Fortsatt reformering av företagsbeskattningen

Regeringens förslag:

Mottagen utdelning på aktier i svenska aktiebolag undantas från beskattning. Annell-avdraget avskaffas.

Utredningens förslag:

Mottagen utdelning på aktier i svenska aktiebolag tas upp till beskattning med halva beloppet. Annell-avdraget avskaffas.

Remissinstanserna:

Med ett par undantag är remissinstanserna positiva till en reform. Flertalet remissinstanser tillstyrker att lättnader i dubbelbeskattningen sker genom åtgärder på ägarnivån. NUTEK, Riksgäldskontoret och Samhällsvetenskapliga fakulteten vid Uppsala universitet anser att lättnader bör sättas in på bolagsnivån. En del remissinstanser med anknytning till näringslivet förordar att mottagen utdelning helt undantas från beskattning. Skogsstyrelsen föreslår att utdelningsinkomster beskattas efter 20 %. Näringslivets Skattedelegation anser att Annell-avdraget bör finnas kvar i någon form om inte utdelningsinkomster helt undantas från beskattning. Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet anser att en lättnad i beskattningen av utdelningsinkomster bör omfatta även aktier i utländska aktiebolag. LO och TCO har uppfattningen att nuvarande system inte bör ändras och avstyrker därför en reform.

Skälen för regeringens förslag:

En allmän utgångspunkt för beskattningen är att skatterna i möjligaste mån bör vara neutrala om inte en annan lösning visats vara bättre. I önskemålet om neutralitet ligger såvitt nu är aktuellt att beskattningen inte skall påverka företagens val av finansiering med nyemission eller lån. Neutraliteten bör även omfatta kvarhållna inkomster. Den aspekten behandlas i avsnitt 5.2.

Av önskemålet om neutralitet följer att utdelade bolagsinkomster och räntor bör behandlas likvärdigt i skattehänseende om inte särskilda skäl talar mot det. Regeringen tar i det följande först upp frågan om hur ett neutralt system bör vara utformat. Därefter behandlas frågan om ett sådant system bör införas. Slutligen tas vissa frågor med internationell anknytning upp.

lika hänsynstaganden medför att behandlingen av lånat kapital måste vara styrande vid utformningen av ett neutralt system. Såväl i andra länder som i Sverige enkelbeskattas avkastning på sådant kapital genom att bolaget får avdrag för utgiftsräntor och långivare som är fysisk person beskattas för inkomsträntor som intäkt av kapital. Skattesatsen för detta inkomstslag är för närvarande 30 %. Fr.o.m. 1996 års taxering sänks den till 25 %.

Det gällande systemet för beskattning av bolagsinkomster innebär att utdelade inkomster i princip är föremål för dubbelbeskattning. Första ledet utgörs av bolagsskatten. Skattesatsen är 30 %. Enligt förslagen i avsnitt 6 sänks den till 28 %. Andra ledet utgörs av skatten hos aktieägarna på utdelningsinkomster. Beskattningen sker i inkomstslaget kapital för fysiska personer.

Dubbelbeskattningen av utdelad inkomst begränsas genom det s.k. Annell-avdraget. Föreskrifterna om detta finns i lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning. Avdraget avser utdelningar på nyemitterat kapital. De årliga avdragen får uppgå till högst 10 % av emitterat belopp under högst 20 år efter emissionen. Sammanlagt får avdragen inte överstiga det emitterade beloppet. Avdrag förutsätter i princip att mottagaren är skattskyldig för utdelningsinkomsten.

Skatteuttaget på utdelad inkomst bestäms av den sammanlagda effekten av bolagsskatten och skatten på mottagen utdelning hos ägarna (den resulterande skattesatsen). Av utredningens undersökningar följer att den resulterande skattesats som ger samma effektiva beskattning som den som lånat kapital utsätts för (den neutrala resulterande skattesatsen) varierar med inflationen och riskersättningen till lånat kapital. Vid rimliga antaganden om storleken av inflationen och riskersättningen till lånat kapital ligger den neutrala resulterande skattesatsen något över kapitalskattesatsen.

Regeringen drar slutsatsen att den resulterande skattesatsen i ett neutralt system bör överensstämma med eller något överstiga kapitalskattesatsen. Den resulterande skattesatsen i det gällande systemet är högre, ca 40 % (vid jämförelsen uttrycks värdet av Annell-avdraget som ett årligt evigt avdrag).

Ett neutralt system kan erhållas antingen genom att inkomsten hos bolaget undantas från beskattning eller genom att skatt inte utgår på mottagen utdelning. Den förra lösningen innebär i princip att Annell-avdraget utvidgas genom att de kvantitativa begränsningarna tas bort. Den senare lösningen kan bestå i att mottagen utdelning undantas från beskattning. En annan möjlighet är att mottagare av utdelning får räkna av bolagsskatten från skatten på utdelningen.

I andra länder undanröjs eller lindras dubbelbeskattningen med endast enstaka undantag genom åtgärder på ägarnivån. Det talar för att neutralitet bör åstadkommas genom någon sådan åtgärd. Utredningens analys visar att Annell-avdraget är problematiskt i ett internationellt sammanhang. Bl.a. kan svenskt beskattningsunderlag i vissa fall överföras till andra länder. Vidare ges möjlighet till vissa former av skatteundandragande. Det synes inte möjligt att konstruera ett utdelningsavdrag som inte är behäftat med svagheter av detta slag. En allmän invändning mot ett utdelningsavdrag är att det av andra stater inte utan rätt kan uppfattas som en åtgärd som innefattar otillbörlig skattekonkurrens i syfte att förmå utländska investerare att investera i Sverige.

Ett motiv för en lättnad i dubbelbeskattningen på bolagsnivån i stället för på ägarnivån som ibland förs fram är att lösningen skulle göra det möjligt att begränsa lättnaden till nyemitterat kapital och därigenom minska den statsfinansiella kostnaden. En sådan begränsning är av tekniska skäl inte möjlig vid åtgärder på ägarnivån. En betydande andel av nu utgående utdelningar omfattas emellertid redan av en lättnad, nämligen Annell-avdraget. Vid en utökad lättnad på bolagsnivån skulle det inte vara aktuellt att avveckla rätten till Annell-avdrag i fråga om redan emitterat kapital. Den statsfinansiella vinsten av att begränsa åtgärder till nyemitterat kapital är därför mindre än vad den skulle vara om obegränsad dubbelbeskattning rådde i utgångsläget.

Sammantaget delar regeringen utredningens uppfattning att neutralitet bör åstadkommas genom åtgärder på ägarnivån.

En vanlig lösning i många av de länder med vilka Sverige har ett betydelsefullt ekonomiskt utbyte är att dubbelbeskattningen undanröjs eller lindras genom att aktieägarna får räkna av bolagsskatten från skatten på mottagen utdelning. Vid beräkning av den senare skatten läggs därvid bolagsskatten till utdelningen.

Syftet med valet av skatteavräkning i stället för den alternativa metoden – hel eller delvis skattefrihet för mottagen utdelning – torde i huvudsak ha varit att upprätthålla en progressiv beskattning hos aktieägarna.

I ett skattesystem som det svenska som saknar progressiva inslag i beskattningen av kapitalinkomster har ett avräkningssystem och ett system med skattefrihet för mottagen utdelning samma effekter i väsentliga hänseenden. Ett avräkningssystem är till sin karaktär komplicerat och svårtillgängligt. Regeringen anser med hänsyn härtill att den av utredningen anvisade lösningen med skattefrihet för mottagen utdelning är att föredra.

yss redovisades uppfattningen att den lämpligaste lösningen för ett neutralt system är att utdelad bolagsinkomst beskattas endast på bolagsnivån. En övergång till ett sådant system innebär att Annell-avdraget avskaffas och att skattefrihet för utdelningsinkomster införs. Regeringen tar nu upp frågan om en sådan övergång bör ske. Med utgångspunkt i utredningens överväganden gör regeringen följande bedömning.

Vid en analys av tänkbara effekter av ett avskaffande av dubbelbeskattningen av utdelad bolagsinkomst är det instruktivt att utgå från en hypotetisk svensk situation med neutral beskattning. Beskattningen av utdelad bolagsinkomst antas ske på bolagsnivån. Vi tänker oss så att utdelad bolagsinkomst belastas med en merskatt på ägarnivån. Initialt sjunker då avkastningen efter skatter på aktier. Ett incitament uppkommer att sälja aktier och i stället köpa obligationer.

Effekten på sikt får antas bero av graden av svenska aktiers rörlighet mellan placerare som är skattskyldiga för utdelningsinkomst i Sverige – vilka träffas av den tänkta merskatten – och andra placerare. Till den senare kategorin hör utländska placerare och vissa svenska placerare, t.ex. livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser. I syfte att underlätta framställningen benämns kategorierna i det följande svenskar resp. utlänningar. Två extremfall diskuteras, obegränsad rörlighet och orörlighet.

Vid obegränsad rörlighet kommer de svenska aktievärdena på sikt inte att påverkas. I stället kommer det svenska ägandet av svenska aktier att övergå på utlänningar. Vid orörlighet absorberas inte det ökade utbudet från svenskar av utlänningar. Värdet av svenska aktier sjunker därför. Obligationsräntan får antas vara internationellt bestämd och påverkas således inte av den ökade efterfrågan på obligationer i någondera fallet.

De nämnda extremfallen leder således till två olika nya situationer. I den ena (obegränsad rörlighet) är avkastningskravet för nyemitterat kapital oförändrat men aktier i svenska företag ägs endast av utlänningar. I den andra (orörlighet) är avkastningskravet för nyemitterat kapital förhöjt medan aktierna oförändrat ägs av svenskar.

Aktier i svenska stora börsnoterade företag omsätts inte bara på den svenska aktiebörsen utan även på börser i andra länder. På den svenska börsen agerar inte bara svenskar utan även utlänningar. Börsföretag har legala och praktiska möjligheter att anskaffa eget kapital genom nyemission utomlands. För små och medelstora företag är situationen en annan. Omsättningen av aktier i sådana företag sker i huvudsak endast inom Sverige mellan subjekt som är skattskyldiga för utdelningsinkomster. Några nämnvärda möjligheter i praktiken att anskaffa eget kapital från utlänningar föreligger inte.

Detta innebär att aktier i börsföretag befinner sig på den del av skalan där extremfallet är obegränsad rörlighet. Den närmare graden av lättrörlighet kan inte anges. Aktier i små och medelstora företag befinner sig på den andra delen av skalan, sannolikt ganska nära extremläget orörlighet.

Om den tidigare analysen kompletteras med hänsyn till vad som nu anförts om olika rörlighet mellan börsaktier och aktier i små och medelstora företag blir bilden följande.

När i utgångsläget med neutral beskattning utdelad bolagsinkomst belastas med en merskatt sjunker initialt avkastningen efter skatter på båda kategorierna av aktier. I fråga om börsaktier sker en överströmning av ägandet till utlänningar. I den mån det ökade utbudet från svenskar inte absorberas av utländsk efterfrågan kommer även aktievärdena att sjunka.

Det bästa placeringsalternativet för de ursprungliga innehavarna av såväl börsaktier som aktier i små och medelstora företag är obligationer. Placerare kan dock ha preferenser för ett visst innehav av aktier i sina portföljer. Det ökade utbudet av aktier i små och medelstora företag torde sammantaget endast i begränsad omfattning fångas upp av ökad efterfrågan på sådana aktier. Värdet av aktier i små och medelstora företag får därför antas sjunka. En konsekvens av sjunkande aktievärden är stigande avkastningskrav för investeringar som finansieras genom nyemission.

Som en följd av merbeskattningen uppkommer på sikt en situation som i huvudsak karaktäriseras av att ägandet av börsföretag förskjutits till utlänningar och av att avkastningskravet för investeringar i små och medelstora företag som finansieras med nyemission är högre än i utgångsläget. Det får antas att utgångsläget återtas vid ett borttagande av merbeskattningen av utdelad bolagsinkomst.

I den nuvarande svenska situationen merbeskattas utdelad bolagsinkomst i förhållande till räntor. Analysen tyder på att avkastningskravet för nyemitterat kapital i små och medelstora företag som en konsekvens av detta är högre än vad det skulle vara i frånvaro av denna merbeskattning. I fråga om stora företag kan en tendens till ökat utlandsägande noteras. Andelen utländska ägare till svenska börsaktier ökade från 8 % år 1983 till 18 % i början av år 1993. Denna utveckling har fortsatt. Till viss del kan det utländska ägandet bero på den svenska merbeskattningen av utdelade bolagsinkomster.

I det sagda ligger att det är svårt att dra några slutsatser rörande storleken av effekterna. Riktningen är emellertid entydig. Merbeskattningen av utdelade bolagsinkomster påverkar avkastningskravet för investeringar som finansieras med nyemitterat kapital i höjande riktning. Effekten är mest markerad för små och medelstora företag. I fråga om stora företag sker en förskjutning av ägandet till utlandet.

Det är av strategiskt intresse för utvecklingen av Sveriges ekonomi att inslag som höjer avkastningskraven för investeringar som finansieras med nyemitterat kapital och som därmed hämmar investeringarna och sänker soliditeten tas bort. Det är också angeläget att ägandet av svenska företag inte av skatteskäl förskjuts till utlandet. Inledningsvis anfördes att önskemålet om neutralitet i beskattningen medför att utdelade bolagsinkomster och räntor bör behandlas likvärdigt om inte särskilda skäl talar mot det. Såvitt framkommit föreligger inga sådana skäl. Tvärtom visar analysen att det gällande systemet bör ändras så att neutralitet uppkommer.

Regeringens principiella uppfattning är således att dubbelbeskattningen av utdelade bolagsinkomster bör undanröjas. Enligt vad som anförts i det föregående bör det ske genom att utdelningsinkomster undantas från beskattning. Utredningen har samma principiella inställning men anser ändå att man åtminstone för närvarande bör begränsa sig till att lindra dubbelbeskattningen på så sätt att endast hälften av en utdelningsinkomst behöver tas upp till beskattning.

Utredningens ställningstagande har sin grund i uppfattningen att halva beloppet av en aktievinst bör tas upp till beskattning. Enligt utredningen bör utdelningsinkomster inte beskattas lindrigare är aktievinster. Utredningen befarar att företagen i annat fall skulle sträva efter att i största möjliga utsträckning dela ut sina inkomster och tillgodose sitt kapitalbehov genom nyemission. Denna utstötningseffekt skulle även medföra bl.a. ett incitament för överlåtelse av inkråmet i bolag med efterföljande utskiftning av likviden i stället för överlåtelse av aktierna i bolaget.

Enligt regeringens uppfattning är sådana farhågor överdrivna. Visserligen kan en viss utstötningseffekt antas uppkomma om hälften av en aktievinst skall tas upp till beskattning – vilket regeringen föreslår (avsnitt 5.2) – samtidigt som utdelningsinkomster är undantagna från beskattning. Denna effekt motverkas emellertid avsevärt av två förhållanden. För det första är bolagsskatten på kvarhållen inkomst något lägre än på utdelad inkomst på grund av möjligheten till avsättning till periodiseringsfond. För det andra är den effektiva skattesatsen i ägarledet för kvarhållen inkomst lägre än 12,5 % till följd av att beskattning sker först vid realisationstillfället (den s.k. deferraleffekten). Den begränsade utstötningseffekten får i ett effektivitetsperspektiv anses vara ett mindre problem än den inlåsningseffekt som skulle uppkomma vid formell symmetri i ägarledet.

Sammantaget anser regeringen att de fördelar som är förenade med att utdelningsinkomster helt undantas från beskattning kan antas vara så betydande att risken för olägenheter av det slag som utredningen befarar bör tas. Utvecklingen bör emellertid följas med stor uppmärksamhet. Skulle det visa sig att olägenheter uppkommer får motverkande åtgärder övervägas.

fråga om investeringar i utlandet brukar man skilja mellan portföljinvesteringar och direktinvesteringar. En portföljinvestering föreligger när en fysisk person äger aktier i ett utländskt börsföretag eller när ett svenskt aktiebolag innehar en aktiepost som inte ger ett ägarinflytande i ett utländskt företag. Med direktinvestering avses en investering av ett svenskt aktiebolag i ett utländskt dotterbolag eller intressebolag.

Vad först gäller portföljinvesteringar talar önskemålet om neutralitet med avseende på placeringar i svenska och utländska aktier för att skattefriheten bör omfatta även utdelning på utländska aktier. En första förutsättning för en sådan lösning bör dock vara att med svensk bolagsskatt jämförlig skatt utgått i utlandet. Ett sådant krav uppställs i gällande rätt för att utdelning från ett utländskt dotterbolag till ett svenskt moderbolag skall vara skattefri. Det kan vara förenat med betydande svårighet att utreda om kravet är uppfyllt, t.ex. i sådana fall då utdelningen lämnats av ett bolag som tillhör en koncern med verksamhet i många länder. Med hänsyn härtill är det olämpligt att uppställa ett krav av det aktuella slaget för utdelning som tas emot av fysiska personer.

Ett annat krav som bör uppställas är att utdelning från ett svenskt bolag till en person hemmahörande i en främmande stat, erhåller sådana lättnader i dubbelbeskattningen som i den främmande staten medges beträffande utdelning från där hemmahörande bolag.

Andra länder som infört lättnader i dubbelbeskattningen har oftast valt att medge gottgörelse för erlagd bolagsskatt genom avräkning. Sådan gottgörelse ges enligt dessa länders lagstiftningar endast för bolagsskatt som erlagts i den egna staten. Utdelning som en aktieägare uppbär direkt från utlandet beskattas därför utan gottgörelse. I det fall utdelningen erhålls av ett moderbolag från dotterbolag i utlandet utgår en kompletteringsskatt vid vidareutdelning. Endast genom dubbelbeskattningsavtal har vissa av länderna medgivit lättnader i beskattningen av från utlandet mottagen utdelning resp. för utdelning till utlandet.

Undantag från beskattning i Sverige av utdelningar på utländska aktier bör därför endast göras i dubbelbeskattningsavtal om en med svensk bolagsskatt jämförlig skatt utgår i den främmande staten och under förutsättning att den staten medger lättnader i dubbelbeskattningen beträffande utdelning från svenska bolag. Utdelning på utländska portföljaktier bör således vara skattepliktig. Detta överensstämmer med internationell praxis.

En särskild fråga är vilken effekt som förslaget om slopad utdelningsbeskattning får på svenska aktiebolags portföljinvesteringar utomlands. I många av de nu gällande svenska dubbelbeskattningsavtalen har skattskyldigheten för en från utlandet erhållen utdelning knutits till vad som skulle ha gällt om utdelningen i stället hade erhållits från ett svenskt bolag. Det nu föreslagna systemet innebär att utdelning mellan svenska aktiebolag blir skattefri. Genom den särskilda bestämmelsen i dubbelbeskattningsavtalen skulle därför utdelning på svenska aktiebolags utländska portföljinvesteringar också bli skattefri. En sådan ordning strider mot den nyss nämnda slutsatsen att beskattning bör ske av sådana utdelningar. Frågan övervägs emellertid för närvarande i Företagsskatteutredningens fortsatta arbete. Ett delbetänkande med förslag till lösning av bl.a. det nu aktuella problemet kan förväntas i december i år. Regeringen har för avsikt att genom en skrivelse till riksdagen före årsskiftet avisera en kommande lagstiftning i denna fråga på grundval av Företagsskatteutredningens förslag. Det blir därigenom möjligt att remissbehandla och slutbereda förslaget under våren 1994 samtidigt som reglerna kan ges verkan fr.o.m. den 1 januari 1994, då övriga ändringar i företags- och kapitalbeskattningen sätts i kraft.

Vid direktinvesteringar i utlandet är som nyss framgått utdelning som tas emot av det svenska moderbolaget i allmänhet skattefri. Mottagen utdelning som vidareutdelas bör vara skattefri hos mottagaren trots att svensk bolagsskatt inte utgått. Den motsatta lösningen kan nämligen befaras allvarligt minska Sveriges lämplighet som bas för internationellt verksamma koncerner.

enom att utdelning på svenska aktier till här hemmahörande ägare inte beskattas uppnås enkelbeskattning av bolagsinkomst, dvs. inkomsten beskattas endast i bolaget. Utdelning till i utlandet hemmahörande aktieägare beskattas regelmässigt i hemlandet, som medger avräkning för den erlagda kupongskatten. Ett slopande av kupongskatten skulle därför i allmänhet inte leda till enkelbeskattning i dessa fall utan endast till svenskt skattebortfall och motsvarande ökat skatteuttag i den skattskyldiges hemland.

Med hänsyn till detta bör undantag från kupongskatteskyldigheten endast göras i dubbelbeskattningsavtal så att ömsesidiga lättnader i utdelningsbeskattningen kan åstadkommas. Något förslag om ändring av kupongskattelagen med anledning av den ändrade aktiebeskattningen läggs således inte fram. Däremot föreslås några ändringar i kupongskattelagen till följd av ändringar i andra delar av skattesystemet. Dessa ändringar behandlas i författningskommentaren.

Regeringens förslag:

Vid försäljning av svenska aktier tas endast hälften av vinsten upp till beskattning.

Utredningens förslag:

Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna:

Nästan alla remissinstanser som är positiva till att den ekonomiska dubbelbeskattningen lindras (jfr avsnitt 5.1) tillstyrker utredningens förslag. I yttrandet från Näringslivets Skattedelegation föreslås att den s.k. JIK-metoden tillämpas på aktier i icke noterade företag. Skogsstyrelsen anser att aktievinster bör beskattas efter 20 %. Grossistförbundet Svensk Handel anser att aktievinster bör vara helt skattefria.

Skälen för regeringens förslag:

Den ekonomiskt riktiga konsekvensen av förslaget om att utdelade bolagsinkomster undantas från beskattning hos aktieägarna (avsnitt 5.1) är att kvarhållna inkomster behandlas på motsvarande sätt. Med en sådan lösning föreligger nämligen skattemässig neutralitet med avseende på finansiering genom nyemission och kvarhållen inkomst.

Utredningen har presenterat en modell för en sådan lösning, JIK-metoden (Justering av Ingångsvärdet med Kvarhållen inkomst). Modellen baseras på det system för enkelbeskattning av kvarhållen inkomst som nyligen införts i Norge (RISK-metoden). JIK-metoden går ut på att ingångsvärdet för en aktie justeras årligen för den kvarhållna inkomst i bolaget som belöper på aktien. Kvarhållen inkomst beräknas som beskattningsbar inkomst minskad med skatt och utdelning. Kvarhållen inkomst kan vara både positiv och negativ.

Enligt regeringens uppfattning kan det för närvarande inte vara aktuellt att införa metoden för aktier i noterade företag. JIK-metodens utformning för aktier i onoterade företag utreds för närvarande av Företagsskatteutredningen. Regeringen har erfarit att utredningen avser att lämna ett förslag i frågan under innevarande år. Vi avser att återkomma till riksdagen med en skrivelse i sådan tid att JIK-metoden kan gälla från ingången av år 1994, om den av utredningen framlagda lösningen framstår som lämplig.

Ett tänkbart alternativ till JIK-metoden kunde vara att helt undanta aktievinster från beskattning. Ett skattemässigt spann på 25 procentenheter mellan aktievinster och räntor skulle emellertid som utredningen visar kunna öppna vissa möjligheter till skatteundandragande genom att ränteinkomster omvandlas till aktievinster. Vidare skulle det kunna bli alltför förmånligt att avyttra aktiebolag med tillgångar som stigit i värde.

