning av annan lös egendom än transportmedel.

• Punkt 9: Punkten gäller förpliktelser att inte utöva viss verksamhet eller använda vissa rättigheter. En sådan tjänst bör anses tillgodogjord i det land där verksamheten inte får utövas respektive där rättigheten inte får användas.

• Punkt 10: Punkten gäller förmedling av sådana tjänster som regleras genom paragrafen. En sådan tjänst bör i allmänhet anse tillgodogjord i det land där den förmedlade tjänsten är att anse som tillgodogjord.

§ Första stycket TillämpningsområdetParagrafen gäller endast beträffande sådana tjänster som inte anges i 4-7 §§. De paragraferna innehåller nämligen uttömmande bestämmelser för vissa slag av tjänster. Det innebär att vid bedömningen av omsättningslandet för en viss omsättning, skall först undersökas om den omsatta tjänsten är uppräknad i någon av dessa bestämmelser. Endast om tjänsten inte är uppräknad där, blir den här behandlade paragrafen tillämplig.

örsta meningen (fast driftställe eller motsvarande)Under de nu angivna förutsättningarna är en tjänst omsatt inom landet, om den tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige. Innebörden av uttrycket ”fast driftställe eller motsvarande” är densamma som i 7 § (se specialmotiveringen till den paragrafen).

Den föreslagna bestämmelsen gäller endast om den som omsätter tjänsten gör det ”från” ett driftställe här i landet. Om vederbörande har driftställen såväl här i landet som i ett annat land och tjänsten är omsatt från sistnämnda driftställe, är tjänsten således omsatt utomlands. Om vederbörande inte kan anses ha omsatt tjänsten från något av driftställena eller om han saknar driftställe för sin verksamhet, blir bestämmelsen inte tillämplig. I sådant fall gäller vad som sägs i första stycket andra meningen.

ndra meningen (fast adress eller normalt uppehåller sig)Bestämmelsen i andra meningen är tillämplig, om den som omsätter tjänsten inte har något fast driftställe eller motsvarande alls för sin verksamhet eller har ett sådant driftställe i Sverige och/eller i något annat land men likväl inte kan anses ha tillhandahållit tjänsten från ett driftställe. I praktiken torde dock en tjänst regelmässigt anses vara tillhandahållen från något av driftställena.

Enligt bestämmelsen är tjänsten i de nu angivna fallen omsatt inom landet, om den som tillhandahåller tjänsten har fast adress eller normalt uppehåller sig här i landet. Avgörande är den tidpunkt då skattskyldigheten uppstår. Den tidpunkten bestäms i 1 kap. 3 § NML. Innebörden av uttrycken ”fast adress eller normalt uppehåller sig” är densamma som i 7 § (se specialmotiveringen till den paragrafen).

Andra stycket Detta stycke innehåller en särskild regel för uthyrning av transportmedel. Sådan uthyrning omfattas inte av någon av de föregående paragraferna, 4-7 §§. Den regleras därför endast i 8 §. Bestämmelsen i andra stycket korresponderar med 7 § andra stycket som gäller bl.a. uthyrning av andra slag av lös egendom än transportmedel. Bestämmelserna är uppbyggda på motsvarande sätt.

Den här behandlade bestämmelsen gäller det fall att uthyrningstjänsten tillgodogörs antingen uteslutande inom eller uteslutande utom landet.

Som exempel på tillämpningen av första och andra styckena kan sägas följande. Om någon hyr en personbil från ett fast driftställe eller motsvarande inom landet för att användas för färd uteslutande utomlands, är enligt andra stycket uthyrningstjänsten inte att anse som tillgodogjord inom landet. Om bilen däremot används delvis inom landet för exempelvis resan ut ur landet anses uthyrningstjänsten tillgodogjord inom landet enligt bestämmelserna i första stycket. Beskattning skall därvid ske i Sverige för hela tillhandahållandet. Någon uppdelning av tillhandahållandet görs alltså inte med avseende på att bilen används i flera länder.

Bestämmelsen är utformad med hänsyn till vad som föreskrivs i artikel 9 punkt 3 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv angående möjlighet för medlemsländer att i förhållande till icke medlemsländer införa särskilda bestämmelser för vissa slag av tjänster (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3).

Som framgår av EG-redogörelsen i bilaga 6, avsnitt 2.3.3, har uttrycket transportmedel en vidsträckt innebörd i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Av redogörelsen framgår att uttrycket omfattar även transporthjälpmedel som containrar och lastpallar. Med uttrycket transportmedel i andra stycket åsyftas samma vida tillämpningsområde. Detta bör dock framgå direkt av bestämmelsen. Jämfört med utredningsförslaget har därför lagtexten kompletterats med ordet ”transporthjälpmedel”.

§ Första stycketI paragrafens första stycke anges i vilka fall en omsättning av varor som enligt 2 eller 3 § är gjord inom landet ändå skall anses som omsättning utomlands och därför inte beskattas. Punkt 1 motsvarar närmast artikel 15 punkt 1 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.4). I ML följer samma reglering direkt av huvudregeln i 2 a § första stycket.

Punkterna 2-7 motsvarar 2 a § andra stycket ML. I det nämnda EG-direktivet finns delvis överensstämmande regleringar i artiklarna 15 och 16. (Jfr även specialmotiveringen till 10 §.)

Punkt 8 motsvarar 2 a § fjärde stycket andra meningen ML. Jfr även den föreslagna 11 § 4.

Andra stycket Andra stycket motsvarar 2 a § sista stycket ML. Jfr 7 kap. 5 § tredje stycket och 8 kap. 9 § 3 i förslaget.

0 §Paragrafen blir i huvudsak tillämplig på konsumentköp. Om en utländsk företagare skulle förvärva en vara för sin verksamhet i utlandet och varan hämtas av denne här i landet för direkt utförsel, blir nämligen i stället 9 § 3 tillämplig. En erinran om 9 § har tagits in i inledningen av förevarande paragraf.

Punkt 1 motsvarar andra stycket av anvisningarna till 2 a § ML. Punkt 2 motsvarar 2 a § sjätte stycket ML. Denna punkt saknar motsvarighet till ML:s föreskrifter om intyg m.m. Sådana föreskrifter bör istället meddelas i form av verkställighetsföreskrifter i en ny mervärdesskatteförordning.

1 §I paragrafen anges i vilka fall en omsättning av tjänster som enligt någon av 4-8 §§ är gjord inom landet ändå skall anses som omsättning utomlands och därför inte beskattas. I artiklarna 15 och 16 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv finns delvis överensstämmande bestämmelser (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.4 och 2.3.5).

Punkterna 1 och 2 motsvaras av 2 a § tredje stycket 1 resp. 6 ML. Punkt 3 motsvarar 2 a § tredje stycket 2 ML. Punkten korresponderar med den beskattning som gäller på grund av reglerna om införsel (jfr 7 kap. 8 och 9 §§ NML). Punkt 4 motsvaras av 2 a § fjärde stycket andra meningen ML (jfr den föreslagna 9 § 8).

Punkt 5 angående upplåtelse för trafik av bro eller tunnel motsvarar 2 a § 17) ML i lydelse enligt SFS 1993:642.

Punkt 6 gäller förmedlingstjänster som omsätts inom landet. I vilka fall förmedlingstjänster är omsatta inom landet bestäms enligt 4-8 §§. Sådana förmedlingstjänster är enligt den här behandlade bestämmelsen ändå att anse som omsatta utomlands om förmedlingstjänsten gäller varor eller tjänster som enligt 1 § första stycket är omsatta utomlands. Punkt 6 gäller även förmedlingstjänster som visserligen är omsatta inom landet men avser varor och tjänster som enligt någon av 9 och 10 §§ eller den här behandlade paragrafen är att anse som omsättning utomlands. Punkt 6 motsvaras av 2 a § tredje stycket 3 ML.

Omfattningen av den här behandlade paragrafen är begränsad jämfört med tjänsteexportbestämmelserna i 2 a § ML. I åtskilliga fall tillgodoses exportaspekten nämligen redan genom bestämmelserna i 5 kap. 4-8 §§ NML om i vilka fall en tjänst är omsatt inom landet. Det gäller i synnerhet bestämmelsen i 5 kap. 7 § NML. Vidare har inte tagits med sådana bestämmelser som saknar motsvarighet i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3). Därtill kommer att åtskilliga av bestämmelserna i ML har blivit onödiga med hänsyn till lagstiftningen om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare (lagen /1991:119/ om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare; 10 kap. 1-4 §§ NML).

6 kap. Skattskyldighet i särskilda fall

I 1 kap. 2 § NML finns bestämmelser om skattskyldighet för den som omsatt eller förvärvat en vara eller tjänst. I detta kapitel finns bestämmelser om vem som i vissa fall skall anses vara den som omsatt eller förvärvat varan eller tjänsten. Huruvida skatt skall betalas avgörs enligt de föregående kapitlen. Av 10 kap. 13 § andra stycket NML framgår att vad som föreskrivs i 6 kap. om den som är skattskyldig också gäller för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 §§.

Bestämmelserna motsvaras i ML i viss mån av punkt 1 elfte stycket och punkt 3 av anvisningarna till 2 § samt av 3 §.

I det till Lagrådet remitterade förslaget fanns en särskild bestämmelse om att den som övertagit en verksamhet är skattskyldig för omsättning i verksamheten efter övertagandet. Bestämmelsen har dock utgått i enlighet med vad Lagrådet förordat.

§Paragrafen motsvarar 3 § andra stycket första meningen ML. Eftersom kommanditbolag är en form av handelsbolag, är det onödigt att som i ML särskilt omnämna kommanditbolag.

§Paragrafen motsvarar 3 § första stycket ML. I ML anges bestämmelsen gälla förutom enkla bolag och partrederier även s.k. gruvbolag. Liksom i inkomsthänseende finns det emellertid numera inte någon anledning att ha en särskild bestämmelse om gruvbolag (jfr lag /1990:650/ om ändring i bl.a. 53 § 2 mom. kommunalskattelagen, prop. 1989/90:110 s. 657). Gruvbolag anses inte vara en särskild bolagsform. Då fråga är om gruvdrift blir i skattehänseende de regler tillämpliga som gäller för den bolagsform som delägarna valt för sin samverkan (jfr 1980 års företagsskattekommittés delbetänkande om den s.k. staketmetoden vid beskattning av handelsbolag, SOU 1986:44 s. 217).

§Paragrafen gäller skattskyldighet för konkursbon. Den motsvarar 3 § andra stycket tredje meningen ML. Bestämmelsen har i förhållande till ML ändrats i förtydligande syfte genom att skattskyldigheten anges omfatta endast omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. I 13 kap. 10, 21 och 25 §§ finns bestämmelser om redovisningsskyldigheten för konkursboet resp. den som försätts i konkurs.

Genom den föreslagna paragrafen slås fast att det är konkursboet som är skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättning i nämnda verksamhet. Det kan anmärkas att ML, och därmed även den föreslagna bestämmelsen, skiljer sig från vad som gäller inom inkomstskatterätten. Skattskyldighet till inkomstskatt synes inte åligga ett konkursbo för inkomst av något slag. Skattskyldigheten till inkomstskatt åligger således konkursgäldenären.

Det kan också anmärkas att i mervärdesskattehänseende kan konkursboets verksamhet, trots det som nu sagts, anses som yrkesmässig verksamhet direkt enligt huvudbestämmelsen därom (4 kap. 1 § 1 NML).

§Paragrafen motsvarar 3 § andra stycket andra meningen ML. Bestämmelsen har i förhållande till ML ändrats i förtydligande syfte på samma sätt som 3 §.

§Paragrafen innehåller endast en hänvisning till bestämmelserna i 9 kap. 2 § NML om skattskyldigheten för fastighetsägare i vissa fall. I enlighet med vad Lagrådet förordat har paragrafen omformulerats något i förhållande till lagrådsremissen.

§Bestämmelsen motsvarar 3 § tredje stycket första meningen ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 122 f. och 187 f.). Som framgår av 1 kap. 16 § NML förstås med ”staten” i beskattningshänseende de statliga myndigheter som inte är statliga affärsverk. Av den här behandlade paragrafen följer att varje affärsverk är ett självständigt skattesubjekt i mervärdesskattesammanhang. För staten i övrigt upprätthålls emellertid principen att staten utgör ett enda skattesubjekt.

och 8 §§I paragraferna finns särskilda bestämmelser om vem som är skattskyldig vid vissa fall av förmedling av varor och tjänster. Regleringen motsvaras i ML av punkt 3 av anvisningarna till 2 §.

Som regel är en förmedlare skyldig att betala mervärdesskatt på ersättningen för sin förmedlingstjänst. Detta följer av 1 kap. 1 och 2 §§ NML liksom av ML. I de här behandlade 7 och 8 §§ finns det emellertid, liksom i punkt 3 av anvisningarna till 2 § ML, regler som gör att förmedlarens huvudman i vissa fall anses omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren och förmedlaren anses i sin tur omsätta varan eller tjänsten. Förmedlaren av en vara behandlas alltså på samma sätt som en återförsäljare av varan. Det som nu sagts framgår av förarbetena till ML (jfr prop. 1968:100 s. 121 f.).

Den här beskrivna ordningen innebär i praktiken följande. Förmedlaren blir skyldig att betala skatt på ersättningen för själva omsättningen. Vad förmedlaren erlägger av denna ersättning till sin huvudman (dvs. sedan han skilt av sin förmedlingsersättning) anses som huvudmannens ersättning för försäljningen till förmedlaren. Huvudmannen blir då skyldig att betala utgående mervärdesskatt på denna ersättning. Den skatten blir i sin tur avdragsgill ingående skatt hos förmedlaren. Om huvudmannen inte är en skattskyldig person, har förmedlaren rätt till avdrag för s.k. fiktiv ingående skatt enligt 17 § åttonde stycket andra meningen ML. Syftet med den här beskrivna ordningen synes vara att undvika s.k. kumulativa effekter.

7 § motsvarar punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML. I ML anges som exempel ”kommissionär vid försäljning i kommission”. Detta exempel har slopats såsom onödig.

Paragrafen innehåller också ett förtydligande i förhållande till ML angående huvudmannens skattskyldighet.

8 § angående producentföretag motsvarar andra stycket andra-fjärde meningarna i nämnda anvisningspunkt i ML. Inte heller här har tagits med någon sådan exemplifiering som finns i ML.

I punkt 3 andra stycket första meningen av anvisningarna till 2 § ML finns en bestämmelse om auktionsförsäljningar. Där anges att vid försäljning på auktion av vara som utgör omsättningstillgång eller annan anläggningstillgång än byggnad i yrkesmässig verksamhet, är den skattskyldig för vars räkning försäljningen sker. Detta följer emellertid direkt av de föreslagna huvudreglerna i 1 kap. 1 och 2 §. Någon motsvarande auktionsbestämmelse har därför inte tagits upp i förslaget. Vad som nu sagts gäller även den auktionsbestämmelse som finns i andra stycket sista meningen i anvisningspunkten.

I anvisningspunktens tredje stycke anges att vid försäljning på exekutiv auktion föreligger inte skattskyldighet för den som ombesörjer försäljningen. Detta bör emellertid anses följa direkt av den föreslagna bestämmelsen om myndighetsutövning, 4 kap. 7 § första stycket 1 (jfr specialmotiveringen till detta lagrum). Någon motsvarighet till ML:s bestämmelse föreslås därför inte.

7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag

I detta kapitel bestäms dels skattesatsen, dels vad skatten skall beräknas på (beskattningsunderlaget). Kapitlet motsvarar 13 §, 14 § och anvisningarna till detta lagrum, delar av 15 § samt 59 § ML. Termen beskattningsunderlag ersätter den i ML använda termen beskattningsvärde. Någon ändring i sak är inte avsedd med detta.

Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till fjärde stycket av anvisningarna till 14 § ML angående byte av bilmotor och liknande (jfr prop. 1968:100 s. 127 f. och 135 samt Utredningens angående indirekta skatter och socialförsäkringsavgifter betänkande Stencil Fi 1967:10, del I, s. 242 f.). Bestämmelsen infördes vid ML:s tillkomst och innebär att vid inbyte av en renoveringsbar bilmotor mot en ny eller renoverad skall skatten beräknas endast på det mellanpris som kunden får betala. En förutsättning är dock att den inbytta motorn tas i byte utan särskild värdering. Regeln är tillämplig även ”vid annan jämförlig omsättning”. Som exempel på detta kan nämnas inbyte av en växellåda för motorfordon eller av en elmotor som ingår i en maskin.

Bestämmelsen är ett undantag från huvudregeln i ML om att byten skall föranleda beskattning. Enligt huvudregeln skall vid byte utgående mervärdesskatt beräknas på summan av den inbytta varans värde och eventuell kontant likvid. Syftet med undantaget synes ha varit att åstadkomma skattemässig neutralitet mellan å ena sidan de nämnda slagen av inbyten och å andra sidan renovering av inbytesobjektet. Allmänt gäller att det vid inbyte eller inköp av en vara från någon som inte är skattskyldig enligt ML föreligger rätt till avdrag för s.k. fiktiv skatt (17 § åttonde stycket ML; 8 kap. 2 § 2 NML). Med hänsyn till bl.a. att denna rätt införts efter ML:s tillkomst, finns det inte något behov av att i ett generellt skattesystem ha någon särbeskattning av bilmotorer och liknande.

§I denna paragraf anges vilken skattesats som skall tillämpas. Paragrafens första mening motsvarar 13 § ML. Jämfört med lagrådsremissen har en anpassning skett till lagändringen den 1 juli 1993 om lägre mervärdesskatt för omsättning av vissa tjänster inom turistnäringen (prop. 1992/93:150 bil. 6, bet. 1992/93:FiU30, rskr. 1992/93:447, SFS 1993:772).

Skattesatsen uttrycks som en viss procent av beskattningsunderlaget. Skattesatsen anges som påslagsprocent, dvs. procentsatsen appliceras som ett pålägg på beskattningsunderlaget före mervärdesskatt. Detta är det samma som att mervärdesskatten utgör 20 % av priset inklusive mervärdesskatten i de fall skattesatsen är 25 %.

-5 §§I 2-5 §§ anges vad skatten skall beräknas på (beskattningsunderlaget). Bestämmelserna motsvarar 14 § samt första, andra, femte, sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till paragrafen (jfr angående 14 § prop. 1989/90:111 s. 201 och 311 f., angående sjunde stycket Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s. 78 f. och prop. 1978/79:141 s. 62 f. samt angående åttonde stycket prop. 1985/86:47 s. 38 f.).

Av 2 § framgår att beskattningsunderlaget vid omsättning – med undantag för vissa uttag – skall beräknas med utgångspunkt i ett värde som anges i 3 och 4 §§. I 5 § finns regler om beskattningsunderlaget för de nyss angivna undantagsfallen för vissa uttag. I 6 § har samlats regler om minskning av beskattningsunderlaget vid rabatter m.m., vid återtagande av varor som sålts med förbehåll om återtaganderätt och vid kundförluster. Bestämmelserna har i förhållande till lagrådsremissen omfördelats mellan paragraferna i enlighet med Lagrådets förslag.

§Av paragrafen framgår att vid sådan omsättning som anges i 3 och 4 §§ skall beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i det värde som anges i dessa paragrafer och att detta värde minskat med ett procentavdrag som motsvarar mervärdesskattens andel härav utgör beskattningsunderlaget. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Bestämmelsen överensstämmer i sak med vad som gäller enligt ML. Av första stycket av anvisningarna till 14 § ML framgår att i ersättningen, saluvärdet eller inköpsvärdet skall inräknas varje annan statlig skatt eller avgift än mervärdesskatten (jfr prop. 1989/90:111 s. 135 och 214 f.).

§Paragrafen motsvarar i huvudsak 14 § samt första, andra och femte styckena av anvisningarna till 14 § ML (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f., Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s 125 f. och prop. 1978/79:141 s. 80).

örsta stycketEnligt paragrafens första stycke skall ersättningen ligga till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag. Vid andra uttag än som avses i 4 § skall marknadsvärdet ligga till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget. Vid beräkningen av beskattningsunderlaget skall enligt 2 § från ersättningen eller marknadsvärdet göras ett procentavdrag som motsvarar mervärdeskattens andel av detta värde. Om en försäljning medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § NML, skall skatt således betalas oavsett om säljaren fakturerat någon skatt eller ej och oavsett säljarens intentioner (jfr prop. 1989/90:111 s. 135 och 201).

Andra stycket I andra stycket regleras vad som skall anses utgöra ersättning resp. marknadsvärde.

Med ersättning förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. Bestämmelsen gäller ersättning såväl vid omsättning mot kontant betalning som omsättning på kredit. Begreppet ersättning används inte endast för att ange vad den skattskyldige erhållit från sin kund utan avser också vad den skattskyldige betalat vid inköp från en leverantör.

Med marknadsvärde förstås det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat betinga sig vid en försäljning under jämförliga omständigheter (jfr 42 § KL och punkt 1 av anvisningarna till den paragrafen samt prop. 1989/90:111 s. 214 f och 312 f). Förslaget överensstämmer i sak med ML (femte stycket av anvisningarna till 14 §). Förutom att ligga till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget ingår begreppet marknadsvärde i vissa bestämmelser i 2 kap. som förutsättning för att ett uttag överhuvudtaget skall anses ha skett. Vidare förekommer begreppet i en av bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet (4 kap. 2 § NML).

I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och alla andra tillägg till priset utom ränta.

rsättningen vid omsättning mot kontant betalningLiksom i ML beträffande vederlaget utgörs vid omsättning mot kontant betalning ersättningen av den erhållna likviden (det betalade beloppet), inklusive alla pristillägg. Vad som avses är kontantpriset med avdrag för eventuell kassarabatt. Med sådan kontant likvid jämställs värdet av bytesvara. Att värdet av bytesvara skall anses ingå i priset bör i klargörande syfte framgå direkt av lagtexten. Växel eller skuldebrev räknas inte som kontant betalning.

rsättningen vid omsättning på kreditVid omsättning på kredit utgörs enligt ML vederlaget av det pris ”som överenskommits vid avtalets ingående enligt utfärdad faktura eller annan handling”. Genom den ändrade formuleringen klargörs att beskattningsunderlaget är det pris som parterna har avtalat. Enligt 11 kap. skall den skattskyldige i allmänhet utfärda faktura eller därmed jämförlig handling och på den ange bl.a. ersättningen. Den avtalade ersättningen framgår således då av en sådan handling. Denna är därmed ett bevisfaktum för ersättningens och den utgående skattens storlek. Den är dessutom i allmänhet ett i princip nödvändigt bevismedel för köparen då han skall visa sin avdragsrätt (jfr 8 kap. 6 och 17 §§ NML).

ristilläggAv paragrafens andra stycke framgår att priset inkluderar alla pristillägg som inte utgör ränta. Att pristillägg skall inkluderas har samma innebörd som i ML. Där anges att i ersättningen skall inräknas avbetalningstillägg och varje annat pristillägg som skall erläggas av köparen enligt avtalet utom ränta.

