Beslut: Revisorsinspektionen ger auktoriserade revisorn A-son en varning.
1 Inledning
Revisorsinspektionen har tagit del av information rörande auktoriserade revisorn A-sons uppdrag som revisor i ett aktiebolag för räkenskapsåren 2021 och 2022. Informationen har gett inspektionen anledning att öppna detta ärende.
Bolaget upprättade sin årsredovisning med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2). För räkenskapsåret 2022 lämnade A-son tre revisionsberättelser – en är daterad den 23 juni 2023 medan de andra två är daterade den 22 juli 2023. De två första revisionsberättelserna innehåller en anmärkning om kapitalbrist samt uppgifter om att bolaget inte hade upprättat någon kontrollbalansräkning och att kapitalet var återställt på nya året. I den tredje revisionsberättelsen har meningen om att kapitalet är återställt på det nya året tagits bort. I övrigt är revisionsberättelserna utan modifieringar, anmärkningar eller upplysningar.
I ärendet behandlas frågor som rör revisorns granskning av varulager, aktieägartillskott, händelser efter balansdagen samt utformingen av revisionsberättelsen.
2 Revisorers dokumentationsskyldighet
En auktoriserad eller godkänd revisor ska dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 7–12 §§ Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2018:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Dessa kompletteras av International Standard on Auditing (ISA) 230 Dokumentation av revisionen. Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.
Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder på ovan angivet sätt behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock Revisorsinspektionens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar Revisorsinspektionen bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår Revisorsinspektionen från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.
3 Granskning av varulager
I bolagets årsredovisningar för räkenskapsåren 2021 och 2022 upptas posterna Varulager, Nettoomsättning samt Råvaror och förnödenheter enligt följande (belopp i kronor).
2022 | 2021 | 2020 | |
|---|---|---|---|
Varulager | 2.582.033 | 4.713.567 | 3.873.571 |
Nettoomsättning | 16.985.216 | 13.735.104 | 11.205.999 |
Råvaror och förnödenheter | –13.321.358 | – 9.162.752 | –6.788.405 |
Räkenskapsåret 2021
Enligt A-sons revisionsdokumentation för räkenskapsåret 2021 hade han i planeringen valt ett väsentlighetstal på 250 tkr. Han hade identifierat att lagret uppgick till 52 procent av balansomslutningen och därför utgjorde en väsentlig post. Bolaget bedömdes ha ett väl fungerande lagersystem och ”ordningen bedömdes vara normalgod”.
I granskningsprogrammet för posten Varulager finns planering för granskningsmoment som skulle täcka in räkenskapspåståendena existens och tillhörighet, fullständighet, värdering och presentation. I granskningsdokumentationen till posten finns också en anteckning, i slutsatsen om prissättning av varulagret, att en uppräkning av lagret hade gjorts med 10 procent för justering av förändrade valutakurser. I revisionsakten finns ingen dokumentation som visar att en granskning av denna uppräkning hade gjorts.
Räkenskapsåret 2022
Även i planeringen inför granskningen av räkenskapsåret 2022 användes ett väsentlighetstal på 250 tkr och varulagret identifierades som en väsentlig post. Varulagrets värde var ca 32 procent av balansomslutningen. Ordningen på lagret bedömdes även denna gång vara ”normalgod”. Granskningsprogrammet innehöll samma granskningsmoment som för räkenskapsåret 2021.
Av en SIE-fil framgår att en del av lagret, till ett värde av 450 tkr, under räkenskapsåret 2022 hade flyttats över till ett dotterbolag. Av SIE-filen framgår vidare att denna transaktion hade genomförts som ett aktieägartillskott till dotterbolaget och att den hade bokförts med en bokföringsorder per den 31 december 2022. Bokningen av aktieägartillskottet hade skett som en kreditering av lagret och en debitering mot balanserade vinstmedel i eget kapital.
A-son har antecknat att det hade skett en ”lagerjustering” som uppgick till 1.365.638 kr. Detta har i SIE-filen kommenterats enligt följande.
”Justering av lager enligt inventering. Minskning av lager avser en medveten utrangering av icke aktuella varor. En del äldre har man fått rea ut, medan annat har utrangerats för att komma ner i lagervärde […]”.
Justeringen är gjord med en bokföringsorder med transaktionsdatum den 31 december 2022.
