Beslut: Revisorsinspektionen upphäver A-son auktorisation som revisor och bestämmer att beslutet ska gälla omedelbart.
1 Inledning
A-son har varit föremål för FAR:s kvalitetskontroll. FAR:s kvalitetsnämnd har bedömt att hans revisionsarbete inte uppfyller den kvalitetsnivå som förutsätts enligt god revisorssed och god revisionssed. Revisorsinspektionen har därför öppnat detta ärende.
Utredningen i ärendet omfattade initialt det revisionsuppdrag som underkändes i FAR:s kvalitetskontroll. I det följande benämns detta uppdrag försäljningsbolaget. Utredningen utvidgades därefter till att omfatta ytterligare tre revisionsuppdrag; här benämnda holdingbolaget, rörbolaget och frisörbolaget.
Samtliga fyra bolags årsredovisningar upprättades med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2).
Bolagens omsättning och balansomslutning samt revisionsberättelsernas datering för de räkenskapsår som Revisorsinspektionen har granskat framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr).
Bolag | Räkenskapsår | Omsättning | Balansomslutning | Datering av revisionsberättelse |
Försäljningsbolaget | 2019 | 49,3 | 16,2 | 2020-04-28 |
Holdingbolaget | 2019 | 0 | 107,6 | 2020-06-29 |
Rörbolaget | 2019/2020 | 8,8 | 1,8 | 2020-12-23 |
Frisörbolaget | 2019/2020 | 4,7 | 1,7 | 2021-01-26 |
Samtliga revisionsberättelser var utan modifiering, upplysning eller anmärkning.
2 Revisors dokumentationsskyldighet
En auktoriserad eller godkänd revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 7–12 §§ Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2018:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Dessa kompletteras av International Standard on Auditing (ISA) 230 Dokumentation av revisionen. Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits.
Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.
Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder på ovan angivet sätt behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock Revisorsinspektionens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar Revisorsinspektionen bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår Revisorsinspektionen från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.
3 Efterlevnaden av penningtvättslagen
Revisorsinspektionen har förelagt A-son att skicka in revisionsföretagets allmänna riskbedömning och rutiner och riktlinjer, dvs. de handlingar som ska upprättas enligt 2 kap. 1 och 8 §§ lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen) och som ska ligga till grund för den kundriskprofil som han åsätter kunduppdragen och de kundkännedomsåtgärder som han vidtar i sina uppdrag. A-son har skickat in ett word-dokument med riskindikatorer.
I revisionsdokumentationen för samtliga fyra bolag finns ett granskningsprogram för penningtvätt. I detta anges att företaget bedriver normalt förekommande verksamhet, att A-son har bedömt att detta inte är en bransch som är särskilt utsatt för penningtvätt, att registerkontroll har skett via kreditupplysningsföretag, att kundens identitet och verkliga huvudman har kontrollerats i samband med antagandet av kund, att ingen företrädare eller närstående är person i politiskt utsatt ställning (PEP) och att han har tagit del av aktieboken för att fastställa att bolaget ägs av fysiska personer. Det anges också att – baserat på hans kännedom om verksamheten och företagsledningen – risken för penningtvätt har bedömts vara normal utifrån penningtvättslagstiftningen. I samtliga fall har också antecknats att det inte framkommit något som tyder på förhöjd risk för penningtvätt. Det finns inget underlag i form av registerutdrag, id-kopior eller liknande.
I samtliga fyra bolag är de anteckningar och slutsatser som dras identiska och granskningen saknar datering. I samtliga fall har frågan om det förekommer sådana ovanliga/onödiga transaktioner med utlandet etc. som avses i penningtvättslagen besvarats nekande.
A-son har uppgett följande.
I samband med revisionen granskade han penningtvätt överskådligt enligt sitt granskningsprogram, grundat på en allmän riskbedömning. Vid eventuella frågor konsulterades den redovisningsansvarige i respektive bolag. Han noterade inte några uppenbara felaktigheter. Eftersom han genomförde substansgranskning av posterna i balansräkningen, upprättades inte någon formell riskbedömning.
I övrigt finns inte budgeterad tid i sådan omfattning att hela granskningsprogrammet kan genomgås i detalj.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Auktoriserade och godkända revisorer samt registrerade revisionsbolag utgör verksamhetsutövare i penningtvättslagens mening (se 1 kap. 2 § 18 i den lagen). I enlighet med 2 kap. 1 § ska de därför göra en bedömning av hur den bedrivna revisionsverksamheten kan utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism och hur stor risken för detta är, en s.k. allmän riskbedömning. Vid denna bedömning ska särskilt beaktas exempelvis hur tjänsterna tillhandahålls, vilka kunder man har och vilka geografiska riskfaktorer som finns. Revisorer ska också, med utgångspunkt i den allmänna riskbedömningen och sin kännedom om kunden, bedöma den risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med en specifik kundrelation, kundens riskprofil (se 2 kap. 3 §).
Av 2 kap. 8 § penningtvättslagen följer att revisorer ska ha dokumenterade rutiner och riktlinjer avseende sina åtgärder för kundkännedom, övervakning och rapportering samt för behandling av personuppgifter.
