FAR har kommenterat detta disciplinärende. Kommentaren återges sist i ärendet.
Beslut: Revisorsinspektionen ger den godkände revisorn A-son en varning.
1 Inledning
Som ett led i arbetet mot penningtvätt och finansiering av terrorism gjorde Revisorsinspektionen under år 2023, utifrån ett riskbaserat urval, en riktad satsning på området.
Revisorsinspektionen valde med anledning av detta ut A-son i egenskap av godkänd revisor samt ställföreträdare för ett revisionsföretag och öppnade detta tillsynsärende. A-son förelades inledningsvis att ge in revisionsföretagets allmänna riskbedömning samt rutiner och riktlinjer för åtgärder enligt lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen), dokumentationen av företagets utbildning inom området penningtvätt och terrorfinansiering samt revisionsdokumentationen för två revisionsuppdrag.
I detta ärende behandlas A-sons tillämpning av penningtvättsregelverket och hans revision i ett av uppdragen. Uppdraget avsåg ett bilbolag och gällde räkenskapsåret 2022.
Bilbolagets årsredovisning för det aktuella räkenskapsåret upprättades med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) Årsredovisning och koncernredovisning (K3). A-sons revisionsberättelse innehöll inga anmärkningar, modifieringar eller upplysningar.
2 Intäkter
Av bilbolagets årsredovisning framgår att verksamheten bestod av inköp, försäljning, export och import av nya och begagnade personbilar, lastbilar och övriga motorfordon. Nettoomsättningen uppgick till 189 mnkr. Omsättningen hade ökat med 43 mnkr jämfört med föregående år och kostnaderna för handelsvaror hade ökat med 57 mnkr. Resultatet hade ökat från 3,0 mnkr till 5,5 mnkr. I den dokumenterade övergripande revisionsstrategin har A-son antecknat att bolaget hade bra rutiner i försäljningsprocessen och att verksamheten var lönsam och hade bra marginal. Av riskbedömningen framgår att han identifierade en risk i intäkterna och att granskningen skulle omfatta intäkternas fullständighet, existens och riktighet.
Av revisionsdokumentationen framgår att intäkterna granskades genom jämförelser av försäljningen mot tidigare år, analyser av branschspecifika nyckeltal, stickprovsgranskning av transaktioner och en avklippskontroll. I granskningsprogrammet Försäljning har A-son antecknat att försäljningen hade ökat kraftigt under året och att kostnaderna hade ökat i stort sett i samma takt. Ökningen av försäljningen bedömdes vara rimlig. I sin analys av bruttovinsten konstaterade A-son en kraftig ökning från 8,1 procent föregående år till 11,43 procent detta år. Han bedömde att bruttovinsten var rimlig med tanke på att bolaget importerade och exporterade begagnade fordon och att det inte fanns fastslagna påslag i samband med försäljningen. Den stickprovsgranskning som han utförde visade bruttovinster mellan 1,2 procent och 24 procent och han bedömde inte förändringen i bruttovinsten som anmärkningsvärd.
Stickproven omfattade fem poster på konto 3020, tio poster på konto 3051 och tre poster på konto 3058, vilket motsvarade 4,6 mnkr eller 2,4 procent av de totala intäkterna. Det kan inte utläsas av revisionsdokumentationen vilka poster A-son kontrollerade med avseende på avklippet eller vilka granskningsåtgärder som låg till grund för hans slutsats att bolaget hade bra rutiner i försäljningsprocessen.
A-son har uppgett följande.
För att nå slutsatsen att bolaget hade bra rutiner avseende försäljning hade han både under året och historiskt gjort s.k. walk through-tester. Testerna hade bekräftat att rutinerna fungerade väl. Bolagets ökade omsättning bedömdes vara rimlig med stöd av företagets övriga ekonomiska data, såsom lager, kostnad sålda varor, hyra lokal, personalkostnader, bolagets historiska omsättningsökningar och rörelseresultatet.
Samtliga detaljgranskade underlag till intäkterna visade på spårbarhet och underlagen var fullödiga. Tidigare års detaljgranskade underlag till intäkter visade samma sak. Avklippsgranskningen gjordes vid granskningen av intäkter och varulager. Granskningen visade inte på något avklippsfel. Mot bakgrund av detta bedömde han att det inte fanns orsak till att ifrågasätta intäkternas fullständighet, existens och riktighet.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Intäktsredovisningen är normalt ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet. I förevarande fall hade A-son identifierat en risk avseende fullständighet, existens och riktighet i intäkterna samtidigt som intäkterna var väsentliga.
Enligt International Standard on Auditing (ISA) 330 Revisorns hantering av bedömda risker p. 21 ska revisorn, när han eller hon har fastställt att en bedömd risk för väsentliga felaktigheter på påståendenivån är en betydande risk, utföra substansgranskning med särskild inriktning på den risken. När revisorn hanterar en betydande risk enbart genom substansgranskning, ska granskningen – enligt samma punkt – innefatta detaljgranskning.