En av de utförda granskningsåtgärderna är en analys av bruttovinsten och lageromsättningshastigheten. Den upprättade analysen av bruttovinster och lagrets omsättningshastighet visar följande:
2022 | 2021 | 2020 | 2019 | 2018 | |
|---|---|---|---|---|---|
Bruttovinst i procent | 21,57 | 33,29 | 39,43 | 40,1 | 36,41 |
Lagrets omsättningshastighet | 3,65 | 2,13 | 1,7 | 1,81 | 1,81 |
Slutsatsen i analysen är att den försämrade bruttovinsten berodde på ökade inköpskostnader i euro och dollar samt att lagrets omsättningshastighet hade ökat på grund av det minskade lagervärdet.
A-son har uppgett följande.
Lagret granskades både år 2021 och år 2022. Han gick igenom rutiner, deltog vid inventering och utförde priskontroller. Han analyserade även bruttovinsten och lagrets omsättningshastighet och gjorde jämförelser med tidigare år. Han påträffade inte några väsentliga felaktigheter vid granskningen.
Avseende uppräkningen av lagret hade han ett möte med kunden, eftersom valutaförändringarna på marknaden var markanta. På mötet gjordes bedömningen att en snittjustering på 10 procent, för att få priser aktuella, verkade rimlig i enlighet med ändrade valutakurser under året. En pdf-utskrift för valutakursernas upp- eller nedgångar finns alltid tillgänglig digitalt, så avsaknaden av just detta i dokumentationen påverkade inte revisionen.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Granskning av varulager – väsentliga engångsposter
Enligt 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska omsättningstillgångar som huvudregel tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.
Enligt ISA 240 Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter p. 8 ska revisorn förhålla sig professionellt skeptisk under hela revisionen och ta hänsyn till företagsledningens möjligheter att sätta sig över kontroller. Detta innebär bl.a. att revisorn ska överväga tillräckligheten och ändamålsenligheten i de inhämtade revisionsbevisen för att därefter bedöma om det är nödvändigt att utföra särskilda åtgärder för att bekräfta ledningens svar på revisorns frågor.
Det framgår av revisionsdokumentationen avseende granskningen av lager för räkenskapsåret 2021 att A-son uppmärksammade att det hade skett en uppräkning av lagervärdet med 10 procent. Detta motsvarade ett värde på mer än 400 tkr, vilket översteg det väsentlighetstal på 250 tkr som han hade valt för revisionen.
Revisorsinspektionen konstaterar att en sådan generell uppräkning av lagervärdet inte kan anses förenlig med den tillämpade redovisningsprincipen för varulagret. Mot den bakgrunden och med hänsyn till varulagrets storlek borde uppräkningen ha föranlett A-son att vidta ytterligare granskningsåtgärder. Inspektionen noterar i sammanhanget att den genomsnittliga kursen för både euro och dollar var lägre år 2021 än vad den var år 2020. Vad gäller A-sons granskning av lagret för räkenskapsåret 2022 konstaterar inspektionen vidare att det i fråga om detta år hade skett två särskilda lagerjusteringar. Den ena lagerjusteringen var en justering om 1.365.368 kr avseende utrangeringar. Mot bakgrund av storleken på denna lagerjustering – nästan fem gånger det valda väsentlighetstalet och mer än 25 procent av lagrets värde – borde enligt inspektionens mening den förklaring som företagsledningen hade lämnat till detta ha föranlett ytterligare granskningsåtgärder från A-son sida. Ett ytterligare skäl till att utökade granskningsåtgärder krävdes var den skattemässiga regleringen. En utrangering av icke aktuella varor är en sorts inkuransnedskrivning som för att bli skattemässigt avdragsgill kräver att varorna tas upp till sitt nettoförsäljningsvärde eller också har fysiskt utrangerats.
Den andra lagerjusteringen avsåg ett lämnat aktieägartillskott som uppgick till 450 tkr. Inspektionen återkommer till denna i avsnitt 4.
Granskning av varulager – analytisk granskning
Av ISA 520 Analytisk granskning p. 5 följer att när revisorn utformar och utför substansinriktad analytisk granskning, ska han eller hon avgöra hur passande en viss substansinriktad analytisk granskning är. Revisorn ska därvid beakta bl.a. de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter. Även om den analytiska granskningen utgör mindre övertygande bevis kan den ändå utgöra ett användbart underlag, om metoden används i kombination med andra granskningsåtgärder. Analytisk granskning kan, enligt ISA 315 Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter p. A27, även användas i riskbedömningen för att uppmärksamma ovanliga eller oväntade relationer och därmed hjälpa revisorn att identifiera risker för väsentliga fel.
