Beslut: Revisorsinspektionen ger auktoriserade revisorn A-son en varning.
1 Inledning
Revisorsinspektionen har tagit emot en underrättelse från Skatteverket rörande A-sons revisionsuppdrag i ett aktiebolag avseende räkenskapsåren 2019, 2020 och 2021. De uppgifter som har kommit in har föranlett inspektionen att öppna detta tillsynsärende.
Bolaget upprättade för samtliga tre räkenskapsår sina årsredovisningar med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2).
Bolagets omsättning och balansomslutning för de aktuella räkenskapsåren framgår av nedanstående uppställning (belopp i tkr).
Räkenskapsår | Nettoomsättning | Balansomslutning |
|---|---|---|
2019 | 372 | 236 |
2020 | 389 | 350 |
2021 | 683 | 532 |
A-son anmärkte för räkenskapsåret 2021 på att bolaget vid ett par tillfällen hade betalat skatter och avgifter för sent och att styrelsen därmed inte hade fullgjort sina skyldigheter enligt 8 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551). För räkenskapsåren 2019 och 2020 lämnade hon revisionsberättelser utan modifieringar, anmärkningar eller upplysningar.
I ärendet behandlas frågor om granskning av intäktsredovisningen (avsnitt 4) samt kassa och bank (avsnitt 5). Vidare behandlas frågor om anmärkning avseende hantering av skatter och avgifter (avsnitt 6) och åtgärder enligt penningtvättslagen (avsnitt 7).
2 Revisorers dokumentationsskyldighet
En auktoriserad eller godkänd revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 7–12 §§ Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2018:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Dessa kompletteras av International Standard on Auditing (ISA) 230 Dokumentation av revisionen. Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.
Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder på ovan angivet sätt behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock Revisorsinspektionens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar Revisorsinspektionen bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår Revisorsinspektionen från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.
3 Skatteverkets underrättelse
I Skatteverkets underättelse anges följande.
Bolaget tillhandahåller s.k. fakturaserivce. Detta innebär att bolaget mot en viss provision av fakturabeloppet tar emot betalning från bolagets kunder till sitt bankgiro. I nära anslutning till kundinbetalningarna har bolaget gjort banköverföringar till bankkonton utomlands som tillhör kundföretagen.
Överföringarna gjordes under åren 2020 och 2021 dels via bolagets svenska bankkonton, dels via bolagets eget bankkonto i en litauisk bank. Skatteverket misstänker att bolaget medverkade till åtgärder som skäligen kan antas vara vidtagna i syfte att dölja att pengarna härrör från brott eller brottslig verksamhet eller för att främja möjligheterna för någon annan eller sig själv att tillgodogöra sig pengarna.
Bolaget betalade vid ett flertal tillfällen under åren 2019, 2020 och 2021 inte skatter och avgifter i tid och med rätt belopp. Under år 2019 förekom underskott på bolagets skattekonto vid elva av Skatteverkets avstämningsdagar.1 Under åren 2020 och 2021 förekom underskott vid tolv respektive tio avstämningdagar.
Skatteverket gör en avstämning av bolagets skattekonto den första helgen varje månad.
4 Intäktsredovisningen (samtliga räkenskapsår)
4.1 Uppgifter ur revisionsdokumentationen
I dokumentationen har A-son i fråga om samtliga räkenskapsår under rubriken Produkter/Produktion/Tjänster angett att bolaget säljer konsulttjänster inom affärsrådgivning/ utveckling, administration, redovisning m.m. I fråga om räkenskapsåret 2019 har hon därutöver angett att bolaget även hjälper kunder med fakturering och ser till att man får in betalningar för deras räkning och sedan för över dessa till kunden. För denna tjänst tar bolaget ut en provision på 2–2,5 % exklusive mervärdesskatt. I fråga om räkenskapsåret 2021 har hon angett att bolaget sedan år 2021 även tillhandahåller logistik, såsom lagerhållning och utskick för tredje part.
Under rubriken Verksamhet har A-son för räkenskapsåret 2019 angett att bolaget främst säljer sina tjänster till företag i Sverige men även till företag i Estland. Det finns inga motsvarande uppgifter om geografisk kundkrets i dokumentationen för räkenskapsåren 2020 och 2021.
I fråga om samtliga räkenskapsår har A-son under rubriken Bedömning av risk för oegentligheter angett att hon vid genomgång av tidigare års revisioner har kunnat konstatera att det för närvarande inte finns någon risk när det gäller intäkter. Under rubriken Försäljning – Betydande risk knuten till rutinen – oegentligheter har hon för samtliga aktuella räkenskapsår angett ”nettoomsättning”.