Att alla pristillägg utom ränta inkluderas, innebär bl.a. följande. I priset ingår all ersättning som är hänförlig till den skattepliktiga prestationen, oavsett hur ersättningen rubriceras. Det innebär att i priset kan ingå kompensation för sådana utgifter som t.ex. fraktkostnader, portokostnader (jfr RÅ 1986 ref. 167 och RÅ 1987 ref. 157), postförskottsavgifter (jfr RSV Im 1975:37), försäkringspremier, efterkravsavgifter, fakturerings- och expeditionsavgifter, hanteringsavgifter, resekostnader, restidsersättningar och traktamentsersättningar för den skattskyldige själv eller anlitad arbetskraft liksom kundavgifter m.m. Enda undantaget är som tidigare nämnts ränta. Det undantaget omfattar all ränta under förutsättning att det är fråga om en verklig ränta för en beviljad kundkredit. Den nu redovisade innebörden av förslaget avses överensstämma med innebörden av ML.

Av förarbetena till den nu behandlade bestämmelsen (prop. 1968:100 s. 130) framgår att även inkassoavgift skall ingå i ersättningen. Med inkassoavgift avses i dessa förarbeten en avgift för inkassering av efterkravsbelopp vid järnvägstransporter, dvs. en del av den reguljära kostnaden för leverans mot efterkrav. På senare tid har begreppet inkassoavgift emellertid kommit att uppfattas som en sådan ersättning som utgår enligt lagen (1981:739) om ersättning för inkassokostnader och som en gäldenär vid betalningsförsummelse är skyldig att betala borgenären. En sådan inkassoavgift ingår inte i ersättningen för den ursprungligen tillhandahållna varan eller tjänsten och utgör inte heller någon särskild skattepliktig omsättning. Den utgör därför inte underlag för beräkning av mervärdesskatten.

iskontering av växelI ML (tredje stycket andra meningen av anvisningarna till 14 §) finns en uttrycklig bestämmelse om att vid beräkningen av beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) får avdrag inte göras för diskonto vid diskontering av en kundväxel. Diskonteringen av en växel är emellertid en omsättning av växeln. Det är således inte fråga om den varu- eller tjänsteomsättning för vilken växeln har accepterats av den som förvärvat varan eller tjänsten. Av detta följer att ersättningen för den omsättningen inte påverkas av säljarens växelomsättning. Någon motsvarighet till bestämmelsen i ML behövs därför inte.

§Utredningen har föreslagit att beskattningsunderlaget enligt denna bestämmelse, dvs. vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk, skall utgöra 80 % av det schablonvärde som anges i sista stycket av anvisningarna till 14 ML. Enligt utredningen uppnås därigenom en oförändrad uttagsbeskattning jämfört med då mervärdesskatten inte beräknades som en påläggsprocent om 25 % utan som en andelsprocent om 20 %. Samma förhållande föreslås dock istället uttryckt genom hänvisningen till 2 §. Detta innebär att beskattningsunderlaget utgör schablonvärdet minskat med en procentuell andel motsvararande skattens andel av värdet.

Jämfört med utredningsförslaget har vidare en komplettering skett avseende de jämkningsmöjligheter av förmånsvärdet vid beräkning av arbetsgivaravgifter som infördes den 1 juli 1992 (prop. 1991/92:129, 1991/92:SkU32, rskr. 1991/92:291, SFS 1992:190).

§ Första och andra styckenaBeskattningsunderlaget enligt första stycket, dvs. vid uttag av sådana tjänster avseende fastighet som avses i 2 kap. 7 eller 8 § NML innefattar varken den mervärdesskatt som belöper på uttaget eller den ingående mervärdesskatt som belöper på de nedlagda kostnaderna. Det senare följer av att uttagsbeskattningen medför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, vilket innebär att den skatten inte utgör någon kostnad. § Vid uttag enligt 2 kap. 8 § av tjänster i fastighetsförvaltande verksamhet utgörs beskattningsunderlaget bl.a. av summan av nedlagda kostnader och den beräknade räntan på icke lånat kapital som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna. Avdragsrätt för ingående skatt som belöper på anskaffningar för de uttagsbeskattade tjänsterna föreligger enligt de allmänna reglerna i 8 kap. Uttagsbeskattningen av vissa fastighetsarbeten som en fastighetsägare låter utföra i egen regi på en egen fastighet har således konstruerats så att såväl lönekostnaderna som värdet av material och inventarier beskattas samtidigt som avdrag medges för skatten på gjorda anskaffningar. En sådan konstruktion av uttagsbeskattningen går dock längre än som är syftet med uttagsbestämmelserna i 2 kap. 8 §. Dessa syftar endast till att uppnå konkurrensneutralitet i förhållande till entreprenadverksamheter av motsvarande slag genom att beskatta lönekostnader inklusive sociala avgifter som uttag i egenregiverksamheten. I tillämpningen har det visat sig att många fastighetsförvaltande företag endast redovisar utgående skatt på lönekostnaderna eftersom man ansett att den föreskrivna redovisningsmetoden för beräkning av beskattningsunderlaget är praktiskt svårhanterlig. Den utgående skatten på material och kapitalkostnader kvittas tyst mot avdragen för ingående skatt på materiel, dvs. utgående skatt redovisas inte och samtidigt görs inga avdrag för den ingående skatten på kostnaderna. Avdrag för ingående skatt yrkas inte heller på förvärv av maskiner och andra inventarier. Vissa skattemyndigheter har accepterat detta tillvägagångssätt eftersom det skattskyldiga företaget sannolikt förlorar något i ingående skatt på en dylik ”nettobeskattning”. Företagets vinst utgörs av inbesparade administrationskostnader. Riksskatteverket och samtliga hörda skattemyndigheter har vid remissbehandlingen av NML ifrågasatt om inte nettometoden bör lagfästas.

Sammantaget kan konstateras att de nuvarande reglerna i vissa fall leder till komplicerade beräkningar. Dessa är möjliga att ersätta med en förenklad beräkningsmodell som inte motverkar syftet med den aktuella uttagsbeskattningen och som sannolikt inte ger statsverket lägre intäkter än den modell som idag föreskrivs i ML. Den förenklade modellen bör därför kunna gälla som ett alternativ till den nuvarande. Det innebär att beskattningsunderlaget vid uttag enligt 2 kap. 8 § får, om den skattskyldige begär det, begränsas till att omfatta endast lönekostnaderna för tjänsterna, inräknat skatter och de sociala avgifter som grundas på lönekostnaderna. Vad som nu sagts har reglerats i andra stycket till den här behandlade 5 §. För dem som utnyttjar denna metod bör samtidigt avdragsrätten slopas för ingående skatt hänförlig till kostnader vid uttaget. Detta framgår av en ny punkt i 8 kap. 9 § NML.

I första stycket har vidare gjorts två förtydliganden i förhållande till motsvarigheten i ML (sjunde stycket av anvisningarna till 14 §). Enligt ML utgörs beskattningsunderlaget av ”summan av nedlagda kostnader jämte ränta på eget kapital och värdet av den skattskyldiges eget arbete”. I förslaget utgörs beskattningsunderlaget av

”1. de nedlagda kostnaderna,

2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt

3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört”.

Förtydligandena bör ses mot bakgrund av hur beskattningsunderlaget i sin helhet är avsett att bestämmas enligt sjunde stycket av anvisningarna till ML. Jfr även Riksskatteverkets anvisningar (RSV Im 1981:3).

Det ena av de båda förslagen om ändrad lydelse i författningstexten utgörs av att ordet ”ränta” byts ut mot ”beräknad ränta” på det angivna egna kapitalet. Genom den föreslagna lydelsen markeras att det är fråga om den bokföringsmässiga kostnad som utgörs av uteblivna ränteintäkter för det egna kapitalet. Av Riksskatteverkets nämnda anvisningar framgår att om räntan på eget kapital inte kan beräknas utan större svårighet bör – med hänsyn till att en sådan ränta brukar vara relativt liten – räntan kunna bestämmas på ett schablonmässigt sätt. I normalfallet bör räntan kunna bestämmas till 0,5 % på de direkta och indirekta kostnaderna.

Det andra förslaget om ändrad lydelse utgörs av att uttrycket ”eget kapital” preciseras till sådant ”kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna”. Detta har i Riksskatteverkets anvisningar uttryckts som att det endast är sådant eget (ej lånat) kapital som är bundet i själva produktionsapparaten som skall ingå i marknadsvärdet. Med anläggningstillgångar (i förslaget uttryckt som öandra tillgångar än omsättningstillgångar”) förstås detsamma som i bokföringslagen (1976:125). Vad som främst kommer ifråga här är maskiner och förvaltningsbyggnader. Med varulager avses sådana omsättningstillgångar som används i produktionen. Som varulager räknas således främst lager av byggmateriel o.d. Vid beräkningen av räntan skall anläggningstillgångar och varulager beaktas endast till den del de används för tjänsterna. Av det nu sagda framgår att exempelvis lagerfastigheter inte kan omfattas av uttrycket varulager i den här behandlade bestämmelsen och att maskiner som inte används för den aktuella byggtjänsten i motsvarande mån inte skall beaktas.

Förslaget torde på detta sätt komma att överensstämma med den egentliga innebörden av bestämmelsen i ML. Det kan anmärkas att Lagrådet i samband med 1991 års reformering av mervärdesskatten har framhållit, att det är olämpligt att använda uttrycket ”eget kapital”, om det inte svarar mot innehållet i det vedertagna bokföringsbegreppet, och att någon sådan identitet inte synes föreligga (prop. 1989/90:111 s. 313). Av motiven till sjunde stycket av anvisningarna till 14 § ML framgår att ett syfte med den nuvarande bestämmelsen är att öka neutraliteten mellan egenregi- och entreprenadverksamhet. En betydande kostnadspost vid större byggnadsarbeten, ofta med lång upparbetningstid, är räntor som utgår på upptagna byggnadskreditiv och räntor på i fastigheten bundet kapital. Vid entreprenadverksamhet är det vanligen beställaren som svarar för sådana räntekostnader och entreprenörens arbeten finansieras med förskotts- och a conto-betalningar. Räntekostnaden undantas därigenom från beskattning i entreprenadverksamhet.

Sådana räntor beskattas emellertid inte heller vid byggnation i egen regi. Detta följer av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde i 4 § ML. Skattskyldigheten inträder i takt med att arbetena utförs, dvs. i takt med att kostnaderna läggs ned. Räntor som avser finansieringen av sådana delar av ett pågående arbete för vilka skattskyldighet har inträtt skall då inte ingå i beskattningsunderlaget för därefter uttagna tjänster (jfr prop. 1978/79:141 s. 66). Det innebär att räntor på byggnadskreditiv och andra räntor som är hänförliga till de direkta produktionskostnaderna inte skall inräknas i den beräknade räntan på eget kapital. Däremot skall enligt sjunde stycket av anvisningarna till 14 § ML skälig ränta på det egna (ej lånade) kapitalet som är bundet i anläggningstillgångar och varulager räknas in i beskattningsunderlaget. I ML har detta uttryckts som ränta på eget kapital.

Tredje stycket Av tredje stycket framgår att beskattningsunderlaget vid uttag för viss försäljning på fartyg skall utgöras av inköpsvärdet. Motsvarande bestämmelse finns i 14 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 201 och och 311 f.)

§ Första stycketBestämmelsen behandlar det fallet att den skattskyldige i efterhand lämnar rabatt, bonus eller annan nedsättning av priset. Om prisnedsättningen inte är beroende av att kunden betalar inom viss tid, får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget med beloppet av den lämnade prisnedsättningen. Liksom enligt ML får beskattningsunderlaget inte minskas med sådana rabatter som lämnas på villkor att betalning görs inom viss tid (s.k. villkorliga rabatter).

Bestämmelsen motsvarar tredje stycket första meningen av anvisningarna till 14 § ML (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f.) och 15 § tredje stycket första meningen ML (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f. samt prop. 1970:70 s. 103 f. och bet. 1970:BeU40 s. 111). Bestämmelsen avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt ML. Bestämmelsen i tredje stycket andra meningen av anvisningarna till 14 § ML har behandlats i specialmotiveringen till 3 §.

Genom den föreslagna bestämmelsen kan den skattskyldige minska det beskattningsunderlag som legat till grund för den utgående skatten. Som framgår av paragrafens fjärde stycke finns i 13 kap. bestämmelser om hur den minskning av den utgående skatten som följer av detta skall redovisas. Minskningen motsvaras av en lika stor minskning av den ingående skatten hos en skattskyldig förvärvare (jfr 1 kap. 8 § andra stycket och 8 kap. 3 § NML). Av bestämmelserna i 11 kap. NML framgår att den skattskyldige blir skyldig att utfärda en kreditnota med uppgift om bl.a. minskningen av ersättningen och av skatten. En skattskyldig förvärvare skall då återföra den ingående skatt som han gjort avdrag för (jfr 13 kap. 26 §). Det som nu sagts överensstämmer i sak med ML.

Med prisnedsättning avses även exempelvis att återbäring lämnas eller att köpeskillingen sätts ned på grund av fel i varan.

Att bonus, rabatter eller annan prisnedsättning lämnas ”i efterhand” innebär, att nedsättningen görs efter det att likviden uppburits vid kontantköp eller priset avtalats vid kreditköp. Rabatten kan minska beskattningsunderlaget först då den har betalats till kunden eller tillgodoförts denne i en faktura eller en jämförlig handling. Om den lämnas efter den period då omsättningen skall redovisas, skall, som nämnts, rättelse av den utgående skatten göras därefter enligt bestämmelserna i kapitlet om redovisning (13 kap. NML). Om det belopp som omfattas av en sådan rättelse överstiger den utgående skatt som skall redovisas får den utgående skatten i deklarationen redovisas med ett negativt belopp.

Bestämmelsen i 15 § tredje stycket ML är utformad så att avdraget från den utgående skatten inte får göras med större belopp än som svarar mot den skatt som redovisats tidigare. Avdraget sker således på grundval av den skattesats som gällde vid tiden för skattskyldighetens inträde, även om skattesatsen därefter ändrats. Detta är innebörden även av den bestämmelse som föreslås här och anges uttryckligen i bestämmelserna i 13 kap. om redovisning av skatten.

Andra stycket Bestämmelsen innebär en närmare reglering av beskattningsunderlaget då en säljare återtar en vara med stöd av återtagandeförbehåll enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. Det bör anmärkas att ett sådant återtagande inte betraktas som en omsättning i mervärdesskattesammanhang. Återtagandet ses i stället som det sista ledet i den ursprungliga försäljningen. Säljaren får i sådana fall minska den utgående skatten.

Den föreslagna regleringen innebär ingen materiell förändring i förhållande till ML. Regleringen motsvaras i ML av en bestämmelse i 15 § andra stycket tredje meningen (jfr prop. 1983/84:75 s. 14). I förhållande till utredningsförslaget har beaktas den följdändring som gjorts den 1 oktober 1992 (prop. 1991/92:83, 1991/92:LU28, rskr. 1991/92:319, SFS 1992:832) med anledning av införandet av en ny konsumentkreditlag.

Regleringen skall ses mot bakgrund av följande. Vid ett återtagande skall enligt konsumentkreditlagen och lagen om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. (27 § resp. 9 §) avräkning göras mellan säljaren och köparen. Köparen skall då tillgodoräknas det värde varan har vid återtagandet. Värdet beräknas efter vad säljaren kan antas få ut genom att på lämpligt sätt försälja varan.

Bestämmelsen innebär, att säljaren får minska beskattningsunderlaget med det värde som köparen tillgodoräknas vid avräkningen.

I bestämmelsens andra mening begränsas säljarens rätt till att gälla endast de fall då han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till köparens förvärv av varan. Jämfört med Lagrådets förslag bör krävas att säljaren även skall kunna visa att köparen helt saknat rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML av ingående skatt hänförlig till köparens förvärv.

Ett återtagande av en vara från en köpare som har haft sådan rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt vid inköpet berör inte skatteredovisningen hos vare sig säljaren eller köparen. Vid den avräkning som sker mellan säljaren och en köpare som har haft sådan rätt till avdrag eller återbetalning värderas varan exkl. mervärdesskatt. Sker återtagandet från någon som inte har haft sådan rätt värderas den återtagna varan inkl. mervärdesskatt (jfr RSV Im 1984:2).

Justeringen skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod då återtagandet skett. Om säljaren efter återtagandet fortfarande har en fordran på köparen och det kan konstateras att denna fordran är förlorad har säljaren rätt till avdrag för skatten på det förlorade beloppet enligt de föreslagna bestämmelserna om redovisning av skatten i 13 kap. NML.

Då ett finansieringsföretag, efter att ha övertagit ett köpekontrakt, återtar en vara, bör återtagandet i princip ses som en omsättning av varan. Finansieringsföretaget gör alltså här ett förvärv av varan. Ersättningen som finansieringsföretaget lämnar utgörs av vad motparten, dvs. den i köpekontraktet angivne köparen, tillgodoräknas på sådant sätt som angetts i det föregående. Den föreslagna bestämmelsen om s.k. fiktiv ingående skatt (8 kap. 2 § 2) omfattar även förvärv av detta slag. Finansieringsföretagets avdragsrätt för sådan ingående skatt gäller enligt 8 kap. 11 § NML dock endast om finansieringsföretaget kan visa att motparten helt saknat rätt till avdrag för eller återbetalning av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan. Denna avdragsbegränsning överenstämmer med gällande rätt (jfr femte stycket av anvisningarna till 17§.; prop. 1983/84:75 s. 15).

Tredje stycket Bestämmelsen reglerar det fallet att en förlust uppkommer på en kundfordran. I sådant fall får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Som framgår av paragrafens fjärde stycke finns i 13 kap. bestämmelser om hur minskningen skall redovisas.

Bestämmelsen kan sägas vara en materiell motsvarighet till 15 § andra stycket första meningen ML. Enligt ML får nämligen, om förlust uppkommer på fordran för vilken utgående skatt har redovisats, motsvarande belopp dras av genom att den utgående skatten minskas (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f., prop. 1970:70 s. 103 f. och bet. 1970:BeU40 s. 111 samt prop. 1978/79:141 s. 57). Den föreslagna bestämmelsen avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt ML.

Av vikt är att en kundförlust enligt förslaget påverkar beskattningsunderlaget först när den är uppkommen. Detta överensstämmer med innebörden av bestämmelsen i ML. När en kundförlust uppkommer först efter den redovisningsperiod då omsättningen skall redovisas, får rättelse av den utgående skatten göras därefter enligt de i tredje stycket angivna redovisningsbestämmelserna (13 kap. 24 och 25 §§).

Enligt RSV:s handledning 1993 för mervärdeskatten får den utgående skatten minskas först när det föreligger en konstaterad kundförlust. Med en konstaterad kundförlust bör jämställas en osäker fordran om fordringen är äldre än vad som motsvarar normal kredittid och om indrivningsåtgärder har varit resultatlösa eller om det på annat sätt har gjorts sannolikt att gäldenären saknar tillgångar. Schablonmässiga avdrag för osäkra fordringar får inte göras.

Bestämmelsen i 15 § andra stycket första meningen ML är utformad så att avdraget från den utgående skatten inte får göras med större belopp än som svarar mot den skatt som redovisats tidigare. Detta överensstämmer med såväl ML:s korrigeringsregel beträffande rabatter som lämnas i efterhand (jfr andra stycket andra meningen i nämnda lagrum) som den här föreslagna bestämmelsen om lämnade rabatter m.m. Vad som sagts i specialmotiveringen till den sistnämnda bestämmelsen angående ändring av skattesatser gäller därför även beträffande uppkomna kundförluster.

Om den skattskyldige har minskat beskattningsunderlaget på grund av kundförlust och betalning därefter inflyter, ligger det i sakens natur att beskattningsunderlaget skall anses ha ökat i motsvarande mån. I 13 kap. 24 första stycket föreskrivs att den skattskyldige då på nytt skall redovisa eventuellt avdragen utgående skatt i samma mån.

järde stycketStycket har behandlats i specialmotiveringen till de föregående styckena.

§ Första stycketParagrafens första stycke motsvarar sjätte stycket av anvisningarna till 14 § ML (prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f., prop. 1978/79:141 s. 66 och prop. 1989/90:111 s. 214 f.). Ordalydelsen har i förhållande till ML ändrats så att den knyter an till skattskyldigheten för omsättning och inte till skatteplikten för varor och tjänster. Det beror som framhållits tidigare på att skatteplikten och undantagen från denna enligt förslaget gäller omsättningen som sådan och således inte den omsatta varan eller tjänsten. I övrigt överensstämmer förslaget i sak med innebörden av bestämmelsen i ML.

Bestämmelsen innebär att när en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget inte kan fastställas för den delen av omsättningen skall beskattningsunderlaget delas upp efter skälig grund.

Den föreslagna bestämmelsen är dels en handlingsregel för den skattskyldige, dels en handlingsregel för beskattningsmyndigheten.

För den skattskyldige gäller att han i sin deklaration skall ta upp skatten för den omsättning som är skattepliktig. Det skall han göra genom att ta upp den del av beskattningsunderlaget som belöper på den skattepliktiga omsättningen. Kan beskattningsunderlaget inte på detta sätt direkt hänföras till de olika delarna av omsättningen, skall den skattskyldige dela upp beskattningsunderlaget efter skälig grund med stöd av denna bestämmelse.

För beskattningsmyndigheten innebär bestämmelsen en möjlighet att själv bestämma ett beskattningsunderlag då den skattskyldiges uppdelning av detta inte godtas och den skattskyldige inte lämnat uppgifter och material som ger stöd för i vilken mån beskattningsunderlaget belöper på den skattepliktiga omsättningen.

Andra stycket Stycket saknar direkt motsvarighet i ML. Det är betingat av den i 13 § ML (7 kap. 1 § NML) införda ordningen med lägre skattesats för vissa varor och tjänster.

och 9 §§I paragraferna bestäms beskattningsunderlaget vid införsel. Paragraferna motsvarar 59 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 204 angående 59 § i dess lydelse den 1 januari 1991 och i dess lydelse dessförinnan prop. 1987/88:42 och bet. 1987/88:SkU16 s. 4 f. samt prop. 1973:187 s. 99 f. och 123).

I 59 § första stycket ML anges att vid import av vara är beskattningsvärdet lika med tullvärdet med tillägg av tull samt annan statlig avgift eller skatt än mervärdeskatt.

I den föreslagna 8 § anges huvudregeln för beskattningsunderlaget vid införsel. Enligt paragrafen utgörs beskattningsunderlaget av dels varans värde, dels i anledning av införseln påförd tull och annan statlig skatt eller avgift än mervärdesskatt. Liksom i ML utgörs beskattningsunderlaget alltså av den införda varans värde. Detta värde är detsamma som då tull skall beräknas efter varans värde. Denna ordning är betingad av praktiska och ändamålsenliga skäl. Genom den i 8 § föreslagna ändringen av ordalydelsen från ”tullvärdet” till ”varans värde, bestämt enligt andra stycket”, markeras att det endast är frågan om sättet att beräkna varans värde. Den ändrade formuleringen är även betingad av att en vara åsätts ett tullvärde endast då tull skall tas ut. Mervärdesskatt kan emellertid komma att tas ut även på tullfria varor. Sådana varor skall då ges ett värde som motsvarar tullvärdet.

Av utredningsförslaget framgår att varans värde skall bestämmas enligt föreskrifter meddelade med stöd av 4 § andra stycket tulltaxelagen (1987:1068). Av den lagen framgår att varans värde skall bestämmas enligt de föreskrifter som regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Generaltullstyrelsen meddelar på grundval av överenskommelsen om tillämpningen av artikel VII i det allmänna tull- och handelsavtalet (GATT). Regeringen har med stöd av detta bemyndigande meddelat föreskrifter i förordningen (1980:749) om tullvärde. Generaltullstyrelsen har med stöd av ett bemyndigande i 9 kap. 3 tullvärdesförordningen meddelat tillämpningsföreskrifter (TFS 1980:65).