Enligt ISA 520 punkt 5 c ska revisorn utarbeta förväntade värden för redovisade belopp eller nyckeltal och bedöma om de förväntade värdena är tillräckligt exakta för att kunna identifiera en felaktighet som, i sig eller tillsammans med andra felaktigheter, kan innebära att de finansiella rapporteran innehåller väsentliga felaktigheter. Enligt punkt d samma punkt ska revisorn bestämma det högsta belopp som en eventuell skillnad mellan redovisade belopp och förväntade värden får uppgå till för att vara godtagbar utan ytterligare utredning.
I detta fall skulle, om justeringsposterna hade beaktats vid beräkningen av nyckeltalen, bruttovinsten ha uppgått till ca 32 procent och lageromsättningshastigheten till 3,2. Eftersom A-son inte tog hänsyn till de justeringsposter som förelåg, varken vid beräkningen av nyckeltalen eller som en förklaring till avvikelse mot ursprunglig förväntan, var hans analytiska granskning inte fullständig. Den slutsats som han drog vid analysen gav honom därför inte revisonsbevis för bedömningen av posten Varulager. Mot den bakgrunden hade han därför inte grund för sin bedömning av posten.
Sammanfattning
Revisorsinspektionen konstaterar att A-sons granskningsåtgärder inte gav honom tillräckliga revisionsbevis avseende posten Varulager för något av de båda räkenskapsåren. Med hänsyn till att posten var väsentlig saknade han grund att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.
4 Aktieägartillskott
Vid granskningen av balansräkningen för räkenskapsåret 2022 kunde A-son konstatera att varulagret hade justerats med ett belopp om 450 tkr. Justeringen, som avsåg ett aktieägartillskott som bolaget under räkenskapsåret hade lämnat till ett dotterbolag, innebar att lagret hade krediterats med det angivna beloppet, medan en motsvarande motbokning hade skett direkt mot posten Eget kapital. Under räkenskapsåret 2022 hade ytterligare ett aktieägartillskott lämnats till dotterbolaget. Detta aktieägartillskott – som hade lämnats för förlusttäckning – uppgick till 300 tkr och bokades, liksom det förstnämnda tillskottet, direkt mot Eget kapital.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Ett aktieägartillskott är oftast en post av engångskaraktär och bör enligt Revisorsinspektionens bedömning föranleda särskild uppmärksamhet från revisorns sida. Revisorsinspektionen konstaterar att det förhållandet att aktieägartillskotten var felaktigt redovisade som poster direkt mot balanserat resultat medförde att årets resultat kom att redovisas med ett för högt belopp. Detta borde A-son ha uppmärksammat i sin revision. Den otillräckliga granskningen innebar att han saknade grund för att tillstyrka ett fastställande av bolagets balans- och resultaträkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.
5 Revisionsberättelsen för år 2022
Per bokslutsdagen den 31 december 2022 var bolagets egna kapital negativt. Av bolagets ingående egna kapital för räkenskapsåret 2022 utgjorde 108 tkr bundet eget kapital och 1.443 tkr fritt eget kapital. Årets resultat uppgick till -1.883 tkr. A-son har i sin revisionsdokumentation antecknat att aktieägartillskott hade lämnats till ett dotterbolag för förlusttäckning. Aktieägartillskotten, totalt 750 tkr, hade redovisats direkt som en avdragspost i balanserade medel. Vid årets slut redovisade bolaget ett negativt fritt eget kapital om -1.191 tkr.
En årsredovisning för räkenskapsåret 2022 upprättades den 23 maj 2023 (version 1). A-son avlämnade den 23 juni 2023 en revisionsberättelsöver över denna årsredovisning.
Årsredovisningen skickades in till Bolagsverket men blev inte registrerad med anledning av att bolagets styrelse inte var fulltalig. Den 10 juli 2023 hölls därför en extra bolagsstämma där en ny styrelse, bestående av en tidigare styrelseledamot samt ytterligare en ledamot, valdes. En ny version av årsredovisningen upprättades den 22 juli 2023 (version 2). A-son avlämnade samma dag en revisionsberättelse över denna årsredovisning.