En lämplig avvägning erhålls enligt regeringens uppfattning om aktievinstbeskattningen i överensstämmelse med utredningens förslag lindras på så sätt att endast hälften av en aktievinst tas upp till beskattning. Det innebär att den faktiska skattesatsen för vinster som tas upp som intäkt av kapital blir 12,5 %. För aktievinster hos aktiebolag blir den faktiska skattesatsen 14 % mot bakgrund av förslaget om att sänka bolagsskattesatsen till 28 % (avsnitt 6).

I detta sammanhang kan det vara lämpligt att ta upp Lagrådets synpunkter i den del de avser kapitalbeskattningen i allmänhet. Lagrådet påpekar i sitt yttrande att slopandet av utdelningsbeskattningen och halveringen av reavinstbeskattningen av aktier innebär att man i framtiden får flera olika beskattningsnivåer inom inkomstslaget kapital. Dessutom framhålls i yttrandet att spännvidden ökar mellan kapitalbeskattningen och beskattningen av inkomst av tjänst och näringsverksamhet. Lagrådet befarar att dessa förhållanden kommer att leda till oönskad skatteplanering och försök att kringgå reglerna om inte gränserna mellan de olika inkomstformerna är klara.

Regeringen vill med anledning av Lagrådets synpunkter anföra följande. Dagens regler för beskattning av utdelning och kvarhållen vinst medför bristande neutralitet i jämförelse med beskattningen av räntor. Den överbeskattning av eget kapital i förhållande till främmande kapital som nu gäller försvagar företagens soliditet och och leder till sämre riskkapitalförsörjning. Därmed försämras förutsättningarna för expansion, särskilt för de mindre och medelstora aktiebolagen. Regeringens förslag leder till att neutralitet i stort sett uppnås, vilket kommer att ge betydande samhällsekonomiska vinster.

Det är i och för sig riktigt att flera beskattningsnivåer uppkommer om man utesluter den beskattning som sker i bolaget och endast ser till inkomstslaget kapital. Om man enbart tar hänsyn till den del av beskattningen som sker hos ägaren kommer vidare en större skattemässig skillnad att finnas mellan olika slag av inkomster i framtiden än vad som gäller för närvarande. Dessa problem påpekades även av utredningen.

Ett av dessa problem är risken för att kapitalinkomster som skall beskattas i sin helhet omvandlas till lägre beskattade inkomster. Det är särskilt risken för omvandling av räntor till reavinster som är aktuell i detta hänseende. Vi vill emellertid påpeka att utredningen visade att det inte är möjligt att på ett lönsamt sätt omvandla normalbeskattad ränteinkomst till lågbeskattad reavinst (SOU 1993:29 s. 89). Regeringens förslag om en reavinstbeskattning på 12,5 % medför således ingen risk i detta hänseende.

Vidare bör framhållas att avgränsningen av de finansiella instrument som åtnjuter lägre beskattning från övriga instrument görs på ett mycket tydligt sätt i punkt 2 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL och 3 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL (jfr avsnitt 5.3.1). Åtskillnaden mellan de båda grupperna är vidare sådan att instrument med både en aktiedel och en räntedel inte omfattas av lättnadsreglerna. Risken bör därför vara liten för att nya finansiella instrument skapas som kan utnyttjas för transformering av inkomster över denna gräns. Utvecklingen på detta område måste dock följas uppmärksamt.

När det gäller den skattemässiga skillnaden mellan kapitalinkomster och inkomster av tjänst är det främst fåmansföretagen som kommer i blickpunkten. På det området finns emellertid särskilda bestämmelser som är avsedda att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster i 3 § 12 mom. SIL. Som framgår av det följande (avsnitt 5.3.4) är det av flera skäl motiverat att se över dessa bestämmelser. I det sammanhanget är det lämpligt att också frågan om möjligheterna till omvandling av högre beskattad arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst tas upp till prövning. Inriktningen på arbetet i den delen bör vara att de särskilda bestämmelserna alltjämt skall utgöra ett effektivt hinder mot inkomstomvandling.

Ytterligare ett problem som bör nämnas här är möjligheterna till avdrag för förluster som inte motsvaras av tidigare beskattade vinster, t.ex. därför att säljaren av värdepapper inte beskattas för reavinst. Ett exempel på frågeställningen är de förluster som köpare av ett aktiebolag med beskattade vinstmedel kan få om de säljer aktierna sedan skattefri utdelning skett.

Denna och likartade frågor om förluster övervägs för närvarande inom Företagsskatteutredningen, som väntas komma med ett delbetänkande i sådan tid att lagstiftning även i denna fråga kan gälla fr.o.m. år 1994 (jfr vad som sagts i avsnitt 5.1 om vissa internationella frågor).

Regeringens sammanfattande bedömning är att det föreslagna systemet är motståndskraftigt mot vissa vanligt förekommande former av skatteplanering. Samtidigt kommer en översyn att ske på de övriga områden som i detta sammanhang är särskilt betydelsefulla. De redan vidtagna och planerade åtgärderna är enligt vår mening tillräckligt långtgående för att göra systemet acceptabelt också ur den nu diskuterade synvinkeln. Som tidigare framhållits bör emellertid utvecklingen följas med stor uppmärksamhet och motverkande åtgärder övervägas om olägenheter skulle uppkomma. Vissa av de nu nämnda problemen skulle lösas med en JIK-metod. Även ur denna synvinkel är det således angeläget med en prövning om metoden kan införas med verkan redan från det kommande årsskiftet.

Förslagen om avvecklad utdelningsbeskattning och en i förhållande till nuläget halverad aktievinstbeskattning behöver kompletteras och preciseras i olika avseenden. Förslagen får också återverkningar på beskattningen av ekonomiska föreningar och deras medlemmar. Dessa frågor behandlas i avsnitt 5.3. Vidare bör förändringar göras beträffande sparande i allemansfond, se avsnitt 5.4. Slutligen är det påkallat att justera beskattningen av avkastningen på pensionsmedel. Den frågan tas upp i avsnitt 5.5.

5.3.1 Finansiella instrument som omfattas av lättnaderna

5.3.2 Ekonomiska föreningar

5.3.3 Investmentföretag och värdepappersfonder

5.3.4 Fåmansföretag

5.3.5 Utskiftning m.m.

5.3.6 Avdrag vid konkurs

5.3.7 Aktiebolag med fastighetsinnehav

Regeringens förslag:

De särskilda skattelättnaderna för sparande i allemansfond slopas fr.o.m. år 1994.

Utredningens förslag

överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna:

De remissinstanser som yttrat sig i saken tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag:

Skattelättnaderna för inlåning på allemanssparkonto och i ungdomsbosparandet slopades hösten 1992 med verkan fr.o.m. år 1993 (prop. 1992/93:50, bet. 1992/93:FiU1 och 1992/93:SkU18, SFS 1992:1488). Dessa sparformer beskattas således numera med den allmänna skattesatsen för kapitalinkomster. Beskattningen av försäljningsvinster och utdelning på andelar i allemansfonder ändrades dock inte och denna avkastning beskattas därför alltjämt med ett skatteuttag på 20 %. Regeringen aviserade dock förra hösten att ett slopande av förmånsbehandlingen av fondsparandet skulle kunna komma under prövning i framtiden (prop. 1992/93:50 bil. 5 s. 3).

Ett bibehållande av den relativa förmån som allemansfondsparandet åtnjuter i förhållande till beskattningen av reavinster på aktier och övrigt fondsparande skulle leda till en faktisk skattesats på 10 %. En skillnad i skattesats på endast 2,5 % skulle alltså uppkomma gentemot reavinster på aktier. Denna obetydliga skillnad kan inte motivera bibehållna särregler på skattesidan för allemansfondssparandet. Regeringen delar således den uppfattning i frågan som utredningen och remissinstanserna intagit.

Lagen (1988:847) om skattelättnader för allemanssparande bör därför upphävas fr.o.m. kommande årsskifte. Förmånerna :för viss äldre bonusränta på ungdomsbosparandet och för sparpremier enligt reglerna om premiegrundande allemanssparande bör kvarstå.

När särreglerna på skatteområdet upphör faller det egentliga skälet för de särskilda spar- och placeringsregler som finns i lagen (1983:890) om allemanssparande. Det finns emellertid ett behov av en genomgång av dessa regler bl.a. utifrånplaceringsreglernas inverkan på värdepappersmarknaden. Avvecklingen av spar- och placeringsreglerna bör därför föregås av en översyn. Denna bör ske skyndsamt. Regeringen avser att snarast möjligt återkomma i frågan.

Regeringens förslag:

Avkastningsskatten på pensionssparandet sänks som en anpassning till den nya aktiebeskattningen. Anpassningen görs genom ändrade värderingsregler. Svenska aktier tas upp till 80 % av det noterade värdet om de är hänförliga till pensionssparkonto, pensionsförsäkring eller innehas av pensionsstiftelser. Om aktierna är hänförliga till kapitalförsäkring tas de upp till 65 % av det noterade värdet.

Utredningens förslag:

Utredningen anser att förslaget om halverad utdelnings- och reavinstbeskattning inte bör föranleda någon nedsättning av avkastningsskatten på pensionssparandet.

Remissinstanserna:

Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet delar utredningens mening att det inte finns tillräckliga skäl att behålla nuvarande relationer mellan avkastningsskattenivån och nivån för inkomstbeskattningen. Bankföreningen, Försäkringsförbundet och SE-Banken Försäkring har motsatt sig utredningens ställningstagande och understrukit vikten av att den relativa fördelen för det långsiktigt bundna pensionssparandet behålls. Bankföreningen m.fl. har också framhållit att kapitalförsäkringar missgynnas av förslaget. Försäkringsförbundet begär härutöver en skattesänkning till följd av den sänkta bolagsskattesatsen.

Skälen för regeringens förslag:

Riksdagen antog våren 1993 ett förslag om ett nytt individuellt pensionssparande som också föranledde förändringar i avkastningsskatten på pensionsmedel (prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, SFS 1993:947). Enligt de nya reglerna beskattas all avkastning på olika former av pensionssparande med avkastningsskatt. Denna skatt beräknas på en schablonmässigt bestämd avkastning genom att pensionskapitalet vid årets ingång multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret före beskattningsåret. Avkastningen beskattas med en skattesats på 9 % om kapitalet hör till pensionsförsäkring. För kapital som är hänförligt till kapitalförsäkring sker beskattningen på samma sätt men efter en skattesats på 20 %. Den senare nivån gäller även för vissa andra :personförsäkringar, t.ex. sjuk- och olycksfallsförsäkringar.

Beträffande de sist nämnda slagen av försäkringar föreslås dock i en den 22 oktober 1993 överlämnad lagrådsremiss om vissa skattefrågor rörande livförsäkring att beskattningen i princip skall ske med vanlig inkomstskatt.

Skattesatserna 9 resp. 20 % på den schablonmässigt bestämda avkastningen motsvarar de tidigare skattesatserna 10 resp. 25 % på ett skatteunderlag som beräknas med stöd av inkomstskattereglerna.

Utredningen har ansett att det inte är motiverat att behålla den relativa skatteförmånen för pensionssparandet bl.a. mot bakgrund av att aktier utgör endast 20 % av det totala värdet av pensionskapitalet.

Regeringen gör följande bedömning.

Riksdagen har efter förslag från regeringen nyligen beslutat om ett långsiktigt bundet pensionssparande med skattesubvention. Det principiella ställningstagande för en skattesubvention som ligger i riksdagens beslut talar för att en relativ förmån behålls i fråga om avkastningsskatten på pensionssparande. Med hänsyn även till förhållandena för dem som tidigare bundit sitt kapital för lång tid är det inte lämpligt att mer genomgripande ändra relationerna mellan bundna och obundna sparformer. Behovet av följdåtgärder är särskilt stort på fondförsäkringsområdet (unit linked-försäkring). Fondförsäkringskapitalet är nämligen i stor utsträckning placerat i aktier e.d. För kapitalförsäkring med koppling till fondförsäkring blir en bibehållen nivå på avkastningsskatten direkt oförmånlig i förhållande till den nya faktiska inkomstskattesatsen 12,5 % på aktievinster. Det kan också hävdas att skillnaden i skattesats på pensionskapital och på aktievinster innebär en för låg grad av skattesubventionering för pensionssparandet.

För sparande i pensionsförsäkring resp. på pensionssparkonto bör värderingen göras så att en betydande relativ skattefördel kvarstår. Lättnaden bör sättas in vid värderingen av de aktier som ingår i underlaget för avkastningsskatten. Endast aktier i svenska aktiebolag och andra tillgångar som föreslås få en begränsad inkomstskatteplikt bör bli föremål för lättnader vid värderingen. Detta bör dock inte gälla andelar i värdepappersfonder vars förmögenhet helt eller delvis består av utländska aktier och räntebärande värdepapper. I sådana fall bör värderingen anpassas till skatteplikten på lämnad utdelning.

En lämplig nivå uppnås om aktier e.d. som är hänförliga till pensionsförsäkring eller de nya pensionssparkontona tas upp till 80 % av det noterade värdet.

För kapitalförsäkring bör motsvarande andel vara 65 %. Genom denna justering ligger beskattningen av kapital hänförligt till kapitalförsäkring kvar på en nivå som motsvarar den vanliga nivån för kapitalinkomstskatt.Det finns anledning att noga följa utvecklingen på pensionssparområdet med hänsyn bl.a. till de nu föreslagna beskattningsnivåerna. Skulle utvecklingen visa sig bli negativ för sparandet får övervägas om en ytterligare nedsättning av beskattningsunderlaget bör göras.

7.1.1 Förvärvskällor m.m.

7.1.2 Kapitalavkastning, m.m.

7.1.3 Expansionsmedel

7.1.4 Exempel på skatteberäkning för enskild näringsidkare

En enskild näringsidkare antas stå inför att upprätta bokslut till ledning för taxeringen år 7. Vid beräkningen av slutliga skatter och avgifter avseende beskattningsåret 6 skall hänsyn tas till bl. a. räntefördelning och möjlighet till avsättning till periodiseringsfond och ökning av expansionsmedel.

Till grund för räntefördelningen ligger förhållandena vid utgången av närmast föregående beskattningsår, dvs beskattningsår 5. Det årets utgående balansräkning antas ha följande utseende:

UB 5

Det egna kapitalet är godtyckligt valt. En post expansionsmedel antas uppgå till 400 000 kr.

ör beskattningsåret (år 6) antas det justerade resultatet uppgå till 600 000 kr. Den skattskyldige förutsätts inte ha något sparat fördelningsbelopp.

Fördelningsunderlaget är 412 000 kr (= eget kapital minskat med 72 % av expansionsmedel). Statslåneräntan vid november månads utgång föregående beskattningsår antas uppgå till 7,5 %. Detta ger en räntesats vid positiv räntefördelning på 8,5 % (statslåneräntan plus en procentenhet). Det positiva fördelningsbeloppet uppgår därmed till (0,085*412 000 =) 35 020 kr., vilket efter kapitalbeskattning med 25 % ger ett bidrag till konsumtion på ((1-0,25)*35 020 =) 26 265 kr. Det justerade resultatet efter räntefördelning är (600 000-35 020 =) 564 980 kr.

eträffande beskattningsåren 1-5 antas den skattskyldige ha gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Avdraget som är hänförligt till periodiseringsfond 1 skall återföras till beskattning vid den nu aktuella taxeringen (tax. år 7). Det återförda beloppet, 60 000 kr., ökar det justerade resultatet efter räntefördelning till (564 980 + 60 000 =) 624 980 kr.

Avdrag för beskattningsårets avsättning till periodiseringsfond får uppgå till högst 25 % av nämnda underlag, dvs. (0,25 – 624 980 =) 156 245 kr. Den skattskyldiga väljer att begränsa avdraget (och avsättningen) till 150 000 kr.

et justerade resultatet efter räntefördelning samt återföring och avdrag avseende periodiseringsfond är (624 980 – 150 000 =) 474 980 kr. Den skattskyldige antas vilja göra en så stor ökning av expansionsmedel att han efter att ha betalat skatt på förvärvsinkomsten, kapitalinkomsten och egenavgifter, samt betalat expansionsmedelskatt, har kvar ett belopp på 180 000 kr.

Den skattskyldiges kalkyl kan sammanfattas enligt följande uppställning:

Utgående balans enligt bokslutet år 6 blir (näringsskatt eliminerad):

UB 6

7.2.1 Delägarbeskattning eller beskattning hos bolaget

7.2.2 Förvärvskällor

7.2.3 Kapitalavkastning

7.2.4 Expansionsmedel

7.2.5 Den skattemässiga inkomstfördelningen

7.2.6 Vissa frågor avseende passiva kommanditdelägare

Regeringens förslag:

Underskott av aktiv näringsverksamhet skall få kvittas mot tjänsteinkomster under de fem första verksamhetsåren. Om verksamheten övertagits från någon närstående medges avdrag endast om den närstående hade varit berättigad till avdrag om han själv fortsatt att driva verksamheten. Avdrag medges inte om den skattskyldige under en femårsperiod före verksamhetens påbörjande bedrivit likartad verksamhet. För kommanditdelägare begränsas kvittningsmöjligheten beloppsmässigt och får sammanlagt inte överstiga vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Även för delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser begränsas kvittningsmöjligheten.

Promemorians förslag:

Överensstämmer med regeringens förslag med den skillnaden att promemorian helt exkluderade kommanditdelägare m.fl. från kvittningsmöjligheten.

Remissinstanserna:

Flertalet remissinstanser är positiva till att en kvittningsmöjlighet införs. Åtskilliga förordar mer långtgående kvittningsrätt. Näringslivets skattedelegation beklagar att kvittning inte tillåts mot kapitalinkomst. FAR ifrågasätter begränsningen för kommanditdelägare. Bl.a. LRF/Skogsägarna och Fastighetsägareförbundet vill ha en generell inte tidsbegränsad möjlighet till kvittning. Även Advokatsamfundet som tidigare motsatt sig införande av en kvittningsmöjlighet tillstyrker numer en generell ej tidsbegränsad kvittning. LRF och Yrkesfiskarna är kritiska mot närståendebegränsningen. Utan den underlättas generationsskiften. Några remissinstanser är uttalat negativa till en kvittningsrätt. RSV påtalar gränsdragnings- och tolkningsproblem. Skogsstyrelsen anser att motiven för att tillåta kvittning inte är tillräckligt starka. Vidare kan i vissa fall en kvittningsrätt snarare motverka än främja de syften som skall uppnås genom förslaget. Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet framhåller att förslaget innebär introduktion av ett näringsstöd och att det därför vore bättre och klarare att på ansökan ge bidrag till de berättigade. LO framhåller att promemorieförslaget är ännu sämre än utredningsförslaget (SOU 1992:67) på grund av att fastighetsspärren slopats.

Skälen för regeringens förslag:

En kvittningsmöjlighet skulle underlätta nyföretagande och ge positiva effekter på företagande och risktagande hos enskilda näringsidkare. Inte minst i det rådande ekonomiska läget är åtgärder som ger sådana effekter särskilt angelägna. En kvittningsrätt bör därför införas.

Syftet är alltså att en kvittningsmöjlighet skall fungera som en starthjälp för verksamheter som kan tänkas utvecklas till livskraftiga företag men inte att utgöra ett generellt alternativ till huvudregeln om kvittning framåt i verksamheten.

Promemorians modell för kvittning har fått ett i huvudsak positivt bemötande vid remissbehandlingen och bör kunna läggas till grund för lagstiftning. Att utvidga kvittningsmodellen till att omfatta även underskott av passiv näringsverksamhet skulle avsevärt vidga möjligheten till skatteplanering och bör inte komma i fråga. Kvittningsmöjligheten bör vidare föreligga endast mot förvärvsinkomst.

Med hänsyn till syftet med kvittningen – att underlätta nyföretagande – är en tidsbegränsning påkallad. I likhet med promemorieförslaget bör kvittning kunna tillåtas under de fem första verksamhetsåren. Kvittning bör inte få ske om den skattskyldige tidigare – direkt eller indirekt – bedrivit likartad verksamhet. Av tillämpningsskäl bör begränsningen avse endast de senaste fem åren. Promemorieförslaget innebär att kontinuitet skall gälla om verksamheten övertagits från make eller annan närstående person. Kravet på kontinuitet innebär att kvittning inte blir möjlig vid s.k. generationsskiften. T.ex. innebär begränsningen i kvittningsrätten att om ett barn övertar förälderns rörelse föreligger inte kvittningsrätt, vilket det hade gjort om rörelsen hade ägts av annan, icke närstående person.

Enligt regeringens uppfattning har de skäl som anförs för att begränsa kvittningsrätten inte samma giltighet i fråga om generationsskiften. Att det är fråga om ett generationsskifte bör inte hindra att verksamheten anses nystartad. Det är önskvärt att rätten till kvittning kan omfatta även dessa fall. En sådan ändring av förslaget är tekniskt komplicerad och kan medföra även icke önskvärda effekter. Frågan bör beredas på sedvanligt sätt. Regeringen avser därför att återkomma till riksdagen med ett förslag i frågan med sikte på att förslaget skall kunna gälla fr.o.m. 1995 års taxering. Intill dess bör kontinuitet krävas i enlighet med förslaget i promemorian.

Genom förslaget om ändrad förvärvskälleindelning (avsnitt 7.1.1) kommer en ny verksamhet som en redan etablerad näringsidkare påbörjar att ingå som en del i den redan tidigare etablerade förvärvskällan. Den nya verksamheten föranleder alltså i sig ingen kvittningsmöjlighet mot tjänst. Samma gäller för en delägare i handelsbolag om bolaget utvidgar befintlig verksamhet med ny verksamhet. För att komma i fråga för kvittning mot tjänst måste den nya verksamheten i båda fallen förläggas till ett separat handelsbolag i vilket han äger del.

Utredningen som föregick promemorieförslaget har inte ansett det påkallat att samhället generellt lämnar starthjälp till nytillkommande jord- och skogsbrukare i form av en rätt till kvittning av underskott mot tjänsteinkomster. En möjlighet till kvittning avseende underskott av jord- och skogsbruk antas i betydande utsträckning komma verksamheter till godo där underskottet i större eller mindre utsträckning har sin grund i levnadskostnader (t.ex. fritidsjordbruk och s.k. hästgårdar). Ett stöd till sådana verksamheter kan enligt utredningen vidare verka höjande på priserna för jordbruksfastigheter och försvåra yrkesmässiga etableringar. Även underskott av hyres- eller kontorsfastighet bör enligt utredningen undantas från kvittningsmöjligheten.

Enligt utredningen bör kvittning därför inte få ske om mer än hälften av kapitalet i verksamheten är hänförligt till fastighet med undantag för fastighet eller fastighetsdel med tillhörande mark som vid fastighetstaxeringen är att hänföra till bl.a. industribyggnad. Förslaget har i den delen utsatts för avsevärd kritik.

Det ligger – som framhållits av jordbruksverket – i samhällets intresse att nyetablering underlättas inom jordbruket även nu när jordbruket är föremål för anpassning och omställning. Riskerna för att privata levnadskostnader skall föranleda underskottsavdrag kan bedömas som små med hänsyn till aktivitetskravet och då bostadsbyggnaderna på jordbruk numer beskattas som andra privatbostäder. Med hänsyn härtill bör den prishöjande effekt av en kvittningsmöjlighet som utredningen befarar vara liten eller ingen.