När det gäller posten Nettoomsättning har A-son, för de tre i ärendet aktuella räkenskapsåren, bedömt väsentligheten, inneboende risk och kontrollrisk som hög. Kombinerad risk har hon bedömt som ”Högst”. Vid bedömningen av risken för oegentligheter har hon angett – Med betydande risk.
De granskningssteg som A-son har valt för de aktuella åren är:
Rimlighetsbedöm mot tidigare år
Analys av bruttovinst/täckningsbidrag genom jämförelse mot föregående år
Jämfört intäkter och varuinköp mot föregående år
Granskning av periodiseringskontroll
Granskning av nummerserie
Av arbetsprogrammen för respektive år framgår att samtliga vidtagna revisionsåtgärder har fått status U.a. (utan anmärkning).
Vid granskningsåtgärden Rimlighetsbedömning mot tidigare år har A-son för räkenskapsåret 2019 bl.a. angett att omsättningen ökat med 160 % mot föregående år, att provisionen uppgår till strax över 2 % vilket bedömts som rimligt och att det inte finns något som tyder på oegentligheter. För räkenskapsåret 2020 har angetts att omsättningsökningen är 5 %, att inget anmärkningsvärt har påträffats och att det inte finns något som tyder på oegentligheter. För räkenskapsåret 2021 har A-son antecknat att omsättningen ökat med 76 %, att detta främst beror på att bolaget utökat verksamheten med en ny gren, att inget anmärkningsvärt påträffats och att det inte finns något som tyder på oegentligheter.
I avsnittet Granskningsåtgärder som hanterar de betydande riskerna har A-son som slutsats för samtliga år antecknat bl.a. att hon inte sett någon risk för oegentligheter och att hon har kontrollerat transaktioner avseende eventuell penningtvätt.
I granskningsprogrammen för Försäljning anges under Test av transaktionernas livscykel, för samtliga i ärendet aktuella räkenskapsår, att A-son vid bokslutsrevisionen gjort substansgranskning, periodiseringskontroll och betalningskontroll.
I den insända dokumentationen finns för samtliga räkenskapsår kopior av fakturor som bolaget har ställt ut. På fakturakopiorna avser uppgiven IBAN och BIC-kod2 ibland en svensk bank (fyra fakturor utställda år 2019 och två fakturor utställda år 2020) och ibland en bank i Litauen (en faktura utställd år 2020, sex fakturor utställda år 2021 och en kreditfaktura utställd år 2022). En faktura från år 2021 är utställd i euro, medan övriga fakturor är utställda i svenska kronor. Det har inte gjorts några markeringar eller anteckningar på fakturakopiorna, förutom på en faktura – utställd år 2020 – där det har antecknats att kunden har ett tillgodohavande och på kreditfakturan från år 2022 där det bl.a. står att det är en rättelse genom interkreditering mot klientmedelskonto.
Dokumentationen innehåller inga kundavtal.
IBAN (International Bank Account Number) är ett internationellt bankkontonummer och BIC (Bank Identifier Code), även kallad SWIFT, är en kod för att identifiera en viss bank.
4.2 Revisorns uppgifter
A-son har uppgett följande.
Hon såg inte att risken för oegentligheter när det gäller intäkter var högre än normalt, eftersom intäkter alltid har en något högre risk. När hon hade gått igenom tidigare års revisioner, hade hon bedömt att risken för oegentligheter inte var högre än normalt. Att hon har knutit intäkter till ”försäljning-betydande risk knuten till rutinen-oegentligheter” beror på att hon ville markera att intäkter i sig har en normalt högre risk och behöver kontrolleras på ett annat sätt.
Kunder kontaktade bolaget och talade om vad det var man behövde hjälp med och en överenskommelse träffades. Om kunden ville ha hjälp med faktureringstjänster, upprättade bolaget fakturor och skickade till respektive kunds kund och erhöll likvida medel via sitt bankgiro. En avräkning upprättades där avdrag gjordes för provision och nettot utbetalades sedan till kund.
Enligt bolaget hade man muntliga avtal med sina kunder. Alla hade samma procentsats för provisionen. Denna var lägre i början av respektive år och höjdes sedan något. Hon stämde i sin löpande granskning stickprovsvis av underlagen för provision, kontrollerade vad det stod för procentsats och kontrollräknade så att provisionen stämde.