I detta sammanhang uppkommer frågan om riksdagens befogenhet att på detta sätt delegera föreskrifter som rör beskattningsunderlaget för mervärdesskatten.

Föreskrifter om andra skatter vid införsel av varor än tullar hör till det obligatoriska lagområdet. Det innebär att riksdagen inte kan delegera till regeringen att meddela föreskrifter för sådana skatter. Detta följer av bestämmelserna i 8 kap. 3 och 9 §§ regeringsformen (RF). Hur långt riksdagen måste gå i preciseringarna då det gäller föreskrifterna om skatt kan diskuteras. Av motiven till RF anges bl.a. att till de föreskrifter om skatt som skall bestämmas genom lag enligt 8 kap 3 § RF bör hänföras bestämmelser om vem som är skattskyldig, på vad skatten skall utgå, skattesats o.d. som direkt reglerar skatten tyngd och fördelning, samt de regler som gäller för taxerings- och uppbördsförfarandet (prop. 1973:90 s. 302). Av dessa uttalanden följer att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid införsel av varor är sådana föreskrifter som måste meddelas genom lag.

Genom bestämmelserna i 8 kap. 13 § RF har regeringen emellertid befogenhet att genom förordning besluta om föreskrifter om verkställighet av samt överlåta åt underordnad myndighet att meddela bestämmelser i ämnet. Dessa befogenheter gäller också på skatteområdet. En tämligen vidsträckt användning av institutet verkställighetsföreskrifter har godtagits av riksdagen inom detta område (jfr prop. 1986/87:166 angående införandet av bl.a lagen 1987:1066 om frihet från skatt eller avgift vid införsel och vad Lagrådet i samband därmed yttrat, s 239 f.).

Mot denna bakgrund har gjorts följande överväganden vad gäller utformningen av 8 § i förhållande till utredningsförslaget. De grundläggande föreskrifterna om beskattningsunderlaget bör framgå direkt av lagen i ett nytt andra stycke. Dessa föreskrifter anger hur underlaget skall bestämmas då vissa faktiska förhållanden är för handen. Förordningen (1980:749) om tullvärde bör därvid tjäna som ledning vid fastställandet av vilka faktiska förhållanden som avses. Den utfyllnad av lagens bestämmelser som krävs för tillämpningen kan således lämpligen ske genom de föreskrifter som meddelats med stöd av 4 § andra stycket tulltaxelagen. Dessa bestämmelser får anses falla inom ramen för verkställighetsföreskrifter. Jämfört med lagrådsremissen har 8 § andra stycket justerats något för att bättre svara mot bestämmelserna i 1980 års förordning.

Av 8 § framgår vidare att beskattningsunderlaget utgörs, förutom av varans värde, av tull och andra statliga skatter eller avgifter utom mervärdesskatt. Detta motsvarar bestämmelserna om beskattningsunderlaget vid omsättning. Bestämmelsen i 8 § gäller, liksom ML, endast sådana skatter och avgifter som påförs med anledning av införseln. Det innebär att i beskattningsunderlaget inte ingår sådana punktskatter som registrerade importörer eller motsvarande kan komma att erlägga på grund av transaktioner efter varans införsel och utan samband med denna. Bestämmelsen i ML är inte tillämplig på andra skatter eller avgifter än dem som uppbärs av tullverket. I förhållande till utredningsförslaget har ett förtydligande skett i detta avseende.

9 § motsvarar 59 § andra stycket ML. Bestämmelserna utgör ett undantag från huvudregeln i 8 § (resp. 59 § första stycket ML). 9 § gäller i stället för 8 vid ”införsel och återinförsel i sådana fall som avses i föreskrifter om tullfrihet eller tullnedsättning som är meddelade med stöd av 15 § lagen (1987:1069) om tullfrihet m.m.”. De föreskrifter som det gäller är 22 § fjärde och femte styckena och 23 § tullfrihetsförordningen (1987:1289). Dessa bestämmelser gäller sådana slag av införsel och återinförsel som anges i den här föreslagna paragrafen (resp. 59 § andra stycket ML). Det avgörande är inte att varuinförseln i det enskilda fallet omfattas av dessa föreskrifter. Den föreslagna paragrafen omfattar nämligen även införsel av sådana slag av varor som är tullfria men som inte undgår mervärdesskatt vid införsel. Det nu sagda framgår av att bestämmelsen anges gälla om införseln är införsel eller återinförsel ”i sådana fall som avses i” nämnda föreskrifter.

Föreskrifterna i tullfrihetsförordningen innehåller vissa villkor i form av tidsfrister för återinförseln. Utredningen uppger att dessa tidsfrister har beaktats även vid tillämpningen av ML.

Avsikten är inte att göra någon ändring i sak i förhållande till ML. I anslutning till resp. punkt i 9 § kan följande anmärkas.

Med ”ersättningen” i punkt 1 förstås givetvis den avtalade ersättningen. Det saknar således betydelse om den som fått varan reparerad ännu inte har betalat ersättningen vid tiden för införseln.

I punkterna 2 och 3 medges den skattskyldige avdrag då mervärdesskatt har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv av varan resp. materialet. Det innebär att avdrag inte medges för s.k. fiktiv skatt. I stället innebär punkternas formulering ett krav på att den som är skattskyldig för införseln måste ha gjort förvärvet genom en omsättning som medfört skattskyldighet i Sverige för den som överlåtit varan resp. materialet till honom. I punkterna anges motsvarande förutsättning beträffande tidigare införsel. Det innebär alltså ett krav på att den som är skattskyldig för införseln måste ha fört in varan resp. materialet vid ett tidigare tillfälle och i anledning därav blivit skyldig att betala mervärdesskatt för den införseln.

Formuleringen av punkterna 2 och 3 innebär vidare att avdrag inte medges för sådan skatt som hänför sig till tidigare inhemska reparationer eller andra inhemska tjänster som avser varan eller materialet (jfr motiven till 6 § i den numera upphävda tulltaxeförordningen /1960:391/, prop. 1960:98 s. 50 f.).

Punkterna 2 och 3 innebär inte att den mervärdesskatt som ”tagits ut” skall vara betald av någon. Importören skall dock visa att han har förvärvat eller fört in varan enligt vad som angetts i det föregående.

I punkt 4 har gjorts det förtydligandet att avdrag medges endast med sådant konstruktions- eller prestationsvärde som ingår i beskattningsunderlaget enligt 8 §. Som huvudregel gäller nämligen att om värdet av konstruktionsarbeten o.d. inte ingår i det pris som skall betalas så skall tullvärdet omfatta värdet av sådana arbeten endast om de utförts i utlandet (jfr 8 kap. 1 § 2 d tullvärdesförordningen). Bestämmelsen har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

I kapitlet anges vad som utgör ingående skatt, i vilka fall ingående skatt får dras av, begränsningar av denna avdragsrätt samt den ingående skattens storlek.

Kapitlet motsvarar i huvudsak bestämmelserna i 5 § tredje stycket andra meningen, 17 §, 18 § och 18 a § första stycket ML samt anvisningarna till 5 och 17 §§. Bestämmelser av huvudsakligen redovisningskaraktär har dock inte tagits in här utan i kapitlet om redovisning av skatten (13 kap.). Det gäller 17 tredje och fjärde styckena samt femte stycket första och andra meningarna ML.

Åttonde och nionde styckena av nämnda anvisningar (angående fastighetsupplåtelser enligt 2 § tredje stycket ML) föreslås införda i det särskilda kapitlet om sådana fastighetsupplåtelser, 9 kap. En erinran om den regleringen finns i den föreslagna 1 §. 17 § nionde och tionde styckena ML (angående överskjutande ingående skatt) återfinns i 16 kap. 4 § NML.

Av 18 a § andra stycket ML framgår att kommuner har avdragsrätt även för sådan ingående skatt som inte hänför sig till en verksamhet som medför skattskyldighet. Denna bestämmelse föreslås ersatt med en bestämmelse i 10 kap. om rätt till återbetalning för icke skattskyldiga personer (10 kap. 10 § NML).

§Beträffande första stycket hänvisas till vad som sagts i den inledande specialmotiveringen till kapitlet. Andra stycket innehåller endast en hänvisning till 9 kap. 3 § NML.

§Av 1 kap. 8 § andra stycket NML framgår att med ingående skatt förstås sådan skatt vid förvärv eller införsel som anges i 8 kap. 2 §. I förevarande paragraf anges vilka slag av förvärv som ger upphov till ingående skatt. För tydlighetens skull tas här även upp ingående skatt vid införsel.

I första stycket 1 anges det viktigaste slaget av ingående skatt, nämligen sådan skatt som hänför sig till ersättningen för förvärv av vara eller tjänst från någon som är skattskyldig för omsättningen. En omsättning medför skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats då omsättningen är skattepliktig och sker i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här (jfr 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 § första stycket 1 NML).

Punkt 1 motsvarar 5 § tredje stycket andra meningen i ML. I den bestämmelsen anges att ”med ingående skatt förstås sådan skatt som belöper på förvärv eller import för skattskyldigs verksamhet”.

I motsats till vad som är fallet i ML anges i punkt 1 inte att det skall vara fråga om sådana förvärv som sker i en skattskyldigs verksamhet. Den begränsningen har i förslaget förts över som avdragsförutsättning i 3 och 4 §§.

I förslaget har den ingående skatten uttryckligen knutits till förvärvet. Ingående skatt är skatten på den ersättning som förvärvaren har blivit debiterad av säljaren. Den ingående skatten omfattar således inte sådan utgående skatt som exempelvis en försäljare kan ha att betala vid försäljning till underpris enligt uttagsbestämmelserna i 2 kap. Begreppet ersättning definieras i 7 kap. angående beskattningsunderlag.

Kopplingen till ersättningen har uttryckligen angetts gälla för alla punkter i paragrafen utom för punkterna 1 och 2 i andra stycket. Beträffande införsel av varor (andra stycket punkt 2) är den ingående skatten den skatt som erlagts vid införseln. Även i de fall som avses i andra stycket punkt 1 är kopplingen till ersättningen inte alldeles direkt.

Bestämmelsen i ML omfattar inte bara förvärv utan även import för skattskyldigs verksamhet. I ML avses med import såväl införsel av varor enligt 58 § som import av tjänster enligt 60 §. Införsel av varor har som tidigare nämnts tagits upp i den föreslagna paragrafens andra stycke punkt 2. I NML finns det inga bestämmelser om import av tjänster. I stället föreslås att tjänster med anknytning till utlandet i ökad utsträckning skall anses tillhandahållna inom landet (jfr 1 kap. 1 § första stycket 2 samt 5 kap. 4 och 7 § NML) och att den som förvärvar en sådan tjänst skall anses skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 2 NML). Skatt som hänför sig till sådana förvärv utgör ingående skatt enligt första stycket 4 i förslaget.

Första stycket 2 motsvarar till viss del 17 § åttonde stycket första meningen ML angående s.k. fiktiv skatt. Av den bestämmelsen framgår dels att den fiktiva skatten är en ingående skatt, dels att denna skatt beräknas på ett förenklat sätt. Genom den föreslagna punkten 2 definieras den fiktiva skatten uttryckligen som ingående skatt. Beräkningen av den fiktiva skatten regleras genom bestämmelsen i 7 § om den ingående skattens storlek.

Bestämmelsen i ML om fiktiv skatt gäller endast den som förvärvar en skattepliktig vara från någon som inte är skattskyldig för omsättningen av varan. I 3 kap. föreslås emellertid att bestämmelserna om skatteplikt skall gälla omsättningen av vara eller tjänst, inte varan eller tjänsten som sådan. Den här föreslagna punkten 2 har anpassats till denna ändring av bestämmelserna om skatteplikt.

Av den föreslagna bestämmelsen framgår liksom i ML att förvärvet skall ha skett mot ersättning. Det innebär att avdrag för fiktiv skatt inte medges exempelvis en innehavare av en enskild firma för överföring av hans privata tillgångar till rörelsen.

Bestämmelsen har formulerats så att det är en nödvändig förutsättning att omsättningen i det enskilda fallet är skattepliktig och att omsättningen trots det inte medför skattskyldighet för den som omsatt varan. Med den uppbyggnad av lagen som föreslås utgör även en privatpersons försäljning av någon tillhörighet en omsättning som är skattepliktig (se 2 kap. 1 § och 3 kap. 1 § NML). På samma sätt utgör en försäljning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet en skattepliktig omsättning under förutsättning att omsättningen inte omfattas av någon av undantagsreglerna i 3 kap. Någon skyldighet att betala skatt för omsättningen uppkommer dock inte eftersom omsättningen i det förstnämnda fallet inte ingår i en yrkesmässig verksamhet (se 1 kap. 2 § första stycket 1 jämförd med 1 kap. 1 § första stycket 1 och 4 kap. NML) och i det andra fallet inte ingår i en verksamhet som medför skattskyldighet (se 1 kap. 7 § andra stycket NML). Under dessa förutsättningar skall köparen ändå anses ha en ingående skatt (fiktiv skatt) som han kan ha rätt att göra avdrag för enligt bestämmelserna i detta kapitel.

Någon fiktiv ingående skatt skall däremot inte anses föreligga exempelvis då en skattskyldig förvärvar ett alster av bildkonst från upphovsmannen. Orsaken är att omsättningen av konstverket inte är skattepliktig (se 3 kap. 11 § 2 NML). Med denna precisering av vad som skall anses utgöra ingående skatt uppstår inte den effekten att köparen får avdrag för fiktiv skatt trots att varan vid överlåtelsen är skattefri för säljaren (jfr RÅ 1988 ref. 42).

En fastighet utgör visserligen en vara enligt den föreslagna 1 kap. 6 § NML men överlåtelse av fastighet föreslås undantagen från skatteplikt (3 kap. 2 § NML). Punkt 2 blir således inte tillämplig på överlåtelse av fastighet. Därmed kan en köpare av en fastighet inte få rätt till avdrag för fiktiv skatt (jfr den allmänna motiveringen, avsnitt 2.3).

Vissa överlåtelser av tillgångar är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § NML. För att förvärvaren av en sådan tillgång vid förvärv från någon som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet ändå skall få avdragsrätt för fiktiv ingående skatt trots att omsättningen inte är skattepliktig, har en särskild bestämmelse om detta införts i första stycket 3. Innebörden av bestämmelsen har behandlats mer ingående i specialmotiveringen till 3 kap. 24 §.

En förutsättning för att bestämmelsen i punkt 3 skall bli tillämplig är att det rör sig om en överlåtelse som skulle ha varit skattepliktig om den inte hade undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24 §. På detta sätt utesluts möjligheten till avdrag för fiktiv skatt vid köp av fastigheter eller andra varor där omständigheterna är sådana att omsättningen visserligen faller under 3 kap. 24 § men samtidigt är undantagen från skatteplikt enligt andra bestämmelser i 3 kap.

I andra stycket 1 finns en hänvisning till den föreslagna 4 § första stycket 4. I denna del motsvarar punkten anvisningarna till 5 § ML. I de anvisningarna anges nämligen bl.a. att med ingående skatt avses även skatt som enligt 16 fjärde stycket ML har upptagits i faktura. Bestämmelserna i ML har tillkommit för att möjliggöra avdragsrätt för ingående skatt för en köpare av en fastighet som har uppförts av säljaren i egen regi i yrkesmässig byggnadsverksamhet.

Säljaren kan nämligen ha uttagsbeskattats enligt bestämmelserna i punkt 2 första stycket e av anvisningarna till 2 § ML. Skatten skall då redovisas av säljaren som utgående skatt. Försäljningen av fastigheten medför emellertid ingen skattskyldighet för säljaren, eftersom fastighet inte utgör en vara enligt ML.

I förslaget finns motsvarande uttagsbestämmelse i 2 kap. 7 §. Enligt 1 kap. 6 NML utgör en fastighet visserligen en vara. Försäljning av fastighet är emellertid undantagen från skatteplikt (3 kap. 2 § NML). Försäljningen medför således inte heller enligt förslaget någon skattskyldighet för säljaren. Någon skatt som hänför sig till ersättningen för fastighetsförsäljningen finns därmed inte (jfr punkt 1). Genom punkt 5 och 4 § första stycket 4 uppnås motsvarande avdragsrätt som enligt ML.

Punkt 5 motsvarar dessutom anvisningarna till 5 § ML till den del där anges att med ingående skatt avses även skatt som enligt 16 § femte stycket ML tagits upp i intyg. Detta behandlas närmare i specialmotiveringen till 9 kap. 3 § NML.

Första stycket 4 och andra stycket 2 har behandlats i anslutning till punkt 1 (jfr även specialmotiveringen till den föreslagna 3 § angående avdragsrätten).

och 4 §§ Avdragsrätt endast för den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet – 3 och 4 §§I 3 § anges huvudfallet då avdragsrätt kan föreligga. Avdragsrätten gäller emellertid i ytterligare fem fall. Dessa anges i 4 §. Av paragraferna framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 första stycket 1 NML får göra avdrag i dessa fall (jfr 1 kap. 7 § andra stycket NML). Avdragsrätten följer således inte omedelbart av att skattskyldighet föreligger enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 eller 3 NML (för förvärv av vissa tjänster resp. för införsel av varor). Skattskyldighet för sådana förvärv eller för införsel medför därför inte i sig avdragsrätt för den skatten eller för någon annan ingående skatt. Avdragsrätt för ingående skatt förutsätter nämligen att omsättningen dessutom sker i en verksamhet av sådant slag att den medför skattskyldighet dvs. det räcker inte att verksamheten består enbart i den skattepliktiga omsättningen den måste även anses yrkesmässig och bedrivas här i landet (jfr 1 kap. 1 § första stycket 1 och 4 kap. NML). § Beträffande förvärvare som bedriver yrkesmässig verksamhet här finns dock i 3 kap. 26 § NML regler om undantag från skatteplikt. Av 1 kap. 7 andra stycket framgår vad som avses med verksamhet som medför skattskyldighet.

Avdragsrätt tillkommer även den som är skattskyldig på grund av uttag. Det följer av att begreppet omsättning innefattar även uttag (jfr 2 kap. 1 § NML). Denna ordning överensstämmer med ML.

Avdragsrätten är begränsad till förvärv och införsel som skett först sedan en sådan verksamhet som medför skattskyldighet har uppkommit. Enligt 2 § femte stycket ML kan skattemyndigheten dock i vissa fall besluta att den som påbörjat en verksamhet skall anses som skattskyldig redan innan sådan skyldighet uppstår enligt de allmänna bestämmelserna i 2 § första eller andra stycket ML. Genom ett sådant beslut ges möjlighet för den som omfattas av beslutet att i förtid få kompensation för ingående mervärdesskatt. Denna möjlighet föreslås överförd till kapitlet om återbetalning av skatt till icke skattskyldiga personer (10 kap. 9 NML). Som framgått av specialmotiveringen till inledningen av förevarande kapitel och till 1 kap. 2 § föreslås motsvarande ordning för den som nu har avdragsrätt på grund av s.k. teknisk skattskyldighet och export.

Enligt allmänna principer skall yrkade avdrag styrkas. I 5 § anges denna princip uttryckligen.

Utöver de nu nämnda gemensamma förutsättningarna för avdragsrätt enligt 3 och 4 §§ tillkommer vissa särskilda förutsättningar i respektive paragraf.

örvärv eller införsel i verksamheten – 3 §Den föreslagna 3 § ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten skall användas eller förbrukas i verksamheten. Förvärvet eller införseln av varan eller tjänsten är därmed en omkostnad i verksamheten som skall föranleda avdragsrätt för ingående skatt. Begreppet ”verksamhet” behandlas i specialmotiveringen till 1 kap. 7 § första stycket och 4 kap. NML.

ärskilt om skadevållande – 3 §Förslaget innehåller ingen uttrycklig motsvarighet till sjätte stycket av anvisningarna till 17 § ML om att en skattskyldigs avdragsrätt även omfattar ingående skatt som hänför sig till avhjälpande av skada som han vållat i sin verksamhet (Mervärdeskatteutredningens delbetänkande I Översyn av mervärdeskatten Materiella regler, Ds Fi 1973:3, s. 184 f., prop. 1973:163 s. 154 f. och 159 och bet. 1973:SkU62 s. 33 och 35). Avdragsrätten i dessa fall bör i enlighet med vad Lagrådet påpekat följa direkt av den föreslagna huvudbestämmelsen i 3 §. Den ingående skatten är i dessa fall att anse som hänförlig till förvärv av en vara eller tjänst i den skattskyldiges verksamhet på så sätt att förvärvet ingår som ett led i fullgörandet av en skyldighet (skadeståndsskyldigheten) som uppstått genom verksamheten. Fullgörandet av denna skadeståndsskyldighet innebär att varan eller tjänsten är att anse som använd eller förbrukad i verksamheten. Vad som nu sagts gäller trots att den skattskyldige inte uttagsbeskattas för avhjälpandet (3 kap. 28 § NML).

I sjunde stycket av anvisningarna till 17 § ML anges att förvärv eller import för verksamhet föreligger även när en skattskyldigs kostnad härför bestrids av en skadevållande eller försäkringsgivare. Det saknar alltså betydelse om skadan täcks av den skadevållande eller av dennes eller den skadelidandes försäkringsbolag. Den föreslagna 3 § är så utformad att det inte går att direkt utläsa att avdragsrätten även omfattar ingående skatt som hänför sig till kostnader för avhjälpande av skador som uppstått i verksamheten i de fall då kostnaderna bestrids av skadevållanden eller ett försäkringsbolag. Bestämmelserna i sjunde stycket av anvisningarna till 17 § ML föreslås därför överförda till 3 § som ett nytt andra stycke.

vdragsrätten utanför huvudregeln – 4 §4 § första stycket punkterna 1-3 och 5 ger avdragsrätt för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv som görs av någon annan än den skattskyldige. Första stycket 4 gäller sådan utgående skatt som är en följd av uttagsbeskattning och som därför inte ingår i den ersättning som en köpare betalar. Sådan utgående skatt utgör ingående skatt för en köpare endast i det här upptagna fallet (jfr 2 andra stycket punkt 1 och specialmotiveringen till den bestämmelsen samt specialmotiveringen till uttagsregeln i 2 kap. 7 §). Punkt 4 motsvaras i sak av anvisningarna till 5 § ML samt 16 § fjärde stycket ML.

Första stycket 1 och 2 i den föreslagna paragrafen motsvarar 17 § femte stycket tredje meningen resp. sjätte stycket ML.

Första stycket 3 motsvarar tredje stycket av anvisningarna till 17 § ML. I punkt 3 ges den skattskyldige avdragsrätt för den skatt han har betalat för en utländsk leverantörs räkning vid införsel av en vara. Jämfört med utredningsförslaget har orden ”det kan styrkas” utgått i punkt 3 med hänsyn till bestämmelsen i 5 § att rätt till avdrag alltid skall styrkas. Vid internationell handel förekommer det att en vara vid import levereras fritt köparens lager. Detta innebär att den utländske leverantören betalar mervärdesskatten i samband med införseln. Skatten blir då inte avdragsgill. För att uppnå likformighet bör bestämmelsen anpassas så att den svenske köparen får rätt att göra avdrag för den skatt som det utländska företaget betalat och som köparen i sin tur betalat honom för. Någon uttrycklig bestämmelse om detta saknas i utredningsförslaget och även i ML. I punkt 3 föreslås ett tillägg av den innebörden.

