Dnr 2024-872

2.1 Årsredovisningen

Entreprenadbolagets verksamhet bestod av entreprenadverksamhet inom byggsektorn. Av en upplysning i årsredovisningen framgår att bolaget tillämpade Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2) vid upprättandet av årsredovisningen. Vidare kan utläsas att bolagets intäkter från entreprenaduppdrag till fast pris redovisades enligt huvudregeln i K2. Av A-sons revisionsdokumentation framgår att bolaget även hade uppdrag på löpande räkning. Bolaget redovisade för räkenskapsåret en nettoomsättning om 114,5 mnkr, kostnader för råvaror och förnödenheter med 69,0 mnkr, övriga externa kostnader med 15,4 mnkr och personalkostnader med 31,8 mnkr. I balansräkningen redovisades varulager med 1,1 mnkr, en tillgång i form av upparbetad men inte fakturerad intäkt med 5,2 mnkr, kundfordringar med 21,6 mnkr och en skuld i form av fakturerad men inte upparbetad intäkt med 1,8 mnkr. Balansomslutningen uppgick till 32,9 mnkr.

2.2 Revisionsdokumentationen

Det övergripande väsentlighetstalet för årsredovisningen som helhet var bestämt till 1,2 mnkr och arbetsväsentligheten till 979 tkr. Gränsen för en väsentlig post var också satt till 979 tkr. A-son motiverade det övergripande väsentlighetstalet, som han ansåg var lågt satt, med förekomsten av ett uppdrag i bolaget där de ekonomiska förutsättningarna tidigare år inte hade varit stabila och att den bransch som bolaget var verksamt inom normalt sett hade en låg vinstmarginal.

I A-sons dokumentation av planeringen och riskbedömningen kan utläsas att en bokföringsmässig problemställning var beräkningen av färdigställandegraden i entreprenaduppdrag till fast pris. Han antecknade att han bedömde att bolaget hade ”god kontroll på jobben”. I ett dokument som består av en checklista för bedömning av den interna kontrollen på företagsnivå har han fyllt i ett antal påståenden om den interna kontrollen. Det finns dock inga anteckningar på checklistan, eller hänvisningar till annan plats i dokumentationen, av vilka det framgår vilka åtgärder som han vidtog för att kunna dra de slutsatser som angavs i checklistan.

Det finns också ett dokument avsett för beskrivningar av rutiner. Där har A-son antecknat att han bedömde att inköpsrutinen fungerade och att detta skulle testas i samband med bokslutsgranskningen. Han har också antecknat att försäljningsrutinen enligt hans bedömning fungerade, efter det att han tidigare år hade kontrollerat projektredovisningen med uppföljning av pågående entreprenaduppdrag, men att en uppföljning skulle ske även detta räkenskapsår. Vissa andra anteckningar om försäljningsrutinen finns, bl.a. att en av företagsledarna räknade fram fast pris per timme, att den person som var ansvarig för redovisningen fick uppgifter från projektledarna så att hon kunde fakturera, att material och timmar gick ”direkt in” i projektredovisningen och att projektledarna kunde få fram uppgifter om projekten i det system som bolaget använde för projektredovisning.

A-son gjorde enligt dokumentationen en genomgång av bolagets rutin och kontroller för lönehantering. Efter stickprov av kontrollerna bedömde han rutinen för lönehantering som fungerande. I dokumentationen finns en beskrivning av hur anställda bl.a. rapporterade tid på projekt.

När det gäller A-sons bedömning av risken för oegentligheter har han antecknat att företagsledarna ville visa ett så bra resultat som möjligt och att det fanns en risk att ”sämre” projekt övervärderades. Han angav att han skulle granska de större pågående projekten noga och att han skulle följa upp att alla utgifter fanns med i uppdragen genom uppföljning av leverantörsfakturor minst en månad efter balansdagen. Den risk för väsentliga felaktigheter i intäktsredovisningen som kunde bero på oegentligheter skulle hanteras genom granskning mot pågående uppdrag och underlag i form av fakturor m.m.