Revisorn ska vidare för varje uppdrag utföra åtgärder för kundkännedom. Dessa ska baseras på kundens riskprofil. Med åtgärder för kundkännedom avses identifiering av kunden och kontroll av dennes identitet genom t.ex. identitetshandlingar (se 3 kap. 7 § penningtvättslagen). Åtgärderna ska enligt 3 kap. 4 § vidtas redan vid etableringen av en affärsförbindelse, men affärsförbindelsen ska sedan, enligt 3 kap. 13 §, löpande följas upp för att säkerställa att kundkännedomen är tillräcklig och aktuell.
A-son har uppgett att hans granskningsprogram/checklista för åtgärder enligt penningtvättslagen är baserad på en allmän riskbedömning Det dokument med riskindikatorer och det granskningsprogram som Revisorsinspektionen fått del av innehåller dock ingen bedömning av om – och i så fall hur – revisionsföretagets olika tjänster kan utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism och inte heller någon prövning av riskfaktorer kopplade till den kundstock som revisionsföretag har. Eftersom dokumentet alltså varken identifierar eller analyserar risken för att revisionsföretaget och dess verksamhet kan utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism, utgör det inte en sådan allmän riskbedömning som penningtvättslagen kräver. A-son har inte heller redovisat några rutiner och riktlinjer avseende sina åtgärder för kundkännedom, övervakning och rapportering.
Framtagandet av enskilda kunders riskprofiler ska utgå från de riskindikationer som har identifierats i den allmänna riskbedömningen och förutsätter dessutom att revisorn har tydliga interna rutiner och riktlinjer för att bedöma och hantera riskerna i enskilda uppdrag.
Avsaknaden av en allmän riskbedömning – tillsammans med bristen på rutiner för att utröna behovet av åtgärder enligt penningtvättslagen – har inneburit att det inte heller har funnits förutsättningar för A-son att i penningtvättslagens mening vidta övriga åtgärder i de enskilda uppdragen, såsom att åsätta kundriskprofiler, bedöma och vidta åtgärder för kundkännedom och genomföra övervakning.
Sammantaget visar Revisorsinspektionens utredning att A-son i flera avseenden har brustit i förhållande till sina skyldigheter enligt penningtvättslagen. Härigenom har han åsidosatt sina skyldigheter som ställföreträdare för ett revisionsföretag.
4 Planering och riskbedömning (alla bolag)
I revisionsdokumentationen för holdingbolaget och frisörbolaget saknas uppgifter om riskbedömning och planering.
I planeringen för revisionen av försäljningsbolaget och rörbolaget angav A-son att det inte hade identifierats några områden med hög kontrollrisk, att risken för fel var mycket liten och att risken för oegentligheter bedömdes som mycket låg. I båda uppdragen bedömdes den interna kontrollen vara god. Eftersom det bedömdes vara effektivare att verifiera posterna via substansgranskning, skulle de interna kontrollerna inte granskas. Kontrollrisken klassificerades som låg.
Av planeringen för revisionen av försäljningsbolaget och rörbolaget framgår vidare att de revisionsåtgärder som skulle genomföras var kontroll av värdering av kundfordringar genom åldersanalys samt betalningskontroll på det nya året. Intäkternas fullständighet och avklipp skulle i första hand granskas genom beläggningsstatistik, genom periodiseringskontroll av kundfakturor runt bokslutsdagen och genom kontroll av att alla utleveranser under räkenskapsåret hade fakturerats. Övriga granskningsområden, transaktionscykler och poster som inte betraktades som kritiska i riskbedömningen bedömdes ha så låg risk eller väsentlighet att inga särskilda granskningsprogram upprättades för dessa. Dessa poster och transaktionscykler skulle granskas endast genom en översiktlig granskning/analys. De planerade åtgärderna var identiska för båda bolagen.
I försäljningsbolaget redovisades exempelvis posten Kassa och bank till ett väsentligt saldo och i rörbolaget redovisades posterna Varulager och Upplupna intäkter för utfört arbete till belopp som översteg det dokumenterade väsentlighetstalet. Av dokumentationen framgår inte vilken granskning A-son avsåg att göra beträffande dessa poster.
Väsentlighetstal för acceptabel felnivå i årsredovisningen finns enbart dokumenterad för rörbolaget och uppgick där till 5 tkr.
A-son har uppgett följande.
Skälet till att en dokumenterad riskbedömning, revisionsplan och väsentlighetstal avseende holdingbolaget och frisörbolaget inte upprättades var att han utförde substansgranskning i båda bolagen. Holdingbolaget hade ett eget kapital på 10 mnkr, varför någon mer djupgående riskanalys inte behövdes.
I planeringsdokumentet för rörbolaget missade han att ta upp att granskning av varulager och upplupna intäkter skulle ske. Granskning av dessa poster utfördes dock.
För samtliga bolag upprättade han dokument som avsåg översiktlig bedömning av den interna kontrollmiljön, inledande kontroller och översiktlig bokslutsanalys, förvaltningsrevision, granskning av årsredovisning och avslutning av revisionen.
Väsentlighetstalet uppgick för försäljningsbolaget till 2,5 tkr och för rörbolaget till 3 tkr.
Väsentlighetstalen uppskattades utifrån en riskbedömning som hämtades från det revisionsprogram som han använder. Därvid summerades och riskbedömdes bokslutsposterna för de två senaste åren och summan av tillgångarna multiplicerades med 10 procent och jämfördes med 7 procent av resultatet efter finansnetto.