Av ISA 520 Analytisk granskning p. 5 framgår att en revisor vid utformningen och utförandet av substansinriktad analytisk granskning bl.a. ska avgöra hur passande en viss substansinriktad granskning är. Substansinriktad analytisk granskning är i allmänhet mer användbar när det rör sig om stora transaktionsvolymer som tenderar att vara förutsägbara över tid (A 6). Metoden bygger på antagandet att det finns bestående samband mellan olika komponenter. En beräkning och jämförelse av bruttovinstmarginaler som metod att bekräfta en uppgift om försäljningsintäkter kan utgöra mindre övertygande bevis men ändå ge ett användbart underlag, om metoden används i kombination med andra granskningsåtgärder (A 8).
En sådan jämförelse av intäkter och kostnader som A-son utförde för att bekräfta en uppgift om försäljningsintäkter kunde alltså, även om den inte gav övertygande bevis, ändå utgöra ett användbart underlag, om metoden användes i kombination med andra granskningsåtgärder. Enligt revisionsdokumentationen hade marginalen emellertid varierat väsentligt mellan åren och något bestående samband mellan intäkter och kostnader verkar inte ha förelegat. Analytisk granskning utgjorde därför i detta fall inte ett användbart underlag. A-son gjorde inte heller någon närmare analys av orsakerna till förändringen i bruttovinstmarginalen mellan åren.
I ISA 530 Revisionsmässiga urval anges vilket urval som behöver göras för att revisorn ska ha en rimlig grund för sina slutsatser. Enligt p. 7 ska urvalets storlek vara tillräckligt stort för att minska urvalsrisken1 till en godtagbar nivå. Via granskning av kontroller eller substansinriktad analytisk granskning kan urvalsstorleken vara något mindre, men ju mer revisorn förlitar sig på detaljgranskning desto större behöver urvalsstorleken vara.2
A-son utförde, förutom analytisk granskning, även detaljgranskning i form av stickprovsgranskning av kundfakturor. Omfattningen av den granskningen var dock mycket begränsad och avsåg endast 2,4 procent av de totala intäkterna. De vidtagna granskningsåtgärderna gav därför inte A-son tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att bedöma intäkternas fullständighet, riktighet och existens.
Mot denna bakgrund hade A-son inte grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
I ISA 530 p. 5 definieras urvalsrisk som risken för att de slutsatser revisorn drar grundat på ett urval kan skilja sig från de slutsatser som skulle dras om hela populationen blev föremål för samma granskningsåtgärd.
Se ISA 530 Bilaga 3 - Exempel på faktorer som påverkar urvalsstorleken vid detaljgranskning.
3 Varulager
Bolaget redovisade ett varulager om 47,2 mnkr att jämföra med 17,8 mnkr föregående år, dvs. en ökning med 29,4 mnkr. Varulagret uppgick till 84 procent av de totala tillgångarna.
Av den dokumenterade förståelsen för företaget framgår att bolaget hade ett fordonslager som uppdaterades automatiskt vid inköp och försäljning. Fordonen fanns på ett och samma försäljningsställe. Inventeringen gjordes av bolagets företrädare eller en anställd. Bolagets företrädare stämde varje månad av lagret, innan han lämnade ifrån sig materialet till redovisningskonsulten. Vid inventeringen hade bolaget tillgång till vägtrafikregister för att stämma av hur många bilar som var registrerade. Ibland stämde inte registret mot antalet bilar. Detta berodde på att det vid inköp av bilar kunde ta några dagar innan bilarna registrerades och att det, när bilarna såldes, kunde ta tid innan de avregistrerades. Varulagret värderades till inköpspris.
Av den övergripande revisionsstrategin framgår att lagret uppgick till 92 procent av balansomslutningen och att det hade ökat i värde med 165 procent. Enligt riskbedömningen identifierade A-son att risken låg i att posten kunde vara övervärderad.
Närvaro vid lagerinventering
I granskningsprogrammet Varulager finns en granskningspunkt om närvaro vid inventering. Av dokumentationen framgår dock inte om A-son närvarade vid bolagets lagerinventering, vilka granskningsåtgärder han utförde eller vilka slutsatser han drog. Det framgår inte heller om han utförde några alternativa åtgärder för att inhämta revisionsbevis avseende varulagrets existens och skick.
Värdering
Av revisionsdokumentationen framgår att värderingen av varulagret granskades genom en bedömning av om lagervärdet var rimligt, genom ett pristest och genom kontroller av att inkurans hade beaktats i bokslutet. I anslutning till bedömningen av om lagervärdet var rimligt har A-son antecknat att bolaget hade ökat sin lagerhållning markant detta år och att ökningen uppgick till 165 procent. Omsättningen hade ökat med 20 procent och bruttovinsten hade ökat från 8,5 procent till 11,43 procent. Vidare har antecknats att i samband med granskning av intäkter utfördes stickprov av försäljningsintäkter, kostnader och bruttovinst på ett antal försäljningar och att inga tecken på felvärdering uppmärksammades vid denna granskning.
