FAR har kommenterat detta disciplinärende. Kommentaren återges sist i ärendet.
Beslut: Revisorsinspektionen ger auktoriserade revisorn A-son en varning.
1 Inledning
Revisorsinspektionen har tagit emot en underrättelse från Skatteverket angående auktoriserade revisorn A-son. Underrättelsen rör en revision som hon har utfört i ett aktiebolag för räkenskapsåret 2019.
Bolagets årsredovisning upprättades med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2). I årsredovisningen redovisades en nettoomsättning om 95,1 mnkr och en balansomslutning om 23,2 mnkr. Bolaget redovisade pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar med 14,2 mnkr, vilket motsvarade 61 procent av balansomslutningen. Den revisionsberättelse som A-son har avgett är daterad den 30 juni 2020 och utan modifiering, upplysning eller anmärkning.
Det var det registrerade revisionsbolag där A-son är verksam som hade utsetts till revisor i bolaget. A-son var huvudansvarig revisor i uppdraget men revisionsberättelsen undertecknades även av en ytterligare revisor i revisionsbolaget.
Detta beslut behandlar A-sons granskning av ett fastighetsköp med avseende på om det hade förekommit ett förbjudet lån i samband med köpet. I beslutet behandlas också den redovisning i bolagets balansräkning som fastighetsköpet föranledde.
2 Utredningen i ärendet
2.1 Revisionsdokumentationen
Av dokumentationen framgår att bolaget redovisade 14,2 mnkr som pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar. Enligt A-sons anteckningar avsåg detta en fastighet i form av en lägenhet i Spanien. Äganderätten till fastigheten skulle enligt anteckningarna övergå i mars 2020, dvs. efter balansdagen, i samband med att en sista betalning skulle ske.
I dokumentationen finns en engelsk översättning av ett dokument, betecknat som ”Security bond contract” (”Contrato de arras”) och daterat den 1 juli 2019. Dokumentet innehåller en överenskommelse om överlåtelse av den aktuella fastigheten. I dokumentet anges ett totalt förvärvspris om 2.050.000 euro. I dokumentet anges bolagets två delägare som köpare av fastigheten1 och det är också dessa båda som har undertecknat dokumentet i egenskap av köpare. Bolaget omnämns inte i dokumentet. Av den övriga dokumentationen framgår att bolaget under räkenskapsåret hade gjort fyra betalningar. Dessa summerade till den redovisade balansposten. Två betalningar hade gjorts direkt från bolaget till de i avtalet angivna säljarna. De andra två betalningarna, en betalning om 200.000 kr och en om 2.050.000 kr hade gjorts till den ene av delägarna i bolaget (tillika styrelseledamot i bolaget) och denne hade sedan fört över pengarna till säljarna. Enligt anteckningar i dokumentationen var skälet till att pengar fördes över via delägaren att bolaget inte kunde göra utlandsbetalningar och att vissa betalningar behövde göras utomlands.
I dokumentationen finns också e-postkorrespondens mellan bl.a. A-son, den andre revisorn, en person på bolagets ekonomiavdelning och en redovisningskonsult. Enligt anteckningar var slutsatsen efter kommunikationen att förvärvet av fastigheten skulle anses vara gjort av bolaget, att det var rörelsegillt men att det var viktigt att en uthyrning av fastigheten skulle komma i gång för att undvika eller minimera förmånsbeskattning.
Av e-postkorrespondensen framgår vidare att en person som arbetade på bolagets ekonomiavdelning i november 2019 väckte frågan om hur de uttag som delägarna gjorde från bolaget skulle hanteras. Delägarna hade under räkenskapsåret tagit ut så mycket från bolaget att det hade uppstått fordringar på dem. Mestadels avsåg uttagen köpet av fastigheten i Spanien, en annan fastighet i Sverige samt löpande levnadskostnader. Personen på ekonomiavdelningen frågade om fordringarna skulle hanteras som lön, plus sociala avgifter, eller om det var något som skulle hanteras i samband med årsskiftet. Av korrespondensen framgår vidare att även en redovisningskonsult från ett annat företag undrade hur fordringarna skulle hanteras; som lön, utdelning eller hantering mot skulder i andra bolag. Den redovisningskonsulten konstaterade att fordringarna inte kunde ligga kvar som förbjudna lån.