Han substansgranskade samtliga poster i bolagen. Detta kan utläsas av hans granskningsinsats. Han använde granskningsprogram som var ifyllda i förväg för att underlätta sin dokumentation, som i mindre bolag ofta är likartad.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt ISA 300 Planering av revision av finansiella rapporter p. 2 ingår det i planeringen av en revision att upprätta en övergripande revisionsstrategi och att utarbeta en granskningsplan. Granskningsplanen ska enligt p. 9 innehålla en beskrivning av karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av planerad riskbedömning och fortsatta planerade granskningsåtgärder på påståendenivån. Av ISA 315 Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter genom att förstå företaget och dess miljö p. 25 framgår att revisorn ska identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter på rapportnivån och påståendenivån.
I A-sons revisionsdokumentation för två av bolagen finns varken revisionsstrategi eller riskbedömning. Han har uppgett att detta beror på att han avsåg att genomföra substansgranskning i uppdragen. Den omständigheten att samtliga poster skulle substansgranskas befriade honom dock inte från skyldigheten att dokumentera sin planering och riskbedömning. I fråga om de andra två bolagen togs ett par väsentliga områden inte upp i planeringen. Genom att underlåta att planera revisionen och göra riskbedömning på det sätt som ISA 300 och ISA 315 kräver har A-son åsidosatt god revisionssed.
Revisorns fastställande av väsentlighet är enligt ISA 320 Väsentlighet vid planering och utförande av revision en fråga om professionell bedömning. I fråga om två av bolagen beräknade A-son inte något väsentlighetstal med motiveringen att alla poster skulle substansgranskas. Den omständigheten att han avsåg att substansgranska samtliga poster befriade honom dock inte från skyldigheten att som en del av planeringen fastställa ett väsentlighetstal. Genom att inte göra det har han åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
5 Resultat- och balansräkningar (alla bolag)
5.1 Försäljningsbolaget – dokumentation och yttranden
Av revisionsdokumentationen framgår att intäktsredovisningen och kostnader för sålda varor granskades genom en bruttovinstanalys på totalnivå. Det gjordes också avklippskontroller där det kontrollerades att fakturor som erhållits under räkenskapsåret också hade fakturerats ut till kund. Det kan emellertid inte utläsas hur A-son granskade fullständigheten i intäktsredovisningen. Inte heller kan det utläsas hur han i övrigt granskade försäljningsbolagets resultaträkning.
Av försäljningsbolagets årsredovisning framgår att bolagets kundfordringar uppgick till 4,7 mnkr. Av dokumentationen för posten framgår att den granskades genom att kundreskontran per den 31 december 2019 jämfördes med kundreskontran per den 29 februari 2020 respektive likviditetsrapporten t.o.m. den 31 mars 2020. Enligt likviditetsrapporten – som skrevs ut den 20 april 2020 – kvarstod fakturor med förfallodatum till och med 31 januari 2020 om totalt 703 tkr. A-sons slutsats från granskningen var att kundfordringarna med förfallodatum före den 31 december 2019 var korrekt upptagna samt att kundfordringar med förfallodatum efter detta datum, enligt samtal med styrelsen, var att betrakta som säkra fordringar. Av revisionsdokumentationen kan inte utläsas hur han säkerställde att fakturorna hade reglerats.
Bolagets kassa och bank, som redovisades till 10,6 mnkr, stämdes av mot årsbesked från bank. Det kan dock inte av dokumentationen utläsas om A-son inhämtade engagemangsbesked från bank.
Den granskning som gjordes av övriga balansposter dokumenterades på bolagets bokslutsbilagor och består i huvudsak av bockar på underlag, utan närmare beskrivning av vilken granskning som utfördes.
A-son har uppgett följande.
När det gäller intäktsredovisningen utgjordes den stora intäktsposten av vidarefakturering av för kunder gjorda inköp. Per bokslutsdagen kontrollerades avstämningen genom en granskning av fakturasammandrag för att kontrollera att alla inköpsfakturor och utgående fakturor hörde till samma år. Fullständigheten i intäktsredovisningen kunde verifieras, eftersom samtliga leverantörsfakturor resulterade i en försäljningsfaktura, vilket bekräftades av avstämningen i bokslutet. Därmed bekräftades kostnadsposten handelsvaror samt nettoomsättningen i årsredovisningen.
I övrigt, när det gäller granskningen av resultaträkningen, stämdes personalkostnader av mot underlag i form av löner samt andra personalrelaterade utgifter.
Att kundfordringarna hade reglerats stämdes av i samband med att bokslutet upprättades.
Substansgranskningen av övriga balansposter verifierades under rubriken Utförd granskning vid varje balanspost.
5.2 Holdingbolaget – dokumentation och yttranden
Någon granskning av holdingbolagets resultaträkning finns inte dokumenterad.
Av dokumentationen framgår att närståendetransaktioner granskades genom avstämning mot redovisningen hos respektive motpart.
Det framgår vidare att bolagets kassa och bank, som uppgick till 31 mnkr, stämdes av mot årsbesked, kontoutdrag och depåsammandrag från bank. Det kan dock inte av dokumentationen utläsas om A-son inhämtade något engagemangsbesked.