Hon rimlighetsbedömde provisionen genom att ställa den redovisade intäkten i förhållande till hur mycket som hade kommit in i klientmedel. När hon sökte på internet fann hon att många verkade ligga med en provision på 2–8 % och av erfarenhet vet hon ungefär vad provisionen för factoring hos banker ligger på. Med stöd av detta bedömde hon att provisionen var rimlig.
Hon fick inte någon som helst information om att bolaget hade haft ett bankkonto utomlands. Hon hade bara vetskap om att bolaget hade bytt från en svensk bank till en annan när den första banken började stänga ner kontor runt om i Sverige.
Hon kontrollerade på fakturorna vem kunden var, att bolaget var utställare, vad fakturan avsåg samt att bolagets bankgiro – som enligt vad hon kunde utläsa var knutet till bolagets svenska bankkonto – angavs på fakturorna. Betalningskontrollen visade också, såvitt hon kunde utläsa, på att inbetalning hade skett till företagskontot. Hon såg inte vilka uppgifter som hade uppgetts för IBAN m.m. Kontrollen gjordes via internet och hon tänkte inte på att ta utskrifter när hon gjorde den löpande granskningen.
4.3 Revisorsinspektionens bedömning
Tillämpliga bestämmelser
Av 9 kap. 3 § aktiebolagslagen och ISA 200Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförande av revision enligt ISA p. 15 följer att revisorn ska förhålla sig professionellt skeptisk när han eller hon planerar och utför en revision.
I uttrycket ”att förhålla sig professionellt skeptisk” ligger bl.a. att revisorn ska bedöma revisionsbevis kritiskt och ifrågasätta tillförlitligheten i information som har inhämtats från företagsledningen och styrelsen (se ISA 200 p. A 22). Av p. 17 samma ISA framgår att revisorn ska inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att minska revisionsrisken till en godtagbart låg nivå och därmed få möjlighet att dra rimliga slutsatser som grund för sitt uttalande.
I ISA 240Revisorns ansvar avseende oegentligheter p. 23 sägs att revisorn ska utvärdera om ovanliga eller oväntade relationer som har identifierats vid den analytiska granskningen, däribland sådant som rör intäktskonton, kan tyda på risker för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter.
Enligt ISA 315Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter p. 11 är revisorns mål att identifiera och bedöma risker för väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag. Av p. 7 i samma standard framgår att revisorns förståelse av företaget och dess miljö, det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering samt företagets system för intern kontroll hänger samman med och är beroende av kraven på att identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter. Exempel på förhållande att beakta är nya varor och expansion av verksamheten. För att skaffa sig en bild av företagets karaktär kan revisorn behöva överväga frågor om viktiga kunder och leverantörer (p. A. 32).
Enligt ISA 330Revisorns hantering av bedömda risker p. 21 ska revisorn, när han eller hon har fastställt att en bedömd risk för väsentliga felaktigheter på påståendenivån är en betydande risk, utföra substansgranskning med särskild inriktning på den risken. När revisorn hanterar en betydande risk enbart genom substansgranskning, ska granskningen – enligt samma punkt – innefatta detaljgranskning.
Bedömningen i detta fall
Förståelsen av det reviderade företagets verksamhet är av avgörande betydelse för revisorns möjligheter att försäkra sig om att årsredovisningen inte innehåller några väsentliga fel. Enligt god revisionssed måste revisorn därför skaffa sig inblick i och kunskap om företaget. Det åligger vidare en revisor att förhålla sig professionellt skeptisk i sin planering och sitt genomförande av granskningen. Intäktsredovisningen är vidare normalt ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet.
I förevarande fall omnämns fakturaservicen, som förefaller ha varit bolagets huvudsakliga verksamhet, knappt alls i revisionsdokumentationen. Det finns till exempel inte för något av åren någon dokumentation avseende intäktsflödet och tillhörande kontroller och inte heller någon beskrivning av de villkor, t.ex. avseende procentsatser, som gällde.
De uppgifter som A-son har lämnat till Revisorsinspektionen i dessa avseenden är allmänt hållna och innehåller exempelvis inga uppgifter om vilka åtgärder som hon vidtagit för att kontrollera villkoren för de muntliga avtalen och riktigheten i provisionshanteringen. Hon kan inte genom sina uppgifter anses ha gjort sannolikt att sådana åtgärder utfördes.
Revisorsinspektionen utgår därför, vid sin bedömning av A-sons granskningsinsatser, från att åtgärder av detta slag inte vidtogs (se den i avsnitt 2 beskrivna bevisbörderegeln).