Av dokumentationen framgår vidare att granskningen skulle inriktas mot intäktsredovisningen, att nedskrivningsbehov skulle kontrolleras och att det även skulle kontrolleras att alla kostnader var redovisade. A-son skulle också granska bolagets hantering av garantier, inklusive riskerna i dessa. Enligt sammanfattningen av väsentlighet och risk per post i årsredovisningen bedömdes intäkterna vara väsentliga men den inneboende risken vara låg. A-son noterade också att den kombinerade risken efter hänsyn tagen till bolagets kontrollmiljö var på medelnivå. På den plats i sammanfattningen där han skulle ange om en post var förknippad med en betydande risk finns inget antecknat, trots den bedömning av risken för oegentligheter i intäktsredovisningen som fanns på annan plats i dokumentationen, se ovan. I arbetsprogrammet för posten Kundfordringar har han antecknat, vid en åtgärd som innebar att han genom rimlighetsbedömning skulle bedöma fullständigheten i intäktsredovisningen, att det inte fanns några skäl för bolaget att undanhålla några intäkter med tanke på dess ekonomiska ställning. Han har också antecknat att inget konstigt hade kommit fram vid analytisk granskning, att successiv vinstavräkning tillämpades och att alla projekt var medtagna. Vilka åtgärder som han hade vidtagit för att kunna dra dessa slutsatser går inte att utläsa av dokumentationen.

Av dokumentationen framgår även att A-son stämde av pågående projekt per balansdagen i huvudboken mot bolagets projektredovisningssystem, både uppdrag till fast pris och uppdrag på löpande räkning. Han stämde också av posten Fakturerad men inte upparbetad intäkt mot i projektredovisningen angivna uppgifter om prognos och färdigställandegrad. Per balansdagen fanns fyra större uppdrag till fast pris, varav två var i stort sett färdigställda och ett var precis påbörjat. Han antecknade att inga brister hade identifierats vid mätning av projekten, att projektredovisningen fungerade och att han vid granskningen av leverantörsfakturorna kunde konstatera att samtliga entreprenadkostnader hade förts till projekt. Det framgår dock inte vilken inriktning och omfattning som granskningen som avsåg mätningen av projekt, funktionen av projektredovisningen och fullständigheten i kostnadsredovisningen hade haft.

Av dokumentationen kan vidare utläsas att A-son granskade periodiseringen av intäkter och kostnader i anslutning till balansdagen.

I dokumentationen finns ett arbetsprogram för posten Nettoomsättning. Av detta framgår att A-son, i syfte att granska fullständigheten i intäktsredovisningen, rimlighetsbedömde posten genom en jämförelse med föregående år. Han har därvid antecknat att omsättningen redovisades enligt plan och att det föregående år fanns ett uppdrag som i stort sett enbart utgjorde vidarefakturering av kostnader. En annan i programmet angiven åtgärd var att han skulle analysera bruttovinsten/täckningsbidraget genom jämförelse med föregående år, budget eller prognos. Här har han antecknat att uppföljning av prognoser för de fasta projekten visade på en marginal mellan 15–22 procent och att han bedömde detta som normalt för branschen. Han har också antecknat att större delen av omsättningen detta räkenskapsår avsåg uppdrag på löpande räkning och att bruttovinstmarginalen var förbättrad.

Av dokumentationen framgår vidare att A-son granskade periodiseringen av intäkter i anslutning till balansdagen och kontrollerade att det inte fanns något glapp i nummerserien för fakturor, kreditfakturor och följesedlar. Det går inte att utläsa om han utförde några andra granskningsåtgärder för att kunna dra slutsatsen att den samlade intäktsredovisningen för räkenskapsåret var fullständig. Det framgår inte heller om han utförde några åtgärder som syftade till att kontrollera att bolagets system för projektredovisning och rutiner kring detta var utformade på ett sådant sätt att intäktsredovisningen för räkenskapsåret var fullständig och riktig med avseende på en korrekt beräkning av färdigställandegrad för uppdrag till fast pris eller vinstpåslag för uppdrag på löpande räkning.