Punkt 5 och andra stycket motsvarar 17 § sjunde stycket ML.

§Som framhållits i specialmotiveringen till 3 och 4 §§ skall enligt allmänna principer yrkade avdrag styrkas. I förevarande paragraf anges denna princip uttryckligen. Paragrafen motsvarar närmast inledningen av första stycket av anvisningarna till 17 § ML.

I paragrafen hänvisas till de särskilda bestämmelserna i 17-19 §§ om hur avdragsrätten skall styrkas. I de bestämmelserna anges sådana handlingar och uppgifter som är nödvändiga, men inte alltid tillräckliga, för att avdragsrätten skall anses styrkt vid olika slag av förvärv. Beviskravet i dessa paragrafer måste vara uppfyllt.

Varken den här paragrafen § eller de särskilda bestämmelserna i 17-19 §§ blir tillämpliga vid skönsbeskattning då skatt att betala eller återfå fastställs efter en skälighetsuppskattning (jfr 30 § andra stycket ML och 15 kap. 20 § NML). Vid en skönsmässig fastställelse av skatt att betala görs en samlad bedömning av beloppets storlek varvid inte bortses från förekomst av ingående skatt. Lagrådet har föreslagit en särskild erinran om detta i lagtexten genom tillägget ”Att rätt till avdrag för ingående skatt kan beaktas även i andra fall följer av bestämmelserna i 15 kap. 20 § om skönsbeskattning.” En sådan erinran kan dock skapa osäkerhet om tillämpningsområdet för bevisregeln genom att felaktigt framstå som ett undantag från beviskravet. Lagrådets förslag har därför inte följts.

och 7 §§I dessa paragrafer anges den ingående skattens storlek.

6 § första stycket gäller sådan ingående skatt som anges i 2 § första stycket 1 och 4 samt andra stycket 2.

Om den ingående skatten för ett förvärv minskar till följd av rabatt eller någon annan prisnedsättning enligt 7 kap. 6 §, minskar rätten till avdrag i motsvarande mån. Någon uttrycklig lagreglering om detta får anses obehövlig. I 6 § andra stycket finns en erinran om att den skattskyldige enligt bestämmelserna i 13 kap. 26 § skall korrigera redan gjorda avdrag för ingående skatt till följd av prisnedsättningar efter det han gjort avdrag för skatten.

7 § 1 och 2 gäller skatt som hänför sig till förvärv inom landet av varor, om överlåtelsen av varorna är skattepliktig men överlåtaren ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen, dvs. s.k. fiktiv skatt enligt 2 § första stycket 2. Punkterna 1 och 2 gäller även skatt som hänför sig till förvärv inom landet av tillgångar från någon som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet, om omsättningen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24 §, dvs. fiktiv skatt enligt 2 § första stycket 3. Vad som anges om den fiktiva skattens storlek motsvarar 17 § åttonde stycket ML. Den föreslagna bestämmelsen omfattar även ingående skatt som hänför sig till sådan förmedling som anges i 6 kap. 7 §. I motsats till ML innehåller bestämmelsen i NML ingen uttrycklig hänvisning till sådana fall.

7 § 3 gäller sådan ingående skatt som anges i 2 § andra stycket 1 och som en fastighetsköpare får dra av enligt 4 § första stycket 4. Avdragsrätten för fastighetsköparen uppgår alltså till det belopp som säljaren uttagsbeskattas för på det sätt som anges i sistnämnda bestämmelse.

§I denna paragraf finns den enda generella subjektanknutna begränsningen av avdragsrätten. Enligt paragrafen saknar staten avdragsrätt för ingående skatt. Innebörden här av begreppet staten framgår av 1 kap. 16 § NML och specialmotiveringen till den bestämmelsen. Paragrafen överensstämmer med 18 a § första stycket ML (prop. 1989/90:111 s. 120-125 och 202 f.).

§I denna paragraf finns allmänna avdragsförbud för ingående skatt som hänför sig till vissa slag av förvärv och införsel.

Punkt 1 motsvarar 18 § första stycket 1) ML och fjärde stycket av anvisningarna till 17 § ML. Punkterna 2 och 3 motsvarar 18 § första stycket 3) resp. femte stycket ML.

Enligt punkt 1 medges inte avdrag för ingående skatt avseende stadigvarande bostad. Orsaken till detta är att sådana kostnader ofta är av privat natur. Undantag från detta avdragsförbud finns i 10 §.

Av skäl som redovisats i specialmotiveringen till 7 kap. 5 § NML bör avdragsrätt inte föreligga för den som vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 NML valt att redovisa beskattningsunderlaget utifrån nedlagda lönekostnader på det sätt som anges i 7 kap. 5 § andra stycket.

0 §I 9 § 1 finns förbud mot avdrag för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad. En reservation bör införas i den här behandlade paragrafens första stycke för det fall den ingående skatten härrör från uttagsbeskattning av tjänster som avses i 2 kap. 7 och 8 §§ NML. Avdragsrätt bör då föreligga trots förbudet i 9 §. Bestämmelsen har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Första stycket innehåller även en motsvarighet till fjärde stycket av anvisningarna till 17 § ML om arrendators avdragsrätt. Paragrafen har i detta avseende omarbetats i förhållande till lagrådsremissen.

I andra stycket erinras om att det finns särskilda avdragsbegränsningar i de föreslagna 15 § och 16 § första stycket 2. De begränsningarna gäller rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av personbil eller motorcykel.

1 §Paragrafen innehåller en inskränkning av finansieringsföretagens rätt till avdrag för förvärv i samband med återtagande av varor.

Paragrafen överensstämmer med femte stycket av anvisningarna till 17 § ML. Bestämmelsen i ML innehåller både en föreskrift om att finansieringsföretagen har avdragsrätt för här aktuella förvärv och en inskränkning av denna rätt. Avdragsrätten följer emellertid redan av den föreslagna 3 §.

Inskränkningen av avdragsrätten gäller den situationen då ett finansieringsföretag förvärvar en vara genom att återta den från den som är köpare enligt ett köpeavtal med återtagandeförbehåll. Bestämmelsen gäller endast det fallet att finansieringsföretaget har övertagit avtalet från säljaren eller någon som denna överlåtit avtalet på (jfr specialmotiveringen till 7 kap. 6 § andra stycket NML).

Om finansieringsföretaget är säljare av varan och således inte har övertagit köpeavtalet, betraktas återtagandet inte som ett förvärv för finansieringsföretaget utan som det sista ledet i företagets försäljning av varan. Även detta har behandlats i den nyss nämnda specialmotiveringen.

För att undvika att finansieringsföretaget får avdragsrätt trots att köparen haft rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ NML föreslås ett tillägg av den innebörden i förhållande till utredningsförslaget.

2 §Paragrafen innehåller samma avdragsförbud som i 18 § fjärde stycket ML. Jämfört med utredningsförslaget föreslås en följdändring med hänsyn till den nya bestämmelsen i 2 § första stycket 3.

3 §I specialmotiveringen till 1 kap. 7 § och 4 kap. NML har begreppet verksamhet behandlats.

Avdrag får göras för all ingående skatt hänförlig till förvärv eller införsel av en vara eller tjänst som helt och hållet skall användas eller förbrukas i en verksamhet som medför skattskyldighet. Detta följer av bestämmelsen i 3 §. Att den skattskyldige kan få avdragsrätt för all ingående skatt även om en del av skatten avser förvärv eller införsel hänförlig till verksamhet eller del av verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML följer av 14 § andra stycket. I förevarande paragraf och i 14 § första stycket samt i 16 § finns särskilda bestämmelser om uppdelning av den ingående skatten i vissa fall.

Bestämmelserna i den här behandlade paragrafen motsvarar andra stycket tredje meningen av anvisningarna till 17 § ML. I ML beskrivs tre situationer där den ingående skatten inte är helt avdragsgill, nämligen då skatten

1. endast delvis hänför sig till förvärv som omfattas av avdragsrätten, dvs. när den ingående skatten avser ett förvärv som i sig delvis träffas av någon begränsning i avdragsrätten,

2. hänför sig till förvärv som endast delvis avser verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. förvärvet görs i flera verksamheter varav någon inte medför skattskyldighet, eller

3. hänför sig till förvärv som avser verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, dvs. förvärvet görs i en blandad skattefri och skattepliktig verksamhet.

Genom den lydelse som paragrafen erhållit i utredningsförslaget regleras hur stor del av den ingående skatten som är avdragsgill då skatten endast delvis avser sådant förvärv eller sådan införsel som medför avdragsrätt. Paragrafen blir tillämplig då förvärvet i sig delvis träffas av någon begränsning av avdragsrätten. Den blir enligt utredningen emellertid också tillämplig då förvärvet visserligen inte träffas av någon sådan begränsning men görs i en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, eller i flera verksamheter varav någon inte medför skattskyldighet.

Såsom bestämmelsen utformats i utredningsförslaget täcks således bara situationen i fall 1 in direkt av ordalydelsen. De övriga fallen har inte uttryckligen reglerats. Utredningens avsikt har dock varit att paragrafen skall vara tillämplig även på fallen 2 och 3. Då detta inte kan anses klart framgå av den föreslagna lydelsen föreslås att bestämmelsen förtydligas i detta hänseende genom att närmare knyta an till lydelsen i ML.

4 §Paragrafen motsvarar 18 § tredje stycket ML.

ML behandlar de fall där full avdragsrätt föreligger trots att en del av verksamheten inte medför skattskyldighet. Reglerna innebär en förenkling i förhållande till huvudregeln i andra stycket tredje meningen av anvisningarna till 17 § i de fall endast en mindre del av verksamheten är undantagen från skattskyldighet eller förvärvet i allt väsentligt avser den skattepliktiga verksamheten.

I utredningsförslaget till skillnad från 18 § tredje stycket ML regleras avdragsrätten tidsmässigt, dvs gäller i de fall omsättningen ”under en redovisningsperiod” endast delvis medför skattskyldighet. Det kan ifrågasättas om inte relationen mellan skattepliktig och skattefri verksamhet bör bedömas utifrån en längre tidsperiod. I det fall någon med blandad verksamhet endast har skattefri verksamhet under den redovisningsperiod ett inköp görs – avsett till mer än 95% för den verksamhet som medför skattskyldighet – kan punkt 1 komma att tolkas så att inget avdrag alls skall medges. Orden ”under en redovisningsperiod” i utredningsförslaget föreslås därför utgå i den föreslagna lagtexten.

I andra stycket finns en bestämmelse om att uppdelning av den ingående skatten inte behöver göras om den avser förvärv i en verksamhet som delvis medför återbetalningsrätt eller avser både en verksamhet som medför skattskyldighet och en annan verksamhet som medför återbetalningsrätt. Motivet till bestämmelsen framgår av specialmotiveringen till 19 kap. 12 § NML.

5 §Paragrafen innehåller avdragsbegränsningarna för vissa slag av utgifter som avser personbilar eller motorcyklar. Av 18 § ML framgår att begränsningarna inte gäller fordon i verksamhet som avser yrkesmässig personbefordran, återförsäljning eller uthyrning (inbegripet återuthyrning).

Punkt 1 angående förvärv av fordon motsvarar avdragsförbudet i 18 § första stycket 2) ML.

Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget har framkommit att det föreligger tveksamhet om vad som avses med att ett fordon anskaffas för annan verksamhet än som avser yrkesmässig personbefordran. Bestämmelsen anses kunna ge utrymme för avdrag för ingående skatt vid anskaffning av personbilar inom ett trafikföretag, även om bilarna helt, delvis eller inte alls används för själva persontransporterna. Exempelvis skulle flygföretag, bussföretag och andra företag som yrkesmässigt sysslar med persontransporter kunna få avdrag för ingående skatt på förvärv av personbilar som inte alls används för att transportera passagerare utan i stället används som tjänstebilar, direktionsvagnar o.d. Detta innebär en snedvridning gentemot andra företags anskaffningar av personbilar. Således kan det inte anses motiverat att ett företag som anskaffar en personbil för att köra reservdelar i en verksamhet som innefattar yrkesmässig personbefordran skulle få avdrag för ingående skatt vid anskaffning av personbilen, men inte ett företag som sysslar med yrkesmässig godsbefordran.

Med hänsyn till den osäkerhet som råder vid tillämpningen av den aktuella bestämmelsen bör den formuleras så att det klart framgår att avsikten är att avdrag endast skall medges för sådana anskaffningar som avser fordon som faktiskt skall användas för personbefordran. Bestämmelsen föreslås därför få en lydelse som innebär att när ett fordon anskaffas för annat ändamål än persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1988:263) så medges inte rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärvet av fordonet. Denna lag avser bl.a. sådan yrkesmässig trafik för persontransporter som innebär att personbilar m.fl. jämte förare mot betalning ställs till allmänhetens förfogande för transport av personer. Några större praktiska svårigheter att skilja ut de bilar som faktiskt används för persontransporter från övriga torde inte föreligga. I de fall en bil kombinerat används för godstransporter och persontransporter bör avdrag för ingående skatt för förvärvet endast ske med ett belopp som motsvarar användningen för persontransporter. Skall bilen till mer än 95 % användas för persontransporter gäller dock ingen avdragsbegränsning, jfr 14 §.

Förslaget innefattar även en följdändring i 16 § andra stycket.

Punkt 2 angående hyra av fordon motsvarar avdragsförbudet i 18 § andra stycket ML. Bestämmelsen i ML avser fordon som hyrs ”för annat ändamål än yrkesmässig personbefordran eller återuthyrning”.

I förhållande till ML har gjorts den redaktionella ändringen, att ordet ”uthyrning” används för att beteckna återuthyrningsfallet.

Bestämmelsen i andra stycket andra meningen av anvisningarna till 17 § ML begränsar avdragsrätten till 50 % av sådan ingående skatt som hänför sig till hyra av personbil eller motorcykel som förhyrs för annat ändamål än yrkesmässig personbefordran eller återuthyrning. Bestämmelsen innebär emellertid inte bara en avdragsbegränsning utan också en rätt att alltid dra av denna andel av den ingående skatten så snart fordonet används i mer än ringa omfattning i verksamheten. I likhet med vad som är fallet i ML föreslås en gemensam bestämmelse om detta. Bestämmelsen har tagits in i 16 § första stycket 2. Sambandet mellan den bestämmelsen och punkt 2 i förevarande bestämmelse behandlas i specialmotiveringen till 16 §.

6 §Paragrafen är en särskild bestämmelse om fördelning av ingående skatt som hänför sig till driftkostnader för personbilar eller motorcyklar eller till hyra av sådana fordon. Paragrafen innebär att de allmänna bestämmelserna i 13 och 14 frångås i de fall som anges.

Paragrafen motsvarar andra stycket första och andra meningarna av anvisningarna till 17 § ML (prop. 1968:100 s. 140 f., prop. 1969:18 s. 7 f., bet. 1969:BeU25 s. 20 f., 27 och 30, prop 1978/79:141 s. 78 f. och 1978/79:SkU52 s. 46 och 52).

Av förarbetena till bestämmelserna framgår att syftet med dem endast har varit att undvika de svårigheter som ansetts kunna uppstå om en bedömning måste göras av i vilken utsträckning den ingående mervärdesskatten belöper på verksamheten när fordonet används även privat. Det förhållandet att den skattskyldige använder fordonet både för en verksamhet som medför skattskyldighet och för privat bruk skall således inte inkräkta på avdragsrätten. I ett avgörande från regeringsrätten har emellertid bestämmelsen om driftkostnader ansetts medföra full avdragsrätt även för det fall bilen används i s.k. blandad verksamhet, dvs. både för den verksamhetsgren som medför skattskyldighet och den som inte medför det (RÅ 1989 not. 159). Någon uppdelning efter skälig grund enligt andra stycket tredje meningen av anvisningarna till 17 § ML (8 kap. 13 § NML) görs då alltså inte.

Utredningen har med hänsyn till de syften som ligger bakom de nuvarande schablonbestämmelserna föreslagit att paragrafen utformas så att den blir tillämplig endast på den ingående skatt som hänför sig till privat utnyttjande av fordonet. Som framgår av den allmänna motiveringen (avsnitt 1) behandlas frågor rörande avdragsbestämmelsena inom personbilsområdet av Utredningen (Fi 1992:02) om vissa mervärdesskattefrågor. Med hänsyn till detta föreslås inte nu några ändringar i lagstiftningen på denna punkt.

Som framgår av andra stycket är bestämmelsen i första stycket punkt 2 tillämplig endast om den ingående skatten inte omfattas av avdragsförbudet i 15 § 2. Enligt den bestämmelsen saknas rätt till avdrag för ingående skatt på hyreskostnader om fordonet i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet.

Av andra stycket jämfört med 15 § framgår vidare att varken avdragsförbudet i 15 § 2 eller bestämmelsen i första stycket punkt 2 i den paragraf som behandlas här gäller om ett förhyrt fordon används för persontransport i yrkesmässig trafik eller för uthyrning. Det innebär att huvudbestämmelsen, 13 §, skall tillämpas fullt ut. Den skattskyldige har alltså rätt till avdrag till den del fordonet faktiskt används i den verksamhet som medför skattskyldighet.

Beträffande lydelsen ”persontransport i yrkesmässig trafik” hänvisas till specialmotiveringen till 15 §.

7 § Första stycketBestämmelsen motsvarar första stycket första meningen av anvisningarna till 17 ML.

Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av skyldigheten enligt 5 § att styrka yrkade avdrag. Den anger endast vissa nödvändiga bevisfakta i det sammanhanget. Bestämmelserna i 11 kap. NML korresponderar med och kompletterar bestämmelserna om hur avdragrätten skall styrkas. I 11 kap. 5 § finns ytterligare bestämmelser om vilka uppgifter en faktura eller en jämförlig handling skall innehålla. Bl.a. finns en bestämmelse om att skattens belopp skall vara öppet angivet. 11 kap. 6 och 7 §§ innehåller bestämmelser om köparens uppgifter i avräkningsnotor resp. icke skattskyldigas uppgifter i köpehandlingar.

I 1 kap. 17 § NML framgår vad som avses med ”jämförlig handling” i uttrycket faktura eller jämförlig handling.

Andra stycket I detta stycke nämns ett fall då avdragsrätten inte behöver styrkas genom faktura eller jämförlig handling enligt 11 kap. NML. Det är då varor eller tjänster förvärvas i detaljhandel eller annan verksamhet inom vilken ersättningen kvitteras på jämförligt sätt. Vad som nu sagt gäller dock endast om ersättningen understiger 200 kr. Detsamma gäller i sak enligt första stycket andra meningen av anvisningarna till 17 § ML. I samma mening i ML nämns också att avdragsrätten inte behöver styrkas med skattedebitering på faktura eller motsvarande handling då skattens belopp enligt 16 § tredje stycket ML inte behöver anges på frankeringsmärke eller liknande kvitto. Någon beloppsbegränsning gäller inte i det fallet. Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till de båda bestämmelserna i ML om omsättning mot frankeringsmärken o.d. Bakgrunden till detta är följande.

Den 1 januari 1991 utvidgades skatteplikten till att avse bl.a. personbefordran. Av förarbetena framgår att bestämmelserna i 16 § ML (11 kap. 3 § i förslaget) om undantag från faktureringsskyldighet för detaljhandel och därmed jämförlig verksamhet även skulle omfatta biljett eller annat resedokument som utfärdas i samband personbefordran (jfr prop. 1989/90:111 s. 98 f. och 201).

Av de anmärkta förarbetena får anses framgå att ML:s bestämmelser om omsättning som kvitteras mot frankeringsmärken o.d. inte avsågs omfatta personbefordran utan endast som förut varutransporter i form av sådan taxebunden varubefordran som Postverkets befordran av paket och gruppkorsband eller som godsbefordran på buss mot busskvitto. När det gäller kravet på bevis för avdragsrätt är den enda skillnaden att det inte finns någon beloppsgräns för nämnda varutransporter. Detta synes inte motivera en särskild bevisregel för sådana transporter. Någon motsvarighet till bevisregeln i ML föreslås därför inte. Den föreslagna bestämmelsen om detaljhandel o.d. bör således gälla även nyss nämnda varutransporter.

Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

8 §I paragrafen anges en nödvändig förutsättning för att en skattskyldig skall ha styrkt sin rätt att göra avdrag för s.k. fiktiv skatt (dvs. ingående skatt enligt 2 § första stycket 2 eller 3). Handlingen måste innehålla uppgift om säljarens person- eller organisationsnummer eller, om sådant saknas, en likvärdig uppgift. En motsvarande bestämmelse finns i första stycket sista meningen av anvisningarna till 17 § ML. I 11 kap. 7 § NML föreskrivs att säljaren är skyldig att på köparens begäran i faktura eller jämförlig handling ange ett sådant nummer eller en sådan uppgift. Vad som sägs i specialmotiveringen till 5 § om bakgrund och tillämpningsområde för den bestämmelsen gäller på motsvarande sätt förevarande bestämmelse.

9 §Beviskravet i denna paragraf motsvarar vad som anges i 16 § fjärde stycket andra meningen ML. I 11 kap. 2 § 3 och 5 § andra stycket NML finns bestämmelser om skyldighet för köparen att utfärda sådan faktura eller därmed jämförlig handling som avses i förevarande paragraf. Vad som sagts i specialmotiveringen till 5 angående bakgrund och tillämpningsområde för den bestämmelsen gäller även denna bestämmelse.

9 kap. Särskilt om vissa fastighetsupplåtelser

En fastighetsägare kan enligt 1 § första stycket bli skattskyldig för sådan fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § andra stycket, endast om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta. För en sådan skattskyldig gäller, förutom de allmänna bestämmelserna i lagförslaget, även de särskilda bestämmelser som finns i det kapitel som behandlas här. En av bestämmelserna gäller rätt till avdrag för den som förvärvar en fastighet från en sådan skattskyldig, oavsett om förvärvaren är skattskyldig enligt 1 § första stycket eller på grund av annan verksamhet.

De föreslagna bestämmelserna motsvaras i sak av bestämmelser i ML. Dessa infördes den 1 juli 1979 (Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., DS B 1977:6, s. 83 f. och prop. 1978/79:141 s. 67 f.). Den 1 juli 1986 infördes vissa tekniska ändringar i lagstiftningen (Riksskatteverkets rapport Förenklingar inom mervärdeskatten, RSV Rapport 1985:4, s. 14 f. och prop. 1985/86:47 s. 39 f.).

Fr.o.m. den 1 juli 1993 gäller att intyg om återförd mervärdesskatt vid försäljning av fastighet som används i en uthyrningsverksamhet för vilken frivillig skattskyldighet har medgivits, får utfärdas först när skatten har betalats till staten (prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420, SFS 1993:642). Ändringarna berör 16 § femte stycket och sista stycket av anvisningarna till 17 § ML.

Frågan om återföringsbestämmelsernas tillämpning i samband med konkurser kommer att tas under övervägande (jfr Lagrådets yttrande).

§I denna paragraf som motsvarar innebörden av 2 § tredje stycket ML utvidgas skattskyldigheten enligt 1 kap. 1 och 2 §§ NML till att gälla i de angivna fallen om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om skattskyldighet. I andra stycket erinras bl.a. om den avdragsrätt som enligt 3 § andra stycket tillkommer även den fastighetsköpare som är skattskyldig på grund av annan verksamhet än sådan som avses i första meningen.

§Paragrafen motsvarar punkt 1 elfte stycket av anvisningarna till 2 § ML.