A-son har uppgett att hon inte erhöll någon uppgift om att bolaget hade haft konto i utländsk bank. Av uppgifter i de fakturor som finns i dokumentationen framgår emellertid att bolaget under åren 2020 och 2021 angav betalningsinformation som rörde en utländsk bank. Det framgår även att det hade förekommit fakturering i euro, vilket indikerade att det fanns ett transaktionskonto för euro, antingen i svensk eller utländsk bank. Att A-son inte i sin granskning upptäckt denna förändring jämfört med tidigare år ger vid handen att de faktura- och betalningskontroller som vidtogs i uppdragen inte var utformade och genomförda på ett ändamålsenligt sätt.
Revisorsinspektionens bedömning är mot denna bakgrund att A-son dels inte vidtog tillräckliga åtgärder för att, i enlighet med ISA 315, skaffa sig en förståelse av den väsentliga del av bolagets verksamhet som fakturaservicen utgjorde i syfte att kunna bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter, dels inte genomförde någon tillfredsställande granskning av intäktsredovisningen.
Bristerna var sådana att A-son – med hänsyn till nettoomsättningens betydelse i bolaget – saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har hon åsidosatt god revisionssed.
5 Kassa och bank (räkenskapsåren 2019 och 2020)
5.1 Uppgifter ur revisionsdokumentationen
Posten Kassa och bank i årsredovisningen för räkenskapsåret 2019 uppgick till 13.535 kr. I A-sons granskningsprogram för posten anges att den utgjordes av konto 1930 företagskonto/checkkonto/affärskonto. I granskningsprogrammet är vidare under rubriken Sammanfattning antecknat att posten är en oväsentlig post och att underlag finns. Som slutsats anges att posten föreföll vara rimligt redovisad.
Revisionsdokumentationen innehåller därutöver ett årsbesked för bolagets affärskonto i en svensk bank.
I årsredovisningen för räkenskapsåret 2020 är posten Kassa och bank upptagen till 46.185 kr. Enligt granskningsprogrammet utgjordes posten av konto 1930 företagskonto/checkkonto/affärskonto. Under rubriken Sammanfattning har A-son antecknat att årsbesked finns som styrker bokföringens uppgifter samt att posten kan godtas. Hennes slutsats var att posten föreföll vara rimligt redovisad. Även i fråga om detta räkenskapsår innehåller revisionsdokumentationen ett årsbesked för bolagets affärskonto i en svensk bank.
5.2 Revisorns uppgifter
A-son har uppgett följande.
Avstämningen av kassa och bank för åren 2019 och 2020 skedde mot årsbesked från den dåvarande banken. Bankens engagemangsbesked innehåller bara uppgifter om ställda säkerheter och eftersom detta inte hade funnits hos bolaget inhämtades inte några engagemangsbesked. Det borde ha gjorts och hon gör det normalt.
5.3 Revisorsinspektionens bedömning
Av ISA 500Revisionsbevis p. 6 framgår att en revisor ska utforma och utföra granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Revisionsbevisens kvalitet är beroende av deras ändamålsenlighet, dvs. av den relevans och tillförlitlighet som de har som stöd för de slutsatser som revisorn använder som grund för sitt uttalande. Hur tillförlitligt ett revisionsbevis är påverkas av dess källa och karaktär och dess värde beror på under vilka särskilda omständigheter som det har inhämtats (p. A 5).
Enligt ISA 505Externa bekräftelser p. 7 ska en revisor när han eller hon använder sig av externa bekräftelser hålla kontroll över varje begäran om extern bekräftelse, bl.a. genom att välja den lämpliga bekräftande parten (p. A 2).
Av utredningen framgår att A-son inte inhämtade några engagemangsbesked från bolagets bank utan förlitade sig på årsbesked för bolagets bankkonto. Hon har redogjort för anledningen till detta. Det framgår emellertid varken av hennes dokumentation eller av hennes uppgifter till inspektionen att hon vidtog några andra granskningsåtgärder för att säkerställa att bolaget inte hade några andra engagemang utöver de som framgick av årsbeskeden.
Revisorsinspektionen utgår därför, vid sin bedömning av A-sons granskningsinsatser, från att sådana åtgärder inte kom till stånd (se den i avsnitt 2 beskrivna bevisbörderegeln).
Bristen på externa engagemangsbesked innebar att A-son för vart och ett av räkenskapsåren 2019 och 2020 saknade ett väsentligt revisionsbevis. Avsaknaden av ett sådant revisionsbevis kompenserades inte genom några andra granskningsåtgärder.
Genom att inte inhämta engagemangsbesked eller vidta andra granskningsåtgärder för att säkerställa att bolaget inte hade några andra engagemang har A-son åsidosatt god revisionssed.