När det gäller kostnaden för råvaror och förnödenheter framgår det av dokumentationen att A-son kontrollerade periodisering av kostnader kring årsskiftet, att han bedömde rimligheten i posten och att han vid granskningen av leverantörsfakturor hade kontrollerat kontering, attestering och fördelning av kostnader på projekt.

Det finns också ett arbetsprogram för posten Övriga externa kostnader. I denna post ingick bl.a. kostnaden för hyra av arbetsmaskiner och ställningar. Det framgår inte av A-sons anteckningar i programmet om han kontrollerade att dessa kostnader hanterades korrekt i projektredovisningen.

Dokumentationen ger inte något besked om huruvida A-son tog del av några uppdragsavtal för att kontrollera villkor, om han beräknade vinstmarginaler mot projektredovisningen, om han undersökte förekomsten av eventuella förlustkontrakt som krävde reservering i bokslutet eller om han granskade om bolagets rutiner för beräkning av färdigställandegrad möjliggjorde en korrekt redovisning av entreprenaduppdragen.

2.3 Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

När det gäller risken för väsentliga felaktigheter i intäktsredovisningen som beror på oegentligheter byggde hans bedömning på den erfarenhet som han hade fått från tidigare års granskningar. Det hade tidigare funnits tendenser att vilja redovisa intäkter för tidigt. Även om detta hade avtagit med åren fanns det alltid en risk till försköning av resultatet när det gällde intäkterna. Detta gjorde att han granskade kundfakturor i relativt stor omfattning före och efter bokslutsdagen för att säkerställa att intäkterna redovisades i rätt period. Han granskade även leverantörsfakturor för maj månad efter bokslutsdagen för att fånga upp om någon faktura avsåg ett redan före bokslutsdagen slutfakturerat uppdrag.

För att kontrollera att samtliga underentreprenadfakturor hade projektförts på rätt projekt och att dessa fakturor var attesterade och korrekt periodiserade granskade han leverantörsfakturor för hela april och maj. Arbetstimmar fördelades på projekten utifrån tidrapporter.

Vid bokslutstidpunkten fanns endast ett fåtal pågående projekt till fast pris. Enbart ett av dessa kunde sägas vara lite större. Det påbörjades år 2020 och slutfördes hösten 2023 och avsåg en bostadsrättsförening. Detta projekt hade funnits över tid och avtal med beställaren fanns, tillsammans med kalkyl, i en tidigare årsakt. Färdigställandegraden var beräknad utifrån nedlagda kostnader i förhållande till beräknade totala kostnader för projektet. Färdigställandegraden var 91,3 procent vid bokslutet, vilket gjorde att prognosen för kvarvarande utgifter hade kunnat beräknas med större säkerhet än tidigare år. Utöver det som framgår av dokumentationen gjorde han en rimlighetsbedömning av årets beräkning av färdigställandegrad genom en jämförelse mot föregående år. Projektet hade förfakturerats med 1,5 mnkr, vilket redovisades som skuld. Han kontrollerade att det inte hade förekommit någon förskottsfakturering förutom de projekt som var till fast pris.

Han granskade samtliga kundfakturor som hade ställts ut från den 20 mars till och med den 30 april 2023. Vid granskningen kontrollerade han bl.a. vilka projekt som hade slutfakturerats och vilka projekt som löpte över bokslutstidpunkten och att de projekt som hade slutfakturerats inte fanns med som pågående projekt i bokslutet. Han granskade också samtliga kundfakturor som hade ställts ut under perioden den 1 maj till och med 30 juni 2023. Han följde bland annat upp fakturering av pågående arbeten på löpande räkning och utförde kontroll av vad som tidigare varit fakturerat avseende entreprenader till fast pris. Han kontrollerade att inga kreditfakturor hade ställts ut.