Tillräckliga skäl kan således inte anses föreligga för att exkludera jord- och skogsbruk från kvittningsmöjligheten. Inte heller verksamheter som omfattar andra kommersiella fastigheter bör undantas. Det är viktigt att ha klart för sig att huvudregeln om kvittning framåt i verksamheten medför kvittning även mot socialavgifter vilket kvittning mot inkomst av tjänst inte gör. Det kan därför i många fall bli svårt för en skattskyldig att ta ställning till vilken kvittningsform han bör välja. Den rätt till omprövning under fem år som tillåts enligt den nya taxeringslagen begränsar dock detta problem. Vidare innebär förslaget inget hinder mot att ett underskott som består av underskott som ackumulerats under flera år kvittas mot tjänsteinkomst.

I avsnitt 7.2.5 föreslås att avdragsrätten för kommanditdelägare skall begränsas till ett belopp som motsvarar vad delägaren skjutit till eller åtagit sig att skjuta till. För delägare i handelsbolag som förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser i förhållande till övriga delägare begränsas avdragsrätten till det belopp han ansvarar för. I konsekvens med det förslaget bör kvittningsrätten begränsas på samma sätt för sådana delägare.

Rätten till avdrag för underskott av näringsverksamhet mot inkomst av tjänst bör tekniskt sett utformas som ett allmänt avdrag. Av denna konstruktion följer att kvittning kan ske mot såväl tjänsteinkomst som inkomst av näringsverksamhet som hänförs till en annan förvärvskälla (jfr förslaget till 18 § KL). Vidare följer att uttaget av egenavgifter resp. särskild löneskatt på handelsbolagsinkomster inte begränsas. Härigenom föreligger en likabehandling med löntagarfallen.

Den föreslagna kvittningsmöjligheten är typiskt sett förmånligare för de skattskyldiga än de gällande reglerna för litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. Bl.a. med hänsyn härtill bör de föreslagna reglerna gälla även för skattskyldiga som bedriver sådan verksamhet under de fem första verksamhetsåren. För senare beskattningsår bör de nuvarande reglerna alltjämt gälla. En förutsättning – som hänger samman med förslaget att avskaffa indelningen i förvärvskällor – bör vara att näringsverksamheten uteslutande eller så gott som uteslutande avser litterära, konstnärliga eller därmed jämförliga verksamheter.

Möjligheten till avdrag i efterhand för utgifter före verksamhetens påbörjande (punkt 26 av anvisningarna till 23 § KL) påverkas inte av förslagen.

Regeringens förslag:

För fysiska personer skjuts beskattningen av uppskovsbeloppet enligt lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver upp till 1995 års taxering.

Skälen för regeringens förslag:

En ytterligare fråga beträffande enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag är av övergångskaraktär och gäller avskattningen av det gamla skattesystemets obeskattade reserver, dvs. lagerreserv och resultatutjämningsfond.

Gällande regler för fysiska personer innebär att uppskovsbeloppet – skillnaden mellan de obeskattade reserverna och survavsättningen vid 1992 års taxering – skall intäktsföras med hälften var vid 1994 och 1995 års taxeringar. Vid 1992 – 1993 års taxeringar är intäktsföring av uppskovsbeloppet frivillig. Motsvarande gäller för den del av uppskovsbeloppet i ett handelsbolag som hänförs till andel som ägs av fysisk person.

I en skrivelse (dnr 3879/93) hemställer Företagarna med flera näringslivsföreträdare att uppskovsbeloppet helt undantas från beskattning. I andra hand begär man att intäktsföringen blir frivillig vid 1994 års taxering och att beskattningen skjuts upp och fördelas med hälften var på 1995 och 1996 års taxeringar.

De förslag till ändrade skatteregler för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som regeringen lägger fram i lagrådsremissen kommer att tillämpas fr.o.m. inkomståret 1994, dvs. 1995 års taxering. Enligt regeringens uppfattning motiverar detta ett anstånd med beskattningen. En lämplig avvägning är att skjuta på avskattningen ett år. Regeringen föreslår därför att avskattningen görs frivillig även vid 1994 års taxering. Hela uppskovsbeloppet kommer då i normalfallet att intäktsföras vid 1995 år taxering.

Förslaget föranleder en ändring i 5 § lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver.

Regeringens förslag:

Statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst på äldre dödsbo tas ut på hela den beskattningsbara förvärvsinkomsten.

Promemorians förslag:

Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna:

Förslaget tillstyrks av remissinstanserna.

Skälen för regeringens förslag:

Dödsbon beskattas med något undantag enligt samma regler som fysiska personer. Detta gäller fullt ut i fråga om dödsåret och de tre därpå följande beskattningsåren. För senare beskattningsår tillämpas bestämmelserna om handelsbolag om för dödsboet skulle ha beräknats högre till statlig inkomstskatt taxerad inkomst än 10 000 kr eller större skattepliktig förmögenhet än 100 000 kr. Om särskilda skäl föreligger kan undantag härifrån medges.

Förslagen om räntefördelning och expansionsmedel är inte lämpliga för handelsbolagsbeskattade dödsbon. Det är därför önskvärt att avskaffa denna kategori skattskyldiga. Det vore dessutom en förenkling.

Reglerna om handelsbolagsbeskattning av dödsbon, som tillkom år 1966, motiverades av att det tidigare – främst på grund av progressionen i skatteskalorna för inkomst- och förmögenhetsbeskattningen – kunde vara skattemässigt lönsamt att behålla dödsbon oskiftade.

Progressionen i inkomstbeskattningen är nu – efter skattereformen år 1990 – begränsad till att den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomst tas ut endast på den del av den beskattningsbara förvärvsinkomsten som överstiger en skiktgräns (186 600 kr vid 1993 års taxering). Lagen om statlig förmögenhetsskatt upphörde att gälla vid utgången av år 1991 och tillämpas sista gången vid 1995 års taxering.

Med hänsyn till de nya förutsättningarna kan handelsbolagsbeskattningen av äldre dödsbon ersättas av en regel om att den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomst hos sådana dödsbon tas ut på hela den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Med beaktande av bl.a. förslagen om positiv räntefördelning, som innebär att normal kapitalavkastning beskattas som intäkt av kapital, kan förslaget inte anses medföra en oskälig beskattning. Förslagen föranleder dels ändringar i 53 § 3 mom. KL, 10 § SIL, 1 § SAIL och 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, dels att punkt 4 av anvisningarna till 53 § KL upphör att gälla.

Regeringens förslag:

Nuvarande spärregler ersätts av regler som syftar till att systemet för förlustutjämning skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar.

En koncernbidragsspärr införs som hindrar att gamla underskott kvittas mot koncernbidrag från de nya ägarbolagen.

En beloppsmässig begränsningsregel införs enligt vilken ett förlustbolags gamla underskott faller bort till den del det överstiger dubbla köpeskillingen för aktierna i bolaget. Denna spärregel förses med en dispensmöjlighet.

Promemorians förslag:

Förslaget i promemorian var en bearbetning av de förslag som redovisades av 1992 års företagsskatteutredning i betänkandet (SOU 1992:67) Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 1. Promemorians förslag om en kapitaltillskottsspärr genomförs inte. I övrigt överensstämmer regeringens förslag i huvudsak med promemorians förslag utom så vitt gäller förslaget om undantag från beloppsspärren.

Remissinstanserna:

I remissvaren över betänkandeförslaget instämde flertalet remissinstanser i principen att ett system för förlustutjämning bör vara neutralt med avseende på ägarförändringar. De delade bedömningen att spärregler inte kan undvaras på grund av de negativa samhällsekonomiska konsekvenser som kan följa på en alltför omfattande handel med förlustbolag. I remissvaren över promemorieförslaget uppehåller sig remissinstanserna inte så mycket vid de principiella frågorna eller de nuvarande spärreglernas brister. Kammarrätten delar dock bedömningen att ett behov föreligger av nya spärregler som effektivt förhindrar att ägarförändringar sker med huvudsakligt motiv att tillgodogöra sig underskott. Fastighetsägareförbundet finner det lovvärt att slopa de nuvarande särreglerna för fåmansföretag och införa generella spärregler för förlustutjämning. Bankföreningen ifrågasätter om spärregler för förlustutjämning framåt över huvud taget behövs. FAR anser att spärregler bara bör gälla för det fall verksamheten upphör eller ändras efter en ägarförändring.

Ett genomgåendetema i så gott som samtliga remissvar är att de föreslagna spärreglerna är för komplicerade och svåra att tillämpa. RSV anser dock att de förenklingsvinster som uppnås genom att surven avskaffas är så stora att de uppväger de tillämpningsproblem som det nya systemet med förlustutjämning medför.

Förslaget om en koncernbidragsspärr tillstyrks allmänt. Från näringslivets sida framförs att den bör förses med en dispensmöjlighet. Den i promemorian föreslagna beloppsmässiga spärregeln tillstyrks av bl.a. RSV och KF medan Näringslivets Skattedelegation säger sig inte kunna inse behovet av en sådan spärr. Så gott som samtliga näringslivsorganisationer är negativa till kapitaltillskottsspärren.

Bakgrunden till regeringens förslag:

Gällande rätt innehåller dels särskilda spärregler för fåmansföretag (fåabreglerna), dels en regel för aktiebolag som inte är fåmansföretag (skalbolagsregeln). Vidare finns det ett par regler av mer begränsad räckvidd vilka berörs i avsnitt 8.3 nedan.

I URF fanns en ambition att ersätta de nuvarande spärreglerna med generella regler. URF:s uppgift omfattade även att beakta en utredning från riksdagens revisorer med förslag om en begränsning av statliga bolags rätt till förlustavdrag (Förslag 1987/88:17). Bakgrunden var en granskning från statsfinansiell synpunkt av verkningarna av statligt stöd för förlusttäckning till statliga bolag.

Arbetet i URF inriktades på reglerna för fåmansbolag och skalbolagsregeln. Man diskuterade olika möjligheter, bl.a. en spärregel som knöt an till årslönekostnaden vid ägarskiftet, men kom på grund av tidsbrist inte fram till ett konkret förslag. Vid skattereformen behölls de dåvarande spärreglerna med endast de justeringar som föranleddes av att tekniken för förlustutjämning förändrades. Med anledning av att lagen (1960:63) om förlustavdrag (FAL) upphävdes flyttades de nämnda spärreglerna till SIL.

Fåabreglerna gäller – såvitt avser aktiebolag – för bolag som utgör fåmansföretag antingen vid utgången av beskattningsåret (utgångsdagen) eller vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret (ingångsdagen). De är tillämpliga i två fall.

Det ena fallet föreligger när aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av en person som på ingångsdagen inte ägde aktier med så stor andel i röstetalet. Situationen kan t.ex. vara den att en person, som på ingångsdagen ägde 50 av 100 aktier med lika rösträtt, under beskattningsåret (eller det närmast föregående beskattningsåret) har förvärvat ytterligare en aktie.

Det andra fallet föreligger när aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av två eller flera personer som inte ägde dessa aktier på ingångsdagen. Detta fall avser situationen att aktier med mer än hälften av röstetalet har bytt ägare.

Med ägande av aktier jämställs innehav genom förmedling av juridisk person.

Skalbolagsregeln är tillämplig om aktier i ett bolag förvärvas av ett företag – direkt eller genom förmedling av dotterföretag – i sådan omfattning att förvärvaren erhåller mer än hälften av röstetalet i bolaget. En ytterligare förutsättning för att regeln skall vara tillämplig är att det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin rörelse eller kapitalförvaltning.

Konsekvensen av att fåabreglerna eller skalbolagsregeln är tillämpliga är att bolaget förlorar rätten till avdrag för underskott från föregående beskattningsår.

Såväl fåabreglerna som skalbolagsregeln strider mot utgångspunkten att systemet för förlustutjämning bör vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Fåabreglerna gör det på grund av att konsekvensen av att reglerna är tillämpliga – att avdraget för underskott går helt förlorat – är alltför långtgående. Skalbolagsregeln är i praktiken tillämplig endast om tillgångsmassan i bolaget består av finansiella tillgångar. Är regeln tillämplig gäller detsamma som för fåabreglerna. I den mån regeln inte är tillämplig ger systemet för förlustutjämning olämpliga incitament till ägarskiften.

Fåabreglerna kan även kritiseras från utgångspunkten att den genom skattereformen införda tekniken med ”rullning” framåt i förvärvskällan av underskott har skapat vissa möjligheter till kringgående av reglerna.

Skälen för regeringens förslag:

Några remissinstanser anser att bolag med gamla underskott bör få säljas utan att rätten till förlustavdrag påverkas. Huruvida förlustbolaget har andra tillgångar eller driver någon verksamhet bör sakna betydelse. Företagssektorn ses som en helhet i vilken beskattningsunderlaget utgörs av företagens sammanlagda vinster minskade med företagens sammanlagda förluster.

Det redovisade synsättet har förespråkare inom den ekonomiska litteraturen. Dessa idéer har dock inte genomförts i praktiken. Alla skattesystem som tillåter förlustutjämning har spärregler som begränsar avdragsrätten i händelse av en ägarförändring. Spärrarna kan utlösas av en förändring av ägandet i ett bolag, en förändring av verksamheten eller en kombination av sådana förändringar. Spärreglerna är i allmänhet generella på så sätt att de omfattar såväl bolag med ett litet antal ägare som andra bolag.

Utan spärregler kommer möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. En sådan utveckling är inte önskvärd. Med hänsyn härtill och till vad som gäller i andra länder bör spärregler finnas även i svensk rätt.

Som framgår av redogörelsen över gällande rätt är det angeläget att reformera nuvarande spärregler. Ett förslag till nya spärregler bör vila på principen att systemet för förlustutjämning skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Detta synsätt läggs till grund för en diskussion av möjliga spärregler. Diskussionen utgår från fallet att ett förlustbolag, F, övergår från att vara dotterbolag till ett aktiebolag, S, till att vara dotterbolag till ett annat aktiebolag, K.

Den skillnad i potentiell möjlighet för F att erhålla koncernbidrag som ägarskiftet medför bör inte påverka F:s faktiska möjlighet till förlustutjämning. Ett beaktande fullt ut av denna princip skulle innebära att möjligheten för F att kvitta underskottet mot koncernbidrag från K begränsades till att avse kvittning mot endast sådana koncernbidrag som F kan antas ha fått från S vid oförändrade ägarförhållanden. Det är emellertid uppenbart att en sådan regel inte skulle gå att tillämpa i praktiken. Man får i stället tänka sig en schablon som så nära som möjligt ansluter till en teoretiskt korrekt lösning.

Den möjlighet som synes föreligga är att schablonmässigt anta att S under spärrperioden skulle ha helt saknat möjlighet att lämna koncernbidrag till F. Antagandet leder till att underskottet i F inte till någon del bör få kvittas mot koncernbidrag från K under spärrperioden. Å andra sidan skulle inga restriktioner uppställas för tid efter utgången av spärrperioden.

Genom koncernbidrag kan inkomst direkt föras över från ett bolag till ett annat. Inkomster kan även föras över indirekt, i form av avkastning på överfört kapital. Om t.ex. ett moderbolag vid ingången av ett räkenskapsår skjuter till 1 000 till ett dotterbolag medför det – med en räntesats på 10 % i båda bolagen – att bolagens inkomster under räkenskapsåret (och senare räkenskapsår så länge kapitaltillskottet kvarstår) blir 100 lägre resp. högre än vad som eljest skulle ha varit fallet.

Motsvarigheten i fråga om kapitaltillskott till det schablonmässiga antagandet för koncernbidrag är ett antagande om att den gamle ägaren inte skulle ha gjort något kapitaltillskott under spärrperioden. Detta leder till att underskottet i F inte bör få kvittas mot, för varje beskattningsår under spärrperioden, en schablonmässigt beräknad marknadsmässig avkastning på ackumulerade kapitaltillskott från den nye ägaren.

Begreppet marknadsränta är oprecist eftersom riskinnehållet i olika placeringar varierar. I utredningen och promemorian föreslås att samma räntesats skall tillämpas som för konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis enligt reglerna i 3 § 12 mom. sista stycket SIL, dvs. statslåneräntan ökad med en procentenhet.

Effekten av en kapitaltillskottsspärr kan belysas genom följande exempel. Antag att ett bolag överväger att göra en finansiell placering på 1 000 (företaget kan t.ex. ha 1 000 i kassan efter avyttring av någon tillgång eller ompröva en redan föreliggande finansiell placering) med en årlig avkastning på 100. Om företaget förvärvar ett annat bolag med ett underskott på 500 och gör placeringen genom detta bolag blir effekten i frånvaro av en spärr avseende kapitaltillskott att avkastningen på placeringen ekonomiskt sett inte träffas av skatt under fem år. Mot detta skall vägas vad köparen måste betala för underskottet. Tas hänsyn till transaktionskostnader, alternativränta på köpeskillingen och inflation reduceras värdet av den femåriga skattefriheten väsentligt. Är kalkylräntan i det tillskottsgivande bolaget högre än i det mottagande bolaget, t.ex. på grund av att det förra bolaget lånar upp medlen mot högre ränta än vad medlen avkastar hos det senare bolaget, försämras utbytet av transaktionen ytterligare och kan i vissa fall bli negativt.

Många länder har regler som spärrar rätten till förlustavdrag när bolagets verksamhet förändras eller när en ägar- och verksamhetsförändring inträder samtidigt. Utifrån neutralitetsnormen finns dock inte skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten någon betydelse. Det vore nämligen godtyckligt att anta att verksamheten skulle ha bedrivits i oförändrad form vid oförändrade ägarförhållanden. Snarare bör man utgå från att varje ägare försöker förränta kapitalet på bästa möjliga sätt. Slutsatsen blir att det ur neutralitetssynpunkt saknas anledning att begränsa F:s rätt till underskottsavdrag på grund av en ändring av verksamheten i F efter ägarskiftet. Denna slutsats stöds av att den motsatta lösningen skulle skapa ett incitament för upprätthållande av stagnerande verksamheter, vilket är olämpligt från ekonomisk synpunkt.

En spärrperiod reducerar det skattemässiga värdet av avdrag för underskott. Lönsamheten av att förvärva ett företag med underskott beror på till vilken ränta förvärvet kan finansieras och hur snart avdraget kan utnyttjas. Om avdrag för underskott kan kvittas mot ett koncernbidrag genast efter en spärrtid på exempelvis fem år blir vid 28 % skattesats nuvärdet av avdraget 0,20 i stället för 0,28 vid en lånefinansiering till 7 % nettoränta eller 0,17 vid viktad finansiering enligt URF:s nuvärdestal, dvs. 4,9 % på lån resp. 15 % på eget kapital; i genomsnitt 11 %.

En konsekvens av det anförda är att det även med långa spärrtider kan vara lönsamt att förvärva ett företag med en i förhållande till substansen i företaget stor andel underskott – i typfallet ett skalbolag. Ett sådant fall karaktäriseras av att företaget självt skulle sakna möjlighet att utnyttja sina underskott. Neutralitetsnormen talar för att särskilda restriktioner införs för dessa fall.

Om köpeskillingen inte vida överstiger värdet av underskottsavdragen kan man anta att bolagsförvärvet huvudsakligen är betingat av en vilja att överta underskottsavdragen. Är exempelvis ett gammalt underskott på 100 efter fem år värt 20 kan köparen antas få betala cirka 10 för underskottet (10 och inte 20 därför att säljaren vill ha betalt för underskotten). Betalar köparen inte mer än 10 för aktierna i förlustbolaget kan man utgå från att det är fråga om en ren skalbolagsaffär. Är köpeskillingen högre finns även substans i bolaget. Ju högre köpeskilling i förhållande till värdet av :underskottet desto mer substans och mindre behov av en spärregel.

Sammanfattningsvis kan konstateras att såväl fåabreglerna som skalbolagsregeln strider mot principen att systemet för förlustutjämning bör vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Härtill kommer att man om möjligt bör undvika särregler för fåmansföretag. Slutsatsen är att fåabreglerna och skalbolagsregeln bör avskaffas och ersättas av generella spärregler som baseras på den nämnda principen.

Neutralitetsnormen talar för att förlustutjämningssystemet bör förses med såväl en koncernbidragsspärr och en kapitaltillskottsspärr som en beloppsspärr. Spärrarna är tänkta att samverka så att först tillämpas beloppsspärren. Till den del ett underskott kvarstår kan koncernbidragsspärren och kapitaltillskottsspärren aktualiseras.

Förslaget om en beloppspärr tillkom i promemorian. Utan en sådan regel skulle behov föreligga att förlänga den femåriga spärrperioden för koncernbidrags- och kapitaltillskottsspärrarna. Vidare bör en beloppspärr effektivt motverka handel med skalbolag. En beloppsspärr bör därför införas. Starka skäl kan även anföras för en koncernbidragsspärr. En sådan regel förhindrar att ett underskott kan utnyttjas i nära anslutning till en ägarförändring. Även en koncernbidragsspärr bör därför införas.

I fråga om kapitaltillskottsspärren gör sig inte lika starka skäl gällande. Möjligheten att kvitta underskott mot avkastning på grund av kapitaltillskott är typiskt sett betydligt mer begränsad än om koncernbidrag kan användas. Dessutom finns det fog att förmoda att en inkomstöverföring i form av en felprissättning kan angripas utan en särskild kapitaltillskottsspärr. En sådan dold inkomstöverföring torde underkännas enligt gällande rätt. Det givande bolaget (i regel vinstbolagets) inkomst skall ökas med ett belopp motsvarande skillnaden mellan underpriset och marknadspriset samtidigt som det mottagande bolagets (i regel förlustbolagets) inkomst skall minskas med motsvarande belopp. Om de inblandade bolagen kvittningsvis gör gällande att transaktionen i stället skall behandlas som ett koncernbidrag kan – om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda – koncernbidragsspärren givetvis tillämpas.

Mot bakgrund av det anförda anser regeringen att en kapitaltillskottspärr inte bör införas. Utvecklingen bör dock följas noga. Det torde ligga inom ramen för Företagsskatteutredningens fortsatta arbete att göra en sådan uppföljning.

Vid omstruktureringar inom näringslivet kan det tänkas förekomma att ett livskraftigt bolag förvärvar ett stagnerande bolag med förluster och därefter gör investeringar i detta. För de fall ett sådant förfarande framstår som motiverat av andra skäl än skatteskäl föreslogs i promemorian att undantag skulle kunna göras från kapitaltillskottsspärren genom ett dispensförfarande. Enligt flertalet näringslivsorganisationer bör även koncernbidragsspärren och beloppsspärren förses med en dispensmöjlighet så att inte sådana företagsförvärv som tillkommer i strukturrationaliseringssyfte försvåras.

Syftet med de nämnda spärreglerna är att systemet för förlustutjämning skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Häri ligger att en ägarförändring som inte är motiverad av affärmässiga skäl inte bör genomföras. En undantagsbestämmelse av det slag som näringslivets företrädare föreslår skulle kunna urholka systemet och leda till skattebetingade förändringar av ägarförhållandena. Vad nu anförts gäller generellt. Med hänsyn till beloppsspärrens mer långtgående effekter kan det dock inte helt uteslutas att en möjlig tillämpning av regeln skulle kunna få effekter som inte är önskvärda från allmän synpunkt. En undantagsregel bör därför införas. Undantag bör medges endast om det kan antas att den aktuella ägarförändringen har väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och att ägarförändringen inte skulle genomföras om undantag inte medgavs. Undantagsregeln bör tillämpas synnerligen restriktivt. Dispensprövningen bör ligga hos regeringen.