Pristestet omfattade 15 lagerposter som kontrollerades mot inköpsfaktura. Totalt granskades ett lagervärde om 2,4 mnkr, motsvarande 5 procent av lagervärdet. Av granskningsprogrammet Varulager framgår att det hade bokförts en generell inkurans om 3 procent. A-son har antecknat att de flesta bilar såldes med vinst men att det var rimligt med en generell inkurans.
A-son har uppgett följande.
En bruttovinstanalys och analys av omsättningshastighet utfördes, inbegripet analys mot tidigare år och bransch. I hans översiktliga rimlighetsbedömning av lagret fanns också den ökade omsättningen med. Framför allt gav substansgranskningen med momenten kontroll av antal och à-priskontroller ett starkt bevis för att lagret var rimligt och därmed också ökningen. Hans kollega hade tidigare år varit med vid bolagets inventering och hade då kunnat konstatera att bolaget hade god ordning på lagret och att avstämningen av antalet fordon var god. Antal fordon per den 31 december 2022 var 249, vilket i lagersammanhang var att betrakta som lågt. Samtliga inköp till bolagets lager registrerades hos Transportstyrelsen. Han ansåg att Transportstyrelsens uppgifter om samtliga sålda fordon och bolagets registrerade fordon per den 31 december 2022 var tillförlitliga och fungerande i enlighet med ISA 505 p. 2 och att de kunde tillämpas i enlighet med ISA 501 p. 8. Med stöd av detta bedömde han att närvaro vid inventering inte behövdes.
Vid den initiala granskningen av varulager gjordes en anteckning om risk för att lagret kunde vara övervärderat. Den huvudsakliga orsaken till det var ökningen av lagret i förhållande till ökad försäljning för räkenskapsåret och inte någon uppmärksammad avvikelse i värderingen. I samband med granskningen av lagret och de utförda stickproven uppmärksammades att lagret var värderat till anskaffningsvärde. Vid inkuransbedömningen vägdes också in att den inneboende risken minskar, eftersom lagret endast består av fordon som på grund av ålder inte blir obrukbara och att lagrets omsättningshastighet för räkenskapsåret var drygt sex gånger (i nivå med tidigare år). Vidare innehöll bolagets lagerlista och listor från Transportstyrelsen tidpunkt för när köp av fordon hade skett. En övervägande del, 68 procent, av fordonen var enligt listan inköpta under perioden oktober–december. Endast 15 fordon var enligt lagerlistan inköpta ett år före balansdagen och de hade ett oväsentligt värde. Sammanvägdes dessa faktorer var risken för att försäljningspriset skulle kunna vara lägre än anskaffningspriset låg, vilket också bekräftades av den genomförda stickprovsgranskningen. Hans övergripande bedömning var att den skattemässigt tillåtna generella reserveringen för inkurans om tre procent till huvudsaklig del tangerade till att vara en obeskattad reserv.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Närvaro vid lagerinventering
Enligt ISA 501 Revisionsbevis – särskilda överväganden för vissa poster p. 4 ska revisorn, om varulagret är väsentligt för de finansiella rapporterna, inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande lagrets existens och skick genom att närvara vid lagerinventeringen, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart. Om sådan närvaro är praktiskt ogenomförbar, ska revisorn enligt p. 7 samma ISA utföra alternativa granskningsåtgärder för att inhämta revisionsbevis rörande varulagrets existens och skick.
Varulagret utgjorde en väsentlig balanspost i bolaget. A-son skulle därför ha närvarat vid lagerinventeringen, om detta inte var praktiskt ogenomförbart. I detta fall har han uppgett att hans kollega närvarade föregående år och att han bedömde att bolaget hade god kontroll. De granskningsåtgärder som hade vidtagits tidigare år kan, enligt Revisorsinspektionens uppfattning, inte ersätta de revisionsbevis som närvaro vid en lagerinventering under aktuellt år hade gett honom.
A-son har därför, såväl genom att underlåta att närvara vid inventeringen som genom sin underlåtenhet att inhämta kompenserande revisionsbevis, åsidosatt god revisionssed. Att han använde Transportstyrelsens register för att kontrollera att bolaget var ägare till upptagna bilar i varulagret ändrar inte den bedömningen. Det gör inte heller hans hänvisning till ISA 501 p. 8. Enligt den punkten kan revisorn, om ett varulager förvaras och står under kontroll av en extern part, begära bekräftelse från den externa parten avseende kvantitet och skick. Transportstyrelsen kan dock inte anses vara en sådan extern part som förvarar och kontrollerar varulagret på det sätt som krävs för att punkten ska vara tillämplig.
Värdering av lagret
Enligt 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska omsättningstillgångar som huvudregel tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.