Den granskning som gjordes av övriga balansposter dokumenterades på bolagets bokslutsbilagor och består i huvudsak av bockar på underlag, utan någon närmare beskrivning av vilken granskning som utfördes.
A-son har uppgett följande.
Resultaträkningen gicks igenom och verifierades tillsammans med den redovisningsansvarige.
När det gäller kassa och bank substansgranskades saldot på bokslutsdagen. Månatliga avstämningar av kassa och bank granskades stickprovsvis utan att några felaktigheter noterades.
På bokslutsbilagorna finns för varje balanspost angivet vilken granskning som utfördes.
5.3 Rörbolaget – dokumentation och yttranden
I dokumentationen för rörbolaget finns ett arbetspapper betecknat Bruttovinstanalys med en jämförelse mellan räkenskapsåren 2018/2019 och 2019/2020. Några andra granskningsåtgärder avseende intäkterna finns inte dokumenterade. Arbetspappret innehåller inte några kommentarer. Av dokumentationen framgår inte vilka överväganden som gjordes eller vilka slutsatser som drogs.
Vilken granskning av rörbolagets resultaträkning som utfördes i övrigt framgår inte av dokumentationen.
Varulagret uppgick till 792 tkr, vilket motsvarade 44 procent av bolagets balansomslutning. Av dokumentationen framgår att A-son besökte bolaget i anslutning till bokslutet. Tio artiklar valdes slumpmässigt ut för kontrollinventering och priskontroll utfördes på dessa artiklar. Värdet på de inventerade artiklarna uppgick till ca 5,5 procent av det totala lagervärdet. Det inhämtades inte något lagerintyg från bolaget. A-sons slutsats var att ordningen som helhet var god och att det inte fanns några större felaktigheter i lagret. Av dokumentationen kan inte utläsas hur stickprovsurvalet gjordes eller om han övervägde huruvida urvalet var tillräckligt stort för en bedömning av lagrets existens och värdering.
Kundfordringarnas existens och värdering granskades genom jämförelse av kundreskontra per 30 juni och 30 september 2020. Det konstaterades att det kvarstod en fordran om 10 tkr. Av dokumentationen kan inte utläsas hur A-son säkerställde att fakturorna hade reglerats.
I posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter i årsredovisningen redovisades ett större pågående projekt som rörbolaget fakturerade enligt en fakturaplan. Som underlag för posten låg fyra fakturor med fakturadatum 26 maj, 7 augusti, 28 augusti respektive 21 december om totalt 272 tkr. Enligt fakturatexten avsåg de tre första fakturorna fakturering enligt fakturaplan och den fjärde ÄTA-arbeten1. Av dokumentationen framgår inte om avtal och fakturaplan granskades eller hur den upparbetade tiden per bokslutsdagen hade säkerställts. Det finns dock en uppgift från en delägare om att nedlagd tid stämde med den upplupna intäkten.
A-son har uppgett följande.
Granskningen av intäktsredovisningen gjordes genom bruttovinstkontroll. Bruttovinsten för räkenskapsåret 2019/2020 uppgick till 34,8 procent och för räkenskapsåret 2018/2019 till 35,3 procent. Bruttovinsten räknades fram som omsättning minus råvaror.
Han stämde av personalkostnader mot löner, sociala kostnader och övriga personalkostnader.
Stickprovet för kontrollinventeringen av varulagret togs helt slumpmässigt.
Enligt framtagen saldolista fanns det, per den 30 september 2020, en oreglerad faktura med faktureringsdatum före den 30 juni 2020; den uppgick till 10 tkr. Övriga kundfordringar som var hänförliga till bokslutet hade reglerats.
När det gäller faktureringen av det pågående projektet ska à conto-fakturorna motsvara den nedlagda tiden. Det är svårt för en utomstående att utreda hur mycket arbete och tid som har lagts ned på de olika projekten utan att diskutera med delägarna.
ÄTA-arbeten står för Ändringar, Tillägg och Avgående arbeten som står i omedelbart samband med kontrakterat arbete.
5.4 Frisörbolaget – dokumentation och yttranden
Av revisionsdokumentationen i frisörbolaget framgår att intäkterna i bolaget granskades genom en bruttovinstanalys. I anteckningar över utförd granskning anges att analysen var svår att göra, eftersom försäljningen av varor respektive tjänster inte alltid delades upp i redovisningen. Någon slutsats av analysen kan inte utläsas. Vidare har antecknats att all kontanthantering hade upphört i syfte att stärka den interna kontrollen av inbetalningar och att A-son därför ansåg att fullständigheten och riktigheten i företagets intäktsredovisning hade förbättrats avsevärt .
I årsredovisningen redovisades varulagret till 360 tkr. Detta motsvarade 21 procent av balansomslutningen. Posten granskades genom inhämtande av inventeringsrapporter som hade sammanställts till en bokslutsbilaga vilken hade undertecknats av bolagets ägare. Det framgår inte av dokumentationen om A-son närvarade i samband med bolagets inventering eller om det utfördes någon priskontroll.
Kassa och bank togs upp till 956 tkr, vilket motsvarade 58 procent av balansomslutningen. Bolaget saknade redovisad kontantkassa. Posten granskades genom avstämning mot kontoutdrag från bank. Dokumentationen ger inget besked om huruvida bolagets kassaregister eller kassahantering granskades eller engagemangsbesked inhämtades.