8.2.1 Spärrsituationerna

Skälen för regeringens förslag:

I det följande inventeras först de situationer då spärregler aktualiseras. Därefter lämnas förslag till sådana regler. Framställningen är principiellt hållen. Innebörden i detalj av förslagen framgår av förslaget till lag om avdrag för underskott av näringsverksamhet, till vilken vissa paragrafhänvisningar görs, och av författningskommentaren.

För att framställningen skall förenklas inriktas den på aktiebolag som ytterst ägs av fysiska personer. Vad som sägs om aktiebolag gäller även ekonomisk förening, bankaktiebolag, sparbank, försäkringsbolag och utländskt bolag. I lagtexten går dessa subjekt under den gemensamma beteckningen företag. Vad som nedan sägs om fysisk person gäller även dödsbo, stiftelse, ideell förening, annan utländsk juridisk person än utländskt bolag och handelsbolag i vilket ett subjekt av de nämnda slagen är delägare. I lagtexten benämns dessa subjekt gemensamt annat rättssubjekt. Med förlustbolag avses ett aktiebolag med underskott som kvarstår från det beskattningsår som föregick ägarförändringen. I lagtexten används beteckningen förlustföretag.

I promemorian föreslogs att begreppet annat rättssubjekt skulle utvidgas till att omfatta även stat, kommun och landsting så att kapitaltillskottsspärren skulle gälla för alla företag oavsett ägarkategori. Med hänsyn till att kapitaltillskottsspärren inte skall införas behövs ingen sådan utvidgning.

I de tre första spärrsituationerna, S1-S3, kommer ett förlustbolag under ett nytt bestämmande inflytande. I det fjärde fallet, S4, är det ett förlustbolag eller dess moderbolag som får ett bestämmande inflytande över ett annat aktiebolag. Ett företag bör anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag om det senare företaget är dotterföretag till det förra. Frågan om en fysisk person har bestämmande inflytande över ett företag bör bedömas utifrån vad som hade gällt om personen hade varit ett aktiebolag.

Relationen ”bestämmande inflytande över” kan innefatta flera led. Om t.ex. A har bestämmande inflytande över B som har bestämmande inflytande över C, så har A bestämmande inflytande över C.

De fyra spärrsituationerna är följande.

S1. Ett aktiebolag (det nya moderbolaget) får bestämmande inflytande över ett förlustbolag (4 § första stycket).

Denna spärrsituation motsvarar det typfall som tidigare fick åskådliggöra den teoretiska utgångspunkten.

Ett aktiebolag bör anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag om det senare företaget är dotterbolag till det förra. Ett koncernförhållande föreligger då. Den närmare innebörden av begreppet koncern regleras i den civilrättsliga lagstiftningen. Enligt 1 kap. 2 § första stycket ABL föreligger en koncern om ett aktiebolag äger mer än hälften av röstetalet av samtliga aktier och andelar i en svensk eller utländsk juridisk person. Enligt andra stycket gäller detta också om ett aktiebolag i annat fall på grund av aktie- eller andelsinnehav eller avtal ensamt har ett bestämmande inflytande över en juridisk person och en betydande andel i resultatet av dess verksamhet. Motsvarande bestämmelser finns exempelvis i lagen om ekonomiska föreningar.

S2. En fysisk person får – i annat fall än som avses i S1 – bestämmande inflytande över ett förlustbolag (5 § punkt 1).

Närstående fysiska personer, dödsbon och handelsbolag räknas som ett subjekt. Förvärvar exempelvis två makar, deras barn och ett av familjen ägt handelsbolag tillsammans över hälften av rösterna i förlustbolaget är således spärrsituationen tillämplig.

Förhållandet mellan S1 och S2 är sådant att om exempelvis en fysisk person har bestämmande inflytande över ett aktiebolag som får ett bestämmande inflytande över ett förlustbolag så föreligger S1 men inte S2. Om personens aktiebolag endast förvärvar 40 % av rösterna och personen och/eller hans närstående drygt 10 % av rösterna är däremot S2 tillämplig.

S3. En grupp fysiska personer får – i annat fall än som avses i S1 – bestämmande inflytande över ett förlustbolag (5 § punkt 2).

En begränsad grupp fysiska personer kan – utan att vara närstående – samverka i en uppgörelse om att exempelvis utnyttja ett förlustavdrag på visst sätt.

S3 syftar till att samma konsekvenser som inträffar när en fysisk person (eller flera om de är närstående) får det bestämmande inflytandet över ett förlustbolag eller ett vinstbolag skall inträffa när en grupp fysiska personer som är av så begränsad omfattning att personerna har möjlighet att samverka får ett sådant inflytande.

Detta syfte kan i rimlig grad anses uppfyllt om S3 grundas på att fysiska personer under en period som omfattar fem beskattningsår för det aktuella bolaget dels var och en förvärvat aktier i bolaget med minst 5 % av röstetalet, dels sammanlagt förvärvat aktier med mer än hälften av röstetalet.

Med denna utformning kommer S3 i huvudsak att omfatta endast aktiebolag som är eller övergår till att bli fåmansföretag. Principiellt sett är dock S3 fristående från begreppet fåmansföretag.

Förhållandet mellan S1 och S3 är sådant att om flera fysiska personer har ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag som får ett bestämmande inflytande över ett förlustbolag så föreligger S1 men inte S3.

3 torde bli lätt att tillämpa för aktiebolag som är eller övergår till att bli fåmansföretag. Enligt 2 kap. 16 § LSK är nämligen fåmansföretag skyldiga att i självdeklarationen lämna uppgift om delägares eller närstående personers namn m.m.

För övriga företag föreligger ingen motsvarande skyldighet. Styrelsen i ett aktiebolag är dock skyldigt att föra en aktiebok. I fråga om avstämningsbolag förs aktieboken av VPC. I sådana bolag kan en auktoriserad förvaltare (svensk förvaltare) införas i aktieboken i stället för ägare till aktier som omfattas av förvaltningsuppdrag. Är aktier i avstämningsbolag föremål för handel vid utländsk fondbörs kan, efter särskilt tillstånd, i stället för aktieägare som är bosatt utomlands införas den som fått i uppdrag att i utlandet förvalta hans aktier (utländsk förvaltare).

Aktiebok eller utskrift av aktiebok skall hållas tillgänglig för envar. Utskriften får inte vara äldre än sex månader. När det gäller avstämningsbolag får utskriften inte innehålla uppgift om aktieägare som har högst 500 aktier i bolaget. Vid bolagsstämma skall utskrift av hela aktieboken avseende förhållandena tio dagar före stämman hållas tillgänglig för aktieägarna. På begäran av VPC skall en svensk förvaltare lämna uppgift till VPC om de aktieägare vars aktier han förvaltar. Avstämningsbolag har rätt att hos VPC få tillgång till de uppgifter som lämnats beträffande bolagets aktieägare. Hos VPC skall för varje avstämningsbolag finnas en sammanställning över aktieägare med mer än 500 aktier i bolaget som förvaltas av svensk förvaltare. Någon skyldighet för utländsk förvaltare att lämna uppgift om de aktieägare vars aktier han förvaltar föreligger inte med undantag för fysiska personer som är bosatta i Sverige (3 kap. 27 a § LSK).

Sammanfattningsvis syns det möjligt att identifiera samtliga aktieägare vid en viss tidpunkt utom ägare till sådana aktier som förvaltas av utländsk förvaltare. Sådana ägaruppgifter kan även vara kända för bolaget på annat sätt. Av praktiska skäl bör dock skyldigheten att i självdeklarationen lämna uppgift om aktieägare inte utvidgas till att avse andra bolag än fåmansbolag. Inte desto mindre bör S3 i princip omfatta alla företag. Det bör inte förorsaka ett aktiebolag några större svårigheter att efter begäran av skattemyndigheten ta fram behövliga uppgifter.

lagrådsremissen föreslås att hänsyn inte skall tas till aktieförvärv genom emission med lika rätt för aktieägarna. En sådan emission förändrar i princip inte ägarförhållandena i bolaget. Aktieförvärv av detta slag bör därför inte medföra att spärreglerna för ägarförändringar blir tillämpliga.

Lagrådet har föreslagit att undantaget utvidgas till att gälla även aktieförvärv genom emission i vilken vissa aktieägare har företrädesrätt till teckning enligt föreskrift i bolagsordningen.

Enligt 3 kap. 1 § ABL gäller följande. Alla aktier i bolaget skall ha lika rätt i bolaget om inte annat följer av paragrafen. I bolagsordningen kan anges olikheter mellan aktieslagen avseende rätten till andel i bolagets tillgångar eller vinst. I sådant fall skall även anges den företrädesrätt som tillkommer aktieägarna vid ökning av aktiekapitalet genom bl.a. nyemission. I ett bolag med stam- och preferensaktier kan en föreskrift exempelvis innebära att innehavare av preferensaktierna inte har företrädesrätt vid nyemission. Enligt Lagrådet synes det riktigast att bortse från aktier som har tecknats i enlighet med en bolagsordningsbestämmelse av nu angivet slag när frågan om en ägarförändring har ägt rum prövas.

Det är i allmänhet enkelt att ändra bolagsordningen i ett aktiebolag med en eller ett fåtal ägare. Ett genomförande av Lagrådets förslag skulle med hänsyn härtill öppna möjligheter till kringgående av spärreglerna. Förslaget bör därför inte genomföras.

S4. Ett förlustbolag eller moderbolag till ett sådant bolag får bestämmande inflytande över ett annat aktiebolag – det nya dotterbolaget (4 § andra stycket).

I denna spärrsituation är ägarförhållandena omkastade jämfört med S1. I S4 är det förlustbolaget (eller dess moderbolag) som förvärvar ett annat bolag.

En spärrsituation inträder således efter en viss förändring av det bestämmande inflytandet (ägarförändring). I följande avsnitt föreslås spärregler för de olika spärrsituationerna.

8.2.2 Begränsningarna

Regeringens förslag:

Begränsningar i rätten att utnyttja underskott införs även beträffande fusioner.

Nuvarande spärregler vid konkurs och ackord samt Lex Kockum behålls. I fråga om ackord förloras dock avdragsrätten endast såvitt avser ett belopp motsvarande de skulder som fallit bort genom ackordet.

En särskild spärregel införs i bankstödslagen.

Promemorians förslag:

Förslaget om en särskild avdragsbegränsning i bankstödslagen är nytt, i övrigt överensstämmer regeringens förslag i stort sett med promemorians.

Remissinstanserna:

Bankstödsnämnden har aktualiserat frågan om en särskild avdragsbegränsning i fråga om statligt ägda banker m.fl. Näringslivets Skattedelegation anser att en dispensregel bör införas också i fusionsreglerna.

Skälen för regeringens förslag:

n fusion enligt 14 kap. 8 § ABL innebär att ett helägt dotterbolag (det överlåtande bolaget) går upp i moderbolaget (det övertagande bolaget). Vid sådan fusion har enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL det övertagande företaget samma rätt till avdrag för underskott som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om det övertagande företaget var ett fåmansföretag vid utgången av beskattningsåret eller det överlåtande företaget ett sådant företag vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret krävs dock att det övertagande företaget ägde mer än 90 % av aktierna i det överlåtande företaget vid den sistnämnda tidpunkten.

Reglerna gäller även vid motsvarande fusioner enligt vissa andra associationsrättsliga lagar. I dessa fall omfattas även fusioner genom absorption och kombination. Vid fusion mellan ekonomiska föreningar krävs att båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom. SIL.

Den nuvarande principen kan sägas vara att en fusion inte skall påverka möjligheten till förlustutjämning. Denna princip bör gälla även i fortsättningen. Helt kan den dock inte upprätthållas.

Den förlustutjämning som koncernbidragsspärren riktar sig mot sker nämligen implicit efter en fusion på grund av att då endast ett resultat och en förmögenhetsmassa föreligger. Förelåg för något av de deltagande företagen en begränsning i rätten att utnyttja ett gammalt underskott måste därför rätten att utnyttja det underskottet skjutas upp till dess spärren skulle ha släppt vid oförändrade förhållanden. Annars skulle koncernbidragsspärren kunna kringgås genom fusion.

Beloppsspärren bör tillämpas vid absorption och kombination.

Anledning att frångå kravet vid fusion mellan ekonomiska föreningar att båda föreningarna skall vara kooperativa föreligger inte.

punkt 1 av anvisningarna till 26 § KL finns en spärregel som innebär att en skattskyldig som försätts i konkurs förlorar rätten till förlustavdrag för underskott som uppkommit under konkursen eller tidigare. Om konkursen läggs ner på grund av att borgenärerna fått full betalning har dock gäldenären rätt till avdrag för dessa underskott. Bestämmelsen motiverades med att sannolikheten är stor för att förlusten helt eller delvis bärs av annan än konkursgäldenärerna (prop. 1960:30 s 90).

Enligt punkt 2 av anvisningarna till 26 § KL är rätten till underskott begränsad i de fall den skattskyldige erhållit ackord utan konkurs. Avdrag medges inte för underskott i förvärvskälla till vilken skuld som omfattas av ackordet hänför sig.

Spärreglerna vid konkurs och ackord bör gälla även i fortsättningen.I lagrådsremissen föreslogs att konkursspärren skulle utvidgas till att gälla även bolagsmän i handelsbolag som inte personligen försatts i konkurs. En sådan utvidgning framstår som alltför långtgående särskilt för aktiebolag som har egna underskott. En bolagsman är ansvariga för handelsbolagets förpliktelser. Avdragsrätten för bolagsmannens del av handelsbolagets underskott bör därför begränsas endast om bolagsmannen själv försätts i konkurs.

Den nuvarande regeln avseende ackord är onödigt långtgående. Enligt regeln bortfaller rätten till avdrag för underskott i en förvärvskälla helt och hållet om skattskyldig erhåller ett ackord. I ett skattesystem där all näringsverksamhet som bedrivs av en skattskyldig beräknas gemensamt i en förvärvskälla utsträcks denna begränsning till att gälla underskott i en skattskyldigs alla verksamheter. Särredovisade inkomster från handelsbolag faller dock alltjämt utanför den enskilda näringsverksamheten. Regeln verkar hämmande på ackordsuppgörelser. Det kan vidare vara svårt att skilja mellan ett ackord och nedskrivning av enstaka fordringar. Ackordsspärren bör därför begränsas till att gälla endast avdragsbegränsning för ett belopp motsvarande de skulder som fallit bort genom ackordet. Vid bedömningen av om en ackordsöverenskommelse träffats av den innebörd att en skuld fallit bort skall självfallet de faktiska förhållandena vara avgörande.

n speciell spärregel – den s.k. Lex Kockum – finns i 2 § 5 mom. SIL. Regeln gäller om ett aktiebolag eller en ekonomisk förening helt eller till huvudsaklig del överlåtit sin verksamhet eller sina tillgångar till bl.a. staten eller kommun. Underskott som uppkommit före eller i samband med överlåtelsen får enligt spärren inte avräknas mot inkomst som tillfallit företaget efter överlåtelsen. Bestämmelsen syftar till att ett företag inte skall ha rätt till avdrag för underskott som motsvaras av skulder som övertagits av staten m.fl. Denna spärregel bör behållas.

ankstödsnämnden har aktualiserat behovet av en särskild spärregel för banker och andra företag, vars samtliga aktier ägts av staten.

Vid försäljning av ett av staten helägt företag skulle en bestämmelse som förhindrar att företaget efter en överlåtelse gör avdrag för underskott som uppkommit före statens försäljning vara fördelaktigt, dels därför att försäljningspriset knappast torde fullt ut kompensera staten för skattebortfallet, dels därför att köpeskillingen blir enklare att beräkna, vilket också positivt påverkar avtalets transparens.

Till detta kommer att en bestämmelse av detta slag skulle skapa flexiblare möjligheter för bankstödsnämnden att lämna ekonomiskt stöd till och/eller rekonstruera av staten ägda företag utan att vid bestämmande av formen för stödet eller vid företagets försäljning vara tvingad att ta hänsyn till företagets möjlighet till framtida förlustavdrag.

Regeln bör endast avse av staten helägda företag. En avdragsbegränsning där staten enbart äger en del av företaget skulle nämligen innebära att värdet av andra ägares tillgångar i företaget också minskar. Bl.a. rättssäkerhetsskäl talar emot att en sådan regel införs. Den föreslagna regeln bör därför begränsas till de fall då staten ensam äger företaget.

Bestämmelsen kan lämpligen fogas till lagen (1993:765) om statligt stöd till banker och andra kreditinstitut.

Regeringens förslag:

Den nuvarande regeln att utmätning bara skall ske om alla kostnader och någon del av själva fordringen blir betalda avskaffas. I stället skall utmätning ske om resultatet gör åtgärden försvarlig. Vid samtidig utmätning i flera mål tas förrättningskostnader som är gemensamma för flera mål ut först. Därefter sker fördelning proportionellt efter målens storlek inklusive grundavgifter. Inom varje mål krediteras kostnaderna först.

Kronofogdemyndigheten skall inte vara skyldig att betala ut belopp under 25 kr. Om det finns flera mål och det belopp som skulle utbetalas i något av dem skulle understiga 100 kr, skall beloppet normalt i stället fördelas mellan andra mål som får utdelning men inte full täckning för fordringen.

RSV:s förslag:

Överensstämmer i princip med regeringens.

Remissinstanserna:

Remissvaren är till övervägande del positiva.

Skälen för regeringens förslag:

En grundläggande princip i UB är att utmätning skall ske samtidigt i alla mål mot samma gäldenär som är aktuella hos kronofogdemyndigheten. Om pengarna som flyter in inte räcker till full betalning av alla fordringar för vilka utmätning skett, skall en fördelning göras. Influtna medel fördelas först på förrättningskostnaderna i målen. Därefter fördelas återstoden proportionellt efter fordringsbeloppens storlek. Enligt gällande rätt skall utmätning inte ske om inte alla förrättningskostnader i alla inneliggande mål mot samma gäldenär kan beräknas bli betalda och därutöver borgenären kan beräknas få åtminstone någon betalning för själva fordringen i målet. Denna princip lades fast i propositionen med förslag till UB (prop. 1980/81:8, s. 361). En annan ordning sades endast komma att medföra olägenheter för gäldenären utan motsvarande nytta för borgenären, frånsett ansvaret för redan uppkommen kostnad.

Det beskrivna systemet leder till att utmätning ofta inte kan ske, just därför att kostnaderna inte kan beräknas bli täckta.

Enligt förordningen (1992:1094) om avgifter vid kronofogdemyndigheterna tas i utsökningsmål ersättning ut för förrättningskostnaderna i form avgrundavgift, värderingsavgift, försäljningsavgift och särskild avgift. I enskilda mål, utom i mål om införsel för underhållsbidrag och i några andra fall, svarar sökanden gentemot staten för förrättningskostnaderna. Ansvar för grundavgiften uppkommer när ansökan om verkställighet görs. Värderingsavgift och försäljningsavgift tas ut i vissa fall när exekutiv försäljning skall ske. Särskild avgift tas ut i vissa fall när någon annan särskild kostnad för staten uppkommer i målet. Kronofogdemyndigheten får begära att sökanden förskotterar förrättningskostnaderna. Kostnaderna skall om möjligt tas ut av gäldenären i målet. Om försäljning sker av egendom som utmätts till förmån för flera mål blir som regel alla kostnader utom grundavgifterna gemensamma för alla målen.

Frågan är då i vilken mån man bör ställa krav på att förrättningskostnaderna blir betalda för att en utmätning skall få göras. En utmätning bör naturligtvis inte genomföras om inte ens kostnaderna för en fortsatt hantering av egendomen efter själva utmätningen – transport, försäljning etc. – kommer att täckas av försäljningsintäkterna. Däremot är det enligt vår mening inte självklart att man som nu bör underlåta utmätning bara därför att inte alla förrättningskostnader i målet eller målen skulle bli täckta. Sökandens ansvar såvitt gäller grundavgiften har alltid redan uppkommit när frågan om utmätning blir aktuell. Så kan vara fallet även med en särskild avgift. Som nämnts får sökanden i ett enskilt mål ofta stå för förrättningskostnaderna om de inte kan tas ut av gäldenären i det aktuella målet. Mot denna bakgrund anser vi att det knappast finns principiella skäl att se annorlunda på förrättningskostnaderna än på övriga delar av vad som yrkas i ett utsökningsmål.

Med dagens grundavgifter på 500 resp. 1 000 kr i varje mål innebär nuvarande regler att det belopp som beräknas inflyta måste vara ganska stort för att utmätning skall kunna ske. Nackdelarna med dessa regler har blivit ännu tydligare sedan grundavgifter införts även i allmänna mål från och med år 1993. En gäldenär kan med nuvarande regler fredas mot utmätning i stor utsträckning därför att grundavgifterna sammantagna uppgår till ett inte obetydligt belopp. Särskilt stötande är det förhållandet att en gäldenär på detta sätt får lättare att undgå utmätning ju fler mål han har dragit på sig.

Dagens system får alltså klart otillfredsställande konsekvenser. Det uppfattas i vida kretsar som orättvist och som ett omotiverat avsteg från tanken att alla skall göra rätt för sig.

RSV har i rapporten diskuterat olika möjligheter att komma till rätta med det beskrivna problemet och har funnit att det bara finns en tänkbar lösning. RSV:s förslag går ut på att utmätning skall göras om denna, efter avdrag för kostnader som tillkommer efter utmätningen, kan beräknas ge ett överskott som gör åtgärden försvarlig. Remissinstanserna har i allmänhet ställt sig bakom detta förslag.

Vi anser att RSV:s förslag bör följas. Den föreslagna regeln blir flexibel och möjliggör för kronofogdemyndigheten att ta hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, t.ex. skuldbilden, utmätningens karaktär och alternativa handlingsvägar. Regelns närmare innebörd blir denna. I princip kan utmätning ske så snart någonting utöver de efter utmätningen uppkommande kostnaderna kan beräknas bli betalt. Däremot behöver varken de redan uppkomna kostnaderna eller resten av fordringsbeloppen beräknas bli fullt betalda. Avgörande är i stället att så mycket därav blir betalt att utmätningen framstår som försvarlig. Därvid bör hänsyn tas både till myndighetens arbetsinsats och till olägenheterna för gäldenären. Utmätning av överskjutande skatt är en billig åtgärd som inte orsakar någon värdeförstöring. Sådan utmätning bör därför alltid göras oavsett vilka belopp det gäller. Det kan förhålla sig annorlunda med utmätningar av egendom som kräver större arbetsinsatser i form av transport, förvaring, värdering, annonsering etc. eller som innebär ett stort ingrepp ur gäldenärens synvinkel.

När pengar flutit in efter utmätning som gjorts till förmån för flera mål bör, liksom enligt gällande ordning, de kostnader som är gemensamma för flera mål betalas först. Därefter bör, såsom RSV har föreslagit, fördelning ske mellan målen proportionellt efter fordringsbeloppet inklusive övriga i respektive mål uppkomna förrättningskostnader, t.ex. grundavgiften. Inom varje mål bör, precis som enligt dagens ordning, i första hand förrättningskostnaderna betalas.