Det bokförda värdet på bolagets varulager motsvarade 84 procent av balansomslutningen och var därmed en väsentlig post. Varulagret utgjordes dessutom till övervägande del av begagnade bilar, dvs. en typ av produkt för vilken efterfrågan och försäljningspris normalt kan variera över tid. Värderingen krävde därför ytterligare kontroller utöver inhämtande av anskaffningsvärdet. A-son bedömde också att det fanns en betydande risk för övervärdering av varulagret. Mot bakgrund av detta står det enligt Revisorsinspektionens mening klart att han hade skäl att ägna värderingen av varulagret särskild uppmärksamhet.
Av dokumentationen framgår att A-son bedömde att det schablonmässiga inkuransavdraget om tre procent av anskaffningsvärdet var tillräckligt, eftersom de flesta bilar såldes med en vinst. Den granskning som han genomförde bestod av en åldersanalys av lagret och en stickprovsvis kontroll av att bilarna tagits upp till anskaffningsvärde. Han utförde emellertid inga åtgärder för att kontrollera om nettoförsäljningsvärdet var lägre än anskaffningsvärdet för någon av de bilar som fanns i varulagret. Han hade därmed ingen grund för sin bedömning att den redovisade nedskrivningen var tillräcklig.
Sammantagen bedömning av A-sons granskning av varulagret
Revisorsinspektionens slutsats är att A-sons granskning av posten Varulager inte gav honom tillräckliga revisionsbevis för varulagrets existens och värde. Bristerna vid granskningen var sådana att han – med hänsyn till varulagrets betydelse i bolaget – saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
4 Brister enligt bokföringslagen
I granskningsprogrammet Leverantörsskulder finns en anteckning om att de flesta inköp avsåg bilar och att de redovisades mer eller mindre enligt kontantmetoden.3 Av anteckningar i granskningsprogrammet Försäljning framgår att bolaget borde använda faktureringsmetoden4 med tanke på bolagets omsättning.
I dokumentet Förståelse av företaget har A-son antecknat att företagsledaren (tillika verkställande direktör och styrelseledamot) eller hans fru skötte fakturering och upprättade fakturor. Av granskningsprogrammet Försäljning framgår vidare att bolaget vad avser kundfakturorna använde registreringsnummer som unikt löpnummer. I en anteckning anges att sådana uppgifter inte kan ses som löpnummer. I sin slutsats över granskningen har A-son antecknat ”notering avseende oredovisade intäkter samt att man bör se över om man kan numrera sina fakturor”. Revisionsberättelsen innehåller ingen anmärkning om bristerna i bokföringen.
A-son har uppgett följande.
Han antecknade vid Försäljning och Varulager att bolaget borde tillämpa faktureringsmetoden. Faktureringsmetoden tar först och främst fasta på redovisningsperiod för mervärdesskatt (moms). Den momsmässiga konsekvensen av att inte tillämpa faktureringsmetoden för leverantörsfakturor var att bolaget hade kunnat redovisa ingående moms i tidigare period under det löpande räkenskapsåret. Mot bakgrund av detta valde han att i en promemoria rekommendera bolaget att bokföra i enlighet med faktureringsmetoden.
Eftersom bolagets kundfakturor hade spårbarhet med den information de innehöll (bl.a. registreringsnummer på fordon) och banken, som till stor del finansierade kunders köp, också gav underlag där registreringsnummer framgick, valde han att i en promemoria, såsom ett förbättringsförslag, rekommendera bolaget att börja ange fakturanummer.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt 5 kap. 1 § bokföringslagen ska affärshändelser bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Detta ska ske på ett sådant sätt att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposterna och överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat. Affärshändelserna ska kunna presenteras i den ordning de har tillförts bokföringen.
Av 5 kap. 2 § bokföringslagen första stycket följer att kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag och att andra affärshändelser ska bokföras så snart det kan ske (faktureringsmetoden). Ett aktiebolag kan dock enligt paragrafens tredje stycke få dröja med att bokföra affärshändelserna tills betalning sker, dock senast till räkenskapsårets slut, om den årliga nettoomsättningen normalt uppgår till högst tre miljoner kronor och det förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksamheten samt fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp (kontantmetoden).
En revisor i ett aktiebolag ska, enligt 9 kap. 33 § aktiebolagslagen (2005:551), i revisionsberättelsen anmärka om han eller hon vid sin granskning har funnit att styrelsen eller den verkställande direktören har handlat i strid med aktiebolagslagen (se även FAR:s rekommendation i revisionsfrågor RevR 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen p. 118). Av aktiebolagslagen följer att styrelsen har ett ansvar för bolagets bokföring (se 8 kap. 4 §). Om styrelsen inte har levt upp till detta ansvar och bokföringen till följd därav är i något väsentligt avseende undermålig, kan revisorn därför vara skyldig att göra en anmärkning i revisionsberättelsen.
I detta fall använde sig bolaget av kontantmetoden i sin löpande bokföring, trots att den årliga nettoomsättningen vida översteg gränsvärdet för när den metoden får tillämpas. Den löpande bokföringen upprättades därför i strid med bokföringslagen. Det var fråga om en väsentlig avvikelse från en grundläggande bestämmelse om hur bokföring ska ske.