6 Betalning av skatter och avgifter (räkenskapsår 2020)
A-son anmärkte för räkenskapsåret 2021 på att bolaget vid ett par tillfällen hade betalat skatter och avgifter för sent och att styrelsen därmed inte fullgjort sina skyldigheter enligt
8 kap. 4 § aktiebolagslagen. För räkenskapsåren 2019 och 2020 lämnade hon revisionsberättelser utan modifieringar, anmärkningar eller upplysningar.
6.1 Uppgifter ur revisionsdokumentationen
I revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2019 har A-son i sammanfattningen under rubriken Noteringar från tidigare års revisoner antecknat att tidigare revisor hade lämnat uppgift om att bolaget hade betalat in skatter och avgifter sent vid flera tillfällen. I revisionsdokumentationen för räkenskapsåren 2020 och 2021 har hon under samma rubrik angett att det inte finns något att följa upp från tidigare revisioner och att hennes bedömning och erfarenhet är att det föreligger låg risk för betydande fel eller annat.
I arbetsprogrammet för Övriga kortfristiga skulder har A-son för samtliga i ärendet aktuella räkenskapsår angett att bolagets rutiner för skatter och avgifter är tillfredsställande men att bolaget skulle behöva bli bättre på att betala dem och inte betala in småsummor då och då och släpa på skattekontot.
I revisionsdokumentationen för respektive år finns även skattekontoutdrag avseende transaktioner bokförda under det aktuella kalenderåret. Av utdragen för räkenskapsåren 2019 och 2020 framgår att bolaget under respektive år påfördes kostnadsränta vid tolv tillfällen. I fråga om räkenskapsåret 2020 finns även en anteckning om att deklarationer hade lämnats i tid men att betalningar ofta hade gjorts för sent. Under räkenskapsåret 2021 påfördes bolaget kostnadsränta vid nio tillfällen och det är antecknat på skattekontoutdraget avseende detta år att bolaget hade varit sent med betalningar vid flertalet tillfällen.
6.2 Revisorns uppgifter
A-son har uppgett följande.
När det gällde en eventuell anmärkning på skatter och avgifter för år 2019 diskuterade hon detta med en erfaren kollega i branschen. Minussaldot under stora delar av året berodde på ett fel år 2018 vilket föranledde att ett nytt beslut om skatter och avgifter togs av Skatteverket under sommaren. Hon bedömde därför att ingen anmärkning behövde lämnas.
Avseende år 2020 anser hon att en anmärkning borde ha lämnats. I revisonsakten hade hon kommenterat att de var sena, men tyvärr missade hon att få med det när revisionsberättelsen upprättades.
6.3 Revisorsinspektionens bedömning
Enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen ska revisorn i revisionsberättelsen anmärka bl.a. om han eller hon har funnit att bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av skatteförfarandelagen (2011:1244).
A-son har i sin revisionsberättelse för räkenskapsåret 2021 anmärkt på att bolaget inte hade betalat skatter och avgifter i tid. Av utredningen i ärendet framgår emellertid att bolaget i liknande omfattning hade gjort skatteinbetalningar för sent även under räkenskapsåren 2019 och 2020 samt att tidigare revisor hade lämnat uppgift om att bolaget hade varit försenat med skattebetalningarna vid flera tillfällen även dessförinnan. A-son hade alltså anledning att räkna med att bolaget hade misskött sina skatte- och avgiftsbetalningar under en längre tid.
A-son har, såvitt gäller räkenskapsåret 2019, uppgett att hon efter diskussion med en kollega kom fram till att det inte behövdes någon anmärkning. I fråga om räkenskapsåret 2020 har hon i yttrande till Revisorsinspektionen tillstått att anmärkning borde ha skett i revisionsberättelsen.
Enligt Revisorsinspektionen mening var bristerna i bolagets sätt att hantera skatter och avgifter av sådan omfattning att A-son, i vart fall för räkenskapsåret 2020, skulle ha anmärkt på dem i sin revisionsberättelse. Genom att underlåta detta har hon åsidosatt god revisionssed.
7 Åtgärder enligt penningtvättslagen
7.1 Uppgifter ur revisionsdokumentationen
Inledande kundkännedomsåtgärder och bedömning av kundriskprofil
I den insända revisionsdokumentationen finns två checklistor för kontroller enligt penningtvättslagen, daterade i oktober 2019 respektive september 2022. I checklistorna anges kundriskprofilen som ”mellan”.
