Dnr 2021-1778

2.1 Immateriella anläggningstillgångar

Posten Immateriella anläggningstillgångar uppgick på balansdagen till 10,6 mnkr. Av revisionsdokumentationen framgår att A-son bedömde posten som väsentlig.

Dokumentationen till posten består av en kontosammanställning och ett arbetsprogram. Stegen i arbetsprogrammet är besvarade med U.a. (utan anmärkning). Av programmet framgår att avtal och köpekontrakt inhämtades och granskades och att huvudboken stämdes av mot årsredovisningen.

Enligt arbetsprogrammet bestod posten av köp av rättigheterna till två exploaterings-projekt. Det ena, som här benämns M. & R. i F-staden, hade köpts för 7,7 mnkr och det andra, en husserie som här betecknas H 1-28, hade köpts för 2,9 mnkr. Enligt avtalet avseende rättigheterna skulle köpeskillingen om 7,7 mnkr betalas genom nyemission av aktier i bolaget till en kurs om 1,05 kr. Av köpekontraktet för H 1-28 framgår att köpeskillingen om 2,9 mnkr betalades mot revers. Av avtalet och köpekontraktet framgår att säljaren var bolagets moderbolag.

A-son bedömde värdet om 2,9 mnkr som svårvärderat, eftersom det inte var specificerat i det inhämtade avtalet.

Beträffande inköpet av rättigheterna om 7,7 mnkr inhämtades en värdering av fastigheten F.B. 1:8 som ingick i exploateringsprojekten M & R i F-staden. Värderingen, som utfördes av en mäklarfirma och är daterad den 20 november 2018, utvisade ett totalt värde om 90 mnkr. Av värdeutlåtandet framgår det att värderingen syftade till att bedöma fastighetens marknadsvärde under förutsättning att planerad exploatering var planenlig.

I dokumentationen finns även två värdeutlåtanden som är upprättade av en annan mäklar-firma den 29 januari 2019 och avser fastigheterna F.B. 1:8 och M.S.S. 1:3 (tillhörande projektet M & R i F-staden). Marknadsvärdet angavs där till 100 mnkr för respektive fastighet. Dessa två värdeutlåtanden inhämtades efter det att revisionen var avslutad. I utlåtandena anges att värderingen inte var en markvärdering utan en värdering av respektive projekt.

Vidare framgår av dokumentationen att tillgången (projektet M & R i F-staden) till 30 procent ägdes av bolaget. Det noterades att värdet enligt den externa värderingen uppgick till 90 mnkr, vilket gav ett värde om 27 mnkr. A-son gick även igenom förkalkyler för etapp 1, som gav ett täckningsbidrag på 30 procent av 55 mnkr, och förkalkyler för hela projektet som gav ett täckningsbidrag på 30 procent av 165 mnkr.

Slutligen anges det i arbetsprogrammet att värderingarna rörande projektet M & R i F-staden var gjorda av en seriös värderare och att värdena vida översteg det bokförda värdet. A-sons slutsats var att posten syntes rimligt redovisad.

2.2 Andelar i koncernföretag

Posten Andelar i koncernföretag uppgick på balansdagen till 91 mnkr och bestod av aktier i ett dotterbolag. A-son bedömde den som väsentlig.

Dokumentationen till posten består av en kontosammanställning och ett arbetsprogram. Stegen i arbetsprogrammet är besvarade med U.a. Av arbetsprogrammet framgår att A-son inhämtade avtal, kalkyler och externa värderingar av fastigheter som ägdes av ett dotterbolag. Eftersom dotterbolaget hade annat räkenskapsår (maj 2017 – april 2018) än bolaget och någon årsredovisning för dotterbolaget ännu inte hade upprättats, gick han igenom dotterbolagets resultat- och balansräkningar per den 31 december 2017.

Av anteckningarna under rubriken Kontrollera bokfört värde i arbetsprogrammet framgår att A-son bedömde att bolaget hade gjort ett gediget förhandsarbete för att förädla respektive projekt. Det framgår också att dotterbolagets aktiebok granskades per den 20 november 2018 samt att A-son granskade väsentliga konton i dotterbolaget, främst anläggningstillgångarna. Han inhämtade också en värdering från en mäklarfirma för samtliga de fem fastigheter som dotterbolaget ägde. Mäklarfirmans värdering för respektive fastighet framgår nedan.