Omständigheterna var därmed sådana att A-son skulle ha gjort en anmärkning i sin revisionsberättelse om att styrelsen inte hade levt upp till sitt ansvar för bolagets bokföring. Att han vid sin revision påtalade för styrelsen att bolagets bokföring inte var förenlig med bokföringslagens bestämmelser samt att justeringar skedde i boksluten ändrar inte denna bedömning.
Vidare innehöll de fakturor som bolaget ställde ut inga fakturanummer. Det gick därför inte att granska huruvida bolaget hade en obruten fakturanummerserie. Att fakturorna endast specificerades genom registreringsnummer innebar att det i praktiken inte gick att säkerställa när dessa hade tillförts bokföringen.
A-son skulle alltså, i detta fall där företagsledaren tillika styrelseledamoten skötte faktureringen, i sin revisionsberättelse även ha anmärkt på att bolaget inte på ett korrekt sätt hade hanterat sina fakturor. Att han i samband med revisionen påtalade för styrelsen att bokföringen inte var förenlig med bokföringslagen ändrar inte denna bedömning.
Genom att i underlåta att göra anmärkning i revisionsberättelsen har A-son åsidosatt god revisionssed.
Se 5 kap. 2 § tredje stycket bokföringslagen (1999:1078).
Se 5 kap. 2 § första stycket bokföringslagen.
5 Skatter och avgifter
Av A-sons revisionsdokumentation avseende förvaltningsrevisionen framgår att han uppmärksammade att bolaget vid flera tillfällen hade betalat skatter och avgifter för sent. Enligt hans anteckningar rörde det sig inte om några stora förseningar men de var noterbara och hade föranlett kostnadsräntor. Av ett utdrag från skattekontot framgår att bolaget påfördes kostnadsränta vid nio tillfällen (varav ett var i samband med slutlig skatt). A-son har på utdraget gjort anteckningar vid sex av inbetalningstillfällena om hur många dagars försening det rörde sig om. Var och en av förseningarna avsåg belopp på mellan 184 tkr och 743 tkr och förseningarna uppgick till mellan en och åtta dagar. I revisionsberättelsen finns ingen anmärkning om att skatter och avgifter inte hade betalats i tid.
A-son har uppgett följande.
Han övervägde att anmärka på sent betalda skatter i revisionsberättelsen. Att anmärka eller inte är en avvägningsfråga som såvitt han vet ser olika ut i praxis. Antalet dagar vid de tillfällen då skatterna hade betalats för sent var inte stort och skattekontoräntan netto var endast 7.744 kr. Han valde därför att i stället skriva en promemoria om saken.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen ska revisorn anmärka i revisionsberättelsen om han eller hon har funnit att bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av skatteförfarandelagen (2011:1244).
Av ett förarbetsuttalande till motsvarande bestämmelse i tidigare gällande lagstiftning framgår att granskningen och rapporteringen av hur bolaget sköter sina åligganden enligt skatte- och avgiftsförfattningarna bör ske enligt samma principer som gäller för revisorns granskning i övrigt. Det innebär bl.a. att vedertagna principer om väsentlighet och risk ska vara vägledande för revisorn också vid skatte- och avgiftsgranskningen.5
Beträffande väsentlighetstal bör följande framhållas. Enligt god revisionssed ska en revisor vid utförande av revisionen beakta principen om väsentlighet och dess samband med risken för att revisorn gör ett oriktigt uttalande i revisionsberättelsen (revisionsrisken). När revisorn planerar revisionen ska han eller hon beakta inte bara väsentlighet avseende årsredovisningen som helhet utan också väsentlighet med avseende på individuella saldon, grupper av bokföringsposter och tilläggsupplysningar. Väsentlighet kan påverkas av till exempel krav enligt lagar och föreskrifter. Denna process kan resultera i olika väsentlighetsnivåer.
I detta fall avsåg förseningarna väsentliga belopp. Även om en del av förseningarna avsåg enbart någon eller några dagar var det fråga om upprepade försummelser. Bristerna i bolagets hantering av skatter och avgifter var därmed av sådan omfattning att A-son skulle ha anmärkt på dem i sin revisionsberättelse. Den omständigheten att han påtalade detta i en promemoria till styrelsen befriade honom inte från skyldigheten att anmärka på förseningarna i revisionsberättelsen.
Genom att inte anmärka på bolagets hantering av skatter och avgifter i revisionsberättelsen har A-son åsidosatt god revisionssed.
Se prop. 1984/85:30 s. 22.
6 Åtgärder enligt penningtvättsregelverket
6.1 Rättslig reglering
Penningtvättslagen gäller för fysiska och juridiska personer som driver vissa i lagen uppräknade verksamheter, däribland sådan verksamhet som en auktoriserad eller godkänd revisor eller ett registrerat revisionsbolag bedriver och annan yrkesmässig verksamhet som avser revisionstjänster (se 1 kap. 2 § första stycket 18 och 19). Det innebär att såväl enskilda revisorer som juridiska personer som bedriver revisionsverksamhet är skyldiga att följa lagens bestämmelser och de föreskrifter som har meddelats på området. I den utsträckning verksamheten bedrivs i en juridisk person har den juridiska personens ställföreträdare som utgångspunkt ett personligt ansvar för att verksamheten är inrättad så att penningtvättsregelverket kan följas.