I dokumentationen finns vidare e-postkorrespondens mellan en advokat i Spanien och en person på bolagets ekonomiavdelning. Denna korrespondens vidarebefordrades till A-son och den andra revisorn. Enligt advokaten var det inte nödvändigt att ändra köpekontraktet för det fall att den slutliga köparen skulle vara bolaget i stället för de två bröderna. Köparen kunde bestämma sig för att köpet skulle ske genom ett bolag om det var nödvändigt. Advokaten påpekade att betalningarna som hade gjorts för köpet av fastigheten behövde gås igenom så att det inte uppstod några skattefrågor för det fall att vissa betalningar hade gått direkt från brödernas bankkonton.
Den andre revisorn drog – i ett meddelande som han skickade till personen på bolagets ekonomiavdelning – följande slutsatser. Baserat på den skrivning i köpekontraktet som den spanska advokaten hänvisat till och att det var bolagets pengar som hade använts till betalningarna, var det bolaget som hade förvärvat fastigheten. De betalningar som hade bokförts på avräkningskonton mot delägarna skulle bokföras som förvärv av fastighet. En förutsättning för detta var dock att delägarna höll med om att det var bolaget som var förvärvare. Om de menade att det rörde sig om ett privat förvärv, skulle effekterna bli annorlunda. Revisorn framhöll också att relevanta eventuella ändringar borde göras i dokument etc. för att säkerställa att det var bolaget som sedermera blev registrerad som ägare av fastigheten.
Delägarna var bröder. Den ena av dem var styrelseledamot och verkställande direktör och den andra var styrelsesuppleant i bolaget.
2.2 Revisorns uppgifter
A-son har uppgett följande.
Bolaget bildades år 2013 av de två ägarna för att bedriva uthyrning och förvaltning av fastigheter. Under räkenskapsåret 2018 utökades verksamheten till att även omfatta bilförsäljning och verkstad.
Under räkenskapsåret 2019 delbetalade bolaget sammanlagt 14,2 mnkr för ett förvärv av en fastighet i Spanien.
Det var vid revisionen av räkenskapsåret 2019 som revisionsteamet fick kännedom om att bolaget hade inlett förvärvet av den aktuella fastigheten. I november 2019 fick de information om att avsikten var att bolaget skulle använda fastigheten för uthyrning. Det framhölls även att fastigheten bedömdes vara en god investering för bolaget. Mot bakgrund bl.a. av att en del av köpeskillingen betalades via styrelseledamotens konto utredde revisionsteamet frågan om betalningarna skulle kunna anses utgöra förbjudna lån enligt bestämmelserna i 21 kap. aktiebolagslagen (2005:551).
Förvärvet var inte avslutat när revisionsberättelsen avgavs. Köpeavtalet var upprättat den 1 juli 2019 och undertecknat av bolagets delägare. När det hade undertecknats tog revisionsteamet del av en kopia på ett e-postmeddelande från bolagets advokat i Spanien. I detta meddelande bekräftades att köpekontraktet var utformat så att bolaget kunde förvärva fastigheten. Baserat på det som framkom vid granskningen ansåg revisionsteamet det vara klarlagt att fastigheten i sin helhet skulle förvärvas av bolaget.