• Fastigheten T.L. 4 värderades enligt värderingsintyg upprättat den 25 oktober 2018 till 45 mnkr.

• Fastigheten U-B.Å. 1:120 värderades enligt värderingsintyg upprättat den 25 oktober 2018 till 12,5 mnkr.

• Fastigheten N.N. 19:4 värderades enligt värderingsintyg upprättat den 20 november 2018 till 35 mnkr.

• Fastigheten G.S.R. 2:4 värderades enligt värderingsintyg upprättat den 25 oktober 2018 till 35 mnkr.

• Fastigheten F.A. 2:36 värderades enligt värderingsintyg upprättat den 25 oktober 2018 till 1,8 mnkr.

Totalt marknadsvärde för de fem fastigheterna var enligt mäklarfirman 129 mnkr. Av ett köpekontrakt i dokumentation framgår fastigheten N.N. 19:4 hade köpts den 2 januari 2017 för 1 mnkr. Av ett annat köpekontrakt framgår att fastigheten U-B.Å. hade förvärvats för 6 mnkr under 2016 med tillträdesdatum senast den 1 mars 2017. I revisions-dokumentationen finns även utdrag från Metria fastighetssök avseende fastigheterna G.S.R. 2:4 och F.A. 2:36. Av utdragen framgår att dotterbolaget hade köpt fastigheten G.S.R. 2:4 den 29 september 2017 för 3 mkr och fastigheten F.A. 2:36 den 12 september 2017 för 0,66 mnkr.

Vidare framgår av arbetsprogrammet att dotterbolaget hade gjort en preliminär uppskrivning av anläggningstillgångarna mot uppskrivningsfond med 117 mnkr per den 31 december 2017. Anläggningstillgångarnas bokförda värde uppgick därefter till 133 mnkr och eget kapital till 117 mnkr. Samtidigt skrev bolaget upp aktierna i dotterbolaget till 91 mnkr.

I dokumentation finns även ett värdeutlåtande, som är upprättat av en annan mäklarfirma den 29 januari 2019. I detta bedöms marknadsvärdet för fastigheten N.N. 19:4 vara 40 mnkr. Detta värdeutlåtande inhämtades efter det att revisionen var avslutad. I utlåtandet anges att värderingen inte var en markvärdering utan en värdering av projektet.

Enligt dokumentationen gjorde A-son, efter en sammanvägning av projektkalkyler och värderingsintervallet, bedömningen att uppskrivningen av aktierna i dotterbolaget var rimlig. Han godtog uppskrivningen i dotterbolaget respektive bolaget.

2.3 Andelar i intresseföretag

Posten Andelar i intresseföretag uppgick på balansdagen till 22,25 mnkr och bestod av 250 aktier i AB M. 3 F. i S-staden.

Dokumentationen till posten består av en kontosammanställning och ett arbetsprogram. Stegen i arbetsprogrammet är besvarade med U.a. Enligt ett aktieöverlåtelseavtal i dokumentationen överlät säljaren 125 aktier i dotterbolaget (anskaffningsvärde 2,75 mnkr) mot 250 aktier i bolaget AB M 3 F. i S-staden. Köpeskillingen enligt avtalet uppgick till 22,25 mnkr. Mellanskillnaden mellan anskaffningsvärdet på de avyttrade aktierna i dotterbolaget om 2,75 mnkr och köpeskillingen för aktierna i bolaget AB M 3 F. i S-staden var 19,5 mnkr. Mellanskillnaden redovisades som en uppskrivning.

I arbetsprogrammet anges att AB M. 3 F. i S-staden genom ett markanvisningsavtal hade äganderätten till två fastigheter, värderade till 45 mnkr av mäklarfirman, och att bolaget efter förvärvet ägde 50 procent av aktierna i AB M. 3 F. i S-staden.

Vidare framgår av arbetsprogrammet att A-son granskade ett markanvisningsavtal mellan S-kommun och AB M. 3 F. i S-staden och att det under granskningsprocessen även togs kontakt med S-kommuns mark- och exploateringsavdelning, som bekräftade att avtalen med kommunen var gällande.

Hans slutsats var att posten framstod som rimligt redovisad.