Det finns också (1) ett registreringsbevis som är skapat den 19 september 2022, (2) en bolagsordning och (3) ett uppdragsbrev daterat den 27 juni 2021. Det finns också (4) en utskrift av företagsinformation från en webbplats som tillhandahåller företagsinformation. Utskriften är daterad den 28 juni 2022.
Enligt checklistan, från oktober 2019 genomförde A-son ID-kontroll mot körkort den 17 oktober och fick också se ett registreringsbevis, daterat den 2 oktober 2019, som företrädaren hade med sig. A-son har vidare antecknat att hon kontrollerade verklig huvudman mot Bolagsverkets e-tjänst. Dokumentationen innehåller inte några ytterligare uppgifter om den kontrollerade ID-handlingen och inte heller några kopior eller utskrifter av registeruppgifter från Bolagsverket. I checklistan har A-son antecknat att hon inte kunnat ta kopia av någon av dessa handlingar på grund av problem med kopiatorn.
I checklistan från oktober 2022 är avsnittet ID-kontroll daterat den 19 september 2022. Vidare finns en anteckning om att ID-kontrollen skulle kompletteras, eftersom A-son inte kunde ta kopia av uppvisat körkort vid antagandet av kund och att hon missat att hon inte fått detta samt att hon mejlat kunden. Någon kopia av ID-handling finns inte i dokumentationen.
Det finns inte någon dokumentation avseende kundkännedomsåtgärder eller bedömningar av kundriskprofilen för åren 2020 eller 2021.
Särskilda omständigheter under räkenskapsåret 2021
I uppdragsbedömningen har A-son för påståendet om företag i kontantbranschen angett E/T (ej tillämpligt). I avsnittet för bedömningen av rutiner avseende likvida medel har hon angett att bolaget inte hade någon kontantförsäljning.
Av A-sons granskningsprogram för posten Kassa och bank för räkenskapsåret 2021 framgår att posten hade tagits upp med 3 852 kr, fördelat på kassa 3.847 kr, bankkonton 1.868 kr och kvittning -1.863 kr. I arbetsprogrammet har vidare antecknats oväsentlig post, underlag finns och utan anmärkning under rubriken Sammanfattning. A-son har som slutsats antecknat att posten föreföll vara rimligt redovisad.
Underlaget för delposten kassa utgörs av ett huvudboksutdrag. Av detta framgår att en kundinbetalning om 19.440 kr gjordes den 24 november 2021 och att det dagen därpå skedde en löneutbetalning om 15.718 kr. Huvudboksomslutningen uppgick till 19.565 kr och det utgående saldot till 3.847 kr. På huvudboksutdraget är kontonumret 1910 inringat.
I dokumentationen finns en utskrift av en e-postkonversation mellan A-son och en representant för bolaget. Enligt e-postkonversationen efterlyste hon den 28 juni 2022 bl.a. ett underskrivet kassaintyg för kontantkassan. Bolagets representant svarade samma kväll att de skulle ta med sig kassaintyget när de kom och hämtade bokslutsunderlag och revisionsberättelsen, om inte A-son ville att de skulle skanna in det. I utskriften av konversationen är A-sons punkt om att det måste finnas kassaintyg markerat med en bock.
7.2 Revisorns uppgifter
A-son har uppgett följande.
Kunden hade med sig registreringsbevis samt utdrag över huvudman och hon tittade på dessa. Hon kunde emellertid inte ta kopior på grund av strul med kopiatorn efter en brand på kontoret. Hon ansåg att hon inte behövde inhämta denna dokumentation från Bolagsverket eller liknande, eftersom hon skulle få det mejlat till sig. Hon missade sedan i allt som hände runt omkring vid allt iordningsställande efter branden att det inte mejlades till henne. Hon tecknade även avtal med UC med möjlighet för bolagsbevakning, där hon lade in bolaget som test och på så sätt skulle få information direkt om något förändrades i bolaget.
Hon bedömde att kundriskprofilen var medel även för åren 2020 och 2021. Eftersom inget ändrades, upprättade hon ingen ny bilaga.
Hösten 2022 mejlade hon kunden om att hon behövde få in körkort och fick då reda på att bolaget hade sålts och att de nya ägarna skulle välja ny revisor. Ingen ID-handling skickades, eftersom den nya styrelsen registrerades några dagar senare.