Han kontrollerade även listor från projektredovisningen avseende pågående entreprenader för både löpande arbeten och arbeten till fast pris och kontrollerade därvid att samtliga projekt som inte var avslutade den 30 april var hanterade i bokslutet.

Samtliga order fick ett projektnummer i systemet för projektredovisningen dit alla inköp och arbetstimmar som hör till de olika projekten styrdes. Systemet var fullt integrerat med bolagets ekonomisystem där kundfakturor skapades.

Han gjorde betalningsuppföljning av kundfordringar och såg då att samtliga fordringar hade betalats, förutom de som var tvistiga och där kvittningsbara motfordringar fanns. De tvistiga fordringarna hade det gjorts reserveringar för i enlighet med ett advokatbrev som han hade erhållit.

2.4 Revisorsinspektionens bedömning

Bolagets nettoomsättning liksom de kostnader som var förknippade med bolagets entreprenaduppdrag var väsentliga poster i årsredovisningen. I bolag som har entreprenaduppdrag är det normalt viktigt att granska projektredovisningen för uppdragen, oavsett om uppdragen är på löpande räkning eller till fast pris och oavsett vilka principer för resultatavräkningen som tillämpas. Det var därför viktigt att A-son skapade sig en förståelse för bolagets rutiner och kontroller för projektredovisningen. En sådan förståelse utgjorde en förutsättning för att han skulle kunna bedöma om rutinerna och kontrollerna ledde till en riktig redovisning av bolagets intäkter och kostnader men också en förutsättning för att han skulle kunna ge granskningen en ändamålsenlig inriktning.1

Frånsett vissa handlingar rörande bolagets lönerutiner och några korta anteckningar som rör intäktsredovisningen saknas det i dokumentationen handlingar som ger vid handen att A-son försökte skaffa sig den nödvändiga förståelsen av bolagets rutiner och kontroller rörande projektredovisningen. I hans yttranden till Revisorsinspektionen lämnas inga uppgifter om några ytterligare åtgärder. Revisorsinspektionen drar därför slutsatsen att A-son inte vidtog tillräckliga åtgärder för att skapa sig en förståelse för bolagets rutiner och kontroller som var förknippade med bolagets projektredovisning.

Enligt International Standard on Auditing (ISA) 240 Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter p. 27 ska en revisor, när han eller hon identifierar och bedömer riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter, på grundval av ett grundantagande om att det finns risker för oegentligheter i intäktsredovisningen, utvärdera vilka intäkter, intäktstransaktioner eller påståenden som ger upphov till sådana risker. Om grundantagandet inte avfärdas, ska risken behandlas som en betydande risk i enlighet med ISA 315 p. 12 l. ii. Detta innebär enligt ISA 315 p. A 218 bl.a. att revisorn måste identifiera sådana kontroller i bolaget som hanterar risken. Revisorn måste då också utvärdera bl.a. om kontrollerna har utformats på ett ändamålsenligt sätt enligt p. 26 a i samma ISA och att de har införts i enlighet med p. 26 d.

Som framgår av utredningen avfärdade A-son inte grundantagandet om risken för väsentliga felaktigheter i intäktsredovisningen som beror på oegentligheter. Han skulle därför i enlighet med kraven i ISA 315 ha behandlat detta som en betydande risk och vidtagit de åtgärder när det gäller bolagets kontroller som följer av standarden. Som fram- gått ovan bedömer Revisorsinspektionen att han inte vidtog tillräckliga åtgärder i detta avseende.