2.4 Uttalande från företagsledningen

I revisionsdokumentation finns två uttalanden från företagsledningen. Det ena är daterat den 24 oktober 2018 medan det andra är daterat den 22 november 2018.

Uttalandet som är daterat den 24 oktober 2018 är undertecknad av bolagets verkställande direktör och uttalandet daterat den 22 november 2018 är undertecknat av den person som hos Bolagsverket var registrerad som bolagets verkliga huvudman.

3.1 Immateriella och finansiella anläggningstillgångar

Värdena i dotterbolagens projekt återspeglar sig i värderingen av dotterbolaget. Samtliga anläggningstillgångar, förutom H 1-28 (som bestod av 28 husritningar och var bokförda till 2,9 mnkr), har värderats av extern värderare. Han bedömde beloppet för H 1-28 som rimligt med hänsyn till vad arkitektritningar kostar. Eftersom beloppet understeg väsentligt belopp och han inte hade fått detaljerad information om ritningarnas användning, förutom i allmänna ordalag, klassificerade han posten som möjligt fel.

I samband med revisionen presenterades detaljerade kalkyler över projekten. Bolagets verkställande direktör höll i presentationen. Vid genomgången konstaterade han att förutsättningarna och kalkylerna verkade rimliga. Eftersom värdena i projekten var höga och han ville försäkra sig om att bolagets beräkningar var riktiga avseende värderingarna, krävde han värdering från experter inom fastighetsbranschen. Han erhöll värderingar som var gjorda av en mäklarfirma. De erhållna värderingarna innehöll vissa begräns-ningar/villkor. Detta gjorde att han upprättade en modifierad revisionsberättelse avseende värdena i dotterbolaget.

Strax efter, eller i samband med att han hade upprättat den modifierade revisions-berättelsen den 25 oktober 2018, fick han nya värderingsintyg (värdeutlåtanden) från mäklarfirman, dock utan begränsningar/villkor. Detta fick honom att tänka om avseende formuleringarna i revisionsberättelsen och att tillstyrka årsredovisningen. Det framgår tydligt av värderingarna att det var fastigheternas marknadsvärde vid värderingstidpunkten som avsågs. Mäklarfirman är en stor och seriös aktör i mäklar-branschen. Värderingarna var ett mycket starkt revisionsbevis.

I samband med planeringen inför revisionen av det nya året erhölls tre värderingar daterade den 29 januari 2019 från en annan välrenommerad mäklarfirma. Dessa värderingar verifierade de värderingar som låg till grund för hans slutliga revisions-berättelse avseende år 2017, eftersom det gällde samma fastighet som mäklarfirman hade värderat före avlämnandet av revisionsberättelsen.

3.2 Uttalande från företagsledningen

Eftersom han fick nya värderingar från mäklarfirman av styrelsen strax före avlämnandet av den slutliga revisionsberättelsen och dessa avvek från den första utformningen av revisionsberättelsen, ansåg han det lämpligt att inhämta ytterligare ett uttalande från företagsledningen innan han avlämnade revisionsberättelsen. Det första uttalandet skevs under av bolagets registrerade verkställande direktör. Vid undertecknandet av den slutliga revisionsberättelsen var den verkställande direktören inte tillgänglig och då fick bolagets huvudman skriva på.

4.1 Immateriella och finansiella anläggningstillgångar

Posterna Immateriella och Finansiella anläggningstillgångar motsvarade i stort sett hela balansomslutningen i bolaget. Värderingen av posterna var därmed av avgörande betydelse för årsredovisningen. Det fanns därför anledning för A-son att ägna värderingsfrågorna särskild uppmärksamhet.

Av 9 kap. 3 § aktiebolagslagen (2005:551) och International Standard on Auditing (ISA) 200 Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt ISA p. 15 följer att en revisor ska förhålla sig professionellt skeptisk när han eller hon planerar och utför en revision. Det innebär bl.a. att revisionsbevisen ska bedömas kritiskt (jfr p. A 20 ff.).

I kravet på professionell skepticism ligger bl.a. att revisorn ska ifrågasätta tillförlitligheten av den information som inhämtas från företagsledningen samt utifrån omständigheterna i det enskilda fallet överväga tillräckligheten och ändamålsenligheten i inhämtade revi-sionsbevis.