Den som bedriver revisionsverksamhet ska därför enligt 2 kap. 8 § penningtvättslagen ha dokumenterade rutiner och riktlinjer avseende sina åtgärder för kundkännedom, övervakning och rapportering samt för behandling av personuppgifter. Rutinerna och riktlinjerna ska fortlöpande anpassas efter nya och förändrade risker för penningtvätt och finansiering av terrorism. I 4 § Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2021:1) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättsföreskrifterna) anges att revisionsföretaget, på grundval av en riskbedömning, men minst en gång per år, ska utvärdera och vid behov uppdatera den allmänna riskbedömningen och sina rutiner och riktlinjer.
Av 2 kap. 3 § penningtvättslagen framgår att en verksamhetsutövare – och därmed också en revisor – ska bedöma den risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen (kundens riskprofil). Kundens riskprofil ska bestämmas med utgångspunkt i den allmänna riskbedömningen och verksamhetsutövarens kännedom om kunden. När det behövs för att bestämma kundens riskprofil ska verksamhetsutövaren beakta bl.a. omständigheter som avses i 4 och 5 §§ och andra omständigheter som i det enskilda fallet påverkar risken som kan förknippas med kundrelationen. Kundens riskprofil ska följas upp under pågående affärsförbindelser och ändras när det finns anledning till det.
I 2 kap. 4 § 1 penningtvättslagen anges bl.a. som omständigheter som kan tyda på att risken för penningtvätt och finansiering av terrorism är låg kan verksamhetsutövaren beakta bl.a. att kunden är en stat, en region, en kommun eller motsvarande eller en juridisk person över vilken en stat, en region, en kommun eller motsvarande, var för sig eller tillsammans, har ett direkt eller indirekt rättsligt bestämmande inflytande.
I 2 kap. 5 § penningtvättslagen anges omständigheter som kan tyda på att risken i kunduppdraget är hög. Verksamhetsutövaren kan exempelvis beakta att kundens ägarstruktur framstår som ovanlig eller alltför komplicerad för dess verksamhet, att kunden bedriver kontantintensiv verksamhet, att kunden är en juridisk person som har nominella aktieägare eller andelar utställda på innehavaren, att kunden är en juridisk person, en trust eller en liknande juridisk konstruktion som har till syfte att förvalta en viss fysisk persons tillgångar, att kunden har hemvist i en stat som saknar effektiva system för bekämpning av penningtvätt eller finansiering av terrorism, att kunden har hemvist i en stat med betydande korruption och annan relevant brottslighet, att kunden har hemvist i en stat som är föremål för sanktioner, embargon eller liknande åtgärder, att kunden har hemvist i en stat som finansierar eller stöder terroristverksamhet eller där terroristorganisationer är verksamma, att affärsrelationer eller transaktioner sker på distans, utan användning av metoder som på ett tillförlitligt sätt kan säkerställa kundens identitet och att betalning av varor eller tjänster görs av någon som är okänd eller saknar koppling till kunden.
En verksamhetsutövare ska vidare enligt 3 kap. 4 § penningtvättslagen vidta åtgärder för kundkännedom vid etableringen av en affärsförbindelse. Verksamhetsutövaren får enligt 3 kap. 1 § över huvud taget inte etablera eller upprätthålla en affärsförbindelse om han eller hon inte har tillräcklig kännedom om kunden för att kunna hantera den risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen och för att övervaka och bedöma kundens aktiviteter och transaktioner.
Enligt 3 kap. 7 § penningtvättslagen ska verksamhetsutövaren identifiera kunden och kontrollera kundens identitet genom identitetshandlingar eller registerutdrag eller genom andra uppgifter och handlingar från en oberoende och tillförlitlig källa. Om kunden företräds av en person som uppger sig handla på kundens vägnar, ska verksamhetsutövaren kontrollera den personens identitet och behörighet att företräda kunden. Behörigheten ska enligt 7 § penningtvättsföreskrifterna kontrolleras genom fullmakt, förordnande eller motsvarande behörighetshandling. Enligt samma bestämmelse ska en revisor vid identitetskontrollen av en juridisk person kontrollera aktuellt registreringsbevis, registerutdrag eller uppgifter från andra tillförlitliga och oberoende källor samt bevara original eller kopia av den kontrollerade handlingen. Av dokumentationen ska det, enligt samma paragraf i penningtvättsföreskrifterna, framgå när kontrollen utfördes.
Enligt 3 kap. 8 § penningtvättslagen ska en verksamhetsutövare utreda om kunden har en verklig huvudman. En sådan utredning ska avse åtminstone sökning i det register över verkliga huvudmän som Bolagsverket för enligt lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän. Om kunden är en juridisk person, ska utredningen omfatta åtgärder för att förstå kundens ägarförhållanden och kontrollstruktur. Om kunden har en verklig huvudman, ska verksamhetsutövaren vidta åtgärder för att kontrollera den verkliga huvudmannens identitet.