Datum | Belopp i teuro | Belopp i tkr | Kommentar |
|---|---|---|---|
2019-07-05 | 2.050 | Överfördes via styrelseledamotens bankkonto | |
2019-07-06 | 200 | Överfördes via styrelseledamotens bankkonto | |
2019-09-23 | 700 | 7.569 | Överfördes direkt till säljarens konto |
2019-10-09 | 400 | 4.396 | Överfördes direkt till säljarens konto |
Summa | 14.215 | Bokfört värde per den 31 december 2019 |
Som framgår av tabellen ovan gjordes de två första överföringarna den 5 och 6 juli 2019 via styrelseledamotens bankkonto. De två överföringarna i september och oktober gjordes direkt till säljarens bankkonto. Anledningen till att de två första betalningarna gjordes via styrelseledamotens bankkonto var – enligt de uppgifter som revisionsteamet fick från bolaget – att bolagets betalningsapplikation inte möjliggjorde utlandsbetalningar. Applikationen kompletterades senare med denna funktion och de två sista utbetalningarna skedde därför direkt till säljarens bankkonto. Revisionsteamet kontrollerade att överföringarna till styrelseledamotens bankkonto hade vidarebefordrats till säljarens bankkonto.
När de två första överföringarna hade gjorts, bokfördes dessa på ägarnas respektive avräkningskonto. Vid den tidpunkten redovisade bolaget alltså en fordran på ägarna. Revisionsteamet fick uppgift om att detta berodde på att den person som hanterade den löpande bokföringen hade missförstått innebörden i transaktionerna. Detta misstag rättades senare genom att beloppen omfördes till kontot för anläggningstillgångar, pågående nyanläggningar.
Enligt köpekontraktet uppgick den totala köpeskillingen för fastigheten till 2.050.000 euro, motsvarande cirka 21,4 mnkr. Under revisionen uppmärksammade revisionsteamet att bolaget den 17 februari 2020 hade gjort ytterligare en banköverföring till säljaren om 345.000 euro. Detta var i enlighet med den betalningsplan som angavs i köpekontraktet. Inför den sista delbetalningen, som uppgick till 400.000 euro, upptog bolaget den 3 mars 2020 ett lån om detta belopp i en spansk bank. Det faktum att bolaget tog upp ett lån i en spansk bank inför betalningen av slutlikviden talade enligt revisionsteamets uppfattning med styrka för att bolaget skulle bli ägare till fastigheten. Den uppgift som revisionsteamet fick från bolagets företrädare var att bolaget, efter räkenskapsårets utgång, hade beviljats lån från en bank i Spanien för slutbetalning av fastigheten och att lånebeloppet också i sin helhet hade betalats ut till bolaget. Revisionsteamet stämde även av detta mot utbetalningsavin. De bedömde det inte som erforderligt med ytterligare granskningsåtgärder för att få bekräftat att bolaget var låntagare. Vid revisionen kontrollerades att lånet från den spanska banken hade utbetalats till bolaget.
Revisionsteamet bedömde inte heller att de behövde vidta ytterligare granskningsåtgärder avseende händelser efter räkenskapsårets utgång för att kunna godta att förvärvet gjordes i bolaget. När de avgav revisionsberättelsen hade de inte fått någon information från bolaget om att affären var avslutad.
I revisionsdokumentationen finns en omfattande e-postkorrespondens mellan revisionsteamet, den person som skötte den löpande bokföringen hos bolaget och redovisningskonsulten. Revisionsteamet gjorde även en avstämning med en av revisionsföretagets jurister som är specialiserad inom bolagsrätt. Revisionsteamet uppmärksammade att bolagets aktieägare hade undertecknat köpekontraktet personligen. De fick uppgift om att detta hade skett av praktiska skäl men att avsikten var att bolaget skulle vara ägare till fastigheten. Revisionsteamet hade hela tiden fått uppgift om att avsikten var att bolaget skulle bli ensam ägare till fastigheten. Bolagets jurist i Spanien hade i ett e-postmeddelande meddelat att det personliga undertecknandet av köpekontraktet inte hindrade bolaget från att bli slutlig ägare till fastigheten, eftersom kontraktet gav möjlighet att sätta in en juridisk person som ägare. Enligt revisionsteamets uppfattning var omständigheterna sådana att ägarna inte bara hade en möjlighet utan också en skyldighet att medverka till att bolaget blev ägare till fastigheten och att delägarna alltså inte hade någon rätt att disponera över fastigheten på något annat sätt.