Vid överlåtelse av fastigheten skall fastighetsägarens skattskyldighet bestå till dess den nye ägaren tillträder fastigheten. Vid ägarbyte krävs en ny ansökan och ett nytt beslut av skattemyndigheten om frivillig skattskyldighet för den nye ägaren om denne vill fortsätta fastighetsuthyrningen eller bostadsrättsupplåtelsen.

§I första stycket första meningen erinras om att den som är skattskyldig enligt 1 § har rätt till avdrag enligt de allmänna bestämmelserna i 8 kap. 3 och 4 NML. Därutöver får han göra avdrag för sådan ingående skatt som anges i första stycket 1 och 2. Kännetecknande för båda dessa bestämmelser är att de ger avdragsrätt för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv som fastighetsägaren gjort innan han blivit skattskyldig enligt 1 § för sin upplåtelseverksamhet.

Första stycket 1 motsvarar åttonde stycket av anvisningarna till 17 § ML. Bestämmelsen ger avdragsrätt för vissa byggnadsarbeten som utförts innan skattskyldigheten enligt 1 beslutats. Om de utförts efter ett sådant beslut, är den skattskyldige berättigad till avdrag redan enligt den allmänna avdragsregeln i 8 kap. 3 § NML.

Av punkt 1 framgår således att en fastighetsägare under vissa förutsättningar kan få retroaktivt avdrag för ingående skatt hänförlig till ny-, till- eller ombyggnadsarbeten som utförts på fastigheten under en viss tidsperiod. Jämfört med ML bör det klart framgå att det inte föreligger någon rätt för en fastighetsägare som blivit frivilligt registrerad att även dra av sådan ingående skatt som hänför sig till en tidigare ägares ny-, till-, eller ombyggnadsarbeten, vilka gjorts inom tidsperioden. Så kan bli fallet om t.ex. nybyggnadsarbeten påbörjats då en annan ägde fastigheten än den som senare blir skattskyldig. Exemplet förutsätter att den tidigare ägaren inte varit frivilligt skattskyldig.

Första stycket 2 motsvarar sista stycket första meningen av anvisningarna till 17 § ML. Denna punkt har förtydligats i förhållande till ML. Bestämmelsen ger avdragsrätt på grund av fastighetsköp som har gjorts från den som är skattskyldig enligt 1 § första stycket innan beslut om sådan skattskyldighet föreligger för förvärvaren själv. Kännetecknande för denna punkt är också att den avser sådan ingående skatt som fastighetssäljaren gjort avdrag för men nödgats återföra och betala in till staten på grund av försäljningen. Att skatten överhuvudtaget skall anses som ingående skatt för fastighetsköparen följer av 8 kap. 2 § andra stycket 1 NML.

Andra stycket utsträcker avdragsregeln i första stycket punkt 2 till att gälla även den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet på annan grund än beslut enligt 1 §. Köparen får alltså göra avdrag inom tre år från fastighetsköpet under förutsättning att han då har blivit skattskyldig. Bestämmelsen motsvarar sista stycket andra meningen av anvisningarna till 17 § ML.

§Första meningen är en erinran om det beviskrav som enligt de allmänna bestämmelserna i 8 kap. NML gäller för avdragsrätt enligt 3 § första stycket 1. Andra meningen motsvarar det beviskrav som ställs i ML (sista stycket av anvisningarna till 17 § jämfört med 16 § femte stycket). Tredje meningen medför skyldighet för fastighetssäljaren att utfärda intyg om den ingående skatt som han återfört och betalat in till staten. Bestämmelsen, som är ett komplement till de allmänna bestämmelserna i 11 kap. NML, motsvaras i ML av 16 § femte stycket.

-7 §§5 och 6 §§ motsvaras av 15 § femte och sjätte styckena ML. Bestämmelsen i 5 har, jämfört med utredningsförslaget förtydligats så att med verksamhet som inte medför skattskyldighet avses även verksamhet som inte medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § NML. Lagrådet har vid sin granskning av bestämmelsen föreslagit att inte endast en försäljning i strikt mening utan även ett byte eller någon annan onerös överlåtelse bör kunna medföra återföring. Ett förtydligande har skett i enlighet med Lagrådets påpekande.

I förhållande till utredningsförslaget har i 5 § också gjorts ett tillägg om att återföring inte skall behöva göras om verksamheten i de uthyrda lokalerna på grund av lagändring inte längre medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

7 § motsvarar 2 § fjärde stycket ML (jfr Riksskatteverkets rapport s. 21 och prop. 1985/86:47 s. 41).

I utredningsförslaget regleras endast vad som skall gälla beträffande tidsfristerna i de fall fastigheten övergår till någon annan på sätt som anges i paragrafen. Bestämmelsen får därmed en snävare tillämpning än motsvarande bestämmelse i 2 § 4 stycket ML. Enligt förarbetena till den bestämmelsen är det framför allt tidsfristerna som får betydelse vid tillämpningen av bestämmelsen. Dessa uttalanden i förarbetena hindrar dock inte att den nye ägaren bör iaktta även annat som gäller enligt lagen. En lydelse som närmare överensstämmer med den i ML föreslås därför.

Vid utformningen av 5 § första stycket och 7 § har, såsom Lagrådet förordat, beaktats att de båda lagrummen skall korrespondera med varandra på det sättet att varje slag av överlåtelse som inte medför återföring i stället skall leda till att den i 7 § föreskrivna kontinuitetsprincipen tillämpas.

§I paragrafen görs en hänvisning till 13 kap. beträffande redovisningsperioden vid återföring enligt 5 eller 6 § (jfr 15 § sjunde stycket ML).

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående skatt

-4 §§Paragraferna motsvarar 3-5 och 10 §§ lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare (prop. 1990/91:72, bet. 1990/91:SkU13, rskr. 1990/91:122).

I paragraferna anges under vilka förutsättningar en utländsk företagare som inte är skattskyldig kan få rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

Vad som avses med utländsk företagare framgår av 1 kap. 15 § NML.

Jämfört med utredningsförslaget har 1 § 2 och 3 kompletterats med bestämmelser som gör dem tillämpliga även på fall av återbetalningsrätt enligt 11 eller 12 §.

Bestämmelsen i 2 § andra stycket överensstämmer med 4 § andra stycket i 1991 års lag i dess lydelse genom lagändring den 1 juli 1992 (prop. 1991/92:166, bet. 1991/92:SkU33, rskr. 1991/92:325, SFS 1992:576).

Av 12 kap. 2 § NML framgår att Skattemyndigheten i Kopparbergs län prövar frågor om återbetalning till utländska företagare. I 20 kap. 1 § andra stycket NML regleras bevärsvägen.

Förfaranderegler för återbetalning till utländska företagare finns i 19 kap. 1-10 §§ NML.

-8 §§5 § motsvarar 76 b § första stycket ML. 6 och 7 §§ motsvarar 76 a § ML och 1-3 a §§ förordningen (1972:833) om återbetalning av mervärdeskatt i vissa fall samt 2 a § förordningen (1985:93) om återbetalning i vissa fall av skatt på bensin, m.m. 8 § första stycket är en ny bestämmelse. 8 § andra stycket motsvarar 4 § i 1972 års förordning.

I förhållande till 76 b § ML har den föreslagna 5 § inskränkts något. Bestämmelsen i ML gäller införsel eller förvärv som har gjorts av ”ett FN-organ, ett statligt biståndsorgan eller en riksomfattande hjälporganisation”. Den föreslagna bestämmelsen gäller endast beträffande införsel eller förvärv som har gjorts ”för Förenta Nationernas eller något dess fackorgans räkning” eller ”av en riksomfattande hjälporganisation”.

Av förarbetena till bestämmelsen i ML framgår att med ”ett FN-organ” avses bl.a. arméstabens FN-avdelning och att med ”ett statligt biståndsorgan” avses SIDA (jfr prop. 1985/86:47 s. 36, 48 och 63 samt Mervärdeskatteutredningens delbetänkande IX, Ds Fi 1985:1, s. 151 f.). Dessa organ är statliga myndigheter. Statliga myndigheter som inte är affärsverk har inte längre någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt (18 a § första stycket ML; 8 kap. 8 § NML). Skälet till detta avdragsförbud är att deras ingående mervärdesskatt regleras genom ett internt statligt avräkningsförfarande (jfr förordningen /1991:806/ om avräkning av ingående mervärdeskatt på statsbudgeten). Av samma skäl är det inte längre aktuellt med något återbetalningsförfarande för de nämnda myndigheterna. På grund av detta bör författningstexten i den aktuella bestämmelsen inte omfatta ”ett svenskt statligt biståndsorgan”. Uttrycket FN-organ bör kvarstå med viss redaktionell ändring.

Lagrådet har i samband med reformeringen av mervärdesskatten anmärkt att bemyndigandet i 76 a § ML inte överensstämmer med regeringsformen (jfr prop. 1989/90:111 s. 296 och 323). För att uppfylla regeringsformens krav har nu i de föreslagna 6-8 §§ tagits in de materiella förutsättningarna för rätt till återbetalning.

I förhållande till 1972 års förordning har gjorts följande justeringar i den föreslagna 7 §. I första stycket punkt 4 har efter orden öskrivmaskiner och räknemaskiner” tillfogats orden ”och utrustning med liknande användning”. Bestämmelsen omfattar således också sådan mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av exempelvis ordbehandlare. I andra stycket angående ombud och personal vid vissa internationella organisationer har författningstexten anpassats till utformningen av motsvarande bestämmelser i 27 § lagen (1957:262) om allmän energiskatt och 6 § lagen (1961:372) om bensinskatt. Vidare har gjorts en redaktionell ändring i utformningen av första stycket punkt 8. Även den nya utformningen omfattar emellertid skatt som hänför sig till tjänster som utförts på de angivna varorna, oavsett om dessa är lös egendom eller fast egendom på grund av inmontering i en fastighet.

I den föreslagna 8 § första stycket anges att sådan mervärdesskatt som avses i 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3 NML (s.k. fiktiv skatt) inte ger rätt till återbetalning enligt de föreslagna 5-7 §§. Inte heller de nuvarande bestämmelserna om återbetalning omfattar fiktiv skatt. Det följer direkt av ML:s definition av sådan skatt (jfr 17 § åttonde stycket ML). Motsvarande resultat uppnås inte genom hänvisningen till förslagets definition i 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3. En uttrycklig bestämmelse är därför nödvändig för att upprätthålla nuvarande omfattning av återbetalningsrätten i de här aktuella fallen.

I 8 § andra stycket har, jämfört med 1972 års förordning beloppsgränsen höjts till 1 000 kr inräknat mervärdesskatten. På detta sätt kommer gränsen för återbetalningsrätten i 4 resp. 8 § att ligga på samma nivå.

I den föreslagna 12 kap. 2 § NML anges beslutsmyndigheten, Skattemyndigheten i Kopparbergs län. I 20 kap. 1 § andra stycket NML finns en bestämmelse om besvärsvägen. Förfaranderegler för återbetalning enligt såväl 5 § som 6-8 bör regleras särskilt genom verkställighetsföreskrifter i förordningsform (jfr 19 kap. 14 § NML).

-12 §§I allmänmotiveringen (avsnitt 2.3) föreslås att med begreppet skattskyldig skall förstås endast skyldigheten att betala skatt till staten. För de fall då skattskyldighetsbegreppet i ML använts endast för att möjliggöra kompensation för mervärdesskatteutgifter, föreslås att i 9-13 §§ införs bestämmelser om återbetalning av ingående skatt till icke skattskyldiga. Återbetalningsrätt i stället för avdragsrätt föreslås därför gälla för nystartade verksamheter (2 sista stycket ML), för kommuner (18 a § andra stycket ML), beträffande för de s.k. tekniskt skattskyldiga (2 § första stycket 2 ML) och vid export (2 § andra stycket ML).

I 12 kap. 2 § NML anges vilken myndighet som prövar frågor om återbetalning enligt 9-13 §§. I 20 kap. 1 § första stycket 1 NML finns en bestämmelse om överklagande av beslut enligt 9-13 §§. I 19 kap. 11-13 §§ finns bestämmelser om förfarandet i samband med ansökan om återbetalning enligt 9-13 §§.

§Paragrafen motsvarar närmast 2 § sista stycket ML. Enligt den bestämmelsen kan skattemyndigheten, när särskilda skäl föreligger, besluta att den som har påbörjat en verksamhet skall vara skattskyldig redan innan skattskyldighet föreligger enligt de allmänna bestämmelserna. Syftet med den bestämmelsen är att ”skapa möjlighet till avlyftning av ingående skatt redan under ett uppbyggnadsskede” (prop. 1968:100 s. 114; jfr s. 136). Av skäl som angetts i allmänmotiveringen och i specialmotiveringen till 1 kap. 2 § NML föreslås att denna rätt till kompensation för mervärdesskatteutgifter görs om till en bestämmelse om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

Om förhållandena vid tiden för beslutet om rätt till återbetalning därefter ändras, kan det tänkas att det inte längre finns särskilda skäl för återbetalning. Det kan vara fallet då återbetalningsrätt har medgetts för att undanröja mervärdesskatten som en kostnad under uppbyggnadsskedet av en verksamhet utan att någon verksamhet sedan påbörjas inom rimlig tid.

Skattemyndigheten kan då inte avslå en ansökan om återbetalning på den grunden att förutsättningarna för ett redan meddelat beslut inte längre finns. En omprövning av dessa förutsättningar kan i princip endast göras genom ett särskilt beslut varigenom skattemyndigheten förklarar att det tidigare meddelade beslutet skall upphöra att gälla. Det som nu sagts överensstämmer med innebörden av bestämmelsen i ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 184). Det är av betydelse med hänsyn till att bestämmelsen i 15 kap. 2 § NML om fastställelse i enlighet med deklaration skall tillämpas på en ansökan om återbetalning (jfr 19 kap. 12 NML). Om en ansökan kommit in före ett upphörandebeslut, skall således ett återbetalningsbeslut anses fattat i enlighet med ansökan. En ändring därav kan då endast göras med stöd av bestämmelserna i 15 kap. om omprövning.

Den enskildes rätt till återbetalning grundar sig således på skattemyndighetens beslut om att han skall ha en sådan rätt. På grundval av ett sådant beslut kan den enskilde sedan ansöka om återbetalning av sin ingående skatt. Vad som är ingående mervärdesskatt anges i 8 kap. 2 § NML. Rätten till återbetalning omfattar således även exempelvis s.k. fiktiv skatt (första stycket punkt 2 och 3 i den bestämmelsen).

Genom 13 § i förevarande kapitel begränsas rätten till återbetalning till att omfatta endast sådan ingående skatt som skulle ha varit avdragsgill för det fall sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. 1 § eller som varit återbetalningsgrundande enligt 11 eller 12 §. Det innebär att den som omfattas av ett beslut enligt den här behandlade paragrafen har rätt till återbetalning av ingående skatt härrörande från exempelvis investeringar i en verksamhet under uppbyggnad i samma omfattning som avdragsrätt skulle ha förelegat om hans verksamhet hade medfört skattskyldighet och detta trots att någon omsättning ännu inte föreligger i verksamheten (jfr exemplet i specialmotiveringen till 10 § angående kommuners återbetalningsrätt).

0 §Denna paragraf motsvarar 18 a § andra stycket ML (prop. 1989/90:111 s. 120-122, 125-128 och 202 f. samt 313 jämförd med 247). Enligt den bestämmelsen har en kommun rätt att göra avdrag även för ingående skatt som hänför sig till en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML. De allmänna avdragsbestämmelserna gäller i övrigt för denna avdragsrätt.

Bestämmelsen i ML är alltså en uttrycklig bestämmelse om ”avdragsrätt” för annan än skattskyldig. En motsvarighet till den bestämmelsen har därmed sin naturliga placering i det här föreslagna kapitlet om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

För att det klart skall framgå att även verksamhet med blandat skattefria och skattepliktiga omsättningar avses föreslås jämfört med ML att bestämmelsen får lydelsen ”en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet”.

Vad som skall förstås med kommun framgår av 1 kap. 16 § NML.

Till skillnad från återbetalningsrätten med stöd av 9 § innebär den här paragrafen att återbetalningsrätten grundas direkt på innehållet i paragrafen och således inte på något särskilt beslut av skattemyndigheten.

Genom 13 § begränsas rätten till återbetalning till att omfatta endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. Det innebär att en kommun har rätt till återbetalning i samma omfattning som avdragsrätt skulle ha medgetts för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. Bestämmelsen är således avsedd att fylla ut avdragsrätten bortsett från avdragsbegränsningarna i 8 kap.

Som exempel kan nämnas att en kommun hyr personbilar för användning inom den sociala omsorgsverksamheten. Omsättningen i sådan verksamhet är undantagen från skatteplikt enligt vad som närmare framgår av 3 kap. 4 och 7 §§ NML. Verksamheten medför i motsvarande mån inte skattskyldighet och därmed inte heller avdragsrätt enligt 8 kap. NML för den ingående skatten på hyreskostnaderna. I stället får kommunen, enligt den nu behandlade paragrafen rätt till återbetalning av den ingående skatten. Visserligen skall skatten på hyreskostnaden inte delas upp enligt 8 kap. 13 § NML på användning i verksamhet som medför resp. inte medför skattskyldighet. Det följer av att rätten till återbetalning gäller just den ingående skatten i den verksamhet som inte medför skattskyldighet. Återbetalningen är dock begränsad på motsvarande sätt som gäller för avdragsrätt. Det innebär att bilarna måste användas i mer än ringa omfattning i någon verksamhet (den sociala omsorgsverksamheten och/eller verksamhet som medför skattskyldighet). Annars medges ingen återbetalning (jfr 8 kap. 15 § 2 NML). Om bilarna används i sådan omfattning gäller återbetalningsrätten däremot utan någon begränsning av att bilarna endast delvis används i verksamheten (jfr 8 kap. 16 § första stycket 2 NML). Av sistnämnda bestämmelse följer dessutom att rätten till återbetalning gäller endast hälften av den ingående skatten på hyreskostnaden.

Första stycket ger rätt till återbetalning av ingående skatt. Vad som är ingående skatt anges i 8 kap. 2 § NML. I andra stycket föreskrivs emellertid att mervärdesskatt som avses i första stycket 2 och 3 i den bestämmelsen (s.k. fiktiv skatt) inte ger rätt till återbetalning enligt den här paragrafen. Även 18 a § andra stycket ML får anses så utformad att sådan skatt inte omfattas. Frågan om återbetalningsrättens omfattning i detta hänseende torde dock ha begränsad praktisk betydelse.

1 §Denna paragraf motsvarar 2 § första stycket 2 ML. Enligt den bestämmelsen räknas som skattskyldig den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter vara eller tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 8 § 9, 12, 14, 16, 20 eller 21 ML. Detta brukar betecknas som teknisk skattskyldighet.

Genom att varorna eller tjänsterna är undantagna från skatteplikt uppkommer ingen utgående skatt (jfr 5 § tredje stycket ML). Samtidigt har den skattskyldige avdragsrätt för ingående skatt. Varorna och tjänsterna brukar därför benämnas som kvalificerat skattefria. Av skäl som redovisas i allmänmotiveringen (avsnitt 2.3) och i specialmotiveringen till 1 kap. 2 § NML föreslås att denna rätt till kompensation för mervärdesskatteutgifter tas in i förevarande kapitel om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga. Återbetalningsrätten gäller ingående skatt. Vad som utgör ingående skatt anges i 8 kap. 2 § NML. Återbetalningsrätten omfattar således även exempelvis s.k. fiktiv skatt (jfr första stycket 2 och 3 i den bestämmelsen).

Liksom när det gäller återbetalningsrätten enligt 9, 10 och 12 §§ föreligger rätt till återbetalning i samma omfattning som om avdragsrätt skulle ha medgetts för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. Det följer av den här paragrafen och 13 §. Angående den närmare innebörden av det som nu sagts hänvisas till specialmotiveringen till 10 §.

I förhållande till utredningsförslaget har beaktats att vissa skepp och luftfartyg blivit kvalificerat undantagna från skatteplikt den 1 juli 1993 (prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420, SFS 1993:642).

2 §Första stycket motsvarar 2 § andra stycket första meningen ML. Enligt den bestämmelsen skall som skattskyldig räknas den som i yrkesmässig verksamhet genom export omsätter en skattepliktig vara eller tjänst. Detsamma gäller vid export av en vara eller tjänst, som är undantagen från skatteplikt enligt 8 § 9, 12, 14, 16, 20 eller 21 ML (jfr specialmotiveringen till 11 §). Med export förstås enligt 2 a § ML att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls utom landet. Mervärdesskatt utgår inte vid export (jfr anvisningarna till 1 ML). Genom att likväl betecknas som skattskyldig får näringsidkaren ändå avdragsrätt för sin ingående skatt (jfr prop. 1968:100 s. 114 och 136). Även i exportfallen föreligger således en s.k. teknisk skattskyldighet (jfr specialmotiveringen till 11 §). Av skäl som tidigare angetts bör denna rätt till kompensation för mervärdesskatteutgifter tas in i förevarande kapitel om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

Vad som avses med export framgår av 1 kap. 10 § NML. Återbetalningsrätten gäller ingående skatt. Vad som är ingående skatt framgår av 8 kap. 2 § NML.

Liksom när det gäller återbetalningsrätten enligt 9-11 §§ omfattar rätten till återbetalning detsamma som avdragsrätten för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. Detta är en följd av återbetalningsrätten enligt den här paragrafen och begränsningen av denna rätt enligt 13 §. Vad som sägs i specialmotiveringen till 10 § angående den närmare innebörden av en sådan ordning har motsvarande tillämpning här.

Bestämmelsen om export i ML kan språkligt uppfattas så att den t.ex. omfattar endast varor som har funnits i Sverige men förts ut härifrån. Den föreslagna bestämmelsen är utformad så att det klart framgår att detta inte är ett krav. Ett svenskt företag som köper varor utomlands och levererar dem till en köpare i samma land eller tredje land omfattas av bestämmelsen om återbetalning av svensk mervärdesskatt.

Återbetalningsrätten gäller endast den som bedriver yrkesmässig verksamhet här i landet och som i den verksamheten omsätter varor eller tjänster utomlands. I vilka fall en verksamhet skall anses bedriven här i landet bestäms enligt 4 kap. 5 § NML. Huruvida omsättningen skall anses ske inom landet eller utomlands avgörs enligt 5 kap. NML.

Paragrafen innehåller i andra stycket undantag i vissa fall från återbetalningsrätten om den ingående skatten hänför sig till förvärv av sådana varor som anges i tredje stycket och som förvärvaren exporterar. Bestämmelsen har i enlighet med vad Lagrådet förordat hänförts till det här kapitlet eftersom den reglerar ett återbetalningsfall. Bestämmelsen motsvarar närmast 15 åttonde och nionde stycket ML angående återföring av sådan ingående skatt.

Den föreslagna bestämmelsen i andra stycket är till skillnad från bestämmelsen i ML utformad som en materiell inskränkning. Denna inskränkning gäller oberoende av om exporten sker efter utgången av den redovisningsperiod som förvärvet hänför sig till. Om exporten skett efter den redovisningsperiod då avdrag gjorts, skall fiktiv ingående skatt och annan ingående mervärdesskatt som dragits av återföras enligt de föreslagna bestämmelserna om redovisning (13 kap. 27 §). En erinran om detta har gjorts i den föreslagna andra meningen i andra stycket.