Utbetalning av mycket små belopp medför som regel kostnader för både kronofogdemyndigheten och mottagande borgenär som inte står i proportion till värdet av det som utbetalas. I dag gäller att kronofogdemyndigheten inte är skyldig att betala ut belopp under 10 kr och att sådana belopp om de inte betalas ut skall tillfalla staten. RSV har föreslagit att beloppsgränsen höjs till 25 kr. I de fall flera mål finns och det belopp som skulle utbetalas i något av dem skulle understiga 100 kr, bör beloppet enligt RSV:s förslag i stället fördelas mellan andra mål där fordringen inte blivit fullbetald, om inte särskilda skäl föranleder något annat. För denna situation finns en förebild i 11 kap. 13 a § konkurslagen (1987:672).

Förslagen har inte mött någon kritik under remissbehandlingen. Vi anser att förslagen bör genomföras.

Regeringens förslag:

Mål om utmätning skall kunna handläggas vid den kronofogdemyndighet som är lämpligast från verkställighetssynpunkt. Ett mål skall kunna överlämnas från en myndighet till en annan även efter det att utmätning skett eller andra åtgärder vidtagits.

RSV:s förslag:

Överensstämmer i princip med regeringens.

Remissinstanserna:

De som har uttalat sig är positiva till förslagen.

Skälen för regeringens förslag:

I UB finns på flera ställen regler om vilken kronofogdemyndighet som är behörig att handlägga olika sorters mål. Gemensamt för alla typer av mål är att kronofogdemyndigheten i det län där gäldenären eller svaranden har sitt hemvist alltid är behörig. Det finns också vissa alternativa kompetensregler. Bl.a. får frågor om utmätning av viss egendom prövas av myndigheten i det län där egendomen finns. Vissa specialregler finns om utmätning av fartyg, luftfartyg och fordringar m.m. Såvitt gäller fast egendom föreskrivs att begäran om försäljning bara får göras hos myndigheten i det län där fastigheten finns. Verkställighet av förpliktelser som inte avser betalningsskyldighet får prövas av myndigheten i det län där verkställigheten skall eller kan ske.

Enligt vad RSV har anfört kan det finnas stora fördelar med att samordna verkställigheten av mål mot olika gäldenärer och handlägga dem vid en och samma myndighet. I mål om utmätning saknas med dagens regler möjligheter till gemensam handläggning, om gäldenären varken är bosatt eller har utmätningsbar egendom i det län, där målen bör samordnas. Exempel på mål som kan behöva samordnas är mål där det finns solidariskt betalningsansvar eller annan påtaglig intressegemenskap. Viktigast är dock samordningen för den s.k. specialindrivningen, dvs. indrivning som ofta riktar sig mot ett stort antal bolag och bolagsföreträdare på olika håll i landet. Mycket rationellt skulle det vara att i en s.k. skalbolagshärva kunna handlägga mål mot alla bolag i en och samma kedja vid en enda kronofogdemyndighet. RSV har mot denna bakgrund framhållit att det är angeläget att ett mål alltid kan handläggas där verkställigheten med fördel kan äga rum. Remissinstanserna har inte haft något att invända mot de föreslagna ändringarna.

Vi delar uppfattningen att forumreglerna bör ha som främsta syfte just att styra handläggningen till den myndighet som är lämpligast från verkställighetssynpunkt. Samma regler bör därför gälla för utmätningsmålen som för t.ex. mål om kvarstad. Vårt förslag är alltså att frågor om utmätning skall få prövas hos kronofogdemyndigheten i det län där gäldenären har sitt hemvist, där han har egendom eller där verkställighet annars lämpligen kan ske.

UB:s regler om kronofogdemyndigheternas behörighet kompletteras av regler om att mål i vissa fall får överflyttas från en myndighet till en annan. Om ansökan har gjorts vid en myndighet och även en annan myndighet är behörig, får målet överlämnas till den myndigheten om målet inte utan avsevärd olägenhet kan handläggas vid den förra myndigheten eller överlämnande annars uppenbart främjar målets handläggning. RSV har föreslagit att förutsättningarna för överlämnande mjukas upp något, så att detta kan ske så snart målets handläggning främjas därigenom.

För närvarande är det inte möjligt att överlämna ett mål till en annan kronofogdemyndighet efter det att en utmätning har gjorts, bortsett från i det fallet att viss egendom har utmätts av flera kronofogdemyndigheter. Enligt RSV är det angeläget att ett mål kan överlämnas från en kronofogdemyndighet till en annan även efter det att utmätning skett.

RSV:s förslag vad gäller överlämnande av mål har inte mött några invändningar under remissbehandlingen. För vår del anser vi att den föreslagna uppmjukningen av den allmänna överlämnanderegeln är ändamålsenlig och bör kunna godtas. Frågan om överlämnande av ett mål efter det att utmätning har skett är något mer komplicerad. Ett sådant överlämnande kan nämligen i händelse av överklagande medföra att en utmätning överklagas till en viss domstol och att beslut i samma utsökningsmål senare överklagas till en annan domstol. Emellertid kan det bara bli fråga om ett fåtal sådana fall. Dessutom kan det redan i dagens system uppkomma liknande situationer då kronofogdemyndighetens åtgärder i ett mål överklagas vid flera tillfällen. Då kan nämligen en domstol vid flera olika tillfällen få pröva överklagande av beslut som fattats i samma utsökningsmål. Den omständigheten att sådan prövning i framtiden skulle kunna få göras vid olika domstolar innebär därför enligt vår mening inte någon principiell skillnad och inte något hinder mot den föreslagna lösningen. Vi bedömer också att denna lösning är viktig för att möjligheterna till samordning av utsökningsmål skall kunna tas till vara fullt ut. Ett mål bör därför få överlämnas till en annan kronofogdemyndighet även efter det att utmätning – eller någon annan verkställighetsåtgärd, t.ex. kvarstad – har vidtagits.

RSV har i sin översyn också föreslagit att löneexekutiva mål där gäldenären saknar hemvist i Sverige skall koncentreras till Kronofogdemyndigheten i Stockholms län. Vi gör bedömningen att den frågan bör prövas i anslutning till de omfattande ändringar i reglerna om exekution i lön som RSV har föreslagit i sin rapport.

19.1.1 Slopad skatt på utdelningsinkomster

För att avgöra skattebortfallets storlek fordras en bedömning av de utdelningsinkomster som i dag är skattepliktiga och som tillfaller hushåll och juridiska personer (i det senare fallet avseende kapitalplaceringsaktier).

Enligt aktuella nationalräkenskaper uppgick för år 1991 hushållens utdelningsinkomster till 7,5 mdkr och för år 1992 till 6,9 mdkr. Med en framskrivning motsvarande den som gjordes i betänkandet, men utan beaktande av den kraftiga reduktion i direktavkastning som uppkom våren 1993, kan hushållens utdelningar bedömas uppgå till 7,3 mdkr för år 1994, till 7,8 mdkr för år 1995 och till 8,3 mdkr för år 1996. Detta innebär att kostnaden för ett slopande av skatten på utdelningar vad gäller hushållen uppgår till 2,1 mdkr.

Bolagens mottagna utdelningar uppgår till 4,2 mdkr.1 En framskrivning resulterar i utdelningar år 1994 på 4,5 mdkr, år 1995 på 4,8 mdkr och år 1996 på 5,1 mdkr. Kostnaden för ett slopande av utdelningsbeskattningen vad gäller bolagen uppgår därmed till 1,3 mdkr.

Sammantaget uppgår kostnaderna för slopande av skatten på utdelningsinkomster till 3,4 mdkr.

Ett delvis bibehållande av pensionssparandets relativt förmånliga skattebehandling innebär en viss justering av avkastningsskatten på pensionssparandet (se avsnitt 5.5).

Den föreslagna justeringen innebär att gynnade aktier i P-försäkringar tas upp till 80 % av marknadsvärdet och att gynnade aktier i K-försäkringar tas upp till 65 % av marknadsvärdet. Detta ger ett skattebortfall på 0,3 mdkr.

19.1.2 Reducerad skatt på reavinster

Hushållens andel av börsaktievärdet uppgick år 1991 till 14,3 %. Med ett börsvärde i början av augusti 1993 på ca 700 mdkr, och med beaktande av omsättningshastighet m.m. kan de realisationsvinster på börsaktier som hushållen varje år tar upp till beskattning uppskattas till 6,51 mdkr. Basen för onoterade aktier uppskattas till 3,84 mdkr.

HINK-undersökningen avseende hushållens inkomster år 1991 innehåller uppgifter som föranleder en justering av denna uppskattning. Det kan noteras att undersökningen avser inkomståret efter börsens kraftiga nedgång hösten 1990 med 200 mdkr. De förluster denna framkallade borde därmed vara realiserade till betydande del inkomståret innan. Enligt undersökningen uppgår hushållens samlade aktievinster till 6,60 mdkr. Den samlade basen för beräkning av hushållens realisationsvinster på aktier och andelar uppskattas därför till 8,52 mdkr, något som ger ett skattebortfall vid halvering av realisationsvinstbeskattningen på 1,07 mdkr.

Bolagens andel av börsaktievärdet uppgick år 1991 till 19,8 %, vilket ger en aktievinstbas avseende bolagens börsaktier på 5,83 mdkr. Bolagens innehav av onoterade aktier uppgick 1991 till 255,8 mdkr. Aktievinstbasen avseende bolagens icke-noterade aktier uppgick därmed till 4,91 mdkr. Detta innebär att kostnaden för halverandet av reavinstskatten hos bolagen kan beräknas uppgå till 1,18 mdkr.

Per 1993-01-01 uppgick värdet på allemansfonderna till 47,2 mdkr. Detta ger en skattebas på 2,61 mdkr. En sänkning av reavinsten på fondandelar från 20 % till 12,5 % innebär ett skattebortfall på 0,26 mdkr.

Sammantaget uppgår därmed den statsfinansiella kostnaden såvitt avser en halvering av aktievinstbeskattningen till 2,51 mdkr.

För investmentföretag och aktiefonder innebär förslaget en reduktion av påförd schablonintäkt vad gäller gynnade instrument. Reduktionen beräknas ge ett skattebortfall på 0,2 mdkr. Med beaktande av att reavinster för ägare av aktier i investmentbolag och andelar i värdepappersfonder (för fonder med minst 90 % aktier) får tas upp till 50 %, utgör den höjda schablonintäkten på inte gynnade instrument på bolags-/fondnivån en inkomstneutral åtgärd.

19.1.3 Avveckling av Annell-avdraget

De utdelningar från aktiebolag som uppfyller de kvalitativa förutsättningarna för Annell-avdrag med avseende på givaren och mottagaren kan för år 1991 beräknas till 17,9 mdkr. För varje tidpunkt kan bestämmas hur stor andel av dessa utdelningar som uppfyller de kvantitativa villkoren för avdrag (Annell-avdragsbasen). Vid 1995 års taxering har Annell-systemet ännu inte nått full verkan. (Systemet i dess nuvarande form introducerades 1979.) Detta innebär att Annell-avdragsbasen växer över tiden.

Om Annell-lagen upphävs fr.o.m. 1994 ger detta en skatteskärpning som på kort sikt består i den förlorade skattelättnaden på Annell-avdragsbasen. Vid 1995 års taxering kan Annell-avdragsbasen i frånvaro av ändringar uppskattas till 7,6 mdkr, vilket ger en skatteskärpning för bolagen på 2,1 mdkr för inkomståret 1994. För inkomståren 1995 och 1996 uppgår basen till 9,3 respektive 11,3 mdkr och skärpningen till 2,6 respektive 3,2 mdkr.

Grunderna för beräkningarna redovisas i appendix till bilaga 2 i betänkandet SOU 1993:29.

19.1.4 Avskattning av windfall gains

Den totala skattelättnaden på bolagskapital av nu aktuella förslag uppgår till 2,0 mdkr. Eftersom dessa inte finansieras inom bolagssektorn kan s.k. windfall gains uppkomma genom att aktiekurserna stiger. Därigenom ökar underlaget för den framtida aktievinstbeskattningen.

Underlaget för aktievinstskatt antas växa med 11 % per år (totalavkastning på 14 % med avdrag för direktavkastning på 3 %). Diskonteringsräntan antas vara 14 %. Nuvärdet av framtida skattebortfall uppskattas till 17,3 mdkr. Detta är maximala windfall gains, som kan reduceras genom ökat utbud av aktier från utlandet och från skattefria subjekt i Sverige. Om man schablonmässigt antar att hälften av maximala windfall gains uppkommer och att dessa vinster realiseras med lika delar över en tioårsperiod, erhålls en årlig breddning av underlaget för aktievinstskatten på 0,9 mdkr. Detta ger en inkomstförstärkning på 0,1 mdkr.

19.2.1 Sänkt bolagsskattesats och avskaffad surv

I SOU 1992:67 behandlades utförligt den sänkning av bolagsskattesatsen som är möjlig vid ett slopande av rätten till survavsättningar. Diskussionen avsåg den intäktsneutrala skattesatsen i ett fortvarighetstillstånd, dvs. utan beaktande av skatteeffekter genom återföring av tidigare gjorda survavsättningar. Denna intäktsneutrala skattesats visar sig vara beroende av räntabiliteten på eget kapital övergångsåret på så sätt att en låg räntabilitet ger en högre skattesats och vice versa.

Med användandet av denna metodik kan den intäktsneutrala skattesatsen antas ligga mellan 24,8 % och 25,1 %. Den förra uppgiften avser ett mer långsiktigt tidsperspektiv där räntabiliteten överensstämmer med genomsnittet för 1980-1990 medan den senare avser förväntad räntabilitet i ett kortare tidsperspektiv (1994).

Enligt aktuella bedömningar från RRV beräknas inkomstskatten för juridiska personer exkl. skatt på återförda uppskovsbelopp uppgå till 19,6 mdkr för inkomståret 1994. Vid en bolagsskattesats på 28 % innebär detta en inkomstförstärkning för det offentliga. För de olika antagandena om intäktsneutrala skattesatser vid ett avskaffande av surv ger detta nya skattebaser enligt tabell 19.1.

Tabell 19.1: Nya skattebaser och budgeteffekter vid alternativa intäktsneutrala skattesatser 1994 och på lång sikt. Ny skattesats 28 %. mdkr.

Den varaktiga budgeteffekten (vid en räntabilitetsnivå motsvarande genomsnittet för åren 1980-1990) uppgår alltså till ca + 2,6 mdkr, medan den kortsiktiga effekten (vid en räntabilitet på 13,3 % 1994) innebär en inkomstförstärkning på 2,3 mdkr.

19.2.2 Avveckling av surv och sänkt skatt på kvarvarande uppskovsbelopp

I detta avsnitt redovisas budgetförstärkningen när hälften av de vid 1992 års bokslut gjorda survavsättningarna återförs i lika delar under 5 år med början vid 1995 års taxering.

Baserat på uppgifter från 1992 års taxering kan juridiska personers surv i 1992 års bokslut beräknas uppgå till 53 mdkr. Vid den beskrivna återföringsmodellen kommer skatteuttaget att höjas temporärt med 1,1 mdkr per år. Därvid har beaktats möjligheten att avsätta 25 % av återförd surv till periodiseringsfond. Den varaktiga budgetförstärkningen – räntan på nuvärdet av denna ström av skattebetalningar – uppgår till 0,4 mdkr.

En sänkning av bolagsskattesatsen med 2 procentenheter innebär att skatten sänks på kvarvarande uppskovsbelopp, i realiteten endast på den del av ursprungligt fastställt belopp som i normalfallet skall återföras vid 1995 års taxering. Baserat på aktuella bedömningar av RRV kan det kvarvarande uppskovsbeloppet beräknas till 14,3 mdkr. Skattebortfallet blir därmed 0,3 mdkr. Detta är den kortsiktiga likviditetseffekten medan den varaktiga effekten, räntan på detta belopp, uppgår till ca 22 mkr.

19.2.3 Periodiseringsfonder

Förslaget till avdragsgilla periodiseringsfonder innebär att maximalt 25 % av årsvinsten får avsättas till fond. Gjorda fondavsättningar skall återföras till beskattning efter en period av 5 år.

Den finansiella bedömningen av det föreslagna systemet är förknippad med en betydande osäkerhet som framför allt gäller i vilken utsträckning systemet kommer att utnyttjas av företagen. Följande utgångspunkter har gällt för bedömningen.

I URF (SOU 1989:34) redovisades resultat från vissa simuleringar som visade att ett system med surv under perioden 1980-1986 skulle ha utnyttjats till 70-80 %. Att utnyttjandegraden understiger 100 % beror i första hand på att företagen för att kunna betala utdelningar tvingas redovisa en viss del av vinsten till beskattning. Den del av vinsten som därmed ej kan avsättas till surv är beroende av räntabiliteten; vid låg räntabilitet utnyttjas reserveringsmöjligheter i mer begränsad omfattning än vid hög räntabilitet. I den tidigare bedömningen av kostnaden för sänkt skattesats och slopad surv förutsattes räntabiliteten ligga i nivå med genomsnittet för 1980-talet, vilket gav en intäktsneutral skattesats på 24,8 %. Vid denna skattesats kan utnyttjandegraden för ett system med surv beräknas uppgå till ca 75 %.

Såvitt gäller utnyttjandegraden av det föreslagna systemet med periodiseringsfonder finns anledning tro att utnyttjandegraden kommer att avvika något från vad som gällt för systemet för surv. Först kan emellertid konstateras att systemet med periodiseringsfonder uppvisar stora likheter med survsystemet som i sig talar för en likartad utnyttjandegrad. Exempelvis innebär båda systemen att företagen ges en räntefri skattekredit, där dock kreditperioden är kortare i systemet med periodiseringsfonder. Men vissa korrigeringar är dock motiverade.

För det första kan noteras att den maximala avsättningen till periodiseringsfond, mätt som andel av obeskattad vinst, är något högre än i survsystemet. Maximal avsättning uppgår till 25 %, ej till ca 23 % som i survsystemet. Vid given lönsamhet tenderar detta att reducera utnyttjandegraden. Reduktionen kan beräknas uppgå till 6,5 procentenheter.

Å andra sidan kan utnyttjandegraden i systemet med periodiseringsfonder förväntas ligga något högre i den nu aktuella miljön med en skattesats på 28 %. Detta är en lägre skattesats än vid gällande regler, vilket innebär att den tröskelvinst företagen tvingas redovisa för att kunna lämna utdelning är lägre än vid gällande regler. Detta motiverar en uppjustering av utnyttjandegraden med 3 procentenheter.

Sammantaget ger de båda korrigeringarna en beräknad utnyttjandegrad av systemet med periodiseringsfonder på ca 71,5 %, alltså något lägre än vid gällande regler och med surv.

Vid den antagna utnyttjandegraden och med vissa kompletterande antaganden om beskattningen av återförda fondavsättningar (se SOU 1992:67) kan den varaktiga kostnaden för systemet beräknas uppgå till 1,6 mdkr. Denna kostnad – som består av räntan på summa nuvärdeberäknade skatteeffekter av systemet – är lägre än systemets kostnader på kort sikt under uppbyggnadsfasen. För inkomståret 1994 kan denna kostnad beräknas uppgå till 3,9 mdkr.Uppgifterna avser juridiska personer. Systemets kostnader för enskilda näringsidkare redovisas i annat sammanhang (se avsnitt 19.3.1)

19.3.1 Räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfonder

I förhållande till redovisningen i SOU 1991:100 väljs här en annan uppläggning i det att kostnaderna för positiv räntefördelning, avsättning till periodiseringsfond och ökning av expansionsmedel bedöms i ett sammanhang. Utgångspunkten är därvid att näringsidkarna gör uttag från verksamheten för privata ändamål i samma omfattning efter regelförändringen som före. Möjligheten till uttag som enkelbeskattad kapitalinkomst minskar skattekostnaden för uttag och skapar utrymme för avsättning till periodiseringsfond och ökning av expansionsmedel, där de avsatta beloppen bestäms residuellt i beräkningsmodellen. Beräkningarna görs på aggregerat material och följaktligen har inte förhållanden och olika slag av restriktioner för enskilda företagare kunnat beaktas.

Bedömningen av gäller enskilda näringsidkares utnyttjande av periodiseringsfonder, blir i första hand beroende på vad man tror om de enskildas behov av att upprätthålla en viss inkomst av näringsverksamhet och därmed erlagda egenavgifter så att tillräckliga förmåner erhålls. Redan med räntefördelning sjunker de inbetalda egenavgifterna. Räntefördelningen är obligatorisk, och innebär en reduktion av förmånerna med 1,4 mdkr. I förhållande till förmånsnivåerna vid gällande regler är detta en reducering med 25 %. Mot denna bakgrund framstår det som mindre sannolikt att utnyttjandet av periodiseringsfondssystemet (med beaktande av restriktionen om oförändrad disponibel inkomst ligger utnyttjandegraden på 52 %) medför en ytterligare sänkning av förmånsnivån.

För inkomståret 1994 kan enskilda näringsidkares inkomst av näringsverksamhet före egenavgift och surv beräknas uppgå till ca 30 mdkr. Det sammanlagda uttaget av egenavgifter och inkomstskatter vid oförändrade regler kan beräknas uppgå till 12,6 mdkr. Disponibel inkomst för privat bruk uppgår till 16,2 mdkr.

För gruppen företagare kan den genomsnittliga marginalskatten beräknas till 30 %, och den genomsnittliga inkomstskatten för förvärvsinkomster vid gällande regler beräknas till 27 %. Beloppet som beskattas som förvärvsinkomst när möjlighet för räntefördelning och ökning av expansionsmedel föreligger är mindre, och därmed sjunker genomsnittsskatten till 26,0 %.

Baserat på uppgifter från 1992 års taxering kan underlaget för positiv räntefördelning uppskattas till ca 60,8 mdkr. Möjligheten till positiv räntefördelning innebär att näringsidkarna kan ta ut 5,2 mdkr som inkomst av kapital vid en statslåneränta på 7,5 %. På detta betalas 1,6 mdkr i kapitalinkomstskatt 1994 eftersom kapitalskattesatsen fortfarande uppgår till 30 %, och beloppet efter skatt för privat bruk uppgår till 3,6 mdkr.

Efter uttag som kapitalinkomst återstår 24,8 mdkr före avsättning till periodiseringsfond, före ökning av expansionsmedel och före beskattning som inkomst av näringsverksamhet.

Med restriktionen att uttagen för privat bruk efter skatt skall vara oförändrade definieras ett krav på uttag som inkomst av näringsverksamhet som efter skatter och avgifter skall ge 12,6 mdkr (16,2-3,6). På denna inkomst utgår skatter och avgifter på sammanlagt 9,5 mdkr. Detta ger ett utrymme för avsättning till periodiseringsfond eller ökning av expansionsmedel på 2,7 mdkr (24,8-12,6-9,5).

Vid de föreslagna reglerna uppgår det sammanlagda skatte- och avgiftsuttaget till 11,1 mdkr (1,6+9,5). I relation till uttaget vid gällande regler på 12,6 mdkr ger detta ett inkomstbortfall för den konsoliderade offentliga sektorn på 1,5 mdkr, när hänsynt tas till reducerade förmåner. Vid denna beräkning som avser den kortsiktiga effekten har använts en statslåneränta på 7,5 % (och en kapitalskattesats på 30 %). För beräkningar på lång sikt bör samma ränta användas. Detta ger en varaktig effekt på 1,2 mdkr när hänsyn tas till att periodiseringsfonder måste återföras till beskattning efter 5 år.