A-son har uppgett följande.
Intäktsredovisningen granskades genom en bruttovinstkontroll som var svår att tyda, eftersom både tjänster och produkter ingick i omsättningen. Stickprovsvis stämdes utslagskvitton av mot bokföringen utan att några felaktigheter noterades. Bolaget hade ingen kassahantering i och med att all lagerredovisning bokfördes i kassaregistret. I och med att kassaregistrets saldo stämdes av mot bokföringen ökade den interna kontrollen betydligt.
Varulagret utgjorde ca 21 procent av balansomslutningen. Han närvarade därför inte vid inventeringen. En av ägarna hade skrivit under lagersammanställningen och samtidigt en försäkran om att bl.a. samtliga lagertillgångar omfattades och att de tillhörde bolaget. Lagret avseende produkter för försäljning, som uppgick till 226 tkr, ingick löpande i kassaregistret och överfördes via SIE-fil från kassan till lagret vilket granskades mot bokföringen. Färglagret värderades till 145 tkr vilket motsvarade 8,7 procent och det fanns därför inte skäl att närvara vid inventeringen. Prissättningen av färglagret stämdes stickprovsvis av mot faktura utan att några felaktigheter noterades.
Posten Kassa och bank utgjordes av tre bankkonton som stämdes av på bokslutsdagen. Någon kontantkassa fanns inte upptagen i årets eller föregående årsbokslut. Kontanthanteringen hade dessutom upphört i bolaget.
Den löpande bokföringen kontrollerades slumpmässigt mot bokförda uttag på bankkontot. Han bedömde att den löpande bokföringen hade fullgjorts korrekt.
5.5 Revisorsinspektionens bedömning
Dokumentationen avseende försäljningsbolaget, rörbolaget och frisörbolaget innehåller vissa anteckningar och kortfattat beskrivna granskningsåtgärder som rör främst intäkterna. Den analytiska granskning som framträder i dokumentationen gav dock inte ensam rimlig säkerhet avseende intäktsredovisningens riktighet och fullständighet. Av utredningen framgår i och för sig att viss detaljgranskning genomfördes för att verifiera riktigheten av intäktsredovisningen. Denna granskning var emellertid av mycket begränsad omfattning i förhållande till de totala intäkterna och täckte bara in en begränsad del av räkenskapsåret. De vidtagna granskningsåtgärderna gav därför inte A-son tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att bedöma intäktsredovisningens riktighet och fullständighet.
Ifråga om försäljningsbolaget, rörbolaget och frisörbolaget kan av dokumentationen inte utläsas vilken granskning som i övrigt utfördes av resultaträkning. Dokumentationen avseende holdingbolaget ger över huvud taget inte något besked om hur resultaträkningen granskades. A-son har i sina yttranden till Revisorsinspektionen översiktligt beskrivit att han genomförde bruttovinstanalyser och avstämning av personalkostnader och redovisade löner. Dessa åtgärder var enligt Revisorsinspektionens mening inte ägnade att ge honom tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för granskningen av resultaträkningarna för något av bolagen.
Den dokumenterade granskningen av varulagret i rörbolaget och frisörbolaget kan inte anses som tillräckligt omfattande för att kunna läggas till grund för A-sons slutsatser. Hans uppgifter till Revisorsinspektionen föranleder ingen annan bedömning. I frisörbolaget deltog han inte vid inventeringen trots att lagervärdet var väsentligt. Han har inte lämnat några godtagbara skäl för sin utevaro.
När det gäller granskningen av kundfordringar i försäljningsbolaget och i rörbolaget framgår det inte av dokumentationen hur A-son genom att jämföra reskontror mot varandra kunde säkerställa att kundfakturor faktiskt reglerades på det nya året. Han har inte heller i sina yttranden till Revisorsinspektionen redogjort för några andra adekvata granskningsåtgärder. Enligt inspektionen framstår också hans granskning i dessa delar som otillräcklig.
I rörbolaget hade han, såvitt gäller posten Upplupna intäkter, anledning att granska fakturaplanen, när leverans hade skett och hur den upparbetade tiden per bokslutsdagen hade säkerställts. Det finns inget som tyder på att han gjorde någon sådan granskning. Den omständighet att han stämde av uppgifter om posten med en av delägarna gav honom inte tillräckliga revisionsbevis.
I frisörbolaget har ingen granskning av bolagets kassahantering dokumenterats. A-son har inte heller i sina yttranden redogjort för några granskningsåtgärder som gav honom tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för kassahanteringen. Hans granskning var därför i denna del otillräcklig.
Beträffande försäljningsbolaget, holdingbolaget och rörbolaget underlät A-son att inhämta externa bekräftelser i form av engagemangsbesked från bank, trots att saldona var väsentliga. Han saknade därmed i samtliga dessa tre bolag ett väsentligt revisionsbevis. Det medförde att hans granskning avseende Kassa och bank i dessa bolag var bristfällig.