Enligt 3 kap. 9 § första stycket penningtvättslagen ska kontrollen av kundens och den verkliga huvudmannens identitet slutföras ”innan en affärsförbindelse etableras”. Av paragrafens andra och tredje stycken följer att kontrollen får ske senare om det är nödvändigt för att inte avbryta verksamhetens normala gång. Det förutsätter dock dels att risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism har bedömts som låg, dels att kontrollen sker ”senast när affärsförbindelsen etableras”.
Av 3 kap. 15 § penningtvättslagen följer att om risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen bedöms som låg, får verksamhetsutövaren tillämpa förenklade åtgärder för kundkännedom. Förenklade åtgärder för kundkännedom innebär att kontroller, bedömningar och utredningar som följer av 7, 8 och 10–13 §§ kan vara av mer begränsad omfattning och vidtas på annat sätt.
Av 3 kap. 16 § penningtvättslagen framgår att om risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen bedöms som hög, ska det göras särskilt omfattande kontroller, bedömningar och utredningar enligt 7, 8 och 10–13 §§. Åtgärderna ska i sådant fall kompletteras med de ytterligare åtgärder som krävs för att motverka den höga risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Sådana åtgärder kan avse inhämtande av ytterligare information om kundens affärsverksamhet eller ekonomiska situation och uppgifter om varifrån kundens ekonomiska medel kommer.
6.2 Rutiner och riktlinjer i det egna revisionsföretaget
I de rutiner och riktlinjer avseende åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism som A-sons revisionsföretag har upprättat anges under avsnittet Kundkännedomsåtgärder att om tillräcklig kundkännedom inte uppnås får en affärsförbindelse inte inledas. Rutinen för förenklade kundkännedomsåtgärder vid låg risk anger emellertid att kundkännedomsåtgärderna kan begränsas genom att exempelvis kontroll av kundens identitet kan göras efter det att affärsförbindelsen har etablerats.
A-son har uppgett följande.
I de fall en kund är känd sedan tidigare kan en förenklad kundkännedom genomföras genom att viss hänvisning görs till annan kund (t.ex. hänvisning till moderbolag när den nya kunden är ett nytt dotterbolag). I övrigt påbörjas inte någon affärsförbindelse innan identitetskontroll och övriga kundkännedomsåtgärder är utförda.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
I de rutiner och riktlinjer som A-son har gett in till Revisorsinspektionen anges att för de fall att kundrisken bedöms som låg kan kontroll av identitet göras efter det att affärsförbindelsen har etablerats.
Penningtvättslagen ger förvisso revisorer möjligheten att vidta förenklade kundkännedomsåtgärder vid låg risk. Detta befriar emellertid inte revisorn från skyldigheten att senast vid etableringen av affärsförbindelsen inhämta grundläggande kännedom om den kund som han eller hon ingår en affärsrelation med. Sådan grundläggande kundkännedom inbegriper identitetskontroll av såväl kundens företrädare som kundens verkliga huvudman. Mot denna bakgrund strider de rutiner och riktlinjer som revisionsföretaget har i detta avseende mot penningtvättslagen.
Genom att inte säkerställa att revisionsföretaget har rutiner och riktlinjer som är förenliga med penningtvättslagen har A-son i egenskap av ställföreträdare för revisionsföretaget åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
6.3 Kundriskprofil
Revisionsdokumentationen för bilbolaget omfattar ett dokument avseende åtgärder enligt penningtvättslagen. Av det framgår att identitetskontroll hade gjorts, att omsättningen i bolaget hade gått upp varje år, att det var god ordning på material och att inga misstankar hade funnits. I sammanfattningen anges att risken bedömdes som låg. I en bilaga som utgörs av en checklista avseende kundkännedom anges bl.a. att den verkliga huvudmannen var styrelseledamot, att det inte fanns någon person i politiskt utsatt ställning (PEP) och att kundens riskprofil hade bedömts som normal. I dokumentet avseende förståelse för företaget anges dock att risken för penningtvätt bedöms som låg. Detsamma anges i den övergripande revisionsstrategin. Enligt A-sons anteckningar i revisionsdokumentationen bedrev bolaget inköp, försäljning, export och import av nya och begagnade personbilar, lastbilar samt övriga motorfordon.
Bolaget sålde inte fordon i kontantbelopp över 15.000 euro och behövde därför inte registreras i Bolagsverkets register mot penningtvätt. I A-sons övergripande riskanalys anges att det är vanligt i denna bransch att man hanterar inköpen via checkräkningen. I detta fall uppmärksammade han en kraftig ökning av lagret och därigenom en ökad skuldsättning. Bolaget blev därmed beroende av lån.
A-son har uppgett följande.