3 §Syftet med återbetalningsbestämmelserna i 9-12 §§ är att den som avses i dem skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i samma omfattning som en skattskyldig skulle haft avdragsrätt om verksamheten medfört skattskyldighet. För att uppnå detta innehåller första stycket en begränsning av den rätt till återbetalning som anges i 9-12 §§. Det innebär bl.a. att de avdragsbegränsningar som finns i 8 kap. 8-12 §, 15 § och 16 § första stycket 2 NML skall tillämpas. De närmare konsekvenserna av det som nu sagts har behandlats i ett exempel i specialmotiveringen till 10 §.

Genom bestämmelsen i andra stycket blir reglerna i 2 och 6 kapitlen tillämpliga även på dem som har rätt till återbetalning av skatt enligt 9-12 §§. Bestämmelsen är ny i förhållande till Lagrådets förslag.

4 §I enlighet med vad Lagrådet förordat har i paragrafen tagits in en hänvisning till de bestämmelser i 8 kap. 17-19 §§ NML som anger hur rätten till avdrag för ingående skatt skall styrkas.

11 kap. Faktureringsskyldighet

I kapitlet slås faktureringsskyldigheten fast. Kapitlet motsvarar i huvudsak 16 § ML och anvisningarna till den paragrafen.

§I paragrafens första stycke anges kapitlets huvudsakliga område. I andra stycket erinras om skyldigheten enligt 9 kap. 4 § NML för den som säljer en fastighet att i vissa fall utfärda intyg till köparen om sin egen återförda och inbetalda ingående skatt. Skyldigheten gäller för sådan säljare som är skattskyldig för skattepliktig fastighetsupplåtelse enligt 3 kap. 3 § andra stycket NML. Motsvarande bestämmelse i ML finns i 16 § femte stycket.

I 1 kap. 17 § NML anges vad som avses med ”jämförlig handling” i uttrycket faktura eller jämförlig handling.

§Bestämmelsen motsvarar den nuvarande faktureringsskyldigheten enligt 16 § första stycket första meningen och fjärde stycket ML. I förhållande till ML har gjorts vissa förtydliganden. I 3 och 4 §§ anges undantagen från denna faktureringsskyldighet. I 5 § anges vad fakturorna skall innehålla.

Faktureringsskyldigheten fyller en dubbel funktion genom att dels ge underlag för kontroll av skattskyldighetens fullgörande dels tillhandahålla förvärvaren den dokumentation som krävs för att styrka rätten till avdrag för ingående skatt eller återbetalning av sådan skatt (jfr 8 kap. 17-19 §§ och 10 kap. 14 § NML).

En skattskyldig enligt förslaget är den som är skyldig att betala mervärdesskatt. I motsats till ML innefattas således även den som är skyldig att betala skatt för införsel. Bestämmelsen är därför utformad så att den inte omfattar sådana skattskyldiga utan endast den som är skattskyldig för omsättning. Då avsikten är att bestämmelsen inte heller skall omfatta skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 NML för förvärv av vissa tjänster med utländsk anknytning föreslås att ett tillägg görs i förhållande till utredningsförslaget så att det klart framgår att faktureringsskyldigheten inte avser förvärvaren i dessa fall.

Bestämmelsen är också tillämplig vid uttag. Som framgår av 7 kap. 3 § NML utgör marknadsvärdet beskattningsunderlag vid uttag. Beskattningsunderlaget beräknas vid försäljning till underpris som ersättningen med tillägg för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen (jfr specialmotiveringen till 2 kap. 2-6 §§ NML). I den del uttagsbeskattningen avser ersättning gäller faktureringsskyldigheten som vanligt. Detta är uppenbarligen innebörden även av bestämmelsen i ML och har förtydligats i förslagets punkt 1.

I en särskild bestämmelse i punkt 2 har jämfört med ML föreskrivits faktureringsskyldighet även för förskotts- och a conto-betalningar med hänvisning till att skattskyldighet och avdragsrätt uppstår redan vid sådana transaktioner (jfr 1 kap. 3 § NML).

§Faktureringsskyldigheten enligt 2 § gäller även om köparen inte begär någon faktura eller därmed jämförlig handling. Det överensstämmer med nuvarande ordning.

Den här föreslagna paragrafen innebär emellertid, liksom enligt ML, att köparens begäran i två fall är en förutsättning för faktureringsskyldigheten. Det ena fallet gäller omsättning av varor eller tjänster i detaljhandel m.m. enligt 8 kap. 17 § andra stycket NML (jfr 16 § andra stycket ML och prop. 1989/90:111 s. 99, 103 f. och 201). Det andra fallet är sådan försäljning av fastighet som anges i 2 § 3 (jfr 16 § fjärde stycket ML).

Den föreslagna bestämmelsen innebär således att den skattskyldige aldrig är faktureringsskyldig vid försäljning i detaljhandel, verksamhet som avser person- eller godsbefordran eller annan verksamhet inom vilken ersättningen kvitteras på jämförligt sätt då ersättningen för omsättningen understiger 200 kr. I sådana fall behöver nämligen förvärvaren inte någon faktura för styrkande av sin avdragsrätt (jfr första stycket av anvisningarna till 17 § ML och 8 kap. 17 andra stycket NML). Bestämmelsen är tillämplig även på sådan varubefordran som sker mot frankeringsmärke eller liknande kvitto (jfr specialmotiveringen till 8 kap. 17 § andra stycket NML).

§I denna paragraf görs två undantag från den faktureringsskyldighet som föreskrivs i 2 §. Båda undantagen gäller oavsett om köparen begär faktura eller inte.

Punkt 1 gäller omsättning för vilken avräkning mellan köpare och säljare görs enligt avräkningsnota som upprättas av köparen. Detta undantag överensstämmer med 16 § andra stycket ML. I den föreslagna 6 § finns föreskrifter om att köparen i sådana fall skall lämna vissa uppgifter i avräkningsnotan.

Avräkningsnotor förekommer bl.a. i de branscher där köparen själv väger in, mäter eller klassificerar den inköpta varan, t.ex. när jordbrukets producentkooperativa företag gör inköp från medlemmar av spannmål, mjölk, slaktdjur, skogsprodukter m.m. Avräkningsnotor förekommer även när skrothandlare gör uppköp från privatpersoner eller företag (RSV:s Handledning 1993 s. 187).

Punkt 2 gäller förskotts- och a conto-betalningar för byggnads- eller anläggningsentreprenader och vissa därmed jämställda varuleveranser. Undantaget motsvarar i viss mån 16 § sista stycket ML.

Enligt 16 § sista stycket ML får den som uppbär betalning i förskott eller a conto för byggnads- eller anläggningsentreprenad utfärda faktura eller därmed jämförlig handling utvisande skattens belopp först när redovisningsskyldighet inträder enligt 5 b § tredje stycket ML dvs. senast två månader efter slutbesiktning eller därmed jämförlig åtgärd. Bestämmelsen synes dock inte ha tillämpats enligt sin ordalydelse. I RSV Im 1984:2 (avsnitt 7.6) sägs följande:

”Om ett byggföretag ändå utfärdar en mervärdeskattebärande a conto faktura bör byggföretaget bli redovisningsskyldigt för skatten på fakturan i samma period som betalningen uppbärs. För den som mottagit en a conto faktura inträder avdragsrätten för ingående skatt endast om mervärdeskatt påförs i a conto fakturan. Avdrag medges den period då betalning erläggs.”

Den tillämpning som Riksskatteverket förordat kan i princip anses vara ändamålsenlig. De föreslagna redovisningsbestämmelserna, 13 kap. 14 och 20 §§ NML, har utformats med beaktande av detta. Bestämmelsen i punkt 2 i den nu behandlade paragrafen innebär följande i förening med redovisningsbestämmelserna. Om entreprenören begär förskott men inte utfärdar en sådan faktura som avses i detta kapitel, behöver han redovisa den utgående skatten först den redovisningsperiod som anges i 13 kap. 14 § första stycket första meningen NML, dvs. den redovisningsperiod som infaller två månader efter slutbesiktning eller därmed jämförlig åtgärd. Han blir då skyldig enligt 2 § att utfärda en momsbärande faktura. Byggherren får göra avdrag den redovisningsperiod som gäller för annan ingående skatt än sådan som är hänförlig till förskotts- eller a conto-betalningar. Om entreprenören begär förskott och utfärdar en sådan faktura som avses i kapitlet, skall han redovisa sin utgående skatt den redovisningsperiod som gäller för annan utgående skatt än sådan som hänför sig till förskottsbetalningar. Byggherren får göra avdrag för förskottsbetalningen den redovisningsperiod som infaller då betalningen görs (13 kap. 20 § NML). Om fakturan erhålls efter betalningen, får avdrag dock göras först den redovisningsperiod som infaller då fakturan erhålls.

§Första stycket motsvarar 16 § första stycket andra meningen ML samt första-tredje meningarna av anvisningarna till 16 § ML såvitt avser fakturor och därmed jämförliga handlingar. Andra stycket motsvarar 16 § fjärde stycket ML och nämnda anvisningar. Som exempel på ”övrigt som kan ha betydelse” enligt första stycket punkt 7 kan nämnas tidpunkten för omsättning.

§Paragrafen gäller de fall då en säljare enligt 4 § 1 är undantagen från faktureringsskyldighet, dvs. då avräkning mellan köparen och säljaren görs enligt avräkningsnota som upprättas av köparen. Genom den paragraf som är aktuell här slås fast att det i stället ankommer på köparen att i avräkningsnotan lämna de uppgifter som säljaren annars skulle ha varit skyldig att lämna i en faktura eller därmed jämförlig handling. Regleringen motsvarar innebörden av 16 § andra stycket ML samt anvisningarna till denna paragraf.

§Bestämmelsen motsvarar sista meningen i anvisningarna till 16 § ML (jfr motsvarande krav i 8 kap. 18 § och 10 kap. 14 § NML för avdragsrätt resp. återbetalningsrätt).

Lagrådets synpunkter på utformningen av paragrafen har beaktats.

§Paragrafen motsvaras av 15 § tredje stycket andra och tredje meningarna samt fjärde stycket ML.

Jämfört med ML har regleringen avseende motpartens ställning av skattskyldig utgått. Även en köpare som är återbetalningsberättigad bör i och för sig omfattas av bestämmelsen. Därtill kommer att den grundläggande faktureringsskyldigheten inte är beroende av motpartens ställning. Skyldigheten i den nu aktuella bestämmelsen att utfärda kreditnota eller jämförlig handling bör inte heller vara det.

I förhållande till ML har utredningen föreslagit utförligare föreskrifter om kreditnotans innehåll.

Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget har framkommit synpunkter om att föreskrifterna var alltför detaljerade och skulle komma att innebära svårigheter vid den praktiska hanteringen. Bestämmelsen har därför modifierats i förhållande till utredningens förslag.

Kreditnotor förekommer även i andra sammanhang än vid minskad ersättning på grund av att priset i efterhand sätts ned. Så är fallet t.ex. vid återgång av ett köp, när varan returneras eller om köparen i efterhand tillgodoförs återbäring eller bonus. För att all hantering av kreditnotor skall omfattas föreslås i förhållande till utredningsförslaget ett nytt tredje stycke som motsvarar bestämmelsen i 15 § 4 st ML.

12 kap. Beslutande myndighet m.m.

Kapitlet är nytt i förhållande till utredningsförslaget. Till 1 och 2 §§ har förts de bestämmelser i utredningsförslaget som rör vilken myndighet som i olika frågor är behörig myndighet. Bestämmelser om överklagande finns i 20 kap. NML. Den föreslagna 3 § utgör en gemensam bestämmelse om ränta, dröjsmålsavgift och skattetillägg.

1 § första-tredje stycket motsvarar 41 § ML. 1 § fjärde stycket motsvarar 28 andra stycket och 29 § ML.

2 § första stycket motsvarar 76 b § andra stycket första meningen ML, 6 första stycket förordningen (1972:833) om återbetalning av mervärdeskatt i vissa fall och 15 § andra stycket första meningen i lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare.

I 2 § andra stycket finns en erinran om de särskilda bestämmelser om beslutande myndighet som gäller för de fall den skattskyldige skall redovisa mervärdesskatt i en allmän självdeklaration. Vid utformningen av 2 § har beaktats de ändringar i 76 b ML, 6 § 1972 års förordning och 15 § 1991 års lag som genomfördes den 1 juli 1993 med anledning av att Riksskatteverkets beskattningsavdelning i Ludvika överfördes till Skattemyndigheten i Kopparbergs län, m.m. (prop. 1992/93:196, bet. 1992/93:SkU28, rskr. 1992/93:336, SFS 1993:465, 479 och 507).

Lagrådets synpunkter på utformningen av 1 § första stycket och 2 § första stycket har beaktats.

I 3 § slås fast att bestämmelserna om skatt också är tillämpliga på respitränta (16 kap. 12 § NML), anståndsränta (16 kap. 13 § NML), restitutionsränta (16 kap. 15 § NML), dröjsmålsavgift (16 kap. 7 § NML) och skattetillägg. Beträffande skattetillägg finns också särskilda bestämmelser i 18 kap. NML. Paragrafen motsvarar 44 a § tredje stycket, 46 § fjärde stycket, 47 § femte stycket, 50 fjärde stycket och 64 k § ML.

13 kap. Redovisning av skatt

Den som är skyldig att betala mervärdesskatt skall redovisa sin utgående och ingående skatt i en deklaration. I detta kapitel behandlas vilken skatt som skall redovisas och frågor om när, dvs. för vilken redovisningsperiod, den utgående resp. ingående mervärdesskatten skall redovisas. I 14 kap. finns bestämmelser om vilka tidsperioder som utgör redovisningsperioder, om registreringsskyldighet och om skyldighet att lämna deklaration.

Fr.o.m. den 1 januari 1991 gäller att alla som är skattskyldiga till mervärdesskatt skall oberoende av årsredovisningens storlek alltid redovisa mervärdesskatt (prop. 1989/90:111 s. 132). Tidigare gällde att den som var skattskyldig till mervärdesskatt men som inte hade en omsättning som översteg 30 000 kr per år normalt inte var redovisningsskyldig. Genom att nu samtliga skattskyldiga i princip också är redovisningsskyldiga har begreppet redovisningsskyldighet som självständigt begrepp i förhållande till en viss beloppsgräns försvunnit. Begreppet anger numer endast att skyldighet föreligger att redovisa den utgående och ingående skatten.

De flesta bestämmelserna har ändrats redaktionellt i förhållande till motsvarande bestämmelser i ML. Detta anmärks inte särskilt i specialmotiveringen till resp. paragraf.

§I paragrafen slås skyldigheten att redovisa skatten fast. Till skillnad från ML avses med skattskyldig även den som är skyldig att betala skatt på grund av införsel av varor. På grund av detta föreskrivs särskilt att – liksom enligt nuvarande ordning – en sådan skattskyldig skall redovisa den utgående skatten för införseln i den ordning som gäller för tull. Den som enligt 8 kap. NML har avdragsrätt för sådan ingående skatt som hänför sig till införsel skall dock redovisa avdraget enligt bestämmelserna i NML.

Redovisningsskyldigheten kommer i ML närmast till uttryck i 21 § första meningen och 22 § första stycket första meningen.

I andra stycket ges en hänvisning till 14 kap. NML där det bl.a. finns bestämmelser om skyldigheten att lämna särskild deklaration eller allmän självdeklaration och om deklarationsförfarandet.

§Paragrafen motsvarar 5 § andra stycket ML.

Redovisningen skall göras för varje verksamhet för sig. Begreppet verksamhet behandlas i 1 kap. 7 § och 4 kap. NML.

och 4 §§Paragraferna motsvarar 5 § första stycket och 15 § första stycket ML.

§Paragrafen motsvarar 6 § ML. Bestämmelsen har anpassats till att det enligt förslaget inte finns skattskyldiga som inte är skyldiga att redovisa skatten.

§Paragrafen innehåller huvudregeln för när den utgående skatten skall redovisas. Paragrafen motsvarar 5 a § första stycket första meningen ML (prop. 1978/79:141 s. 42 f. och bet. 1978/79:SkU52 s. 40 f.). Huvudregeln för redovisningen av den ingående skatten återfinns i 16 §.

Nuvarande ordning Enligt bestämmelsen i ML inträder redovisningsskyldighet när affärshändelse, genom vilken skattskyldighet har inträtt, enligt god redovisningssed bokförts eller borde ha bokförts, om inte annat följer av vissa angivna bestämmelser. Denna huvudregel i ML innebär följande.

Den utgående skatten skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Bestämmelser om detta finns i 8 § bokföringslagen (1976:125) och 6 § jordbruksbokföringslagen (1979:141). Bokföringsnämnden har utfärdat rekommendationer om vad som enligt bokföringslagen bör anses vara god redovisningssed när det gäller bokföring av fakturor (BFN R 6; jfr även nämndens uttalande BFN U 1990:2). Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer om bl.a. redovisningen av mervärdesskatt med hänsyn till de bokföringsmässiga principerna (RSV Im 1984:2).

Gemensamt för bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen är att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästa arbetsdag (kassabokföring). Tidpunkten för bokföringsskyldighetens inträde är då alltså knuten till själva betalningen. För andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar gäller att de skall bokföras så snart det kan ske. Bokföringen av fordringar och skulder skall göras antingen enligt den s.k. faktureringsmetoden eller enligt den s.k. bokslutsmetoden (kontantmetoden). I det följande behandlas regelsystemet närmare först med utgånspunkt från bokföringslagens bestämmelser.

Av bokföringsnämndens rekommendationer framgår att bokföring enligt faktureringsmetoden kan ske på två sätt. Det ena är att utgående och inkommande fakturor bokförs löpande i grundbokföringen och på huvudbokföringens konton för kundfordringar resp. leverantörsskulder samt dessutom i eventuell reskontra. Det andra sättet är att utgående och inkommande fakturor bokförs löpande i separata förteckningar. Dessa utgör då grundbokföring och skall innehålla de uppgifter som krävs av en grundbokföring.

Av bokföringsnämndens rekommendationer framgår vidare att vid bokföring enligt bokslutsmetoden grundbokförs obetalda fakturor inte löpande under året. Först när en faktura betalas bokförs den i grundbokföringen och huvudbokföringen. Vid räkenskapsårets utgång skall samtliga då obetalda fakturor förtecknas och bokföras. En sådan förteckning skall utformas så att den motsvarar kraven på grundbokföringens innehåll.

Tillämpat på redovisningen av utgående mervärdesskatt innebär det som nu sagts följande.

Faktureringsmetoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en viss redovisningsperiod ta upp inte bara den utgående skatten på kontanta betalningar som han tagit emot. Han skall ta upp även den utgående skatt som hänför sig till fakturor som löpande enligt god redovisningssed bokförts eller noterats i grundbokföringen eller i förteckningar under redovisningsperioden. Har denna bokföring inte gjorts enligt god redovisningssed, skall skatten i stället tas upp i deklarationen för den redovisningsperiod som fakturorna enligt god redovisningssed borde ha hänförts till.

Bokslutsmetoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en viss redovisningsperiod ta upp den utgående skatten på de betalningar som kommer honom till godo denna period. Mervärdesskatt på obetalda fakturor skall alltså redovisas först när de har betalats. Om de alltjämt är obetalda vid beskattningsårets utgång, skall den skattskyldige dock ta upp den mervärdesskatt som belöper på dem i deklarationen för den redovisningsperioden.

Av 8 § bokföringslagen framgår att bokföringen som huvudregel skall göras enligt faktureringsmetoden. Den andra metoden, bokslutsmetoden, får enligt nämnda paragraf tillämpas om endast ett mindre antal fakturor eller andra fordringshandlingar förekommer i rörelsen och fordringarna eller skulderna enligt dessa verifikationer inte uppgår till avsevärda belopp, allt under förutsättning att bokföring enligt bokslutsmetoden är förenlig med god redovisningssed. Bokföringsnämnden har i nämnda rekommendationer angett att bokslutsmetoden enligt nämndens mening får tillämpas av näringsidkare vars årliga bruttoomsättningssumma exkl. mervärdesskatt normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger basbeloppet för den sista månaden av föregående räkenskapsår. Enligt rekommendationerna får även andra näringsidkare dock använda bokslutsmetoden om det i rörelsen endast förekommer ett fåtal fakturor som sammanlagt inte uppgår till större belopp.

Enligt 6 § jordbruksbokföringslagen skall fordringar och skulder bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan fordringshandling utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Bokföring av fordringar och skulder får dock dröja tills betalning sker, under förutsättning att verifikationerna för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Bestämmelserna motsvarar således faktureringsmetoden resp. bokslutsmetoden enligt bokföringslagen. Vad som sagts om tillämpningen av ML:s redovisningsbestämmelser vid sådan bokföring har därför motsvarande tillämpning vid bokföring enligt jordbruksbokföringslagen.

Det som nu sagts innebär att redan enligt huvudregeln om redovisning enligt god redovisningssed får många skattskyldiga redovisa skatten enligt bokslutsmetoden. Vid avbetalningsköp med återtagandeförbehåll mellan näringsidkare gäller dock, enligt vad som är närmare föreskrivet i 5 a § tredje stycket ML (9 § i förevarande kapitel), att skatten alltid skall redovisas den redovisningsperiod då faktura eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats. Det gäller såväl dem som redovisar enligt bokslutsmetoden som dem som redovisar enligt faktureringsmetoden.

I specialmotiveringen till 8 § behandlas möjligheten för den som bokför affärshändelserna enligt faktureringsmetoden att få redovisa mervärdesskatten enligt bokslutsmetoden.

Huvudregeln i ML angående redovisningen av utgående skatt, 5 a § första stycket första meningen, motsvaras av 17 § tredje stycket första meningen angående redovisningen av ingående skatt.

örslagetDen föreslagna bestämmelsen i 6 § avses i sak överensstämma med 5 a § första stycket första meningen ML. Paragrafen har anpassats till utformningen av bestämmelserna om skattskyldigheten och dess inträde, 1 kap. 1, 2 och 3 §§ NML. Som tidigare nämnts finns huvudregeln när det gäller redovisningen av ingående skatt i den föreslagna 16 §.

Bestämmelsen i 6 § är utformad så att den endast gäller sådan utgående skatt som skall betalas till staten av dem som omsätter varor eller tjänster, dvs. skattskyldiga enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 NML, och av dem som förvärvar vissa slag av tjänster, dvs. skattskyldiga enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 NML.

Av kapitlets 1 § framgår att den som är skattskyldig för införsel av varor (dvs. enligt 1 kap. 2 § första stycket 3) skall redovisa sin utgående skatt i den ordning som gäller för tull.

Såväl punkt 1 som punkt 2 är utformad så att det avgörande är under vilken redovisningsperiod omsättningen resp. förvärvet enligt god redovisningssed skall bokföras. Av god redovisningssed torde regelmässigt följa att förskotts- och a conto-betalningar skall bokföras då de uppbärs av den som omsätter resp. betalas av den som förvärvar något. Denna princip bör liksom enligt nuvarande ordning alltid tillämpas när det gäller mervärdesskatt. För att undvika varje oklarhet om detta i mervärdesskattesammanhang föreslås en uttrycklig bestämmelse av denna innebörd i punkt 3.

§Paragrafen föreskriver att den som inte är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979:141) skall redovisa sin utgående skatt den redovisningsperiod då skattskyldigheten har inträtt. Paragrafen motsvarar 5 a § första stycket andra meningen ML (prop. 1978/79:141 s. 42 f., bet. 1978/79:SkU52 s. 40 f. och prop. 1980/81:70 s. 27). När skattskyldigheten har inträtt bestäms i 1 kap. 3 § NML.