Redovisnings- och konsultdelen, där man måste följa penningtvättslagen, utgjorde den största delen av bolagets verksamhet. Fakturaservice kan ses som en högre risk om medelöverföringen inte är tillräckligt spårbar. Hon bedömde att kunderna var seriösa och att goda underlag skapades samt att det inte var några särskilt komplicerade tjänster som bolaget tillhandahöll. Logistiktjänsterna var inte heller särskilt komplicerade och de kunder som bolaget hade var seriösa. Kunderna var inom Sverige och EU/EES och inte i några högriskländer. Detta gjorde att hon för åren 2019–2021 bedömde risken som medel. Inför år 2022 hade bolaget till största del lagt över verksamheten till lagerhantering och logistik. Hon bedömde därför att risken låg kvar som medel.
Bolaget hade normalt ingen kontantförsäljning eller kontanthantering men i november 2021 förekom en engångshändelse. Det var en kund som bolaget hade jobbat mycket med som ville betala en faktura kontant och man tillät detta och sedan tog man ut det mesta som lön. Detta är inget man har gjort tidigare och inte heller efter det.
Kassaintyg fanns när en företrädare för bolaget hämtade bokslutsunderlaget. Det stämde mot underlagen. Det var inte en väsentlig post och därför blev det endast kontrollerat innan revisionsberättelsen skrevs under men inte kopierat. En kvalitetskontrollant har sagt till henne att om det är en oväsentlig post behöver det bara göras en notering om att underlag finns och att man har stämt av.
7.3 Revisorsinspektionens bedömning
Tillämpliga bestämmelser
Penningtvättslagen gäller för fysiska och juridiska personer som driver vissa i lagen uppräknade verksamheter, däribland sådan verksamhet som en auktoriserad eller godkänd revisor eller ett registrerat revisionsbolag bedriver och annan yrkesmässig verksamhet som avser revisionstjänster (se 1 kap. 2 § första stycket 18 och 19). Det innebär att såväl enskilda revisorer som juridiska personer som bedriver revisionsverksamhet är skyldiga att följa lagens bestämmelser och de föreskrifter som har meddelats på området. I den utsträckning verksamheten bedrivs i en juridisk person har den juridiska personens ställföreträdare som utgångspunkt ett personligt ansvar för att verksamheten är inrättad så att penningtvättsregelverket kan följas.
Härav följer bl.a. att det inom ramen för revisionsverksamheten måste göras en bedömning av hur de produkter och tjänster som tillhandahålls i verksamheten kan utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism och hur stor risken är för att detta sker (allmän riskbedömning; se 2 kap. 1 § penningtvättslagen).
Av 2 kap. 3 § penningtvättslagen framgår vidare att en verksamhetsutövare – och därmed också en revisor – ska bedöma den risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen (kundens riskprofil). Kundens riskprofil ska bestämmas med utgångspunkt i den allmänna riskbedömningen och revisorns kännedom om kunden. När det behövs för att bestämma kundens riskprofil ska verksamhetsutövaren beakta bl.a. omständigheter som avses i 4 och 5 §§ och andra omständigheter som i det enskilda fallet påverkar risken som kan förknippas med kundrelationen. Kundens riskprofil ska följas upp under pågående affärsförbindelser och ändras när det finns anledning till det.
En revisor ska – i sin egenskap av verksamhetsutövare – enligt 3 kap. 4 § penningtvättslagen vidta åtgärder för kundkännedom vid etableringen av en affärsförbindelse. Verksamhetsutövaren får enligt 3 kap. 1 § över huvud taget inte etablera eller upprätthålla en affärsförbindelse om han eller hon inte har tillräcklig kännedom om kunden för att kunna hantera den risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen och för att övervaka och bedöma kundens aktiviteter och transaktioner.
Enligt 3 kap. 7 § penningtvättslagen ska verksamhetsutövaren identifiera kunden och kontrollera kundens identitet genom identitetshandlingar eller registerutdrag eller genom andra uppgifter och handlingar från en oberoende och tillförlitlig källa.
Enligt 7 § i Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2021:1) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättsföreskrifterna), som trädde i kraft 1 januari 2022, ska revisorn vid identitetskontrollen av en fysisk person kontrollera elektronisk legitimation, giltigt pass eller annan giltig identitetshandling. För en juridisk person ska kontrollen ske mot aktuellt registreringsbevis, registerutdrag eller uppgifter från andra tillförlitliga och oberoende källor. Av paragrafen framgår vidare att identitetskontroll ska genomföras även om kunden är en offentlig person eller är känd sedan tidigare. Revisorn ska enligt samma paragraf också bevara original eller kopia av den kontrollerade handlingen och det ska också framgå av dokumentationen när kontrollen har utförts.
Enligt 9 § i penningtvättsföreskrifterna ska en revisor minst en gång per år utvärdera såväl kundkännedomen som kundens riskprofil och vid behov uppdatera dessa. Datum, överväganden och slutsatser för utvärderingen samt eventuell uppdatering ska dokumenteras.