Av ISA 330 Revisorns hantering av bedömda risker p. 7 b följer att ju högre revisorn bedömer risken för väsentliga felaktigheter desto mer övertygande revisionsbevis måste han eller hon inhämta.

Enligt ISA 500 Revisionsbevis p. 6 ska en revisor utforma och utföra granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna i syfte att hämta in tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.

A-son har uppgett att i samband med revisionen höll bolagets verkställande direktör en presentation av detaljerade kalkyler över projekten och att det inhämtades värderingar som utfördes av en mäklarfirma. Av hans dokumentation och yttranden framgår även att han till en väsentlig del baserade sina slutsatser angående de immateriella och finansiella anläggningstillgångarnas värde på de projektkalkyler som företagsledningen hade tagit fram. I detta fall fanns visserligen också ett externt värderingsutlåtande avseende fastigheten F.B. 1:8. Detta grundade sig emellertid till en betydande del på företagsledningen kalkyler.

För att kunna förlita sig på en extern värdering inkluderande kalkyler över projekten skulle, enligt Revisorsinspektionen bedömning, A-son vid revisionen ha granskat rimligheten och riktigheten i de antagande som värderingen byggde på. Det framgår inte av revisionsdokumentationen eller av A-sons yttranden att han utförde några granskningsåtgärder av detta slag.

I det värdeutlåtande som avser posten Immateriella tillgångar anges att värderingsändamålet var att bedöma fastigheternas marknadsvärde under de förutsättningar som beskrevs i utlåtandet och i enlighet med uppdragsgivarens planerade exploatering av fastigheterna. Värderingen syftade till att bedöma fastigheternas marknadsvärde under förutsättningen att planerad exploatering var planenlig.

Mot bakgrund av att värderingen syftade till att bedöma fastigheternas marknadsvärde under förutsättning att planerad exploatering var planenlig utgjorde värdeutlåtandet inte ett tillräckligt och ändamålsenligt revisionsbevis för värdet av rättigheterna till exploateringsprojekten på balansdagen.

När det gäller posten Andelar i koncernföretag framgår av dokumentationen att dotterbolaget hade ett annat räkenskapsår (maj 2017-april 2018) än bolaget och att någon årsredovisning för dotterbolaget ännu inte hade upprättats. A-son gick i stället igenom dotterbolagets resultat- och balansrapporter per den 31 december 2017. Detta framstår inte som tillfyllest. Han borde därutöver ha följt upp om det efter detta datum inträffat väsentliga händelser som kunnat påverka det redovisade värdet.

I revisionsdokumentationen för posten Andelar i koncernföretag finns fem värdeutlåtanden avseende fem olika fastigheter. I fyra av dessa utlåtanden, daterade den 25 oktober 2018, anges som värderingsändamål att utlåtandena syftade till att bedöma marknadsvärdet, dvs. det mest troliga priset vid en normal försäljning av fastigheten, med normalt med tid till förfogande, på öppna marknaden vid värderingstidpunkten. Värderingsändamålet i det femte utlåtandet, daterat den 20 november 2018, anges vara att bedöma fastighetens marknadsvärde efter det att bygglov hade beviljat i enlighet med uppdragsgivarens planerade exploatering av del av fastigheten.

Sammantaget innehåller värdeutlåtandena ett flertal omständigheter som borde ha föran-lett A-son att ifrågasätta uppgifterna i utlåtandena. Exempelvis värderades fastigheten G.S.R. 2:4 enligt värdeutlåtandet till 35 mnkr. Enligt utlåtandet hade utdrag ur Lantmäteriets Fastighetsregister, projektbeskrivning, förkalkyl och en tomtkarta beaktas vid utlåtandet. I revisionsdokumentationen finns även en handling från Metria Fastighetssök för samma fastighet där det framgår att dotterbolaget hade köpt fastigheten under år 2017 för 3 mnkr. Fastigheten skulle alltså ha ökat i värde med 32 mnkr på drygt ett år. Det framgår inte av A-sons dokumentation att dotterbolaget hade vidtagit någon förädling av fastigheten som kunde förklara denna värdeökning. Detsamma gäller fastigheten U-B.Å. 1:120 som hade förvärvats under 2016 för 6 mnkr men enligt värdeutlåtandet från oktober 2018 hade ett värde om 12,5 mnkr. Vidare framgår av revisionsdokumentationen att fastigheten N.N. 19:4, som enligt värde-utlåtandet hade ett marknadsvärde om 35 mnkr förvärvats av dotterbolaget den 2 januari 2017 för 1 mnkr.