19.3.2 Avveckling av surv

Baserat på uppgifter från utfallet av 1992 års taxering kan enskilda näringsidkares avsättningar till surv beräknas uppgå till ca 11,2 mdkr. Vid de föreslagna återföringsreglerna och med ett antagande att återförda survavsättningar delvis avsätts till periodiseringsfonder och i övrigt beskattas som expansionsmedel kan den varaktiga budgetförstärkningen beräknas till 0,1 mdkr. Skatteuttaget under återföringsperioden ökar med 0,2 mdkr per år.

Fördelningsunderlag

§I paragrafens första stycke anges hur fördelningsunderlaget skall beräknas. För enskild näringsidkare och dödsbo utgörs fördelningsunderlaget av skillnaden mellan tillgångar och skulder i verksamheten med vissa justeringar (8 – 12 och 18 – 20 §§). Beräkningen av fördelningsunderlaget skall avse förhållandena vid utgången av beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret.

I andra stycket anges hur fördelningsunderlaget för verksamhet som bedrivs i handelsbolag skall beräknas. Utgångspunkten är delägarens justerade ingångsvärde för andelen i bolaget enligt 28 § SIL. Lagrådet har föreslagit att ett förtydligande skall göras så att det framgår att det är det justerade ingångsvärdet sedan hänsyn tagits till den ökning eller minskning av ingångsvärdet som följer av lagrådets förslag till 21 § räntefördelningslagen och 15 § expansionsmedelslagen vid utgången av närmast föregående beskattningsår som avses. Hänsyn har tagits till Lagrådets förslag. Regleringen har emellertid gjorts i 28 § SIL. Om andelen i handelsbolaget utgör omsättningstillgång är det i stället andelens skattemässiga värde vid utgången av närmast föregående beskattningsår som är utgångspunkt för beräkningen. Vissa justeringar skall göras av det justerade ingångsvärdet resp. det skattemässiga värdet (17 – 20 §§).

Fördelningsbelopp

§I paragrafen definieras positivt resp. negativt fördelningsbelopp. Ett positivt fördelningsbelopp utgörs av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med en procentenhet multiplicerad med ett positivt fördelningsunderlag. Ett negativt fördelningsbelopp utgörs av statslåneräntan ökad med en procentenhet multiplicerad med ett negativt fördelningsunderlag.

Räntefördelning

§I paragrafen definieras positiv resp. negativ räntefördelning. Med positiv räntefördelning menas att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges avdrag för ett positivt fördelningsbelopp och att samma belopp tas upp som intäkt av kapital. Vid negativ räntefördelning medges avdrag i kapital och samma belopp tas upp som intäkt i näringsverksamhet.

§Ett positivt fördelningsbelopp får sparas endast i den mån det justerade resultatet, dvs. inkomsten enligt SIL med vissa justeringar är lägre än fördelningsbeloppet. Det justerade resultatet definieras i 7 §. Sparade fördelningsbelopp är knutna till den förvärvskälla i vilken sparandet har skett. Ett sparat fördelningsbelopp läggs till ett positivt fördelningsbelopp följande beskattningsår. Uppkommer ett negativt fördelningsbelopp skall det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta. Av bestämmelsen följer att positiv räntefördelning inte får medföra underskott.

§Av paragrafen framgår att någon räntefördelning inte skall ske om fördelningsbeloppet understiger en viss nivå. Om fördelningunderlaget avviker från noll med 50 000 kr skall räntefördelning inte ske. Om fördelningsunderlaget överstiger + 50 000 kr eller understiger – 50 000 kr skall räntefördelning beräknas på hela beloppet.

Justerat resultat

§I paragrafen regleras grunderna för beräkning av det justerade resultatet. Utgångspunkten är inkomsten eller underskottet enligt SIL. Vid beräkning av resultatet enligt SIL tas hänsyn till olika författningar som kompletterar SIL. Detta resultat justeras i olika hänseenden i paragrafen. En justering görs också enligt sista stycket i övergångsbestämmelserna.

Beräkning av fördelningsunderlaget, m.m.

§Som skuld räknas – utöver låneskulder m.m. – sådana reserveringar för vilka avdrag har medgetts vid inkomsttaxeringen. Det kan vara fråga om t.ex. avdragsgilla pensions- eller garantiavsättningar.Belopp som har avsatts till ersättningsfond eller periodiseringsfond räknas som skuld.

§Av paragrafen framgår att aktier, andelar m.m. räknas in i fördelningsunderlaget om vederlag eller reavinst vid avyttring av egendomen utgör intäkt av näringsverksamhet. Andel i ekonomisk förening ingår i fördelningsunderlaget endast om sådan utdelning som inte är skattepliktig enligt 2 a av anvisningarna till 22 § KL inte mottagits på andelen under närmast föregående beskattningsår. Har inte skattefri utdelning erhållits ingår alltså andelen i fördelningsunderlaget. Andel i handelsbolag skall dock aldrig räknas som tillgång.

0 §Bestämmelsen innebär att man inte tar hänsyn till på näringsverksamheten belöpande fordran eller skuld avseende skatt och avgifter som anges i 1 § första stycket 1 – 4 och 6 – 13 UBL.

1 §Av paragrafen framgår att om makar tillsammans har deltagit i verksamheten skall fördelningsunderlaget delas upp mellan dem på grundval av deras andelar av kapitalet i verksamheten. Om makarna inte har två kapitalkonton i verksamheten bör en uppdelning ändå kunna ske (se avsnitt 7.1.2).

2 §Av paragrafen framgår att det belopp som följer av 2 § första stycket och 8 – 11 §§ skall ökas med underskott av näringsverksamheten närmast föregående beskattningsår om avdrag för underskottet inte har medgetts enligt vissa angivna bestämmelser. Fördelningsunderlaget skall utgöras av fullbeskattat kapital, vilket medför att 72 % av expansionsmedlen skall undantas. För att hindra vissa kringåendemöjligheter skall kapitaltillskott som gjorts närmast föregående beskattningsår också undantas.

3 §I paragrafen regleras värderingen av tillgångar som ingår i fördelningsunderlaget. En tillgång tas som huvudregel, punkt 8, upp till anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

I punkt 1 finns en särskild regel för omsättningsfastigheter. Regeln behövs eftersom avdrag för värdeminskning medges för sådana fastigheter trots att de utgör lager.

Enligt punkt 2 skall lager och kundfordringar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen.

Inventarier m.m. inklusive mark- och byggnadsinventarier tas enligt punkt 3 upp till skattemässiga restvärden.

Anläggningsfastigheter skall enligt punkt 4 tas upp till anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning reducerat med medgivna värdeminskningsavdrag på byggnad och markanläggning och liknande avdrag. Med värdeminskningsavdrag jämställs avskrivning mot ersättningsfond och liknande fonder. Det sistnämnda framgår av 16 §.

Av punkt 5 framgår att sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL tas upp till anskaffningsvärdet enligt genomsnittsmetoden om tillgångarna inte utgör omsättningstillgångar. Det gäller i praktiken endast näringsbetingade andelar i ekonomisk förening.

Av punkt 6 framgår att fordringar i utländsk valuta skall tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen, dvs. värdet enligt god redovisningssed. En avsättning till valutakursreserv skall således räknas av eftersom den utgör en del av värderingen.

I punkt 7 anges att behållning på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto tas upp med 50 % av behållningen på kontot.

4 §Vid äldre fastighetsinnehav är anskaffningsvärdet lågt och det kan också vara svårt att fastställa det skattemässiga restvärdet. För anläggningsfastigheter som förvärvats före år 1991 får därför anskaffningsvärdet som ett alternativ till huvudregeln beräknas till viss del av taxeringsvärdet för år 1993. Bestämmelsen som är av övergångskaraktär innebär att som anskaffningsvärde för anläggningsfastigheter får användas viss del av det för år 1993 gällande taxeringsvärdet. Vid användning av taxeringsvärdealternativet skall värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som medgetts vid 1982 – 1993 års taxeringar reducera taxeringsvärdet om avdragen för år räknat uppgått till minst 10 % av denna del av taxeringsvärdet. Med värdeminskningsavdrag likställs även i detta fall avskrivningar som görs mot ersättningsfonder.

5 §Enligt paragrafen skall jämkning göras om marknadsvärdet på byggnader, mark och markanläggningar inte överstiger 75 % av värdet enligt alternativregeln efter värdeminskningsavdrag m.m. Jämkning kan bli aktuell om en inte oväsentlig del av taxeringsvärdet är att hänföra till inventarier. Bestämmelsen kan också användas i andra fall t.ex. om fastighetens värde minskat till följd av brand eller andra orsaker. Marknadsvärdet vid beskattningsårets ingång på fastighetens byggnader, mark och markanläggning skall jämföras med 75 % av värdet beräknat enligt alternativregeln. Det är marknadsvärdet på de delar av fastigheten som fanns den 1 januari 1993 och som finns kvar vid den tidpunkt då jämförelsen görs som skall utgöra utgångspunkt för jämkningen.

6 §Av paragrafen följer att med värdeminskningsavdrag avses även belopp varmed ersättningsfond eller liknande fonder tagits i anspråk. Med liknande fonder avses avsättningar som gjorts enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv, lagen (1954:40) om särskild fartygsfond, lagen (1967:96) om särskild nyanskaffningsfond, lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet och lagen (1981:296) om eldsvådefonder. Vid värdering enligt 13 § 1 och 4 och 14 § skall alltså anskaffningsvärdet minskas med den del av utgiften som täckts av det ianspråktagna beloppet.

7 §Av 2 § andra stycket framgår att för näringsverksamhet som bedrivs av handelsbolag utgör delägarens justerade ingångsvärde för andelen utgångspunkt vid bestämmande av fördelningsunderlaget och att i fråga om andel i handelsbolag som utgör omsättningstillgång utgör det skattemässiga värdet utgångspunkt. Av förevarande paragraf framgår att värdet skall minskas med kapitaltillskott året före beskattningsåret och med lån avseende det aktuella beskattningsåret från bolaget till delägaren eller närstående om inte marknadsmässig ränta utgått på lånet. Med lån avses här sedvanliga lån och inte löpande uttag som räknas av mot delägarens resultatandel för räkenskapsåret.

8 §Av paragrafens första stycke framgår att om en skattskyldig har ett negativt fördelningsunderlag första gången de nya bestämmelserna tillämpas skall underlaget anses vara noll kr. Gamla negativa underlag läggs alltså till fördelningsunderlaget. En förändring i förhållande till lagrådsremissen är att det belopp som läggs till benämns övergångsposten. Ett exempel kan illustrera. Den skattskyldige har ett negativt fördelningsunderlag på 1 000 vid 1995 års taxering. Övergångsposten uppgår alltså till 1 000. Detta år sker varken positiv eller negativ räntefördelning. Har fördelningsunderlaget året därpå stigit till minus 500 skall positiv räntefördelning ske på grundval av ett positivt fördelningsunderlag om 500.

Med hänsyn till de möjligheter som finns i fråga om delägare i handelsbolag att genom uttag framkalla ett negativt underlag för räntefördelning inför övergången har i andra stycket införts en regel för det fall att uttagen under beskattningsår som taxerats 1991 – 1994 överstigit såväl den skattemässiga nettoinkomsten från bolaget som hans andel av bolagets civilrättsliga resultat.

Enligt tredje stycket, som är nytt i förhållande till lagrådsremissen, övergår övergångsposten till en ny näringsidkare eller, i fråga om andel i handelsbolag, ny delägare om näringsverksamheten eller andelen övertas av en fysisk person eller ett dödsbo genom ett ickeoneröst fång.

9 §Enligt paragrafen skall fördelningsunderlaget jämkas om beskattningsåret omfattar längre eller kortare tid än tolv månader. Bestämmelsen blir aktuell när en näringsverksamhet påbörjas eller avslutas och vid omläggning av räkenskapsår. Om fördelningsunderlaget uppgår till 3 milj. kr och beskattningsåret omfattar fyra månader jämkas underlaget till 1 milj. kr. (4/12 x 3). På motsvarande sätt jämkas ett underlag på 3 milj. kr då beskattningsåret omfattar arton månader till 4,5 milj. kr (18/12 x 3).

Bestämmelsen skall tillämpas även om i annat fall en delägare i ett handelsbolag taxeras för inkomst hos bolaget avseende annan tidsperiod än tolv månader. Detta inträffar när en andel i ett handelsbolag överlåts under bolagets löpande beskattningsår och överlåtaren och förvärvaren fördelar det skattemässiga resultatet mellan sig.

0 §Av 4 § framgår att positiva fördelningsbelopp får sparas i den mån det justerade resultatet understiger fördelningsbeloppet. Av förevarande paragraf framgår att kvarstående sparade fördelningsbelopp skall läggas till fördelningsunderlaget enligt 2 §.

1 §Enligt 6 § SIL är fysisk person som inte är bosatt här i landet inte skattskyldig för inkomst av kapital. Av förevarande paragraf framgår att fysisk person som inte är bosatt här dock är skattskyldig för inkomst av kapital på grund av räntefördelning. Avdragsrätt i inkomstslaget kapital föreligger givetvis vid negativ räntefördelning.

Övergångsbestämmelser

Lagen träderi kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering. Bestämmelsen huruvida andel i ekonomisk förening ingår i fördelningsunderlaget enligt 9 § tillämpas första gången vid 1996 års taxering eftersom bestämmelserna om skattefrihet på utdelning på sådan andel träder i kraft den 1 januari 1994. Första gången det kan bli aktuellt att tillämpa regeln blir vid det fördelningsunderlag som bestäms vid utgången av 1994, dvs. avseende 1996 års taxering.

Enligt andra stycket övergångsbestämmelsen skall i fråga om enskild näringsidkare och dödsbo fördelningsunderlaget minskas med gjorda survavsättningar och uppskovsbelopp. Som skuld skall även räknas avsättningar som gjorts till allmän investeringsreserv o.d.

Behållningen på uppfinnarkonto får till hälften räknas som tillgång vid beräkning av fördelningsunderlaget.

Av sista stycket framgår att ytterligare justering kan göras av det justerade resultatet enligt 7 §. Som tillkommande post räknas även belopp som tas upp till beskattning enligt lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver.

Inledande bestämmelser

§Möjligheten för enskilda näringsidkare och handelsbolag till expansion genom finansiering med lågbeskattade vinstmedel på villkor som är likvärdiga med dem för aktiebolag baseras på en post i deklarationen betecknad expansionsmedel. Beskattningen styrs av förändringar av denna post.

Av paragrafen framgår att för fysiska personer och svenska dödsbon som bedriver näringsverksamhet tas hänsyn till en post expansionsmedel vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt KL och SIL. Även utomlands bosatta personer får ta upp expansionsmedel om personen i princip är skattskyldig här i riket för inkomst från den bedrivna verksamheten (inkomst behöver inte ha uppkommit det aktuella beskattningsåret). Här i riket bosatta personer och svenska dödsbon får ta upp expansionsmedel även i fråga om näringsverksamhet som bedrivs utomlands om i princip skattskyldighet här föreligger för inkomsten. Verksamhet som bedrivs av utländsk juridisk person omfattas dock inte av lagen. Anledningen härtill är att dessa inte har något justerat ingångsvärde.

§Enligt paragrafen medges avdrag med ett belopp motsvarande en ökning av expansionsmedel vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt KL och SIL.

Ett exempel illusterar. Inkomsten av en enskild näringsverksamhet före avdrag för ökning av expansionsmedel är 100. Expansionsmedel ökas med 100. Efter avdrag med 100 utgör inkomsten av näringsverksamheten enligt KL och SIL noll.

En minskning av expansionsmedel skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Bestämmelsen beskrivs i allmänna motiveringen, se avsnitt 7.1.3.

§I första stycket anges att en särskild statlig skatt (expansionsmedelsskatt) skall erläggas med 28 % av en ökning av expansionsmedlen.

Av andra stycket jämfört med den föreslagna lydelsen av 27 § 2 mom. UBL framgår att den skattskyldige skall gottskrivas ett belopp motsvarande 28 % av en minskning av expansionsmedel vid debiteringen av slutlig skatt. Av den bestämmelsen följer att om erlagd preliminär skatt överstiger den slutliga skatten skall återbetalning ske till den skattskyldige.

Ett exempel illustrerar. År 1 uppgår inkomst av näringsverksamhet före hänsynstagande till expansionsmedel till 100. Avdrag för en ökning av expansionsmedel görs med 100. På ökningen erläggs expansionsmedelsskatt med 28. År 2 går verksamheten med underskott 100. Näringsidkaren minskar expansionsmedel med 100, varefter inkomsten av näringsverksamhet blir 0. Inkomstskatt eller egenavgifter utgår alltså inte år 2. Näringsidkaren återfår i stället de 28 som erlagts i expansionsmedelsskatt.

§Av den norm som lagen grundas på – de regler som gäller för enmansaktiebolag och ägare till sådana bolag – följer att möjligheten till expansion med förstaledsbeskattade vinstmedel skall bedömas för varje förvärvskälla för sig. Regler i detta avseende har tagits in i första stycket.

Ett handelsbolag i vilket en fysisk person innehar en andel kan inneha en andel i ett annat handelsbolag. Av andra stycket följer att expansionsmedel får tas upp endast för andelen i det överordnade bolaget.

§Av paragrafen följer att om, för en fysisk person eller delägare i handelsbolag som är bosatt utomlands, anknytningen till en fastighet eller ett fast driftställe här upphör skall expansionsmedel anses ha minskat till noll kr. Minskningen skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet.

Beloppsbegränsningar

§I paragrafen ges grunderna för beräkning av inkomstunderlaget. Underlaget skiljer sig från det justerade resultatet enligt 7 § räntefördelningslagen genom att avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte räknas som tillkommande post och att avdrag för periodiseringsfond som återförs till beskattning, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel, avdrag för avsättning till surv som återförs till beskattning enligt survåterföringslagen inte räknas som avgående poster. Belopp som tas upp till beskattning enligt lagen om återföring av obeskattade reserver, vilket räknas som avgående post enligt sista stycket av övergångsbestämmelserna till räntefördelningslagen räknas inte som avgående post.

§I paragrafen anges hur stort avdraget för expansionsmedel maximalt får vara, takbeloppet, för den som bedriver verksamheten som enskild näringsidkare. Skälet till begränsningen är att ett belopp motsvarande expansionsmedelsbeloppet inte skall vara tillgängligt för näringsidkarens privata ändamål. Begränsningen innebär att 72 % av expansionsmedlen (72 % eftersom skatten på expansionsmedel är 28 %) inte får överskrida fördelningsunderlaget enligt de grunder som, med ett undantag, anges i 2, 8 – 10 och 18 §§ räntefördelningslagen ökat med underskott under beskattningsåret i den mån avdrag för underskott inte har medgetts enligt 46 § 1 mom. KL eller 3 § 13 mom., 25 § 11 mom. eller 26 § 9 mom. SIL och minskat med kapitaltillskott under beskattningsåret. Undantaget avser näringsbetingad andel i ekonomisk förening som i vissa fall inte skall ingå i fördelningsunderlaget enligt 9 § räntefördelningslagen. Sådan andel skall alltid ingå i takbeloppet för expansionsmedel.

§I paragrafen anges hur stort avdraget för expansionsmedel maximalt får vara, takbeloppet, för den som bedriver verksamheten i form av handelsbolag. För en delägare i handelsbolag får inte expansionsmedel tas upp med så stort belopp att det justerade ingångsvärdet, eller, om andelen utgör omsättningstillgång, andelens skattemässiga värde är negativt. Restriktionen gäller inte bara vid ökning av expansionsmedel utan även vid oförändrade eller minskade expansionsmedel. Det justerade ingångs- värdet eller det skattemässiga värdet skall därvid minskas med kapitaltillskott under beskattningsåret och med lån från bolaget till delägaren eller någon honom närstående om inte marknadsmässig ränta utgått på lånet. Justering skall vidare ske för övergångsposten enligt 18 § räntefördelningslagen, dvs. för negativt fördelningsunderlag första gången lagen tillämpas och med beaktande av om nettouttag från bolaget under vissa taxeringsår överstigit såväl skattepliktig nettoinkomst som delägarens andel av bolagets resulatat.

Överlåtelse och upphörande av näringsverksamhet, m.m.

§Beskattning för inkomst av näringsverksamhet skall i princip ske av expansionsmedel när den skattskyldige upphör att bedriva näringsverksamhet eller andel i handelsbolag avyttras. En föreskrift av den angivna innebörden har tagits in i paragrafen. I denna erinras vidare om att undantagsregler finns i 10 – 14 §§.

0 §I paragrafen regleras i fråga om enskilda näringsidkare situationer när andraledsbeskattning inte skall ske.

I första stycket regleras gåva, bodelning, arv och testamente avseende samtliga realtillgångar i verksamheten. På grund av att i dessa fall kontinuitet föreligger vid inkomstbeskattningen är det möjligt att låta förvärvaren överta expansionsmedel. Innebörden av övertagande är att andraledsbeskattningen inte utlöses genom överlåtelsen och att de överlåtna expansionsmedlen anses utgöra ingående expansionsmedel hos förvärvaren.

I syfte att minska vissa icke önskvärda möjligheter till skatteanpassning finns i andra stycket en begränsning i rätten att överföra expansionsmedel. Begränsningen innebär att i den mån expansionsmedel uppgår till ett högre värde än vad som motsvarar värdet av realtillgångarna i verksamheten vid utgången av tredje året före beskattningsåret ökat med en tredjedel får expansionsmedlen inte överföras. Tillgångarna skall värderas enligt reglerna i 13 § 1 – 4 och 8 räntefördelningslagen.

Av tredje stycket framgår att förvärvaren vid taxeringen för det närmast föregående beskattningsåret skall anses ha haft expansionsmedel uppgående till det överförda beloppet. Om förvärvaren då hade expansionsmedel skall han anses ha haft expansionsmedel uppgående till det upptagna beloppet ökat med det överförda beloppet.

1 §I paragrafen behandlas det fallet att samtliga realtillgångar i en enskild näringsverksamhet förs över till ett handelsbolag i vilket den skattskyldige innehar eller genom överlåtelsen kommer att inneha en andel. I ett sådant fall bör andraledsbeskattningen underlåtas om expansionsmedel för näringsverksamhet förs över till expansionsmedel för andelen i handelsbolaget och det justerade ingångsvärdet för andelen minskas – i förekommande fall till ett negativt belopp – med 72 % av det överförda beloppet. En skriftlig förklaring krävs med innebörden att den skattskyldige för över expansionsmedlen i näringsverksamheten till expansionsmedel för andel i handelsbolag.

Följande exempel illustrerar. En näringsidkare har år 1 inkomster på 100. Expansionsmedel ökas med 100 vilket medför en beskattning på 28. Näringsidkaren betalar skatten med privata medel. De 100 investeras i en maskin. År 2 görs ett tillskott till ett handelsbolag med maskinen för ett avräkningsvärde av 100 med överföring av expansionsmedel för näringsverksamheten till expansionsmedel för andelen i bolaget. Ingångsvärdet minskas med 72 på grund av 28 § åttonde stycket. Vidare avyttras andelen i bolaget för 100 utan överföring av expansionsmedel till förvärvaren. Genom avyttringen anses expansionsmedel ha minskat till 0. Detta medför en skattepliktig inkomst på 100 som höjer det justerade ingångsvärdet med samma belopp (28 § första stycket SIL). Ingångsvärdet minskar med 72 och med 28 på grund av föreskrifterna i 28 § åttonde stycket tredje resp. första meningarna SIL. Någon reavinst uppkommer inte. Totalt medför förloppet att 100 beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Ett belopp motsvarande den erlagda expansionsmedelsskatten på 28 gottskrivs vid debiteringen av slutlig skatt. Detta resultat överensstämmer med resultatet om inkomsten ursprungligen hade uppkommit i bolaget.