Den dokumentation som gäller övrig granskning av balansräkningarna är i samtliga bolag begränsad till anteckningar i bokslutsdokumentationen. Det kan inte utläsas att A-son gjorde några överväganden kring rimligheten i de redovisade posterna eller någon egen kontroll mot eventuella underlag. De fåtaliga uppgifter som han har lämnat i sina yttranden är allmänt hållna. Enligt Revisorsinspektionens mening har han därför inte genom vare sig sin dokumentation eller sina uppgifter till inspektionen gjort sannolikt att det gjordes en godtagbar granskning av bolagens balansräkningar i dessa delar (se den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Revisorsinspektionens slutsats blir därmed att granskningen var otillräcklig.
Eftersom de behandlade posterna var väsentliga, saknade A-son i fråga om samtliga fyra bolag grund för att tillstyrka fastställandet av resultat- och balansräkningarna. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.
6 Närståendetransaktioner (holdingbolaget)
Holdingbolaget hade i bokslutet per den 31 december 2019 en fordran om 4,7 mnkr på ett av de tre ägarbolagen. Ägarbolaget ägde 33,34 procent av aktierna i holdingbolaget. Av dokumentationen framgår att substansgranskning av mellanhavandena utfördes genom avstämning mot redovisning hos motpart. Av revisionsdokumentationen kan inte utläsas vilka bedömningar A-son gjorde av huruvida fordringarna utgjorde lån och om de i sådant fall kunde anses vara s.k. kommersiella lån.
A-son har uppgett följande.
Efter samtal med bolagets verkställande direktör bedömde han att utlåningen till ägarbolaget var kommersiell. Någon förteckning över förbjudna lån hade inte upprättats eftersom det inte fanns några sådana.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt 21 kap. 1 § 1–4 aktiebolagslagen (2005:551) får ett aktiebolag inte lämna penninglån till en aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller till någon som t.ex. är gift eller besvågrad med en sådan person. Det nu angivna s.k. förbudet mot penninglån har dock vissa undantag, angivna i 21 kap. 2 §. Förbudet gäller sålunda inte om gäldenären är ett företag i en koncern i vilken det långivande företaget ingår och inte heller om lånet är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse och det långivande bolaget har lämnat lånet av rent affärsmässiga skäl (s.k. kommersiellt lån). Enligt 21 kap. 10 § ska styrelsen och den verkställande direktören upprätta en särskild förteckning över lämnade kommersiella lån.
För att undantaget för kommersiella lån ska vara tillämpligt krävs att lånet är betingat av affärsmässiga skäl. Affärsmässigheten ska bedömas utifrån det långivande bolagets intressen och lånet ska vara ägnat att, direkt eller indirekt, främja den verksamhet som det bolaget bedriver. Så kan t.ex. vara fallet om lånet lämnas för att finansiera en verksamhet som bolaget självt ska ta del i eller som bolaget har ett intresse av att den kommer till stånd. Att lånet ska vara avsett ”uteslutande för gäldenärens rörelse” är främst avsett att förhindra lån för privat konsumtion och innebär inte att lånets koppling till den aktuella rörelsen måste vara av mer kvalificerat slag. (Se Andersson, Johansson, Skog, Aktiebolagslagen – En kommentar, Juno version 16, kommentaren till 21 kap. 2 §).
En revisor måste vara uppmärksam på förekomsten av förbjudna lån, bl.a. därför att han eller hon enligt 9 kap. 33 § aktiebolagslagen är skyldig att i revisionsberättelsen anmärka om en styrelseledamot eller den verkställande direktören har handlat i strid med bl.a. aktiebolagslagen. Revisorn är också skyldig att – om det förekommer kommersiella lån – uttala sig om huruvida styrelsen har upprättat en föreskriven förteckning (se 9 kap. 32 § första stycket 3).
Av revisionsdokumentationen kan inte utläsas på vilken grund A-son bedömde att de aktuella lånen till ägarbolaget var kommersiellt betingade. Den omständighet att han hade samtalat med den verkställande direktören gav honom inte ett godtagbart underlag eller tillräckligt revisionsbevis för att dra denna slutsats.
Såvitt framgår av hans dokumentation och yttranden till Revisorsinspektionen uppmärksammade han inte heller styrelsen i bolaget på att lånen, om de utgjorde kommersiella lån, skulle tas upp i en särskild förteckning. Inte heller anmärkte han i sin revisionsberättelse på att en sådan särskild förteckning saknades. Han har genom sin underlåtelse i dessa avseenden åsidosatt god revisionssed.
7 Förvaltningsrevision (alla bolag)
I fråga om samtliga bolag granskades styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning genom granskningsprogrammet Förvaltningsrevision. För alla bolag utom holdingbolaget innehåller granskningsprogrammet identiska svar på granskningspunkterna. Enligt svaren hade A-son granskat, förutom skatter och avgifter, om bolaget hade lidit väsentlig ekonomisk skada och om styrelsen hade upprättat en arbetsordning. Han hade därutöver granskat försäkringsvillkoren. I samtliga revisionsdokumentationer saknas det, utöver själva granskningsprogrammen, underlag som visar hur granskningen genomfördes. Endast i rörbolaget och frisörbolaget finns arbetspapper men dessa avser endast granskning av skatter och avgifter.
A-son har uppgett följande.