Mot denna bakgrund utgjorde värdeutlåtandena inte tillräckliga revisionsbevis.

Det utlåtande som mäklarfirman lämnade rörande posten Andelar i intresseföretag avsåg två fastigheter som intresseföretaget ägde. Utlåtandet syftade till att bedöma byggrätternas sammantagna värde för de bägge fastigheterna som underlag för beställarens interna beslut. Vidare framgår att värdebedömningen utfördes utifrån enkla uppgifter som hade erhållits från uppdragsgivaren samt utifrån kartor och annan allmänt tillgänglig information. Det åsatta värdet förutsatte därför att de erhållna uppgifterna var korrekta.

Mot bakgrund av att utlåtandet syftade till att bedöma fastigheternas marknadsvärde som underlag för beställarens interna beslut och byggde på uppgifter från företagsledningen utgjorde inte heller detta värdeutlåtande ett tillräckligt revisionsbevis.

Med hänsyn till att posterna Immateriella och Finansiella anläggningstillgångar var väsentliga innebar den bristfälliga granskningen att A-sons saknade grund för att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

4.2 Uttalande från företagsledningen

I dokumentationen för räkenskapsåret 2017 finns två uttalanden från företagsledningen. Det ena, undertecknat av bolagets verkställande direktör, saknar i detta sammanhang betydelse, eftersom det är daterat cirka en månad före revisionsberättelsen.

Det andra uttalandet, som är daterat den 22 november 2018, är undertecknat av den person som hos Bolagsverket var registrerad som bolagets verkliga huvudman den 22 november 2018. Av revisionsdokumentationen framgår inte om A-son gjorde några överväganden kring att uttalandet inte var undertecknat av styrelsen.

Av ISA 580 Skriftliga uttalanden p. 9 anges att revisorn ska begära skriftliga uttalanden från den eller de i företagsledningen som har vederbörligt ansvar för de finansiella rapporterna och kunskap om de berörda förhållandena. Av p. 8 framgår att ”företagsledning” enligt denna ISA ska uttydas som företagsledningen och, i tillämpliga fall, de som har ansvar för företagets styrning (styrelsen).

Enligt p. A 2 kan de personer som ansvarar för upprättandet av de finansiella rapporterna vara olika personer beroende på företagets styrstruktur och relevanta lagar eller andra författningar, men företagsledningen är (snarare än styrelsen) ofta den part som är ansvarig. Skriftliga uttalanden kan därför begäras från företagets verkställande direktör och ekonomidirektör eller andra personer med motsvarande befogenheter i företag som inte använder sådana titlar. I vissa fall har dock även andra parter, såsom styrelsen, ansvar för upprättandet och presentationen av de finansiella rapporterna.

I p. A 18 påtalas att det kan uppstå situationer där företagsledningen inte var densamma som den nuvarande under samtliga de perioder som revisorns rapport avser. Dessa personer kan hävda att de inte har möjlighet att lämna vissa av eller alla de skriftliga uttalandena, eftersom de inte ingick i företagsledningen under den aktuella perioden. Men detta faktum minskar inte dessa personers ansvar för de finansiella rapporterna som helhet. Revisorn är alltså fortfarande skyldig att av dessa personer begära skriftliga uttalanden som omfattar hela den relevanta perioden eller de relevanta perioderna.

Den person som var registrerad som verklig huvudman var visserligen en av ägarna till bolaget men huvudmannen hade vid tiden för avgivandet av uttalandet från företags-ledningen inte position som vare sig verkställande direktör eller styrelseledamot. Den verkliga huvudmannen hade inte heller, såvitt framkommit, på annat sätt det ansvar för de finansiella rapporterna som ISA 580 förutsätter. Detta innebär att A-son inte kunde acceptera ett uttalande som var undertecknat av enbart denna person. Uttalandet borde i stället, eller därtill, ha undertecknats av någon med ansvar för upprättandet av de finansiella rapporterna. A-son saknade därmed ett fullständigt revisionsbevis enligt ISA 580. Genom att inte inhämta ett sådant revisionsbevis har han åsidosatt god revisionssed.