När det gäller A-sons substansgranskning utförde han en periodiseringskontroll av både intäkter och kostnader under en period både före och efter balansdagen. Detta gjordes i syfte att kontrollera att intäkterna och kostnaderna var bokförda på rätt räkenskapsår. Denna åtgärd gav dock ensam inte någon grund att godta den samlade intäkts- och kostnadsredovisningen för bolagets entreprenaduppdrag. Detsamma gäller den betalningsuppföljning som han gjorde av de redovisade kundfordringarna. I övrigt tog de flesta av hans åtgärder vad gäller projektredovisningen sikte på balansräkningen och inte på resultaträkningen, med undantag för några korta anteckningar om en rimlighetsbedömning av omsättningsutveckling och bruttovinst. Han har i och för sig uppgett att han kontrollerade det största entreprenaduppdraget till fast pris mot avtal och kalkyl tidigare år. Det finns emellertid inga uppgifter om att han kontrollerade andra uppdrag i bolagets verksamhet mot avtalsvillkor, exempelvis vilka vinstpåslag som hade gjorts vid uppdrag på löpande räkning eller om bolaget hade tillämpat principen om successiv vinstavräkning på ett riktigt sätt. Det går inte heller att på grundval av dokumentationen och hans uppgifter till Revisorsinspektionen bedöma vilka åtgärder som han vidtog för att kunna dra slutsatsen att kostnadsredovisningen var fullständig.

Sammanfattningsvis bedömer Revisorsinspektionen att A-sons granskning inte gav honom grund för att godta fullständigheten och riktigheten i den samlade intäkts- och kostnadsredovisningen som hänförde sig till bolagets entreprenadverksamhet. Bristerna vid granskningen var sådana att han – med hänsyn till resultatposternas betydelse i bolaget – saknade grund för att tillstyrka ett fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att likväl göra det har han åsidosatt god revisionssed.

3.1 Årsredovisningen

Belysningsbolaget bedrev handel med belysningsartiklar. Försäljningen skedde till detaljister genom egenanställd personal och genom återförsäljare. Nettoomsättningen uppgick för det aktuella räkenskapsåret till 17,6 mnkr. Av upplysningarna i årsredovisningen framgår att bolaget tillämpade Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2).

Bolagets varulager redovisades med 10,6 mnkr, vilket motsvarade 50 procent av balansomslutningen.

3.2 Revisionsdokumentationen

Av A-sons dokumentation av planering och riskbedömning framgår att han bedömde att varulagret var en väsentlig post att granska. En ”bokföringsmässig problemställning” var värderingen av varulagret medan en ”revisionsmässig problemställning” var att kunna fastställa lagervärdet.

I sin dokumentation av bolagets IT-system angav han bl.a. när det gällde bolagets allmänna IT-kontroller att han inte skulle testa ändringshantering i systemen och att dokumentation och test av kontroller när det gällde åtkomst till och drift av system skulle göras vid behov.

I dokumentationen av planeringen finns även en kort rutinbeskrivning för varulagret. Där är antecknat att leveranser bokfördes in i lagerredovisningssystemet utifrån följesedlar av en person. Samma person plockade också ordrar som registrerades som uttag från lagret. Fysisk lagerinventering skedde en gång per år. Lagerlistor skrevs ut, på dessa antecknades antalet artiklar och resultatet registrerades. Större avvikelser kontrollerades i efterhand. Priser utifrån fakturor hanterades vid registrering av leverantörsfakturor. Det finns också anteckningar om att avvikelsen vid den fysiska inventeringen var mycket liten. Detta tydde enligt A-son på att lagerredovisningen fungerade alldeles utmärkt. Han antecknade också att rullande inventering under året hade varit en möjlighet för bolaget men att de som var verksamma i bolaget tyckte att det sätt som bolaget gjorde fungerade bättre.

Av arbetsprogrammet för posten Varulager framgår att de räkenskapspåståenden som A-son skulle inrikta sin granskning mot var bl.a. existens och värdering.

3.3 Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

3.4 Revisorsinspektionens bedömning