2 §Paragrafen reglerar det fallet att samtliga realtillgångar i en näringsverksamhet förs över till ett aktiebolag i vilket den skattskyldige äger eller genom överlåtelsen kommer att äga aktier. I ett sådant fall bör andraledsbeskattningen underlåtas om expansionsmedlen omvandlas till enkelbeskattat kapital i bolaget. Förutsättningarna för att så skall ske är att den skattskyldige i samband med överföringen gör ett tillskott med det aktuella beloppet och att tillskottet inte höjer anskaffningsvärdet för aktierna. Stycket har utformats i enlighet härmed.

Ett exempel illustrerar. En näringsidkare har år 1 inkomster på 100. Expansionsmedel ökas med 100 vilket medför en beskattning på 28. Kvarvarande 72 investeras i en maskin. År 2 görs ett tillskott till ett aktiebolag med maskinen för ett avräkningsvärde av 72 varvid näringsidkaren förklarar att han önskar att expansionsmedlen skall ersättas av beskattat kapital i bolaget. Vidare avyttras näringsidkarens aktier i bolaget för 72. Reavinsten blir härvid 72 eftersom anskaffningsvärdet inte påverkas av tillskottet. Resultatet överensstämmer med resultatet om inkomsten ursprungligen hade uppkommit i bolaget.

Med realtillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamhet än kontanter, banktillgodohavanden och liknande tillgångar.

3 §I paragrafen regleras i fråga om delägare i handelsbolag situationer när andraledsbeskattning inte skall ske. Paragrafen avser överlåtelse av en hel andel i handelsbolag. I likhet med vad som gäller vid överlåtelse av enskild näringsverksamhet omfattar reglerna gåva, bodelning, arv och testamente. En spärregel av motsvarande slag som den som finns i 10 § andra stycket finns även i fråga om handelsbolag.

4 §I paragrafen behandlas det fallet att en delägare i ett handelsbolag genom skifte vid upplösning av bolaget erhållit realtillgångar och skriftligen förklarat att han för över expansionsmedel. En förutsättning för överföringen är att skiftet inte föranleder uttagsbeskattning.

Ett exempel illustrerar. Såvitt belöper på den skattskyldige har ett handelsbolag år 1 haft en inkomst på 100. Den skattskyldige har ökat expansionsmedel med 100 och expansionsmedelsskatt på 28 har betalts. Ingångsvärdet har inte förändrats genom detta (jfr kommentaren till 28 § åttonde stycket andra meningen SIL). Kvarvarande 72 investeras i en maskin. År 2 upplöses bolaget varvid den skattskyldige erhåller maskinen (som alltjämt är värd 72) genom skifte. Den skattskyldige förklarar att han för över expansionsmedlen till expansionsmedel för näringsverksamhet. Av 28 § åttonde stycket andra meningen SIL följer att det justerade ingångsvärdet för andelen ökas med 72. Upplösning av bolaget medför därför inte någon reavinst eller reaförlust. Sammantaget befinner sig den skattskyldige efter upplösningen i samma situation som om inkomsten på 100 och maskininvesteringen ursprungligen varit hänförliga till enskild näringsverksamhet.

Ombildning av handelsbolag till aktiebolag utan beskattning för minskning av expansionsmedel kan ske i två led genom att först handelsbolaget upplöses med tillämpning av 14 § och därefter tillgångarna överlåts till aktiebolaget med tillämpning av 12 §.

Övergångsbestämmelser

Lagen träder i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering.

Av andra stycket framgår att i fråga om enskild näringsidkare och dödsbo skall vid beräkning av takbeloppet minskning ske med gjorda survavsättningar och uppskovsbelopp. Som skuld skall även räknas avsättningar som gjorts till allmän investeringsreserv o.d.

I tredje stycket anges att behållningen på uppfinnarkonto får till hälften räknas som tillgång vid beräknng av takbeloppet.

Övergångsbestämmelser

Lagen tillämpas endast på avsättningar som gjorts under beskattningsår som taxeras år 1995 eller senare. Eftersom obeskattade reserver som återförs till beskattning inte skall kunna rullas vidare i form av periodiseringsfonder får i underlaget för beräkning av avdrag för periodiseringsfond inte ingå återfört uppskovsbelopp.

Allmänna begränsningar i avdragsrätten

§Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 26 § andra och tredje styckena KL. Av första stycket framgår att avdrag inte medges till den del avdrag i stället har medgetts enligt något av fyra angivna lagrum i KL eller SIL. Hänvisningen till KL avser bestämmelserna om rätt till avdrag för underskott av litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet från inkomst av tjänst, som flyttas från 33 § 3 mom. till 46 § 1 mom., samt de föreslagna reglerna om kvittning av underskott av aktiv näringsverksamhet mot inkomst av tjänst. De tre hänvisningarna till SIL avser avdrag för underskott av s.k. andelshus samt kvittning av underskott mot reavinst vid försäljning av näringsfastighet resp. vissa bostadsrätter.

I andra stycket hänvisas beträffande underskott som finns när en enskild näringsidkare eller ett dödsbo upphör att bedriva näringsverksamhet till 3 § 13 mom. första stycket SIL. Enligt dessa bestämmelser räknas underskott vid förvärvskällans upphörande som realisationsförlust.

Begränsningar efter ägarförändringar

§I lagrummet definieras fyra begrepp – företag, förlustföretag, annat rättssubjekt och gammalt underskott – vilka används i de följande bestämmelserna.

I första stycket definieras begreppet företag. Därmed avses aktiebolag, ekonomisk förening, bankaktiebolag, sparbank, försäkringsbolag eller utländskt bolag.

I andra stycket definieras begreppet förlustföretag. Därmed avses ett företag (enligt den föregående definitionen) med underskott beskattningsåret närmast före det beskattningsår företaget omfattas av en sådan ägarförändring som avses i 4 eller 5 §.

Med annat rättssubjekt, som definieras i tredje stycket, avses fysisk person, dödsbo, stiftelse, ideell förening eller annan utländsk juridisk person än utländskt bolag.

Vad som avses med utländsk juridisk person resp. utländskt bolag framgår av 16 § 2 mom. SIL.

I anslutning till definitionen av annat rättssubjekt görs en bestämning av närståendekretsen. Definitionen skiljer sig från den som ges i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL på så sätt att även handelsbolag i vilka någon person i närståendekretsen är delägare anses som närstående.

Med gammalt underskott, som definieras i fjärde stycket, avses underskott som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då ett förlustföretag omfattas av en sådan ägarförändring som avses i 4 eller 5 § eller utgjort överlåtande eller övertagande företag i en sådan fusion som avses i 12 §.

§I första stycket definieras ett fall av ägarförändring. En ägarförändring anses ha skett om ett företag (den nya ägaren) fått bestämmande inflytande över ett förlustföretag. Situationen motsvarar den i avsnitt 8.2.1 angivna spärrsituationen S1.

Av andra stycket framgår att en ägarförändring också skall anses ha skett om om ett förlustföretaget eller ett moderföretag till detta har fått bestämmande inflytande över ett annat företag (det nya dotterföretaget). Situationen motsvarar den i avsnitt 8.2.1 angivna spärrsituationen S4.

I tredje stycket definieras begreppet bestämmande inflytande genom en hänvisning till de koncerndefinitioner som finns i de associationsrättsliga lagar som gäller för resp. företagsform.

§I första stycket definieras ytterligare två fall där ett förlustföretag genomgått en ägarförändring. I punkt 1 har ett annat rättssubjekt (jfr definitionen i 3 §) fått bestämmande inflytande över förlustföretaget. I punkt 2 har flera sådana rättssubjekt under en femårsperiod gemensamt erhållit ett bestämmande inflytande över förlustföretaget. Dessa båda fall av ägarförändringar motsvarar de i avsnitt 8.2.1 angivna spärrsituationerna S2 resp. S3. Förhållandet mellan de olika ägarförändringarna är sådant att punkterna 1 och 2 i denna paragraf inte gäller om 4 § första stycket är tillämplig och punkt 2 inte gäller om punkt 1 är tillämplig.

I andra stycket anges vad som skall förstås med bestämmande inflytande.

§I lagrummet ges vissa kompletterande bestämmelser till 5 § första stycket 2.

Vid emission med lika rätt för aktieägarna förändras i princip inte ägarförhållandena i bolaget. Ett undantag avseende aktieförvärv genom sådan emission har därför gjorts i andra stycket. Bestämmelsen har i denna del, av skäl som anförs i avsnitt 8.2.1, getts en annan utformning än Lagrådet föreslagit. Av stycket framgår också att avtal om rätt att förvärva aktie eller andel i ett företag eller avtal om rätt att besluta i företagets angelägenheter skall jämställas med förvärv av aktie eller andel.

Av sista stycket framgår att även förvärv som gjorts av ett annat rättssubjekt genom företag över vilka rättssubjektet direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande skall anses som förvärv som gjorts av rättssubjektet.

§I första stycket finns beloppsspärren. Spärren innebär att avdrag för gammalt underskott endast medges till den del det gamla underskottet inte överstiger 200 % av kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet över förlustföretaget. Överskjutande del av det gamla underskottet faller bort. Spärren gäller sådana ägarförändringar som anges i 4 § första stycket och 5 § första stycket. I lagrådsremissen omfattade bestämmelsen inte uttryckligen indirekta förvärv av förlustföretag. I stället talades om vederlaget för aktierna eller andelarna med syftning på aktierna eller andelarna i förlustföretaget.

Om förvärvet avser ett moderföretag till förlustföretaget skall beräkningen således grundas på kostnaden för förvärvet avseende moderföretaget. Det är således kostnaden för förvärvet av den koncern i vilket förlustföretaget (eller förlustföretagen) ingår som är utgångspunkt för beräkningen. Ingår flera förlustföretag i förvärvet proportioneras underskottsbegränsningen efter resp. förlustföretags andel av koncernens sammanlagda underskott. Ett exempel illustrerar det sagda. Anta att AB A förvärvar AB B med dotterbolagen C och D. Vederlaget uppgårtill 1 mkr. I dotterbolagen finns gamla underskott om 3 mkr., fördelat med 0,9 mkr. på C resp. 2,1 mkr. på D. Genom spärren begränsas underskotten. AB C:s andel av underskotten uppgår efter begränsningen till (0,9/3 * 200% =) 0,6 mkr. och AB D:s underskott uppgår till (2,1/3 * 200% =) 1,4 mkr.

Vid beräkning av kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet bör den sammanlagda anskaffningskostnaden beaktas. Om exempelvis den nya ägaren uppnått ett bestämmande inflytande genom att utöka sitt aktieinnehav från 10 till 51 % av rösterna bör även anskaffningskostnaden för det ursprungliga innehavet tas med vid beräkningen.

Av andra stycket framgår att kostnaden skall minskas med kapitaltillskott som förlustföretaget erhållit under en period som omfattar den del av det beskattningsår då ägarförändringen skedde som föregick ägarförändringen och de två närmast föregående beskattningsåren. Det sagda gäller också kapitaltillskott som tillfallit annat företag som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget.

Av tredje stycket framgår att spärren inte är tillämplig vid ägarförändringar inom en koncern.

I fjärde stycket ges en dispensregel.

Av sista stycket, som är tillagt efter lagrådsremissen, framgår att bestämmelserna i föregående stycken i tillämpliga delar gäller även om ett förlustföretag utgjort överlåtande företag i vissa fusioner. De angivna fusionsfallen motsvarar de som anges i 12 § med undantag för sådana fusioner där ett dotterbolag går upp i sitt moderbolag.

§I lagrummet finns koncernbidragsspärren. Av första stycket framgår att spärren slår till om ett förlustföretag, som genomgått en sådan ägarförändring som avses i 4 §, mottagit koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL. Spärren innebär att förlustbolagets gamla underskott får kvittas mot förlustföretagets inkomst endast till den del underskotten motsvarar förlustföretagets inkomst utan koncernbidraget.

I andra stycket anges att begränsningen inte gäller koncernbidrag som erhållits från ett företag som tillhörde samma koncern som förlustföretaget före ägarförändringen. Detta undantag gäller dock inte om ett företag som omfattas av ägarförändringen gått upp i företaget genom fusion. Anta exempelvis att förlustbolaget A:s dotterföretag B i sin tur förvärvar samtliga aktier i C varefter B och C fusioneras. Efter en sådan fusion blir spärren tillämplig på koncernbidrag från B till A. Undantaget gäller heller inte koncernbidrag som ”slussas” från ett nytt koncernbolag till förlustföretaget via exempelvis dess gamla moderbolag.

Av tredje stycket framgår att koncernbidragsspärren endast tillämpas det beskattningsår då ägarförändringen skedde och de därpå följande fem beskattningsåren. Av stycket framgår också att spärren gäller även om beloppsspärren varit tillämplig och avser då sådant gammalt underskott som inte fallit bort till följd av beloppsspärren.

§Bestämmelsen i första stycket innebär att den del av ett gammalt underskott som till följd av koncernbidragsspärren inte är avdragsgill skall anses ha uppkommit det beskattningsår då avdrag vägras och således rullas framåt vid sidan av eventuellt nya underskott. Karaktären av gammalt underskott påverkas inte av denna mekanism.

I andra stycket finns en turordningsregel. Om förlustföretaget redovisar underskott även det beskattningsår då ägarförändringen skedde och/eller de därpå följande beskattningsåren är dessa ”nya underskott” givetvis avdragsgilla utan begränsningar. Det gäller därför att under spärrtiden skilja mellan gammalt underskott som är spärrat genom koncernbidragsspärren och nytt ospärrat underskott. Medgivna avdrag skall i första hand anses avse nya underskott.

Begränsningar vid konkurs och ackord

0 §Paragrafen motsvarar nuvarande punkt 1 av anvisningarna till 26 § KL.

1 §Paragrafen motsvarar nuvarande punkt 2 av anvisningarna till 26 § KL. En ändring har skett som medför att rätten till avdrag begränsas endast såvitt avser sådan del av underskottet som motsvarar de genom ackordet bortfallna skulderna.

Övriga bestämmelser

2 §Första och sista styckena har sin motsvarighet i nuvarande 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL. Huvudregeln vid sådana fusioner där exempelvis helägda dotterföretag går upp i sina moderföretag är således alltjämt att det övertagande företaget har samma rätt till underskottsavdrag som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Bestämmelsens utformning skiljer sig från förslaget i lagrådsremissen på så sätt att även ombildningar och övertaganden enligt föreningsbankslagen omfattas.

En tidsmässig begränsning i rätten till avdrag för gammalt underskott finns i andra stycket. Där föreskrivs att det övertagande företaget har rätt till avdrag först vid taxeringen för det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår fusionen ägde rum. Av definitionen av gammalt underskott i 3 § framgår att begränsningen gäller gammalt underskott hos såväl det överlåtande som det övertagande företaget. Av 7 § framgår att beloppsspärren är tillämplig vid vissa fusioner.

3 §I bestämmelsen hänvisas till Lex Kockum. Eftersom den spärregeln gäller såväl avräkning inom ett beskattningsår som avdrag för underskott ett senare beskattningsår sker i denna lag endast en hänvisning till 2 § 5 mom. SIL.

Övergångsbestämmelser

Lagen träder i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering. De nya spärreglerna skall inte tillämpas i fråga om ägarförändringar, fusioner, ombildningar och övertaganden som skett före lagens ikraftträdande och inte heller i fråga om skattskyldiga som försatts i konkurs före ikraftträdandet. De nya bestämmelserna om ackord i 11 § tillämpas redan vid 1994 års taxering i fråga om ackord som erhållits efter den 8 november 1993.

Övergångsbestämmelser

I övergångsbestämmelserna anges att survlagen skall upphöra att gälla den 1 januari 1994 samtidigt som lagen om återföring av skatteutjämningsreserv träder i kraft. Den upphävda lagen skall dock alltjämt tillämpas i fråga om 1992-1994 års taxeringar utom såvitt gäller bestämmelsen om övergångspost i punkt 6 av övergångsbestämmelserna.

Anvisningar

ill 22 § punkt 1 Sista meningen i fjärde stycket slopas. Förutsättningarna för att underlåta uttagsbeskattning i angivna fall har tagits in i den nya anvisningspunkten 1 a.

ill 22 § punkt 1 a Bestämmelsen reglerar förutsättningarna för att underlåta uttagsbeskattning i vissa fall. Det är fråga om uttag av aktier som skall delas ut av ett svenskt aktiebolag eller skiftas ut av en svensk ekonomisk förening i samband med att föreningen upplöses.

I andra stycket behandlas den situationen att ett moderbolag till sina aktieägare delar ut aktierna i ett dotterbolag. Den nuvarande bestämmelsen (jfr sista meningen i fjärde stycket i punkt 1) knyter an till ett bestämt förfarande som anges i 3 § 7 mom. och som medger skattefrihet för utdelningen (jfr prop. 1990/90:167). Denna bestämmelse har nu slopats till följd av förslaget om generell skattebefrielse för utdelning från ett svenskt aktiebolag. Förutsättningarna för att underlåta uttagsbeskattning har därför flyttats över till denna anvisningspunkt. Det tillägget har gjorts att det utdelande företaget inte får vara ett sådan företag som avses i 2 § 10 mom., dvs. ett investmentföretag.

I tredje stycket anges förutsättningarna för ombildning av en ekonomisk förening till ett aktiebolag. De nuvarande reglerna finns i 3 § 8 mom. SIL (jfr prop. 1992/93:131).

I fjärde stycket finns bestämmelser för den situationen att de utdelade eller utskiftade aktierna utgör lager hos mottagaren. Även dessa bestämmelser har flyttats över från 3 § 7 resp. 8 mom.

ill 22 § punkt 2 Sista meningen i första stycket slopas eftersom avkastning på andel i svensk ekonomisk förening är skattefri (jfr punkt 2 a av anvisningarna till 22 § KL).

Tredje stycket slopas som en följd av att utskiftning från ett aktiebolag numera huvudsakligen hanteras inom reavinstsystemet.

ill 22 § punkt 2 a Anvisningspunkten är ny och anger i en uppräkning vilka finansiella instrument som är föremål för skattelättnader för att undanröja den ekonomiska dubbelbeskattningen. Utdelning på sådana tillgångar som avses i uppräkningen är skattefri och en reavinst tas endast upp till hälften. I ett fall likställs ränta med utdelning (se kommentaren till första stycket punkt 4). I fem punkter i första stycket räknas de gynnade tillgångarna upp. Därefter görs i andra stycket sex inskränkningar i denna uppräkning.

Första punkten i första stycket tar upp aktier i ett svenskt aktiebolag och företrädesrätter att delta i en emission av sådana aktier. Med aktier avses för kupongbolag såväl aktiebrev som interimsbevis. I fråga om avstämningsbolag avses även de tillfälliga aktierättigheter som förvärvas på grund av aktieteckning och som benämns interimsaktier eller teckningsaktier. De företrädesrätter som punkten tar sikte på är delrätter och teckningsrätter. Värdet av s.k. inköpsrätter anses som utdelning när de utnyttjas eller avyttras av aktieägaren.

En utdelningskupong som är skild från aktiebrevet betraktas som ett skuldebrev och inte som ett bevis om delaktighet i bolaget. Även en utdelning på sådan avskild kupong blir fri från skatt eftersom utdelningen även efter det att kupongen avskiljts är hänförlig till aktien (jfr kommentaren till 3 § 9 mom. SIL).

Andra punkten gäller andelar i svenska ekonomiska föreningar. Regeln gäller för såväl insatsandelar som förlagsandelar. Ett undantag görs senare i andra stycket d) för andelar i bostadsrättsföreningar och övriga s.k. äkta bostadsföretag som avses i 2 § 7 mom. SIL. Ett särskilt undantag görs också i andra stycket e) för vinst på andelar som ägs av enskilda näringsidkare och dödsbon. Det kan anmärkas att en samfällighetsförening inte är en ekonomisk förening.

Tredje punkten gäller andelar i svensk värdepappersfond. I tredje t.o.m. sjätte styckena preciseras omfattningen av inskränkningarna i skatteplikten och de närmare kraven för dessa inskränkningar.

Vinstandelsbevis i fjärde punkten omfattas endast av lättnaderna i de fall då det låntagande företaget saknar all avdragsrätt för den lämnade räntan på lånet. Regeln har kommenterats i avsnitt 5.3.1.

I femte punkten räknas ett antal derivatinstrument upp vars underliggande egendom eller index uteslutande avser svenska aktier e.d. Med terminer avses också s.k. financial futures. Dessa instrument skiljer sig från ett terminskontrakt genom att det sker en daglig resultatavräkning av vinst och förlust. Med lokutionen ”uteslutande avser” anges att värdeförändringar på derivatinstrumentet helt skall vara hänförliga till tillgångar enligt punkterna 1-4. Vid denna bedömning skall också undantagen i andra stycket beaktas. Derivatinstrument som avser tillgångar som tas upp i andra stycket omfattas således inte av den begränsade skatteplikten. I andra stycket görs inskränkningar i uppräkningen i första stycket.

I a-punkten anges att utdelning på lagertillgångar inte är undantagen från skatteplikt (jfr avsnitt 5.3.1).

I b-punkten sägs att utdelning är skattepliktig i den mån avdragsrätt föreligger enligt 2 § 8 mom. första stycket SIL för företaget som lämnar utdelningen. Detsamma gäller för gottgörelse från sambruksförening i den mån den utgör avdragsgill utdelning enligt 2 § 11 mom. andra stycket SIL. Sambruksföreningar regleras i lagen (1975:417) om sambruksföreningar.

Punkten tar främst sikte på rabatter och pristillägg till näringsidkare (2 § 8 mom. första stycket SIL jämfört med punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL). Rabatter och pristillägg som inte ges till näringsidkare utan till hushållen är skattefria.

En spärr mot ett kringgående av reglerna för reavinstbeskattning av fastigheter har tagits in i punkt c (jfr avsnitt 5.3.7). Bestämmelsen blir tillämplig vid försäljning av aktier i ett företag som äger fastighet som taxeras som hyreshusenhet. I dessa fall skall en så stor del av vinsten beskattas fullt ut som värdet av fastigheten utgör av samtliga tillgångar i företaget. Resterande del av vinsten beskattas enbart till hälften. Jämförelsen görs med utgångspunkt från det högsta av taxeringsvärdet resp. det bokförda värdet på fastigheten vid försäljningstillfället. Bestämmelsen är tillämplig även när fastigheten innehas av ett annat företag som är i intressegemenskap med det företag i vilket aktierna säljs, under förutsättning att avyttringen omfattar även det förstnämnda företaget. När avyttringen omfattar flera företag skall jämförelsen av fastighetens värde i förhållande till övriga tillgångar göras med utgångspunkt från värdet av samtliga tillgångar i den företagsgrupp som omfattas av avyttringen. Ett undantag från spärren görs för aktier som är noterade vid svensk börs och för aktier eller andelar i ett företag som ingår i en koncern där moderbolaget är börsnoterat i Sverige. Med börsnoterade aktier avses såväl A- som OTC- och O-listeaktier [jfr lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet.