Han anser att granskningsprogrammet innehåller de granskningsåtgärder som normalt ingår i en förvaltningsrevision. Efter samtal med styrelseledamöterna bedömde han att svaren stämde överens med anteckningarna i granskningsprogrammet och han ansåg därför att det var tillräckligt att signera slutsatserna.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Granskning genom förvaltningsrevision regleras i 9 kap. 3 § aktiebolagslagen och RevR 209 Förvaltningsrevision. I fråga om de fyra här aktuella bolagen saknas, utöver granskningsprogrammen och visst underlag avseende skatter och avgifter, dokumentation av faktiskt utförd granskning. De uppgifter som A-son har lämnat i sina yttranden är knapphändiga. Han har inte genom dessa uppgifter gjort sannolikt att han genomförde en godtagbar förvaltningsrevision (se den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Genom att underlåta att genomföra en godtagbar förvaltningsrevision har han åsidosatt god revisionssed.
8 Skatter och avgifter (rörbolaget)
I A-sons dokumentation avseende rörbolaget anges att granskning gjordes av att korrekta skuldsaldon bokades upp respektive månad och att betalning skedde i rätt tid. Enligt dokumentationen noterade han vid genomläsning av skattekontutdraget inga räntekostnader och hans slutsats var att inget anmärkningsvärt fanns att rapportera.
Enligt skattekontoutdraget hade emellertid bolaget belastats med kostnadsräntor samtliga månader under det aktuella räkenskapsåret och skattekontot hade under stora delar av året haft ett negativt saldo, som mest 216 tkr. Någon anmärkning i revisionsberättelsen gjordes inte med anledning av detta.
A-son har uppgett följande.
I rörbolaget betalades skatter och avgifter uppenbarligen inte i rätt tid. Orsaken var minskad lönsamhet. Per bokslutsdatum uppgick saldot på skattekontot till 0 kronor. Underskotten reglerades löpande under året.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen ska revisorn anmärka i revisionsberättelsen om han eller hon har funnit att bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av skatteförfarandelagen (2011:1244).
Av skattekontoutdraget framgår att skatteinbetalningar hade gjorts för sent vid flera tillfällen under räkenskapsåret. A-son skulle därför ha anmärkt på detta förhållande i sin revisionsberättelse. Genom sin underlåtenhet i detta avseende har han åsidosatt god revisionssed.
9 Årsredovisningen (alla bolag)
För samtliga bolag utom holdingbolaget användes ett granskningsprogram betecknat Granskning – Årsredovisning. De anteckningar och slutsatser som angavs i granskningsprogrammet var identiska för dessa tre bolag. Något ytterligare underlag avseende granskningen av årsredovisningen finns inte i dokumentationen. I fråga om samtliga bolag fanns bockar på vissa resultat- respektive balansposter.
A-son har uppgett följande.
I fråga om alla bolag fanns det handskrivna granskningar som gällde alla poster som skulle överföras till årsredovisningarna. Underlagen fanns tillsammans med posten i fråga. Alla poster i årsredovisningarna var verifierade med hänvisning till bilaga eller faktura. Styrelsens sammansättning samt eventuella företagsinteckningar stämdes av mot Bolagsverket.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
A-sons dokumentation avseende granskningen av årsredovisningarna består, utöver granskningsprogrammen, enbart av bockar på vissa resultat- respektive balansposter. Det saknas övriga underlag avseende faktiskt utförd granskning avseende årsredovisningarna. De kompletterande uppgifter som han har lämnat till Revisorsinspektionen är knapphändiga. Han har inte genom dessa uppgifter gjort sannolikt att han genomförde en godtagbar granskning av årsredovisningen (se den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Revisorsinspektionen utgår därför från att granskningen har varit otillräcklig.
Genom att underlåta att genomföra en godtagbar granskning av årsredovisningarna har A-son åsidosatt god revisionssed.
10 Händelser efter balansdagen (alla bolag)
Dokumentationen avseende holdingbolaget innehåller ingenting som visar att A-son granskade händelser efter balansdagen. Ifråga om de övriga tre bolagen har han använt granskningsprogrammet ”Avslutning av revision” och har därvid gjort identiska anteckningar och kommit till identiska slutsatser. I granskningsprogrammet har bl.a. antecknats, när det gäller uppföljning av resultat och ställning samt händelser efter balansdagen, att enligt samtal med styrelsen hade inga väsentliga händelser inträffat. Utöver granskningsprogrammet finns det i dokumentationen inget underlag som visar vilken granskning som gjordes.
I dokumentationen för samtliga bolag finns uttalanden från bolagens företagsledningar. Samtliga uttalanden saknar datering.
A-son har uppgett följande.
I fråga om alla fyra bolagen användes dokumentet ”Avslutning av revisionen”.
När det gäller försäljningsbolaget var han i kontakt med bolagets redovisningsbyrå och efterfrågade muntligen om någon särskild händelse hade inträffat under tiden efter bokslutet. Redovisningsbyrån hade ingen särskild händelse att rapportera. För övriga bolag gick han i samband med avstämningen av övriga konton i bokslutet igenom om det efter bokslutet hade inträffat ytterligare händelser som kunde påverka årsbokslutet. Inga tillkommande händelser efter bokslutet framkom.