§Paragrafen innebär att en skattskyldig, som bokför sina affärshändelser med tillämpning av faktureringsmetoden, kan få tillstånd av skattemyndigheten att trots det redovisa mervärdesskatten enligt bokslutsmetoden. Innebörden av dessa bokförings- och redovisningsmetoder har behandlats i specialmotiveringen till 6 §.

Den här föreslagna paragrafen motsvarar 5 a § andra stycket ML (prop. 1978/79:141 s. 42 f., bet. 1978/79:SkU52 s. 40 f., prop. 1983/84:75 och bet. 1983/84:SkU19 s.10 och 12 f.; anm: genom ändringar i SFS 1986:1289 och 1990:330 har ordet ”länsstyrelsen” bytts ut mot ”länsskattemyndigheten” som i sin tur bytts ut mot ”skattemyndigheten”).

Nuvarande ordning I 5 a § ML anges följande.

”Vid tillhandahållande mot kredit kan skattemyndigheten, när principerna för den skattskyldiges bokföring föranleder det, medge att redovisningsskyldigheten för annan fordran än sådan som avses i tredje stycket (anm: vissa avbetalningsköp mellan näringsidkare) inträder först vid beskattningsårets utgång, dock senast när betalning inflyter eller fordringen diskonteras eller överlåts.”

Enligt denna bestämmelse kan alltså skattemyndigheten lämna ett medgivande endast om ”principerna för den skattskyldiges bokföring föranleder det”. Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer som berör bestämmelsen i denna del (RSV Im 1984:2, särskilt avsnitt 4.3.1 och 5). Enligt dessa rekommendationer kan skattemyndigheten lämna sitt medgivande om den skattskyldige i sin bokföring löpande noterar in- och utgående fakturor i förteckningar men inte avslutar förteckningarna på ett sådant sätt att de utgör ett tillförlitligt underlag för redovisningen av mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden. Det rör sig alltså om sådana skattskyldiga som bokför sina fordringar och skulder enligt faktureringsmetoden och som därför enligt huvudregeln (5 a § första stycket första meningen ML resp. 6 § i förslaget) skulle ha redovisat även mervärdesskatten på motsvarande sätt.

I 17 § tredje stycket andra meningen ML finns en särskild bestämmelse om senarelagd redovisning av ingående skatt för den som enligt 5 a § andra stycket har medgetts senareläggning av den utgående skatten.

örslagetFörslaget har utformats i nära överensstämmelse med bestämmelsen i ML. Bestämmelsen har dock utformats så att det framgår att tillstånd till att använda bokslutsmetoden behövs endast för den som skall bokföra sina fordringar och skulder enligt faktureringsmetoden. I enlighet med hur bestämmelsen i ML har tillämpats innebär det att inget tillstånd behövs för den som i enlighet med bokföringsbestämmelserna bokför sina fordringar och skulder enligt bokslutsmetoden. Att han både får och skall tillämpa denna metod även då han redovisar mervärdesskatten följer direkt av den föreslagna 6 §.

Förslaget innehåller också en bestämmelse som preciserar när tillstånd får lämnas. Bestämmelsen överensstämmer med hur bestämmelsen i ML har tillämpats.

I den föreslagna 18 § finns en bestämmelse om senarelagd redovisning av den ingående skatten för den som enligt den här behandlade paragrafen har medgetts senareläggning av redovisningen av den utgående skatten.

§Enligt denna paragraf skall den utgående skatten på vissa fordringar alltid redovisas i deklarationen för den redovisningsperiod då fakturan eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats. Paragrafen gäller sådana fordringar på betalning för varor som den skattskyldige har sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl.

Paragrafen motsvarar 5 a § tredje stycket ML (prop. 1983/84:75 s. 15 och bet. 1983/84:SkU19 s. 10 och 12 f.). Syftet med den bestämmelsen är att redovisningsskyldighet vid avbetalningsaffärer mellan näringsidkare alltid skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats. Detta gäller alltså oavsett om den skattskyldige tillämpar bokslutsmetoden eller faktureringsmetoden. Köparens redovisning av den ingående skatten i de här aktuella fallen regleras genom 17 § fjärde stycket ML.

Bestämmelsen har utformats i nära överensstämmelse med bestämmelsen i ML. För att markera att regeln är tillämplig oavsett vilken bokförings- och redovisningsmetod som den skattskyldige tillämpar, har angetts att skatten alltid skall redovisas på det sätt som anges. Köparens redovisning av sin ingående skatt regleras i den föreslagna 19 §.

0 §Paragrafen motsvarar 5 a § sista stycket första meningen ML (prop. 1978/79:141 s. 57). Genom paragrafen regleras redovisningsskyldigheten såvitt avser en konkursgäldenär och dennes konkursbo. Av 6 kap. 3 § NML framgår att konkursboet är skattskyldigt för tiden efter det att gäldenären försatts i konkurs. Det är således konkursgäldenären som skall redovisa den utgående skatt som hänför sig till omsättning för vilken skattskyldighet har inträtt före försättandet i konkurs. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde framgår av 1 kap. 3 § NML.

Konkursbestämmelserna innebär i princip, att den som försätts i konkurs skall avsluta sin redovisning per konkursdagen. I paragrafen föreskrivs att redovisningen skall göras för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades om han inte varit skyldig att redovisa skatten för en tidigare redovisningsperiod.

Motsvarande avdragsbestämmelse för ingående skatt finns i kapitlets 21 §.

Enligt bestämmelsen i ML ”inträder redovisningsskyldighet för konkursgäldenären för alla affärshändelser för vilka skattskyldighet men ej redovisningsskyldighet har inträtt före konkursutbrottet”. Uttrycket affärshändelser syftar inte bara på förut nämnda omsättning utan även följdhändelser till denna omsättning, exempelvis att rabatt på fordran för omsättningen lämnas efter konkursutbrottet eller att förlust på fordringen uppkommer efter den tidpunkten. Sådana affärshändelser kan ge efterverkningar långt efter konkursutbrottet. Redovisningen av dessa ankommer dock ändå på konkursgäldenären, inte på konkursboet. Detta regleras i förslaget genom 24 och 25 §§. En erinran om detta finns i andra stycket i förevarande paragraf. Huruvida redovisningsskyldigheten för den utgående skatten ankommer på konkursgäldenären eller på konkursboet är avgörande för skattefordringens ställning i konkursen. I det första fallet är skattefordringen en konkursfordran, i det andra fallet en massafordran.

1 §Paragrafen motsvarar 5 a § sista stycket sista meningen ML (prop. 1978/79:141 s. 56 f.) och reglerar redovisningsskyldigheten för den som överlåtit en verksamhet (eller del av den).

Om någon har övertagit en verksamhet är han skattskyldig för omsättning i verksamheten för tiden efter övertagandet. En särskild bestämmelse om detta har i enlighet med vad Lagrådet förordat inte ansetts behövlig (se specialmotiveringen till 6 kap. NML). I den nu aktuella paragrafen föreskrivs att den tidigare ägaren skall redovisa den utgående skatt som hänför sig till omsättning för vilken skattskyldighet inträtt före övertagandet. När skattskyldigheten skall anses ha inträtt framgår av 1 kap. 3 § NML.

Förslaget avses ha samma innebörd som bestämmelsen i ML. Riksskatteverket har i sina rekommendationer angående fordringar och skulder i verksamheten, RSV Im 1984:2 (avsnitt 7.1), uttalat:

”Överlåtelse av en verksamhet är den sista affärshändelsen i verksamheten. I samband med överlåtelsen upprättar säljaren bokslut. Enligt bokföringslagens bestämmelser skall obetalda fakturor därvid bokföras. Skatt på vid tidpunkten för överlåtelsen obetalda fakturor, för vilka redovisningsskyldighet inte tidigare inträtt, bör redovisas av säljaren i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken överlåtelsen sker.”

Förslaget korresponderar även med vad som, i överensstämmelse med nuvarande ordning, föreslås beträffande avdragsrätten för ingående skatt. I 8 kap. 4 första stycket 1 NML anges att övertagaren har rätt att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten och som denne vid betalning skulle haft avdragsrätt för. Någon särskild redovisningsbestämmelse för detta föreslås inte.

Enligt 5 a § sista stycket sista meningen ML är övertagaren ”redovisningsskyldig för affärshändelser som inträffar efter övertagandet, i den mån redovisningsskyldighet ej har inträtt för den tidigare ägaren”. Till skillnad från vad som är fallet i den föreslagna bestämmelsen finns det i ML alltså ingen hänvisning till skattskyldighetens inträde. En sådan hänvisning är emellertid konsekvent med hänsyn till skattskyldighetens materiella innebörd enligt förslaget.

Emellertid innefattar uttrycket ”affärshändelser” i ML även följdhändelser till omsättningen. Det kan gälla utgivande av bonus som den tidigare ägaren utfäst men som utgetts först efter övertagandet. Det kan också gälla kundförluster som hänför sig till övertagna fordringar men som uppkommer först efter övertagandet. I alla dessa fall får beskattningsunderlaget för den tidigare ägarens utgående skatt minskas enligt 7 kap. 6 § NML och skatten minskas i motsvarande mån. Formuleringen i ML innebär att denna avdragsrätt tillkommer övertagaren. Detta regleras i förslaget genom 24 och 25 §§. I förevarande paragrafs andra stycke finns en erinran om dessa bestämmelser.

2 §Paragrafen motsvarar 5 b § första stycket ML.

3 §Paragrafen motsvarar 5 b § andra stycket ML.

4 §Paragrafen motsvarar 5 b § tredje stycket ML. Paragrafen har behandlats i specialmotiveringen till 11 kap. 4 § 2 NML.

5 §Paragrafen motsvarar 15 § sista stycket ML. Paragrafen ger den skattskyldige frihet att välja den i paragrafen angivna redovisningsperioden i stället för den period som annars hade följt av de andra bestämmelserna.

Jämfört med utredningsförslaget avser bestämmelsen även motorcyklar. Detta är en följd av den föreslagna bestämmelsen i 2 kap. 6 § 2 NML.

6 §Paragrafen innehåller huvudregeln för när den ingående skatten skall redovisas. Paragrafen motsvarar 17 § tredje stycket första och tredje meningen ML (prop. 1978/79:141 s. 56 och prop. 1989/90:111 s. 202). Den föreslagna paragrafen är uppbyggd på motsvarande sätt som huvudregeln för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt, 6 §. Gemensamt för bestämmelserna är att en skattskyldig skall redovisa skatten (ut- resp. ingående) den redovisningsperiod under vilken han enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört transaktionen. Innebörden av begreppet god redovisningssed har behandlats i specialmotiveringen till 6 §. Vad som sägs där om redovisningen av utgående skatt har motsvarande tillämpning på redovisning av ingående skatt enligt förevarande paragraf.

Till skillnad från 6 § reglerar denna paragraf även skatten för införsel till landet. Av 1 § framgår att det endast är den utgående skatten för införsel som skall redovisas i den ordning som gäller för tull. Den påförda skatten är även att anse som ingående skatt och får dras av enligt 8 kap. 2 och 3 §§ NML. I den här behandlade paragrafen finns reglerat under vilken redovisningsperiod skatten skall dras av. Skatten skall dras av den redovisningsperiod under vilken den som för in varan enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört införseln. Av 23 § framgår emellertid att skatten tidigast får dras av den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av tullverket utfärdad tullräkning.

7 §Paragrafen är ny i förhållande till ML men avses överensstämma med nuvarande ordning. Paragrafen korresponderar med den föreslagna 7 § angående redovisningen av utgående skatt.

8 §Paragrafen motsvarar 17 § tredje stycket andra meningen ML.

9 §Paragrafen motsvarar 17 § fjärde stycket ML. Paragrafen korresponderar med 9 §.

0 §Paragrafen motsvarar 17 § tredje stycket tredje meningen ML. Vad som i ML sägs om byggnads- och anläggningsentreprenader har genom hänvisningen till den föreslagna 14 § kommit att omfatta även sådana varuleveranser som i ML jämställs med nämnda entreprenader när det gäller den utgående mervärdesskatten. De här aktuella paragrafen har behandlats i specialmotiveringen till 11 kap. 4 § 2.

1 §Paragrafen, som reglerar konkurssituationen, motsvarar 17 § tredje stycket fjärde meningen ML. Avdragsrätten för den i paragrafen angivna ingående skatten tillkommer konkursgäldenären, inte konkursboet. Detta gäller även om betalningen för förvärvet etc. görs av konkursboet. Genom den föreslagna paragrafen slås fast att konkursgäldenärens avdrag skall göras senast för redovisningsperioden som löpte när konkursbeslutet meddelades. Denna ordning korresponderar med bestämmelsen om redovisning av utgående skatt i 10 § och bestämmelserna i 24 och 25 §§ om ändring av den utgående skatten. Jfr specialmotiveringen till 10 §.

2 §Paragrafen motsvarar 17 § femte stycket första meningen ML.

Innebörden av bestämmelsen är att den som förvärvat en avverkningsrätt har avdragsrätt för den ingående skatten först när och i den mån betalning sker.

Av 1 kap. 4 § NML framgår att skattskyldighet vid upplåtelse av avverkningsrätt i de fall betalningen delats upp på flera år, inträder i takt med att betalning tas emot. Bestämmelsen i förevarande paragraf har gjorts tillämplig på de fall som avses i 1 kap. 4 §.

3 §Paragrafen motsvarar 17 § femte stycket andra meningen (prop. 1981/82: 201).

4 och 25 §§Paragraferna motsvarar 15 § andra stycket första och andra meningarna samt tredje och fjärde styckena ML. Paragraferna har behandlats i specialmotiveringen till 10 och 11 §§ och till 7 kap. 6 § NML.

6 §Paragrafen motsvarar anvisningarna till 15 ML. (Jfr 7 kap. 6 §, 8 kap. 6 andra stycket och 11 kap. 8 § NML samt specialmotiveringarna till dessa lagrum.)

7 §Paragrafen motsvarar 15 § åttonde och nionde styckena ML (jfr specialmotiveringen till 10 kap. 12).

8 §Paragrafen motsvarar 15 § sjunde stycket ML. § Paragrafen innehåller en bestämmelse om redovisningsperioden vid återföring enligt 9 kap. 5 eller 6 NML. Bestämmelsen har i enlighet med vad Lagrådet förordat flyttats från 9 kap. till förevarande kapitel.

14 kap. Registrering och deklaration

Av de föreslagna bestämmelserna i 14 kap. kommenteras endast 1, 2, 11-13, 15, 16, 19, 23, 26, 29 och 30 §§ särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

och 2 §§I 1 § anges i vilka fall skattemyndigheten skall registrera den som är skattskyldig. I 2 § anges att den som enligt 1 § obligatoriskt skall registreras skall anmäla sig för registrering. Paragraferna motsvarar 19 § första och femte styckena ML och anvisningarna till den paragrafen (prop. 1989/90:111 s. 132 f., 203, 215 och 313 f.).

Genom den föreslagna 1 § första stycket 1 anges att skattemyndigheten skall registrera den som bedriver verksamhet i vilken beskattningsunderlagen för beskattningsåret beräknas sammanlagt överstiga 200 000 kr. Vad som utgör beskattningsår framgår av 1 kap. 14 § NML. Vad som utgör beskattningsunderlag framgår av 7 kap. NML. Beskattningsunderlag kan endast avse sådan omsättning som medför skattskyldighet. Vid s.k. blandad omsättning skall således bortses från den omsättning som på grund av undantag från skatteplikt eller av annan orsak inte medför skattskyldighet. Den här behandlade bestämmelsen omfattar även beskattningsunderlagen för eventuell uttagsbeskattning.

Det bör särskilt uppmärksammas att beskattningsunderlaget för en omsättning inte innefattar mervärdesskattens andel av ersättningen eller marknadsvärdet (jfr 7 kap. 2 och 3 §§ NML). Detta överensstämmer med den innebörd 19 § ML har från och med den 1 januari 1992. I den paragrafen föreskrivs nämligen att anmälan, och därmed registrering, skall göras beträffande skattskyldig som bedriver verksamhet ”i vilken den skattepliktiga omsättningen för beskattningsåret överstiger 200 000 kronor”. Fram till och med utgången av år 1991 var detta belopp inklusive mervärdesskatt och därefter exklusive sådan skatt (jfr första stycket av anvisningarna till 14 § ML och punkt 6 av övergångsbestämmelserna till lagen /1990:576/ om ändring i ML). Från rättspolitiska utgångspunkter torde den sistnämnda ordningen vara att föredra. Skälet för detta är främst att olika skattesatser, vilka införts från och med den 1 januari 1991 (13 § ML), annars medför olika nivåer för registrering i olika branscher, vilket inte kan anses sakligt motiverat.

I den föreslagna 1 § första stycket 3 anges att en skattskyldig som är skyldig att ha en representant här i landet alltid skall registreras. Detta anges inte uttryckligen i ML men får anses vara avsett med nuvarande ordning.

Frågan om vilken skattemyndighet som registreringen skall ske hos regleras i förfarandebestämmelserna (23 §). Registrering enligt 1 § kan inte göras med retroaktiv verkan (jfr RÅ 1987 ref. 115). Skattemyndigheten kan med stöd av 27 § förelägga någon att vid vite fullgöra sin anmälningsskyldighet enligt 2 §.

I 19 kap. 13 § NML finns särskilda bestämmelser om registrering av sådana näringsidkare som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML. För att få en fullständig bild av registreringsskyldighetens omfattning har i 1 tredje stycket gjorts en hänvisning till bestämmelserna i 19 kap.

1-13 §§Paragraferna motsvarar 22 § tredje stycket första meningen ML samt andra och tredje styckena av anvisningarna till denna paragraf.

I 11 § anges till vilken skattemyndighet en skattskyldig skall lämna in sin deklaration. Bestämmelsen i ML gäller endast den som är registrerad. För ordningens skull har bestämmelsen gjorts tillämplig även på den som inte är registrerad men som är skyldig att anmäla sig för registrering. Även en sådan skattskyldig är nämligen skyldig att redovisa skatten i särskild deklaration (jfr 3 §).

I 12 och 13 §§ anges när deklarationen skall vara inlämnad. Bestämmelserna överensstämmer med ML. I ML (första stycket andra meningen av anvisningarna till 22 §) finns en särskild bestämmelse för sådana skattskyldiga som medgetts förkortad eller förlängd redovisningsperiod. Enligt den bestämmelsen skall deklarationen även i sådant fall lämnas inom den för redovisningsperioden föreskrivna ordinarie tiden. Förslaget innehåller en motsvarande bestämmelse om medgivande till förkortad eller förlängd redovisningsperiod (10 §). Förslaget saknar emellertid någon motsvarighet till ML:s bestämmelse om inlämnandetiden i sådana fall. Vad som anges i den bestämmelsen får nämligen anses följa av de här föreslagna allmänna bestämmelserna.

5 §Paragrafen motsvarar bestämmelsen i 22 tredje stycket andra meningen ML i dess lydelse den 1 juli 1993 (prop. 1992/93:150 bil. 6, bet. 1992/93:FiU30, rskr. 1992/93:447, SFS 1993:772).

6 §Paragrafen motsvarar bestämmelserna i 23 § ML som innebär att den som är skyldig att lämna en särskild deklaration men som inte har fullgjort sin skyldighet kan föreläggas att deklarera. Enligt 22 § femte stycket ML skall efter föreläggande en deklaration lämnas även av den som inte är skyldig att lämna en särskild deklaration. Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till denna bestämmelse. Skyldigheten att lämna en särskild deklaration gäller enligt såväl ML som förslaget (3 §) alltid för den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering. Den som underlåter detta kan med stöd av den paragraf som här behandlas föreläggas vid vite att lämna deklaration. Föreläggandet att lämna särskild deklaration gäller även förfluten tid. Vidare kan skattemyndigheten tvångsregistrera den anmälningsskyldige och på den grunden förelägga honom att inge deklaration. Det bör observeras att registrering inte kan avse förfluten tid (jfr specialmotiveringen till 1 och 2 §§). Det bör vidare erinras om att skattemyndigheten enligt 19 § ML kan begära uppgifter från näringsidkare, som inte har anmält sig för registrering, för att avgöra om anmälningsplikt föreligger. En sådan begäran kan förenas med ett vitesföreläggande enligt 20 § ML. Motsvarande möjligheter finns genom bestämmelserna i 26 och 27 §§ i detta kapitel.

9 §Paragrafen motsvarar 19 § första stycket ML. Paragrafen bör på sätt Lagrådet förordat anknyta till 23 § och har omformulerats i enlighet med lagrådsförslaget.

3 §Paragrafen motsvarar 19 § första stycket och fjärde stycket första meningen ML samt anvisningarna till den paragrafen.

I enlighet med Lagrådets förslag har bestämmelsen utformats så att beslutsmyndigheten anges tydligare än i ML och lagrådsremissen. Detta bör ske genom att de bestämmelser i remissförslagets 19 § som hänvisar till den skattskyldiges resp. representantens hemortkommun förs över till förevarande paragraf vilken även kompletteras med en bestämmelse som reglerar de fall då hemortskommun saknas.

På förslag av Lagrådet har vidare i ett nytt tredje stycke tagits in en bestämmelse om vad som avses med hemortskommun.

6 §Paragrafen motsvarar 19 § sista stycket ML. Bestämmelsen har omarbetats i förhållande till ML så att den utformats som en handlingsregel för den enskilde. (Jfr 27 § samt 16 § och specialmotiveringen till den paragrafen.)

9 och 30 §§Paragraferna, som saknar uttrycklig motsvarighet i ML, korresponderar med 5, 6 och 8 §§ angående särskild deklaration.

15 kap. Beskattningsbeslut

Av de föreslagna bestämmelserna i 15 kap. kommenteras endast 1, 2 och 20 särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

§Paragrafen anger vad som skall förstås med beskattningsbeslut. Den föreslagna definitionen har samma uppbyggnad som 4 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324). Paragrafen, som saknar motsvarighet i ML, har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Därutöver har vissa kategorier återföringsbeslut uttryckligen hänförts till beskattningsbeslut (jfr specialmotiveringen till 20 kap. 1 § NML). Någon ändring av gällande rätt är dock inte avsedd härmed.

I förhållande till lagrådsremissen har bestämmelserna om underlaget för beskattningsbeslut och om skönsbeskattning flyttats från förevarande paragraf till 20 § på sätt Lagrådet föreslagit.

§Paragrafen motsvarar 32 § ML. Såsom Lagrådet påpekat innebär regleringen att ett beslut alltid anses fattat beträffande varje skattskyldig. Det betyder i sin tur att varje beslut om avvikelse från en deklaration eller om skönsbeskattning i avsaknad av deklaration är att betrakta som ett omprövningsbeslut och därmed kommer att omfattas av de tidsgränser m.m. som gäller för sådana beslut.

0 §I paragrafen finns bestämmelser om underlaget för ett beskattningsbeslut och om skönsbeskattning. Paragrafen motsvarar 30 § ML.

Jämfört med ML föreslog utredningen att en skönsbeskattning skulle innefatta en uppskattning av såväl den utgående som den ingående skattens belopp.