I både version 1 och 2 av årsredovisningen anges i förvaltningsberättelsen ”Bolaget har under 2023 återställt aktiekapitalet dels genom ett aktieägartillskott och dels genom en nyemission på 1.000 nya aktier till en kurs på 700 kronor per aktie.” I respektive revisionsberättelse till dessa årsredovisningar har en anmärkning lämnats om att det egna kapitalet hade varit negativt och att bolaget hade underlåtit att upprätta en kontrollbalansräkning. Det anges även i revisionsberättelserna att ”(D)et egna kapitalet är återställt på det nya året”. Av revisionsdokumentationen kan inte utläsas att A-son har gjort någon granskning av detta påstående. Han har i revisionsdokumentationen antecknat att det egna kapitalet var förbrukat och att det skulle återställas på det nya året genom aktieägartillskott och emission. Version 2 av årsredovisningen skickades in till Bolagsverket den 31 juli 2023 som komplettering av version 1 och registrerades slutligt den 6 november 2023.
Den 22 juli 2023, dvs. samma dag som version 2, upprättades ytterligare en årsredovisning (version 3). A-son avlämnade med anledning av det en revisionsberättelse över denna version av årsredovisningen. Också denna revisionsberättelse – hans tredje för det aktuella räkenskapsåret – daterades den 22 juli 2023. I version 3 har texten i förvaltningsberättelsen om återställandet av det egna kapitalet tagits bort. I den tredje revisionsberättelsen har en anmärkning lämnats om att det egna kapitalet har varit negativt och att bolaget har underlåtit att upprätta en kontrollbalansräkning. Version 3 av årsredovisningen respektive revisionsberättelsen skickades in till Bolagsverket, dock först i december 2023.
Det framgår inte av version 2 eller version 3 av revisionsberättelserna att de ersätter tidigare avlämnade revisionsberättelser.
A-son har uppgett följande.
Revisionen för räkenskapsåret 2022 utfördes i maj och juni 2023, väl inom ramen för sex månader efter räkenskapsårets utgång. Den 23 juni träffade han företrädaren för bolaget för att skriva under årsredovisningen och revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2022. Under våren hade två ledamöter lämnat styrelsen genom eget utträde. Detta gjorde att endast en styrelseledamot var kvar i styrelsen. Den kvarvarande styrelseledamoten skrev under årsredovisningen (enligt bolagsordningen skulle styrelsen bestå av en till tio ledamöter). Årsredovisningen skickades in till Bolagsverket som inte godkände den då det krävdes två ledamöter i styrelsen eftersom det före avhoppen hade varit tre ledamöter. Det fattades beslut om ny styrelse på extra bolagsstämma den 10 juli 2023.
Han träffade den nya styrelsen den 22 juli 2023 för undertecknande av årsredovisningen och revisionsberättelsen. Den enda ändringen i årsredovisningen var att datumet hade ändrats samt att det nu var två styrelseledamöter som skrev under. Efter undertecknandet av årsredovisningen fortsatte mötet med en genomgång av allt som hade hänt och då framkom ny information som påverkade den tidigare upprättade årsredovisningen. Det tänkta aktieägartillskottet och den tänkta nyemissionen som skulle ha återställt bolagets kapital hade klandrats av en av parterna. Bolagets egna kapital var därför inte längre återställt på nya året. Detta gjorde att en ny version av årsredovisning och revisionsberättelse upprättades, med samma datum, under pågående möte.
Årsredovisningen skickades in till Bolagsverket den 31 juli 2023. I mitten av december upptäcktes att det inte var rätt årsredovisning som hade godkänts och skickats in till Bolagsverket. Den korrekta versionen från mötet den 22 juli 2023 [version 3] skickades då in i stället.
Av följebrev och mail till de inskickade årsredovisningarna framgick att den nya inkomna årsredovisningen och revisionsberättelsen skulle ersätta tidigare inskickade. Han lämnade därför inte den informationen i den bifogade revisionsberättelsen.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Återställande av eget kapital
De två första versionerna av årsredovisningen innehöll en uppgift om att det egna kapitalet hade återställts genom aktieägartillskott och nyemission. När A-son skrev på de två första versionerna av årsredovisningen och utfärdade sina revisionsberättelser borde han ha skaffat sig revisionsbevis angående riktigheten i denna uppgift. Han borde således ha förvissat sig om att nyemissionen var registrerad och att aktieägartillskottet hade tillförts bolaget. Hans revisionsdokumentation innehåller inga anteckningar om att det hade skett någon sådan granskning. Det som han har uppgett i yttrande till Revisorsinspektionen – att han först efter påtecknandet av den andra revisionsberättelsen fick kännedom om att nyemissionen och aktieägartillskottet inte kommit till stånd – styrker inte någon sådan granskning, utan talar snarare för motsatsen. Genom att trots den otillräcklicka granskningen av uppgiften om att det egna kapitalet var återställt skriva på de två första revisionsberättelserna har han åsidosatt god revisionssed.