I försäljningsbolaget missades det att uttalandet från företagsledningen inte var daterat. Orsaken till att uttalandena för de andra tre bolagen inte var daterade var att dokumenten inte hade någon utvisad plats för datering.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt ISA 560 Efterföljande händelser p. 6 ska revisorn utföra granskningsåtgärder som ger tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon har uppmärksammat alla händelser som har inträffat mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisors rapport och som kräver justering av eller upplysning i de finansiella rapporterna. Granskningsåtgärderna är avsedda att komplettera sådan granskning som har genomförts i syfte att få fram revisionsbevis för saldona på balansdagen, exempelvis avklippskontroller. Enligt p. 7 ska revisorn beakta sin riskbedömning när han eller hon avgör karaktären på och omfattningen av dessa granskningsåtgärder. Utöver att fråga företagsledningen eller styrelsen om det har inträffat några efterföljande händelser som kan påverka de finansiella rapporterna ska revisorn skaffa sig en förståelse av de rutiner som företagsledningen har inrättat för att försäkra sig om att efterföljande händelser uppmärksammas, läsa eventuella protokoll från sammanträden med företagets ägare, företagsledning och styrelse som har ägt rum efter datumet för de finansiella rapporterna och läsa företagets senaste delårsrapport för period efter datumet för de finansiella rapporterna, om en sådan finns.
Revisorn ska enligt ISA 560 p. 9, som en del av granskningen av efterföljande händelser, be företagsledningen och, i tillämpliga fall, styrelsen, om ett skriftligt uttalande enligt ISA 580 Skriftliga uttalanden om att alla händelser som har inträffat efter datumet för de finansiella rapporterna och för vilka det enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering krävs justeringar eller upplysningar, har justerats eller att upplysningar har lämnats.
Av ISA 580 p. 11 framgår att revisorn ska begära att företagsledningen lämnar ett skriftligt uttalande om att den har försett revisorn med all relevant information och åtkomst enligt villkoren för revisionsuppdraget samt att alla transaktioner har bokförts och avspeglas i årsredovisningen. Enligt p. 14 ska datumet för det skriftliga uttalandet vara så nära datumet för revisionsberättelsen för årsredovisningen som det är praktiskt möjligt. Skälet till detta är att revisorn inte har de revisionsbevis som ISA 580 kräver för tiden mellan dateringen för det skriftliga uttalandet och dateringen av revisionsberättelsen.
Dokumentationen för tre av de här aktuella bolagen innehåller endast en uppgift om att styrelsen hade meddelat att inga väsentliga händelser hade inträffat. Inte för något av de fyra bolagen finns något underlag, utöver granskningsprogrammen med där gjorda anteckningar, som visar på någon utförd granskning.
A-son har inte heller i sina yttranden redogjort för vilka granskningsåtgärder som vidtogs, vilka iakttagelser som gjordes och vilka slutsatser som han drog av åtgärderna. Den avstämning med försäljningsbolagets redovisningsbyrå som gjordes angående händelser efter räkenskapsårets utgång framstår inte som någon tillräcklig granskningsåtgärd.
Till detta kommer att inhämtade uttalanden från företagsledningarna inte var – som de skulle ha varit – daterade, varför det inte kan fastställas när de inhämtades.
Mot den angivna bakgrunden bedömer Revisorsinspektionens att A-son inte granskade efterföljande händelser i tillräcklig utsträckning och att han inte heller hade de revisionsbevis i form av uttalanden från företagsledningen som anges i ISA 560 och 580. Genom att inte granska händelser efter balansdagen på ett godtagbart sätt har han åsidosatt god revisionssed.
11 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd
A-son har i egenskap av ställföreträdare för ett revisionsföretag inte uppfyllt sina skyldigheter enligt penningtvättslagen.
Som påskrivande revisor har han åsidosatt god revisionssed i betydande avseenden.
Han har sålunda inte för något av de fyra revisionsuppdrag som Revisorsinspektionens granskning har omfattat planerat revisionen och genomfört riskbedömning på ett godtagbart sätt. Därtill har granskningen av resultat- och balansräkningarna varit otillräcklig i samtliga fyra uppdrag.
Vidare har han i ett av uppdragen inte i tillräcklig utsträckning granskat närståendetransaktioner och han har i ett annat uppdrag missat att i revisionsberättelsen anmärka på sena inbetalningar av skatter och avgifter. Vidare har han inte i något av de fyra uppdragen utfört någon godtagbar förvaltningsrevision eller någon tillräcklig granskning av årsredovisningen eller händelser efter balansdagen.
Han ska mot bakgrund av det ovan sagda meddelas en disciplinär åtgärd.
Vid valet av disciplinär åtgärd beaktar Revisorsinspektionen följande. Det som ligger A-son till last är allvarligt, särskilt med hänsyn till att han i samtliga fyra bolag har tillstyrkt fastställande av resultat- och balansräkningarna utan att ha grund för det. Vidare finns systematiska brister i revisionsarbetet i de enskilda uppdragen, hela vägen från planering till slutförande av revisionen. Revisorsinspektionen bedömer att omständigheterna sammantaget är synnerligen försvårande. Som en följd av detta ska hans auktorisation, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen, upphävas.
Arten och omfattningen av bristerna i A-son revisionsarbete ger anledning att starkt ifrågasätta hans förmåga att fullgöra en godtagbar revision. Revisorsinspektionen förordnar därför, med stöd av 35 § revisorslagen, att beslutet om upphävande ska gälla omedelbart.