Vid remissbehandlingen avstyrkte bl.a. Riksskatteverket förslaget om att både den utgående och den ingående skatten skulle bestämmas skönsmässigt var för sig. Följande synpunkter lämnades. Förslaget innebar en inte oväsentlig ökning av arbetsuppgifterna och kunde medföra administrativa nackdelar exempelvis genom att en skattskyldig som skönsbeskattas förklarar sig nöjd med den skönsmässigt åsatta ingående skatten men begär omprövning av den skönsmässigt åsatta utgående skatten. Vidare innebär de formkrav som uppställs i 8 kap. 17-18 §§ för styrkande av ingående skatt att de som deklararerar missgynnas i förhållande till en skattskyldig som inte deklarerar. Nu gällande rutiner med skönsmässig fastställelse av skatt att betala – där en bedömning sker utifrån branschspecifika förhållanden o.d. om vad som är rimligt och så nära verkligheten som möjligt – borde därför behållas.

Med hänsyn bl.a. till de hanteringsmässiga olägenheter som utredningens förslag innebär för skatteadministrationen föreslås att paragrafen får en lydelse som till sin innebörd överensstämmer med motsvarande bestämmelse i 30 § andra stycket ML.

I specialmotiveringen till 8 kap. 5 § NML har berörts hur bestämmelsen om skönsbeskattning förhåller sig till de särskilda bevisreglerna i 8 kap. NML.

16 kap. Betalning av skatt och återbetalning av skatt till skattskyldiga

De föreslagna bestämmelserna i 16 kap. motsvarar, med vissa redaktionella ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

I förhållande till utredningens förslag har beaktats följande ändringar i ML.

Ändringar den 1 januari 1993 med anledning av det nya avgiftssystemet vid försenade skattebetalningar som då infördes i uppbördslagen (prop. 1991/92:93 s. 89 f., 111 f., bet. 1991/92:SkU19, rskr. 1991/92:269, SFS 1992:627). Ändringarna innebar att bestämmelser infördes om ränta efter mönster från uppbördslagen. Vidare infördes dröjsmålsavgift istället för restavgift när mervärdesskatt beräknas skönsmässigt i avsaknad av deklaration. Samtidigt slopades förseningsavgiften. Ändringarna berörde bl.a. 42, 46, 47, 48 och 49 §§ ML. Vidare infördes de nya paragraferna, 44 a § och 50 § ML.

Ändringar den 1 juli 1993 i 42 § andra stycket och 44 § ML avseende inbetalning av mervärdesskatt (prop. 1992/93:150 bil. 6, bet. 1992/93:FiU30, rskr. 1992/93:447, SFS 1993:772).

Ändringar den 1 januari 1994 med anledning av prop. 1992/93:198 om indrivning av statliga fordringar m.m. (bet. 1992/93:SkU27, rskr. 1992/93:448, SFS 1993:898). Ändringarna innebar följdändringar i ML med hänsyn till att nya bestämmelser om avräkning vid återbetalning av mervärdesskatt infördes, att reglerna om indrivning flyttades från uppbördslagen till en särskild lag om indrivning av statliga fordringar m.m., att avskrivningsinstitutet avskaffades och att föreskrifterna om avkortning utmönstrades. Ändringarna berörde 48 § och 49 § fjärde och sjätte styckena ML.

I den föreslagna 17 § har jämfört med Lagrådets förslag gjorts en anpassning till lydelsen av 48 a § ML angående utvidgning av företrädaransvaret den 1 januari 1994 (prop. 1993/94:50). Därutöver har skett ett förtydligande i 2 andra stycket jämfört med 43 § ML.

17 kap. Skattekontroll

De bestämmelser som föreslås i 17 kap. motsvarar, med vissa redaktionella ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

18 kap. Skattetillägg

Nedan anges vilka bestämmelser i ML som de föreslagna bestämmelserna motsvaras av. De ändringar som gjorts i förhållande till ML är av redaktionell art.

I förhållande till utredningsförslaget har beaktats att förseningsavgift enligt 64 e § ML slopats den 1 januari 1993 (SFS 1992:627).

Av 64 g § andra stycket ML framgår att om den skattskyldige har yrkat eftergift från ett beslutat skattetillägg så skall nytt beslut i frågan om skattetillägg meddelas även om yrkandet inte bifallits. Bestämmelsen som ansetts obehövlig har inte förts över till den nya lagen.

19 kap. Återbetalning av skatt till icke skattskyldiga

-10 §§Bestämmelserna gäller förfarandet vid återbetalning av ingående mervärdesskatt till utländska företagare som inte är skattskyldiga till mervärdesskatt här i landet. Begreppet utländsk företagare definieras i 1 kap. 15 § NML. Bestämmelserna förutsätter således att den utländske företagaren inte är skattskyldig i Sverige för sin omsättning genom att han utövar en yrkesmässig verksamhet som är att anse som bedriven här enligt 4 kap. 5 § NML (jfr 1 kap. 2 § första stycket 1 NML). Om den utländske företagaren inte är skattskyldig här saknar han avdragsrätt för den ingående skatten (jfr 8 kap. 3 och 4 §§ NML). Han är i stället hänvisad till att ansöka om återbetalning. De materiella förutsättningarna för denna återbetalningsrätt har tagits in i 10 kap. 1-4 §§ NML.

Bestämmelserna i det kapitel som behandlas här motsvarar förfarande- och straffbestämmelserna i lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare (prop. 1990/91:72, bet. 1990/91:SkU13 och rskr. 1990/91:122). Vad som i den lagen anges om beslutsmyndighet och överklagande föreslås dock infört i 12 kap. 2 § resp. 20 kap. 1 § andra stycket NML.

Jämfört med utredningsförslaget har beaktats ändringarna den 1 juli 1993 i 6, 12 och 15 §§ i 1991 års lag med anledning av att Riksskatteverkets beskattningsavdelning i Ludvika överförts till Skattemyndigheten i Kopparbergs län, m.m. (prop. 1992/93:196, bet. 1992/93:SkU28, rskr. 1992/93:336, SFS 1993:465). Ändringarna berör 1 och 6 §§ samt dessutom 12 kap. 2 §, 20 kap. 2 och 9 §§ och 22 kap. 1 § NML.

Av 3 § framgår att det till en ansökan om återbetalning skall fogas en faktura som styrker rätten till återbetalning. Jämfört med 8 § första stycket 1 i 1991 års lag har i den här föreslagna paragrafen förtydligats kraven på den faktura eller därmed jämförlig handling som en sökande skall bifoga sin ansökan.

Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget har från bl.a. Riksskatteverket framhållits att det av kontrollskäl bör vara ett krav att fakturan inges i original (jfr prop. 1990/91:72 s. 12). Med hänsyn till de synpunkter som framförts och då originalfaktura även torde vara ett krav som ställs i de EG-länder som återbetalar mervärdesskatt till utländska företagare förordas att det av verkställighetsföreskrifter bör framgå att faktura i original normalt skall bifogas ansökan. Fakturan bör i dessa fall förses med en påskrift om beslutad återbetalning och återsändas i samband med beslutet.

I 5 § i utredningsförslaget finns ett krav att återbetalning skall ske till en betalningsmottagare i Sverige. Genom lagstiftning den 1 juli 1993 har detta krav slopats (prop. 1992/93:196, bet. 1992/93:SkU28, rskr. 1992/93:336, SFS 1993:465).

1-13 §§I dessa paragrafer finns bestämmelser om förfarandet vid återbetalning av ingående skatt till icke skattskyldiga enligt 10 kap. 9-13 §§ NML dvs. nystartade verksamheter, kommuner, vissa yrkesmässiga verksamheter som är undantagna från skatteplikt och exportföretag.

Av 12 kap. 2 § NML framgår bl.a. vilken myndighet som har att pröva frågor om återbetalning enligt 10 kap.9-13 §§ NML. I den här föreslagna 11 § slås fast att den som vill få sådan återbetalning skall ansöka om detta. Ett beslut om återbetalning måste alltså grundas på en ansökan. Bestämmelser om överklagande finns i 20 kap. första stycket 1 NML.

Bestämmelserna i 12 § medför att återbetalning av ingående skatt följer samma bestämmelser som avdrag för ingående skatt.

Av första meningen i 12 § framgår att ansökan skall göras i samma form som när det gäller avdrag för ingående skatt i verksamhet som medför skattskyldighet, således genom deklaration.

I 12 § andra meningen hänvisas bl.a. till 13 och 14 kap. NML. I dessa kapitel ges förskrifter om hur den utgående och ingående skatten skall redovisas och om deklarationsförfarandet. Ansökan om återbetalning av ingående skatt skall alltså redovisas och deklareras på samma sätt. Avsikten är att en ansökan om återbetalning av ingående skatt och ett yrkande om avdrag för ingående skatt skall kunna göras i en och samma deklaration, jfr 14 kap. 6 och 29 §§ NML. Skattemyndigheten kan med stöd av dessa bestämmelser besluta exempelvis att flera verksamheter skall redovisas i en enda deklaration. Ett sådant beslut skall kunna omfatta även en verksamhet som inte medför skattskyldighet men väl återbetalningsrätt.

Avsikten är inte heller att någon uppdelning i avdragsgill resp. återbetalningsberättigad ingående skatt skall behöva göras i deklarationen. Eftersom såväl den avdragsgilla och överskjutande som den återbetalningsberättigade skatten i princip återgår till den skattskyldige är det inte meningsfullt att en uppdelning sker av den ingående skatten. Utredningsförslaget bör därför kompletteras med ett nytt andra stycke i 8 kap. 14 § NML av vilket framgår att en uppdelning inte skall behöva ske i de nu aktuella fallen.

Av hänvisningen till 13 kap. NML följer även att ansökan om återbetalning skall göras under den redovisningsperiod som skatten skulle ha dragits av för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. I 13 kap. 24-27 §§ finns bestämmelser om ändring av bl.a. tidigare redovisad ingående skatt. Även dessa regler blir tillämpliga. Det gör alltså ingen skillnad om den ingående skatten redovisas på grund av avdragsrätt eller återbetalningsrätt.

Hänvisningen i 12 § till 14 kap. NML innebär vidare att reglerna om registrering blir tillämpliga. I 14 kap. 7 § finns en regel om att den som är registrerad också skall lämna en deklaration för varje redovisningsperiod så länge registreringen kvarstår. I utredningsförslaget föreskrevs dock att en ansökan om återbetalning inte skulle göras för en redovisningsperiod under vilken någon ingående skatt som ger rätt till återbetalning inte har förekommit. Riksskatteverket och flera skattemyndigheter har dock vid remissbehandlingen av förslaget avstyrkt denna ordning. De har pekat på de kontrollsvårigheter och administrativa problem som skulle bli följden av att inte upprätthålla regeln i 14 kap. 7 §. De invändningar som framförts kan anses befogade. Bestämmelsen i utredningsförslaget bör därför inte föras över till den föreslagna lagen.

I 12 hänvisas vidare till 15-18 kap. och 20 kap. NML. I 15 kap. 1 § föreskrivs att ett beslut om återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ skall anses som ett beskattningsbeslut. Härigenom blir olika förfarandebestämmelser tillämpliga, exempelvis reglerna för fastställelse, kvittning av överskjutande ingående skatt mot utgående skatt i en annan verksamhet, återbetalning av överskjutande ingående skatt, överlåtelse- och utmätningsförbud, skattekontroll, skattetillägg och överklagande.

I 12 § hänvisas även till 21 kap. NML angående förhandsbesked. Därigenom kan skatterättsnämnden på ansökan av den som bedriver eller ämnar bedriva verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 § meddela förhandsbesked i frågor som avser sökandens återbetalningsrätt. Detta överensstämmer i sak med vad som idag gäller för exempelvis den som är s.k. tekniskt skattskyldig.

Genom hänvisningen till 22 kap. NML behöver belopp under 25 kr inte återbetalas (jfr 22 kap. 3 §). Vidare blir den särskilda bestämmelsen om behörighet att lämna uppgift för juridisk person tillämplig (22 kap. 7 §).

I kapitlets 13 § finns särskilda bestämmelser om registrering av den som är återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 9-12 §§. Dessa bestämmelser gäller endast om annat inte följer av 14 kap. 1 § NML. Den återbetalningsberättigade kan nämligen vara skattskyldig för en del av den verksamhet som i övrigt medför återbetalningsrätt.

Under de förutsättningar som anges i 14 kap. 1 § första stycket skall han registreras för verksamheten. Det kan anmärkas att med verksamhet avses i 14 kap. hela verksamheten, inte en del av den (jfr 1 kap. 7 § NML). Om skattemyndigheten med stöd av 14 kap. 1 § andra stycket på grund av särskilda skäl registrerar en skattskyldig gäller inte heller de särskilda bestämmelserna i 13 §.

Om 14 kap. 1 § inte är tillämplig, gäller i stället vad som sägs i 13 angående i vilka fall registrering skall ske.

Det kan vara fråga om exempelvis ett exportföretag som inte har någon omsättning inom landet. Det kan också vara ett återbetalningsberättigat företag vars verksamhet delvis medför skattskyldighet men vars omsättning understiger 200 000 kr på sätt anges i 14 kap. 1 § första stycket 1 NML. I den situationen kan det dock bli aktuellt att anse att det finns sådana särskilda skäl som gör att registrering kan underlåtas enligt 13 §. Frågan om det finns särskilda skäl i en sådan situation bör dock avgöras genom en samlad bedömning av omsättningens och den ingående skattens storlek. Därvid bör beaktas såväl den ingående skatt som omfattas av avdragsrätt som den skatt som omfattas av återbetalningsrätt. Även om omsättningens och den ingående skattens storlek inte i sig gör en registrering befogad, kan kontrollskäl medföra att särskilda skäl inte bör anses föreligga.

Som framgår av 13 § skall den som omfattas av ett beslut enligt 10 kap. 9 NML alltid registreras. Här gör sig kontrollskälen särskilt starkt gällande.

Oavsett om registrering gjorts med stöd av 14 kap. 1 § NML eller 13 § i förevarande kapitel och oavsett om en skattskyldig är skyldig att anmäla sig för registrering men inte registrerats, skall han lämna sin ansökan om återbetalning i form av en sådan särskild deklaration som anges i 14 kap. 3 § första meningen NML. I de fall den skattskyldige inte är registreringsskyldig skall ansökan göras genom den allmänna självdeklarationen enligt andra meningen i den paragrafen.

4 §I 12 kap. 2 § NML anges vilken myndighet som har att pröva frågor om återbetalning enligt 10 kap. 5-8 §§ NML dvs. hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. I 20 kap. 1 § andra stycket NML finns en bestämmelse om besvärsvägen. Ytterligare bestämmelser om förfarandet för sådan återbetalning bör ges i en särskild förordning om detta i anslutning till den nu aktuella lagstiftningen. I enlighet med vad Lagrådet förordat har en erinran om dessa föreskrifter tagits upp i den här behandlade paragrafen.

Förordningen bör ersätta, såvitt här är av intresse, 7 och 8 §§ förordningen (1972:833) om återbetalning av mervärdeskatt i vissa fall och 4 och 5 förordningen (1986:77) om återbetalning av mervärdeskatt för varor avsedda för bistånd och hjälp utomlands. Förordningen bör även reglera förfarandet vid återbetalning enligt 27 § lagen (1957:262) om allmän energiskatt, 6 § lagen (1961:372) om bensinskatt och 3 § lagen (1990:582) om koldioxidskatt samt ersätta de förfarandebestämmelser som nu finns i förordningen (1985:93) om återbetalning i vissa fall av skatt på bensin, m.m.

En gemensam förfarandeförordning bör också innehålla bestämmelser om att de tre nämnda nu gällande förordningarna upphävs. Till den del dessa innehåller materiella bestämmelser om mervärdesskatt har de införts i det föreslagna 10 kap. NML.

Till paragrafens andra stycke har i enlighet med vad Lagrådet föreslagit förts över en bestämmelse hämtad från 16 kap. 14 § i lagrådsremissen. Av bestämmelsen framgår att restitutionsränta inte skall betalas vid återbetalning enligt första stycket.

20 kap. Överklagande

Av de bestämmelser som föreslås i 20 kap. kommenteras endast 1 och 3-5 §§ särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Jämfört med Lagrådets förslag har 8 och 9 §§ gjorts tillämpliga endast på beslut enligt 1 § första stycket.

§I denna paragraf anges vilka beslut av en skattemyndighet som får överklagas hos länsrätten. Paragrafens första stycke motsvarar 51 § första stycket ML. I förhållande till ML har gjorts följande tillägg.

I enlighet med vad Lagrådet förordat har i paragrafens första stycke uttryckligen angetts att det är den skattskyldige och Riksskatteverket som har besvärsrätt.

Första stycket 1 omfattar inte bara beskattningsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen utan även sådana beskattningsbeslut som kan ha betydelse för rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML. Av 15 kap. 1 § första stycket NML framgår att ett beslut i fråga om sådan återbetalning skall anses som ett beskattningsbeslut.

I första stycket 2 bör såsom Lagrådet påpekat även nämnas beslut genom vilket skattemyndigheten avvisat ett överklagande till länsrätten. Lagrådet har vidare föreslagit att till första stycket förs beslut om återföring enligt 9 kap. 5 eller 6 § NML. Sådana beslut bör emellertid lämpligen behandlas som beskattningsbeslut och därigenom omfattas av regler om omprövning m.m. Definitionen av beskattningsbeslut i 15 kap. 1 § NML bör därför kompletteras med denna kategori beslut och för fullständighetens skull även med den typ av återföringsbeslut som nämns i 10 kap. 12 § andra stycket NML.

I första stycket 3 finns också en ny bestämmelse. Enligt den gäller överklaganderätten även beslut enligt 10 kap. 9 § NML. Vad som avses är alltså ett beslut i fråga om någon skall ha sådan rätt till återbetalning. Däremot avses inte ett beslut om huruvida den som omfattas av ett beslut skall få en viss ingående skatt återbetalad (jfr specialmotiveringen till 10 kap. 9 §). Sådana beslut överklagas med stöd av punkt 1. Den föreslagna punkten ger alltså möjlighet för Riksskatteverket att överklaga ett bifallsbeslut och för den enskilde att överklaga ett avslags- eller avvisningsbeslut. I specialmotiveringen till 10 kap. 9 § behandlas närmare vissa frågor som har samband med möjligheterna att överklaga.

I förhållande till utredningsförslaget har i första stycket 5 beaktats en ändring som gjorts i 51 § första stycket 4 ML den 1 januari 1993 (SFS 1992:627, jfr specialmotiveringen till 16 kap. NML).

Bestämmelsen i andra stycket motsvarar 15 § andra stycket lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare, 76 b § andra stycket ML och 6 § andra stycket förordningen (1972:833) om återbetalning av mervärdeskatt i vissa fall samtliga i lydelse den 1 juli 1993 (jfr prop. 1992/93:196, bet. 1992/93:SkU28, rskr. 1992/93:336, SFS 1993:465, 479 och 507).

I andra stycket föreskrivs att Skattemyndigheten i Kopparbergs län beslutar i frågor om återbetalning av ingående skatt till utländska företagare enligt 10 kap. 1-4 §§ NML och till vissa hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. enligt 10 kap. 5-8 §§ NML. Skattemyndigheten i Kopparbergs län kan vidare besluta i frågor om betalningsskyldighet för en utländsk företagare som fått för mycket skatt återbetalad (jfr 12 kap. 2 § och 19 kap. 7 § NML). Beslut av här angivna slag får, liksom enligt nuvarande ordning, överklagas hos länsrätten, i det här fallet Länsrätten i Kopparbergs län.

I 15 § andra stycket tredje meningen i 1991 års lag finns en bestämmelse om att beslut om avräkning (enligt 13 § andra stycket i 1991 års lag; 19 kap. 7 § andra stycket i förslaget) får meddelas endast i vissa fall. En motsvarande regel har tagits in i andra stycket till den här behandlade paragrafen.

§Paragrafen motsvarar 51 § andra stycket ML. Den har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat.

§I paragrafen finns bestämmelser om överklagandetider för den skattskyldige. Paragrafen motsvarar 52 § ML. Jämfört med gällande regler och förslaget i lagrådsremissen förordar Lagrådet att tidsfristerna vid överklagande ändras så att den sexåriga överklagandetiden enbart skall gälla beskattningsbeslut.

De långa överklagandetiderna infördes genom lagstiftning år 1990. I samband därmed avskaffades den extraordinära besvärsrätten. Motsvarande regler infördes samtidigt även på taxerings- och punktskatteområdena. De nuvarande långa överklagandetiderna har såvitt känt inte inneburit några problem. Det får anses vara ett intresse i sig – inte minst från rättssäkerhetssynpunkt – att ha enhetliga förfaranderegler inom beskattningen. Behovet av enhetliga regler har också förstärkts genom att beskattningen sker i alltmer integrerade former.

Det finns anledning att sedan de förfaranderegler som infördes genom 1990 års lagstiftning varit i kraft ytterligare någon tid utvärdera reglerna och undersöka behovet av förändringar. En sådan utvärdering bör avse hela skatteområdet och inte enbart ta sikte på förfarandereglerna för mervärdesskatten. Det är därför inte lämpligt att i det här sammanhanget ändra överklagandefristerna. I stället föreslås att de nuvarande tidsfristerna överförs till den nya lagen. Bestämmelsen bör dock utformas så att det otvetydigt framgår att det är samtliga beslut i första stycket till 1 § som omfattas av tidsfristerna.

§Paragrafen motsvarar 53 § ML. Den har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

21 kap. Förhandsbesked

Nedan anges vilka bestämmelser i ML som de föreslagna bestämmelserna motsvaras av. De ändringar som gjorts i förhållande till ML är av redaktionell art.

22 kap. Övriga bestämmelser

Kapitlet innehåller sådana bestämmelser som i systematiskt hänseende inte lämpligen bör placeras in i något av de övriga kapitlen. Den föreslagna lagen innehåller inte någon motsvarighet till 73 § ML (angående mervärdesskatten och inkomsttaxeringen). Det beror på att motsvarande bestämmelser föreslås införda i KL (se lagförslag 2).

Jämfört med utredningsförslaget föreslås inte någon motsvarighet till bestämmelsen i 77 § ML om Riksrevisionsverkets granskning. Någon motsvarighet till denna regel finns inte längre i taxeringslagen (1990:324) och bör kunna undvaras även i NML.

Av de bestämmelser som föreslås i 22 kap. kommenteras endast 6 § särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelsen i 6 § om representant för utländsk företagare bör i enlighet med vad Lagrådet föreslagit lämpligen placeras i detta kapitel. Paragrafen motsvarar punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 2 § ML. I ML anges bestämmelsen gälla skattskyldiga utländska företagare, som inte är bosatta eller inte stadigvarande vistas här i landet eller, om det är fråga om juridiska personer, inte har fast driftställe här i landet. I förslaget avses bestämmelserna gälla en utländsk företagare som är skattskyldig här (jfr 1 kap. 2 § och 4 kap. 5 andra stycket NML). Bestämmelsen gäller dock inte en utländsk juridisk person som har fast driftställe här. Någon ändring i sak i förhållande till ML är inte avsedd.

Övergångsbestämmelser

Övergångsbestämmelserna har kompletterats med bestämmelsen i punkt 3 (jfr Lagrådets yttrande). Punkten har en annan lydelse än den Lagrådet föreslagit. Punkterna 4-6 utgör övergångsbestämmelser hämtade från SFS 1993:642 (punkt 4), SFS 1993:465 och 479 (punkt 5) samt SFS 1993:898 (punkt 6). Lagrådets synpunkter på utformningen av punkt 6 har beaktats. I förhållande till Lagrådets förslag har övergångsbestämmelserna kompletterats med bestämmelsen i punkt 7 hämtad från SFS 1985:1116.