Tre versioner av revisionsberättelsen
I FAR:s rekommendation i revisionsfrågor (RevR) 700 Revisionsberättelsens utformning p. 58, behandlas den situationen att det, sedan revisorn har daterat sin revisionsberättelse, kommer fram förhållanden som ger honom eller henne anledning att lämna en ny revisionsberättelse. Av den nya revisionsberättelsen ska då framgå att denna ersätter en tidigare.
När A-son den 22 juli 2023 skrev på de andra och de tredje versionerna av revisionsberättelsen underlät han att skriva att dessa ersatte en tidigare avlämnad revisionsberättelse. Genom att inte göra en anteckning om att den nya revisionsberättelsen ersatte den förra har han åsidosatt god revisionssed.
6 Händelser efter balansdagen
Den revisionsdokumentation som finns avseende händelser efter balansdagen sträcker sig till utgången av april år 2023. Det finns ingen dokumentation som visar att det gjordes någon granskning av bolagets resultat och ställning i anslutning till att revisionsberättelserna avlämnades i juni 2023 respektive juli 2023.
A-son har uppgett följande.
Dokumentation och kommentarer för fortsatt drift finns i en resultatrapport för perioden januari – april 2023, vilken skrivits ut från redovisningssystemet för år 2023. Där kommenteras en liten vinst på nya året samt förutsättningar för fortsatt drift med hänvisning till tillskott av kapital och nyemission. Det görs även en bedömning i den övergripande revisionsstrategin under stycket fortsatt drift. Eftersom granskningen utfördes i slutet av maj och början av juni, bedömde han att granskningen av januari till april på det nya året var rimlig och det var dessa månader som bolaget tillhandahöll på nya året. Eftersom hela granskningen hade slutförts i början av juni 2023 och anledningen till att en ny årsredovisning upprättades var att en styrelseledamot hade hoppat av och att styrelsen var obehörig, gjordes ingen granskning per den 22 juli 2023 av balans- och resultatrapporter. Inga sifferändringar hade gjorts i bokslutet för år 2022 utan det enda som hade ändrats var dateringen. Revisionen var alltså avslutad i juni 2023 och av den anledningen gjordes han inte heller någon bedömning av fortsatt drift per den 22 juli 2023 i samband med de nya daterade årsredovisningarna och revisionsberättelserna.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt ISA 560 Efterföljande händelser p. 6 ska revisorn utföra granskningsåtgärder som har utformats så att det ger honom eller henne tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon har uppmärksammat alla händelser som har inträffat mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisorns rapport. Enligt p. 7 ska åtgärderna täcka perioden från datumet för det finansiella rapporterna till datumet för revisorns rapport, eller så nära detta datum som är praktiskt möjligt.
Det som nu sagts innebär i detta fall att granskningen av efterföljande händelser skulle avse perioden från den 1 januari 2023 till den 23 juni respektive 1 januari 2023 till den 22 juli 2023.
Genom att endast granska händelser efter balansdagen för perioden januari – april 2023 har A-son vid avlämnandet av samtliga tre versioner av revisionsberättelsen åsidosatt god revisionssed.
7 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd
Revisorsinspektionen har funnit flera brister i A-sons revisionsarbete. Han har inte under något av de granskade räkenskapsåren utfört en godtagbar granskning av posten Varulager och har därigenom saknat grund att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Han har inte uppmärksammat att lämnade aktieägartillskott felaktigt redovisats som en post mot eget kapital. Han har därtill utfört en bristfällig granskning av händelser efter balansdagen. Vidare har han för räkenskapsåret 2022 skrivit under två versioner av revisionsberättelsen utan att dessförinnan ha utfört en tillräcklig granskning av en uppgift i årsredovisningen om att bolagets eget kapital hade återställts. Slutligen har han upprättat två revisionsberättelser utan att ange att dessa ersatte en tidigare.
A-son har i de nu nämnda avseendena åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Han ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883), meddelas en disciplinär åtgärd. Det som ligger honom till last är allvarligt, särskilt med beaktande av att han har tillstyrkt fastställande av resultat- och balansräkningarna utan att ha grund för det. Han ska därför ges en varning.