Efter en sammanvägd bedömning av omständigheterna konstaterade revisionsteamet att syftet med transaktionerna var att bolaget skulle förvärva en fastighet i Spanien och att det inte var fråga om något brott mot låneförbudet. Revisionsteamet bedömde bland annat att bolagets ägare inte hade någon låneavsikt. Baserat på den information som var tillgänglig vid tiden för revisionen var revisionsteamets bedömning alltså att det var fråga om ett pågående förvärv inom ramen för bolagets fastighetsförvaltning och att de aktuella överföringarna därför skulle klassificeras som en materiell anläggningstillgång och inte som en fordran på bolagets företrädare.
3 Revisorsinspektionens bedömning och val av disciplinär åtgärd
Av International Standard on Auditing (ISA) 500 Revisionsbevis p. 6 framgår att en revisor ska utforma och utföra granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Revisionsbevisens kvalitet är beroende av deras ändamålsenlighet, dvs. deras relevans och tillförlitlighet som stöd för de slutsatser som revisorn använder sig av som grund för sitt uttalande. Hur tillförlitligt ett revisionsbevis är påverkas av dess källa och karaktär och dess värde beror på under vilka särskilda omständigheter som det har inhämtats (p. A 5).
Av 21 kap. 1 § aktiebolagslagen följer att ett aktiebolag som huvudregel inte får lämna penninglån till den s.k. förbjudna kretsen. Denna omfattar bl.a. den som äger aktier eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget. Av 9 kap. 33 § andra stycket samma lag följer vidare att bolagets revisor ska anmärka i revisionsberättelsen om han eller hon vid sin granskning har funnit att en styrelseledamot har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget eller på annat sätt har handlat i strid med aktiebolagslagen.
En revisor måste vara särskilt uppmärksam när det gäller fordringar på och transaktioner med personer eller företag som är närstående till revisionsklienten. God revisionssed kräver bl.a. att revisorn bildar sig en välgrundad uppfattning i frågan om sådana fordringar och transaktioner utgör lån till den förbjudna kretsen och därmed strider mot bestämmelserna om låneförbud i 21 kap. 1 § aktiebolagslagen.
I ärendet är utrett att fastighetsköpet ursprungligen kom till uttryck i det ”Contrato de arras” som har tagits in i revisionsdokumentationen. I detta dokument anges bolagets delägare som köpare av fastigheten. Det var också delägarna personligen som undertecknade dokumentet. Bolaget omnämndes över huvud taget inte i texten. Avtalet innehöll visserligen en klausul som gav köparna möjlighet att sätta in en juridisk person som köpare, men det förekommer inga uppgifter om att så skedde i anslutning till avtalets tecknande.2 Omständigheterna talade därmed starkt för att avsikten var fastigheten skulle överlåtas till delägarna, inte till bolaget. Detta innebar i sin tur att det fanns anledning att bedöma de överföringar som skedde till säljarna av fastigheten, till den del de härrörde från bolaget, som förbjudna lån från bolaget.
Det framgår av dokumentationen att A-son, tillsammans med den andra revisorn, ägnade frågan om förvärvet av fastigheten särskild uppmärksamhet och att de båda därvid fick del av vissa ytterligare uppgifter. De revisionsbevis som hon i samband med detta erhöll bestod dock väsentligen av uppgifter som härrörde från delägarna och som hon därför hade anledning att förhålla sig professionellt skeptisk till. De ytterligare revisionsbevis som hon hade tillgång till – främst viss information från en spansk advokat som behandlade möjligheten att överföra äganderätten till fastigheten till bolaget – gav enligt Revisorsinspektionens mening inte underlag för att uppfatta innebörden i den aktuella transaktionen på annat sätt än vad som angavs i ”Contrato de arras”. A-son hade därför, vid tidpunkten för revisionsberättelsens undertecknande, inte underlag för att dra någon annan slutsats än att det hade förekommit förbjudna lån i bolaget. Hon borde därför ha anmärkt på detta i revisionsberättelsen.
De nu angivna omständigheterna innebar också att A-son inte hade underlag för att godta balansräkningsposten Pågående nyanläggningar och förskott på materiella anläggningstillgångar. Med hänsyn till postens väsentlighet hade hon inte grund för att tillstyrka fastställande av bolagets balansräkning.