Av misstag kom anteckningar om två olika nivåer på kundriskprofilen med i dokumentationen. Vid utförandet av revisionen av räkenskapsåret 2022 tillämpades en kundriskprofil på medelnivå.
Anteckningen om att bolaget var beroende av lån för att finansiera verksamheten (lagret) och riskanalysen kring lån syftade till risken i balansräkningen och därmed ekonomisk risk för företaget, t.ex. i händelse av en vikande marknad. Bedömningen av kundriskprofilen gällande penningtvätt är en annan typ av risk och den påverkades inte, eftersom bolagets lån hade lämnats av externa kända kreditgivare.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
A-son identifierade vid bedömningen av kundens riskprofil inte några omständigheter som medförde en ökad risk i uppdraget. Enligt Revisorsinspektionen framkom det emellertid under revisionen flera omständigheter av detta slag vilket borde ha föranlett honom att ompröva kundens riskprofil. En sådan omständighet var arten av den verksamhet som kunden bedrev, försäljning av nya och begagnade bilar. En annan omständighet var den stora omsättningsökning som bolaget hade haft under året. A-son har inte redogjort för några överväganden kring rimligheten i att bolaget gjorde denna omsättningsökning. En tredje omständighet var de brister som förelåg i bolagets löpande bokföring. Sammantaget gav detta A-son anledning att överväga om riskerna var, i stället för låg eller normal, högre än normal, något som borde ha föranlett honom att vidta fördjupade kundkännedomsåtgärder.
A-son har genom sin bristfälliga riskbedömning brustit i sina skyldigheter enligt penningtvättslagen.
7 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd
Revisorsinspektionen har funnit flera brister i A-sons revisionsverksamhet. Han har inte i tillräcklig utsträckning granskat bilbolagets intäkter och varulager. Den otillräckliga granskningen har medfört att han inte har haft grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Han har inte heller anmärkt på att styrelsen inte levt upp till sitt ansvar för bolagets bokföring och på bolagets hantering av skatter och avgifter.
Därtill har A-son i egenskap av ställföreträdare för ett revisionsföretag brustit i sina skyldigheter enligt penningtvättslagen genom att inte säkerställa ändamålsenliga rutiner och riktlinjer i företaget. Vidare har han vid sin revision av bilbolaget inte ägnat kundens riskprofil tillräcklig uppmärksamhet.
Han har i nu nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor och ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Hans revisionsarbete har uppvisat allvarliga brister på flera punkter. Den disciplinära åtgärden ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883), bestämmas till en varning.
FARs kommentar
Ärendet avser i grunden RI:s riktade satsning i arbetet mot penningtvätt och finansiering av terrorism. I samband med detta tittar RI på den allmänna riskbedömningen för byrån och på enskilda uppdrag. FAR kommenterar här endast delar av RI:s kritik avseende uppdraget.
När det gäller granskning av intäkter lyfter RI fram att en analytisk granskning på relativt hög nivå kan utgöra ett användbart underlag om metoden används tillsammans med andra granskningsåtgärder. Just granskning av intäkter lyfts relativt ofta fram som ett område med brister i granskningen.
Revisorn får även kritik för att inte ha anmärkt på att bolaget inte följt kraven i bokföringslagen (BFL). Bolaget hade tillämpat kontantmetoden för löpande bokföring trots att omsättningen vida översteg gränsvärdet för när metoden får tillämpas. Dessutom var kundfakturor inte systematiskt numrerade. RI menar att revisorn skulle ha anmärkt på dessa brister med hänvisning till att styrelsen inte tagit sitt ansvar enligt ABL 8:4 i och med att bokföringen ”i något väsentligt avseende var undermålig”.
Vad gäller intäktsgranskningen menar FAR att kritiken kan vara befogad. När det gäller avstegen från BFL går den praxis som RI etablerar längre än revisorns ansvar enligt ABL. I ABL finns inte något uttryckligt krav på att revisorn ska anmärka på brott motavsteg från BFL. Hänvisningen till ABL 8:4 är i sig relevant men styrelsens ansvar avseende bokföringen är:
”...
Styrelsen skall se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt.
...”.
Frågan i detta ärende är om de konstaterade bristerna i efterlevnaden av BFL är så allvarliga att styrelsen brast i att organisera bokföringen så att den kunde kontrolleras på ett betryggande sätt. Det finns även tidigare ärenden där RI menar att revisorn ska anmärka om kontantmetoden tillämpas för av företag som överskrider gränsvärdet för när den kontantmetoden får användas, då de RI menar att det var fråga om en väsentlig avvikelse från en grundläggande bestämmelse om hur bokföring ska ske. FAR anser att det kan ifrågasättas om dessa brott mot BFL ska anses innebära att styrelsen i väsentligt avseende handlat i strid med ABL, det vill säga att de inte organiserat bokföringen så den kan kontrolleras på ett betryggande sätt. Det kan i de enskilda fallen finnas andra omständigheter som innebär att RI:s bedömning är korrekt i det avseendet men dessa redovisas inte tydligt i ärendena.