Bedömningen i detta fall
A-sons dokumentation innehåller ingen dokumentation av de kontroller av kundens och företrädarnas identitet som hon har uppgett att hon gjorde. Hon har i sina yttranden förklarat att detta beror på att hennes kopiator var trasig när kontrollerna genomfördes i samband med att uppdraget antogs i augusti 2017. Hon har emellertid alltsedan hon åtog sig revisionsuppdraget haft en skyldighet att fortlöpande skaffa sig aktuell kundkännedom om bolaget. Hon borde alltså i vart fall i och med ikraftträdandet av Revisorsinspektionens föreskrifter ha uppdaterat och dokumenterat sin kundkännedom, inklusive identitetskontroller avseende bolaget, dess företrädare och eventuell verklig huvudman, på det sätt som penningtvättsregelverket kräver.
En revisor ska vidare – enligt vad som närmare utvecklas i 4 kap. 1 § penningtvättslagen – övervaka pågående affärsförbindelser och bedöma enstaka transaktioner som kan antas ingå som ett led i penningtvätt eller finansiering av terrorism. I praktiken kan övervakningen genomföras genom den faktiska revisionen. Revisorn måste därvid beakta den åsatta kundriskprofilen och de indikatorer som har legat till grund för denna. Han eller hon måste också vara särskilt uppmärksam på avvikande aktiviteter och transaktioner i kundens verksamhet.
A-son har uppgett att bolagets fakturaservice kunde ses som en högre risk om medelöverföringen inte är tillräckligt spårbar. Av utredningen framgår att det saknades skriftliga avtal som reglerade villkoren för dessa tjänster (se avsnitt 4). Att det helt saknas dokumenterade överenskommelser avseende t.ex. medelöverföring, provision och tvisthantering för bolagets huvudsakliga verksamhet måste anses som riskhöjande omständigheter.
Under räkenskapsåret 2021 förekom det dessutom kontanthantering som avvek från bolagets normala beteende. Kontanthanteringen avsåg dessutom tjänster för vilka det torde vara mycket ovanligt med kontant betalning. Även om det aktuella beloppet i kronor understeg A-sons väsentlighetstal för revisionen skulle det enligt Revisorsinspektionens uppfattning ha föranlett särskilda överväganden och åtgärder avseende risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism.
Sammantaget bedömer Revisorsinspektionen att omständigheterna som var förenade med fakturaservicen, liksom den avvikande kontanthanteringen under räkenskapsåret 2021, borde ha föranlett A-son att vidta skärpta övervakningsåtgärder samt överväga om kundriskprofilen i uppdraget var förhöjd.
Varken A-sons dokumentation eller hennes yttranden till Revisorsinspektionen ger vid handen att hon vidtog några sådana skärpta övervakningsåtgärder eller utvärderade om den åsatta kundriskprofilen behövde uppdateras. Revisorsinspektionen utgår därför från att sådana åtgärder inte kom till stånd (se den i avsnitt 2 beskrivna bevisbörderegeln).
Revisorsinspektionen konstaterar mot denna bakgrund att A-son i den aktuella kundrelationen varken genomförde en adekvat övervakning eller vidtog de åtgärder för riskbedömning och kundkännedom som penningtvättsregelverket förutsätter. Hon har härigenom åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
8 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd
Revisorsinspektionen har funnit flera brister i A-sons revisionsverksamhet.
Hon har inte vidtagit tillräckliga åtgärder för att förstå det i ärendet aktuella bolagets verksamhet och har därigenom inte heller skapat sig förutsättningar för att kunna identifiera och bedöma riskerna i verksamheten. Hennes granskning av bolagets intäkter har inte för något av de i ärendet aktuella räkenskapsåren varit tillfyllest. Hon har för två av räkenskapsåren försummat att, som hon borde ha gjort, inhämta engagemangsbesked från bolagets bank eller annat tillförlitligt revisionsbevis avseende posten Kassa och bank. Den otillräckliga granskningen har medfört att hon inte för något av de aktuella räkenskapsåren har haft grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar.
Därtill har A-son för ett av räkenskapsåren försummat att anmärka på bolagets bristande hantering av betalningen av skatter och avgifter. Hon har också i flera hänseenden brustit i sina skyldigheter enligt penningtvättslagen.
Hon har i nu nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor och ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Hennes revisionsarbete har uppvisat allvarliga brister på ett betydande antal punkter. Den disciplinära åtgärden ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen, bestämmas till en varning.