Genom att underlåta att anmärka på förekomsten av förbjudna lån och genom att, trots omständigheterna, tillstyrka ett fastställande av bolagets balansräkning har A-son åsidosatt god revisionssed. Det som läggs henne till last är allvarligt. Hon ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883), ges en varning.
Revisorsinspektionen har fått information om att det i mars 2020 träffades avtal av innebörd att bolaget skulle äga en tredjedel av fastigheten eller, enligt en senare överenskommelse, hela fastigheten. Den informationen hade dock A-son inte tillgång till och den saknar därför betydelse för bedömningen av hennes revision.
FARs kommentar
I det aktuella ärendet har revisorn fått en varning för att inte ha anmärkt på förekomsten av förbjudna lån utifrån att merparten av utredningen och revisionsbevisen kring eventuell förekomst av sådana har baserats på uppgifter från delägarna själva i det utlånande bolaget. RI har i ärendet bedömt att det förelegat förbjudna lån, vilket revisorn inte bedömde att det gjorde.
I ärendet har en fastighet förvärvats utomlands. Köpeavtalet var undertecknat av delägarna och inte av bolaget, men innehöll en skrivelse om att köparna kunde sätta in en juridisk person som köpare. Genom e-post från en advokat i landet (med bolagets ekonomiavdelning) där fastigheten fanns framkom också att det inte var nödvändigt att ändra i avtalet för det fall att den slutliga köparen skulle vara bolaget. Revisorn fick information från bolaget att avsikten var att bolaget skulle använda fastigheten för uthyrning, vilket överensstämde med bolagets verksamhet, vilken var fastighetsförvaltning. De första delbetalningarna gick från bolaget via en av delägarna innan de fördes över till säljaren. Orsaken till detta var enligt delägaren att bolagets betalningssystem inte kunde genomföra utlandsbetalningar, något som senare ändrades och de efterföljande betalningarna genomfördes direkt från bolaget till säljaren. Revisorn kontrollerade via kontoutdrag att betalningarna till delägaren gått vidare till köparen. Då en del av köpeskillingen betalats via delägarens konto har revisorn utrett huruvida betalningarna skulle kunna anses stå i strid med låneförbudsreglerna i 21 kap. aktiebolagslagen (ABL) och har bl.a. stämt av frågan med en jurist som är specialiserad inom bolagsrätt. Revisorn har dragit slutsatsen, bl.a. då denna ansåg att det saknades låneavsikt, att det inte var ett brott mot låneförbudet.
I NJA 2021 s. 388 framhålls bl.a. att en förutsättning för att det ska föreligga ett penninglån i ABL:s mening är att det har avtalats om en återbetalningsskyldighet. I rättsfallet säger HD vidare att vid en bedömning av om förutsättningarna för ett penninglån är uppfyllda kan flera olika omständigheter vara av betydelse, såsom omständigheterna kring transaktionen, vilka villkor som gäller för denna och hur den bokförs. Parternas avsikter är vidare av betydelse och härvidlag är den beteckning som kan ha använts av viss – om än inte utslagsgivande – betydelse.
RI menar att omständigheterna i ärendet starkt talar för att avsikten var att fastigheten skulle överlåtas till delägarna och inte till bolaget samt att de revisionsbevis som inhämtats väsentligen kom från delägarna själva och att revisorn borde ha förhållit sig professionellt skeptisk till dessa. RI anser att revisorn inte hade underlag för att dra någon annan slutsats än att det hade förekommit förbjudna lån.
FAR anser att det i ärendet finns flera frågetecken. Att revisionsbevisen till stor del kommer från bolaget eller delägarna och att dess tillförlitlighet eventuellt därför kan ifrågasättas anser FAR är en fråga som bör utredas separat från huruvida det förekommer ett förbjudet lån, vilket är en bolagsrättslig fråga. Att revisorn i ärendet har bedömt att det inte fanns en låneavsikt, dvs. det fanns ingen avsikt att betala tillbaka, är något som inte kommenteras av RI.