D-punkten gör en inskränkning i lättnadsreglerna för vinst på andel i bostadsrättsförening och bostadsförening samt aktie i bostadsaktiebolag. Särskilda regler gäller vid försäljning av andelar resp. aktier i sådana s.k. äkta bostadsföretag (se 26 § SIL).

I e-punkten anges att vinster för enskilda näringsidkare och dödsbon vid avyttring av andel i ekonomisk förening inte undantas från skatteplikt. Undantaget gäller för reavinster som är hänförliga till näringsverksamhet (se punkt 1 av anvisningarna till föreliggande paragraf). I praktiken kan reavinstbeskattning av andel i en ekonomisk förening aktualiseras endast vid likvidation av föreningen och då endast undantagsvis. Bestämmelsen behövs likväl för att upprätthålla en beskattning av förvärvsinkomst som inte är lindrigare än vad som följer av 3 § 12 mom. SIL.

Slutligen görs i punkt f ett undantag från skattelättnaderna för egendom som innehas av handelsbolag. Motiven för undantaget som gäller för alla slags delägare i handelsbolag finns i avsnitt 5.3.1.

I tredje stycket finns regler med krav på viss sammansättning av värdepappersfonds förmögenhet för att skatteplikten för vinst och utdelning på andelarna skall inskränkas. Bestämmelsen har utformats efter mönster från de nu upphävda bestämmelserna om förmögenhetssammansättning för aktiefond i 27 § 5 mom. SIL. Den mest omfattande skattelättnaden, halverad skatteplikt för vinst, ges för andelar i fond vars förmögenhet till minst 90 % placerats i svenska eller utländska aktier e.d. Stycket innehåller också bestämmelser om begränsad skatteplikt för reavinst på andel i fond vars förmögenhet till minst 60 % utgörs av svenska eller utländska aktier e.d (blandad fond). Reavinst på sistnämnda andel beskattas med en faktisk skattesats på 17,5 %. En reaförlust är avdragsgill i motsvarande mån.

För båda dessa fondslag gäller enligt femte och sjätte styckena att utdelningsbeskattningen är beroende av vilken typ av fondinkomst den anses härröra från. Den skall i första hand anses härröra från för fonden skattefri utdelning och är i denna del skattefri även för andelsägaren. I andra hand belöper utdelningen på den schablonintäkt som fonden påförs enligt 2 § 10 mom. åttonde stycket SIL. Denna del av utdelningen beskattas med 25 %. Därefter anses utdelningen härröra från utdelning och ränta som är skattepliktig för fonden samt från reavinster på räntebärande värdepapper och andelar i räntefonder som också är skattepliktiga i fonden. Även denna del av utdelningen beskattas med 25 %. Utdelningen belöper därefter på andelar i blandad fond och beskattas i denna del med 17,5 %. Nästa fondinkomst som utdelningen skall avräknas mot är reavinster på svenska och utländska aktier m.m. och på andra andelar i värdepappersfonder än andelar i räntefonder eller blandade fonder. Sistnämnda del av utdelningen beskattas med 12,5 %. Utdelningsbelopp som därefter kvarstår att avräkna är fullt skattepliktiga. Det sist sagda framgår vid en jämförelse mellan femte och sjätte styckena.

De fondinkomster som andelsägarens utdelning avräknas mot utgörs av de faktiska nettointäkterna för resp. slag av inkomst. Det innebär bl.a. att reaförluster dragits av från reavinster av samma slag.

Utdelningen avräknas mot fondens inkomster under det beskattningsår för vilket utdelningen beslutats, dvs. fondinkomsterna året innan utdelningen betalas ut.

Det kan anmärkas att en fond i fråga om placeringar är bunden av de av Finansinspektionen fastställda fondbestämmelserna. Det torde inte vara möjligt att erhålla tillstånd till ändringar i dessa fondbestämmelser så att fonden helt ändrar karaktär. Kontinuitet kommer därmed att gälla i fråga om placeringsinriktning.

ill 23 § punkt 9 Ändringen är en följd av att handelsbolagsbeskattningen av äldre dödsbon slopas.

ill 23 § punkt 19 Ändringen i första stycket är redaktionell.

Punkt 3 i tredje stycket utmönstras på grund av att möjligheten att att träffa överenskommelse om s.k. likställighetsavtal redan tidigare har slopats (jfr prop. 1991/92:112).

Ändringen i fjärde stycket beror på att handelsbolagsbeskattningen av äldre dödsbon slopas.

ill 23 § punkt 33 Ett tillägg har gjorts om rätt till avdrag för endast del av förlust. Tillägget korresponderar med reglerna i punkt 2 a av anvisningarna till 22 § om begränsad skatteplikt för reavinster i vissa fall.

ill 24 § punkt 2 Ändringarna i sjunde stycket är en konsekvens av att förutsättningarna för utdelning resp. utskiftning i dessa fall har flyttats till punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL.

ill 32 § punkt 9 Ändringarna är en följd av den ändrade indelningen i förvärvskällor.

ill 53 § punkt 10 Änringen är en följd av att Luxemburgregeln avskaffas.

Övergångsbestämmelser

Av första stycket följer bl.a. att övergångspost inte skall fastställas vid 1994 års taxering.

Andra stycket föranleds av de nya föreskrifterna i 3 § 1 mom. om rätt beskattningsår för handelsbolagsinkomst.

Tredje stycket innebär att förmögenhetsförhållandena för värdepappersfonder före ikraftträdandet inte påverkar andelsbeskattningen efter denna tidpunkt. Under en övergångsperiod första halvåret 1994 får bestämmelserna om reducerad skatteplikt för reavinst i fråga om andel i svensk värdepappersfond som har minst 90 % av förmögenheten placerad i svenska och utländska aktier m.m. tillämpas om denna förmögenhetsandel uppgår till minst 75 %.

Fjärde stycket anger att de nya bestämmelserna om skatteplikt för utdelning på andel i värdepappersfond tillämpas vid taxeringsåret 1995 som om fonden uppburit de vidareutdelade inkomsterna samma år utdelningen sker. Därigenom undviks att utdelningar blir fullt skattepliktiga under år 1994 för andra fonder än räntefonder.

Anvisningar

ill 46 § punkt 6 Ändringarna är en följd av att begreppet aktiv näringsverksamhet numera definieras i AFL.

Övergångsbestämmelser

Punkt 1

De nya reglerna träder i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering. Det innebär att för företag med räkenskapsår som har påbörjats före ikraftträdandet gäller äldre bestämmelser om skattskyldighet för utdelning som varit tillgänglig för lyftning före utgången av år 1993 resp. för beskattning av reavinst när avyttring skett före denna tidpunkt. I punkterna 2-11 finns särskilda övergångsbestämmelser.

Punkt 2

Punkten som är ny i förhållande till lagrådsremissen innebär att övergång till kalenderår inte behöver ske redan innevarande beskattningsår. Kortas eller förlängs inte innevarande beskattningsår kommer övergången alltid att ske genom avkortning av det följande beskattningsåret.

Punkt 3

De nya bestämmelserna blir tillämpliga på beskattningsår – inkl. räkenskapsår för handelsbolag i fall som avses i 3 § tredje stycket KL – som börjar den 1 januari 1994 och senare. Underskott före ikraftträdandet beaktas av bl.a. praktiska skäl inte fullt ut vid bestämmande av avdragsramen.

Punkt 4

Har en ekonomisk förening fattat beslut om utdelning före ikraftträdandet och har denna utdelning förfallit till betalning före utgången av år 1993 gäller äldre bestämmelser i fråga om föreningens rätt till avdrag för utdelningen.

Punkt 5

För investmentföretag och värdepappersfonder har bestämmelserna om den schablonintäkt som skall tas ut på värdet av aktieinnehavet ändrats. För företag som har påbörjat räkenskapsåret före ikraftträdandet gäller emellertid äldre bestämmelser om schablonintäkt för den del av räkenskapsåret som löper fram till den 1 januari 1994.

Punkt 6

Kapitalskattesatsen är t.o.m. 1995 års taxering 30 %. För reavinst på aktier e.d. gäller en särskild reglering som innebär att 5/6 av en reavinst är skattepliktig resp. att avdrag för reaförlust beräknas på 5/6 av förlusten. Vid 1995 års taxering gäller fortfarande begränsningen till 5/6. Det innebär att sedan denna kvotering skett skall återstående del av vinsten i förekommande fall tas upp till hälften eller såvitt gäller andelar i vissa värdepappersfonder till 70 %.

Punkt 7

Har utskiftat belopp tagits upp till beskattning vid 1994 års taxering får reaförlust vid bolagets upplösning kvittas enligt äldre bestämmelser i 2 § 14 mom. första stycket och 27 § 5 mom., dvs. förlusten får kvittas fullt ut mot mottaget utskiftat belopp som erhållits under föregående beskattningsår. Har en aktie ansetts avyttrad beroende på att aktiebolaget satt ned sitt aktiekapital eller reservfond genom inlösen av aktie och har reaförlust redovisats vid 1994 års taxering skall återbetalning till aktieägaren under år 1994 eller senare tas upp som reavinst. Skatteplikten är emellertid begränsad till ett belopp som svarar mot medgivet avdrag för reaförlust.

Punkt 8

De nya reglerna om beskattning av räntekompensation tillämpas inte om räntekompensation lämnats under åren 1991-1993. Den föreslagna ordningen innebär inte någon inskränkning i äldre övergångsbestämmelser avseende tidigare ändringar i reglerna om räntekompensation.

Punkt 9

I fråga om Namibia och Venezuela tillämpas de nya föreskrifterna i 16 § 2 mom. tredje stycket först fr.o.m. den 1 januari året efter det att dubbelbeskattningsavtalet med respektive land trätt i kraft.

Punkt 10

Förslaget att aktie e.d. skall anses ha avyttrats när ett bolag försätts i konkurs föreslås träda i kraft den 1 januari 1994. Har ett bolag före ikraftträdandet försatts i konkurs men inte upplösts vid den tidpunkten anses aktie e.d. ha avyttrats den 1 januari 1994.

Punkt 11

I punkten har tagits in en hänvisning till en bestämmelse i lagen om återföring av skatteutjämningsreserv. Den bestämmelsen gäller ingångsvärdet för andel i handelsbolag enligt 28 §.

Övergångsbestämmelser

Punkt 1

De nya reglerna träder i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering.

Punkt 2

Den tidigare beslutade övergångsbestämmelsen för livförsäkringsföretag kvarstår oförändrad.

Punkt 3

Förmögenhetsförhållandena för värdepappersfonder före ikraftträdandet skall inte påverka andelsbeskattningen efter denna tidpunkt. Under en övergångsperiod får bestämmelserna om reducerad skatteplikt för reavinst i fråga om andel i svensk värdepappersfond som skall ha minst 90 % av förmögenheten placerad i svenska och utländska aktier e.d. tillämpas om denna förmögenhetsandel uppgår till minst 75 %.

Punkt 4

De nya bestämmelserna om skatteplikt för utdelning på andel i värdepappersfond tillämpas vid 1995 års taxering som om fonden uppburit de vidareutdelade inkomsterna samma år utdelningen sker. Därigenom undviks att utdelningar från värdepappersfonder blir fullt skattepliktiga under år 1994 för andra fonder än räntefonder.

Anvisningar

ill 40 §Enligt den nuvarande lydelsen får F-skattesedeln effekt t.o.m. februari året efter det inkomstår för vilket den är utfärdad. Det innebär att skatteavdrag som skall redovisas vid det första uppbördstillfället under uppbördsåret, dvs. senast den 18 mars, får underlåtas på grund av en F-skattesedel som utfärdats för närmast föregående inkomstår. En motsvarande ordning avses gälla även med en månatlig uppbörd av F-skatt. Då kommer emellertid det första uppbördstillfället att bli senast den 18 februari. Förevarande bestämmelse har därför ändrats så att F-skattesedeln ges effekt endast under januari året efter det inkomstår för vilket skattsedeln utfärdats. Bestämmelsen korresponderar med 36 § UBL där det föreskrivs att en F-skattesedel skall översändas till den skattskyldige senast den 25 januari under inkomståret.

2 kap.

§Folkpensionsavgiften höjs med 0,2 procentenheter.

3 kap.

§Folkpensionsavgiften höjs med 0,2 procentenheter.

§Ändringen i första stycket föranleds av att föreskrifterna om avkortning utmönstrats ur uppbördslagstiftningen (prop. 1992/93:198, bet. 1992/93: SkU27, rskr. 1992/93:448, SFS 1993:891 m.fl.).

I andra stycket har med hänsyn till den månatliga uppbörden antalet tillgodoföringstillfällen ändrats från sex till tolv. Bestämmelserna har också utvidgats till att avse all debiterad preliminär skatt, dvs. inte bara preliminär F-skatt utan också särskild A-skatt. Vidare har de tidsangivelser som finns i stycket justerats med hänsyn till att första uppbördsmånaden blir februari i stället för mars. Slutligen anges i förtydligande syfte att bestämmelserna endast gäller preliminär skatt som debiterats fysiska personer.

2 kap. 4 §

I första stycket har endast språkliga ändringar gjorts.

I andra stycket har förutsättningarna för överlämnande av mål mellan behöriga kronofogdemyndigheter mjukats upp. För sådant överlämnande krävs fortsättningsvis endast att målets handläggning främjas därigenom. Vidare görs den ändringen att ett mål får överlämnas även efter det att utmätning, eller någon annan verkställighetsåtgärd, t.ex. kvarstad, har företagits.

4 kap. 3 §

Paragrafen har fått ett nytt första stycke som anger de nya förutsättningarna för att utmätning skall ske. Det finns inte längre något krav på att alla förrättningskostnader som uppkommer hos kronofogdemyndigheten skall bli betalda för att utmätning skall få göras. I stället skall myndigheten göra en prövning av om resultatet, efter avdrag för kostnader som kan uppkomma efter själva utmätningen, kan beräknas bli ett överskott som gör åtgärden försvarlig. Detta innebär t.ex. att utmätning kan komma att ske även om bara en del av grundavgiften – eller grundavgifterna – blir betald.

13 kap. 6 §

Paragrafen har fått ett nytt andra stycke. Här framgår att sådana förrättningskostnader som bara avser ett mål skall räknas med i det målets fordran när man gör den proportionella fördelningen. Av det föreslagna nya andra stycket i 17 kap. 7 § framgår att de gemensamma kostnaderna skall tas ut innan den fördelningen görs.

13 kap. 20 a §

Paragrafen behandlar utbetalning av småbelopp.

Ett nytt första stycke behandlar det fallet att det finns flera mål och det belopp som skall utbetalas i något av dem understiger 100 kr. Då skall detta belopp i stället fördelas mellan andra mål, dvs. mål som enligt den första fördelningen skulle få minst 100 kr. men inte därigenom bli fullbetalda. Denna regel skall tillämpas om inte särskilda skäl föranleder något annat. En förebild till denna lösning finns i 11 kap. 13 a § konkurslagen (1987:672).

Enligt andra stycket är kronofogdemyndigheten inte skyldig att betala ut belopp som understiger 25 kr. Om beloppet inte betalas ut tillfaller det staten. Den gräns som gällt hittills är 10 kr.

15 kap. 24 a §

Ändringen har samma innebörd som ändringen i 13 kap. 20 a § andra stycket.

17 kap. 7 §

I ett nytt andra stycke anges att gemensamma förrättningskostnader har företräde framför kostnader som bara avser ett mål och alltså skall tas ut innan proportionering och fördelning sker (jfr 13 kap. 6 §).

4 kap. 8 §

Paragrafen har ändrats senast genom SFS 1993:893 (prop. 1992/93:198 om indrivning av statliga fordringar m.m.), som träder i kraft den 1 januari 1994.

Ändringarna i första stycket innebär en utvidgning av den behörighet som kronofogdemyndigheten har att pröva mål om utmätning. När det gäller behörigheten på grund av gäldenärens hemvist innebär förslaget inga ändringar. Däremot utvidgas den behörighet som grundas på att gäldenären har egendom inom länet; här behöver det nämligen inte längre vara fråga om just den egendom som är föremål för själva utmätningen. Härutöver föreskrivs nu behörighet för myndigheten i det län där verkställighet annars lämpligen kan ske. Regeln skall tillgodose behoven av att samordna handläggningen av mål mot olika gäldenärer vid en och samma myndighet.

Till följd av de utvidgningar av behörigheten som gjorts i första stycket har specialreglerna för behandling av fartyg m.m. i andra stycket kunnat tas bort.

4 kap. 13 §

Andra stycket 3 har justerats med anledning av förslagen i prop. 1993/94:1 om organisationen vid fastighetstaxeringen. Förslagen innebär att fastighetstaxeringsförfarandet i allt väsentligt utformas i enlighet med förfarandet vid inkomsttaxeringen, bl.a. införs ett omprövningsförfarande efter mönster från taxeringslagen. Justeringen innebär att följdändring i att beslut enligt taxeringslagen får företas även efter utgången av fem-årsperioden när det föranleds av att skattemyndigheten genom beslut om omprövning eller taxeringsåtgärder ändrat ett fastighetstaxeringsbeslut.

5 kap. 1 §

Ändringen i andra stycket föranleds av att skattetillägg skall kunna påföras vid oriktig uppgift beträffande underlag för skatt enligt lagen om expansionsmedel.

1 kap. 1 §

Ändringen i första stycket föranleds av att taxeringslagen skall gälla också vid fastställelse av underlaget för skatt enligt lagen om expansionsmedel.

2 kap. 10 §

Ändringen i andra stycket anger att en självdeklaration skall innehålla också de uppgifter som behövs för beräkning av skatt enligt lagen om expansionsmedel.

4 §I första stycket skall hänvisningen till 3 kap. 5 § första stycket 4 rätteligen vara 3 kap. 5 § första stycket 3.

8 §Paragrafen innehöll i sin tidigare lydelse bestämmelser om upplysningsplikt beträffande s.k. likställighetsavtal. Möjligheten att ingå sådana avtal med svensk arbetsgivare har slopats fr.o.m. den 1 april 1993 i och med införandet av F-skattebevis. Däremot kvarstår möjlighet att ingå s.k. omvända likställighetsavtal med utländska arbetsgivare. Paragrafen har justerats i enlighet med detta.

9 §Till följd av införandet av lagen (1993:000) om räntefördelning vid beskattning har i ett nytt andra stycke intagits bestämmelser om skyldighet för näringsidkare att lämna uppgift om fördelningsunderlag enligt nämnda lag. Uppgifterna skall lämnas avseende såväl utgången av närmast föregående beskattningsår som motsvarande belopp vid beskattningsårets utgång.

5 §Tredje stycket har slopats till följd av att handelsbolagsbeskattningen av äldre dödsbon avskaffats.

3 kap. 22 §

I paragrafens andra stycke har intagits bestämmelser om kontrolluppgift vid s.k. räntekompensation vid avyttring av en fordran eller andel i s.k. räntefond (se kommentaren till 3 § 6 mom. SIL).

5 a §I paragrafens andra stycke har ett förtydligande gjorts beträffande frågan om vem som är uppgiftsskyldig för utgiftsränta. Förtydligandet innebär att det är den som faktiskt har tagit emot räntan som är uppgiftsskyldig, (dock fortfarande under förutsättning att mottagaren tillhör kretsen av uppgiftsskyldiga i första stycket). Detta medför bl.a. att den som yrkesmässigt bedriver utlåning och tar emot ränta för en annan borgenärs räkning blir uppgiftsskyldig, vilket kan vara fallet t.ex. då ett säljföretag som säljer varor på avbetalning har lämnat över hela låneadministrationen till ett finansieringsföretag, som också aviserar kunderna.

Detsamma gäller vid pantsättning av fordringar. Det kan även förekomma att en bank, som lånat ut pengar till privatpersoner, säljer ut fordringar för att på så sätt sprida riskerna eller förbättra likviditeten. Banken fortsätter emellertid att administrera lånen; aviserar låntagarna och tar emot räntebetalningarna. Kunderna har inte underrättats om borgenärsbytet. Vid sådan överlåtelse är det den förste borgenären – i detta fall banken – som är uppgiftsskyldig.

Paragrafens tredje stycke har, till följd av ändringen i 3 § 6 mom. första stycket SIL justerats så att det av kontrolluppgiften särskilt skall framgå hur stor del av betald ränta som är avdragsgill för det aktuella året, dock endast om den betalda räntan till någon del belöper på tid efter den 31 januari året efter beskattningsåret.

I ett nytt fjärde stycke har intagits bestämmelser om kontrolluppgift vid s.k. räntekompensation vid förvärv av fordon (jfr kommentaren till 22 §). I de fall den avkastning kompensationen avser förfaller till betalning ett senare år än det år förvärvet skett skall dock någon kontrolluppgift inte lämnas.

8 och 31 §§Paragraferna har justerats med anledning av att utdelning på aktier i svenskt aktiebolag, och andelar i svensk ekonomisk förening fortsättningsvis skall vara skattefri.

0 §Paragrafens första stycke innehåller regler om sammandrag av kontrolluppgifter. Sista meningen har utgått. Meningen behandlar först semestermedel som har betalts in till semesterkassa. Sådan uppgift behöver inte längre tas med på sammandraget eftersom arbetsgivaren fr.o.m. inkomståret 1993 inte längre betalar de socialavgifter som belöper på medlen. Detta görs i stället av semesterkassan, som också lämnar kontrolluppgift. Därefter behandlas underlag för löneskatt. Inte heller denna uppgift behöver längre särskilt anges på sammandraget, eftersom det framgår av personnumret om personen i fråga är över 65 år och arbetsgivaren då skall betala in särskild löneskatt i stället för arbetsgivaravgifter. Beloppen i ruta 11 och 12 på kontrolluppgiftsblanketten utgör då underlaget för särskild löneskatt.

I ett nytt tredje stycke har i syfte att underlätta taxeringsarbetet införts bestämmelser om skyldighet att lämna sammandrag avseende utgiftsränta, tomträttsavgäld, avgift för pensionsförsäkring och reavinst/förlust vid försäljning av andel i allemansfond. Vidare har införts skyldighet för bostadsrättsföreningar m.fl. att lämna sammandrag beträffande kontrolluppgifter som skall lämnas vid upplåtelse eller överlåtelse av lägenhet.

3 kap. 23 §

Punkt 3 har justerats med anledning av att den skattemässiga särbehandlingen av allemanssparandet har slopats. Vidare har ränta på vinstandelslån som inte utgör skattepliktig inkomst enligt punkt 2 a första stycket 4 av anvisningarna till 22 § KL (se kommentaren vid denna paragraf) undantagits från kontrolluppgiftsskyldigheten.

7 §Paragrafen har justerats med anledning av att utdelning på aktie i svenskt bolag och andel i svensk ekonomisk förening fortsättningsvis skall vara skattefri. Beträffande svensk värdepappersfond skall kontrolluppgift lämnas till den del utdelningen är skattepliktig. Justering har även skett till följd av att den skattemässiga särbehandlingen av allemanssparandet har slopats.

2 a §Paragrafen har justerats med anledning av att den skattemässiga särbehandlingen av allemanssparandet har slopats. Numera gäller att reavinst och reaförlust vid försäljning av andel i allemansfond skattemässigt skall behandlas på samma sätt som reavinst/förlust vid försäljning av andel i annan svensk värdepappersfond.